Р Е Ш Е Н И
Е
№ …………………2019г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд -
Варна, седми състав, в открито съдебно заседание на шестнадесети октомври две
хиляди и деветнадесета година, в състав:
СЪДИЯ: РОМЕО СИМЕОНОВ
при секретаря Светлана Стоянова, като разгледа
докладваното от съдията адм. д. № 232 по описа за 2019г. на АС – Варна, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК и е повторно след частична отмяна на решение
№ 311/19.02.2018г. по адм. дело №3239/2016г. на Административен съд - Варна с
решение на Върховния административен съд по адм.д. № 4074/2018г., в частта, с
която е увеличен финансовия резултат на дружеството-жалбоподател „Красен“ АД и
са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2007г., 2008г. и
2009г. и в частта, в която е прекратено производството, като делото е върнато със задължителни указания.
В съдебно заседание
представител на „Красен“ АД не се явява. Не е изразено становище по висящия
правен спор.
Ответникът - директорът
на Дирекция „ОДОП“ гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител – гл.
юрисконсулт Д., оспорва жалбата. Твърди, че ревизионният акт в конкретно
разглежданите части е законосъобразно издаден при правилно приложение на
материалния закон. Моли съда да постанови решение, с което да отхвърли жалбата.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Делото е образувано по
жалба на „Красен“ АД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: с.
Красен, ул. „Розова долина“ №1, общ. Иваново, обл. Русе, представлявано от изпълнителния
директор Б. Д.Д., чрез адв. М.Ч. против Ревизионен акт № Р-03-1300444-091-001/03.08.2016г., издаден
от органи по приходите при ТД на НАП Варна, частично отменен, изменен и
потвърден с Решение № 372/04.11.2016г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна.
В частта по ЗКПО жалбоподателят оспорва фактическите и правни изводи на
ревизиращите органи по подробно изложени съображения. Твърди, че изводите,
за липсата на реални доставки за целите на ЗДДС не води до нарушаване на
принципа на документална обоснованост. Обосновава, че услугите, извършени от „Кико“ ООД
са реално осъществени и са изпълнени условията, за да бъде признат прихода от
тях съгласно Закона за счетоводството и приложимите стандарти. Оспорва изводите
на ревизиращите относно наличието на влезли в сила съдебни решения, по силата
на които е прието, че е съществувал неформален договор за наем със задължение
за плащане на съответните суми, които не се кредитират за целите на данъчното
облагане. Оспорва преобразуването на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г. и
2009г. Моли
съда да отмени ревизионния акт и да присъди на дружеството разноските по
делото.
Ответникът по жалбата –
директорът на дирекция „ОДОП” – гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител и в първото разглеждане на делото оспорва жалбата и претендира за
нейното отхвърляне. Прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение
в полза на Дирекция „ОДОП” – гр. Варна
Въпросите за допустимостта на
жалбата и за процесуалната законосъобразност на оспорения РА са изследвани в
хода на предходното съдебно производство по административно дело №3239/2016г. по описа на Административен съд –
Варна, поради което не са налага да бъдат повторно коментирани в мотивите към
настоящото съдебно решение. В решението на ВАС е изведен извод, че AC-Варна при
първото разглеждане на делото е направил синтезиран извод относно
компетентността на органите възложили и провели ревизията.
Като касационната инстанция споделя и изводите на
решаващият състав, че при издаването на Ревизионния
акт не са допуснати съществени нарушения на административнопроизвоствените
правила, влияещи върху неговата законосъобразност.
С касационното решение на ВАС на
въззивния съд е възложено при новото разглеждане на делото да се произнесе
аргументирано по основния спор, правилно ли е увеличен финансовия резултат на
ревизираното дружество на основание чл.26, т.2 във връзка с чл. 10, ал.1 от ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Указано е и, че съдът дължи
произнасяне по доводите на страните /например за допуснато нарушение на
разпоредбата на чл.155, ал.8 от ДОПК/, независимо от това, дали той приема
възраженията и доводите за основателни или не. В частта, в която атакуваното
решение е отменено в прекратителната му част е указано, че произнасянето по фактите ще е първо по ред. ВАС е дал указания при новото разглеждане и за произнасяне по разноските в
зависимост от крайния изход на делото по арг. от чл. 226, ал.
3 АПК.
Съдът, след преценка на
събраните по делото доказателства, намира за установено следното от фактическа
страна:
В хода на ревизионното производство по ЗКПО са
извършени следните увеличения на счетоводния финансов резултат:
Относно
извършено увеличение на финансовия резултат с разходи, документирани с фактури,
издадени от „Кико“ ООД за транспорт:
В
хода на повторното ревизионно производство е констатирано, че фактурите,
документиращи извършен транспорт в страната са без приложени товарителници или
други съпроводителни документи, доказващи тяхното извършване от „Кико"
ООД. Представен е договор за транспорт от 31.07.2007г. между „Красен" АД
възложител и „Кико" ООД, изпълнител за извършване на „вътрешен
транспорт" по цена 1,30 лв. без ДДС на изминат 1 км./л. 95-96 от
преписката/. Относно издадените фактури на „Красен" АД за транспорт на
територията на страната от „Кико“ ООД са изготвени справки по дестинации /маршрут/
на транспорта и посочени регистрационни номера на транспортни средства. Същите
не са представени при предходното производство с писмо с вх. №
7865-20/07.04.2011г., приобщено с Протокол за приобщаване на доказателства №
0749715/12.05.2016г. /л. 287/. За всички справки за извършени транспортни
услуги в решението на директора на дирекция ОДОП Варна е посочено, че са
подписани за „Кико" ООД със сгрешен ЕИК *********, а не действителния ЕИК *********
от К.П.Х.. При извършена от органите по приходите справка в ТР и направено
сравнение на положения подпис и подписа на лицето върху документи, публикувани
в ТР е установена визуална разлика. Това е послужило като основание за
формиране на извод, че представените като доказателства справки са
новосъздадени и не могат да бъдат кредитирани като доказателства, заместващи
изискуемите документи при транспорт в страната. Съгласно справките,
транспортните услуги на територията на страната са извършени с автомобили със
следните регистрационни номера: СА **** МА; СА **** МА; СА ****; СА**** и СА ****.
Установено
е в хода на първото ревизионно производство, че „Красен" АД разполага с
товарни автомобили/влекачи/ с peг. номера
Р **** PA, Р **** PM,
Р ****АК, Р **** РВ, Р **** PC, Р ****
РВ и товарни ремаркета и полуремаркета към тях, както и хладилни товарни
автомобили с хладилни ремаркета към тях. Дружеството притежава лиценз за
международен автомобилен превоз на товари срещу заплащане, валиден от
31.10.2007 г. до 03.11.2012г., т.е. ревизираното дружество е притежавало
собствен автомобилен транспорт за процесните периоди. В хода на второто
ревизионното производство е изпратено Искане за извършване на действия от други
контролни органи до Столична дирекция на вътрешните работи с изх. №
37244/17.06.2013г., с което е изискана цялата информация за придобиване и
прехвърляне на собствеността на МПС. С Писмо с вх. № 46277/30.07.2013г. е
получена информация за МПС на територията на СДВР - София, съгласно която
собственици на МПС са следните лица: Р **** РВ влекач и полуремарке Р **** ЕХ,
собственост на „Красен" АД; С **** MX влекач,
собственост на „ДЗИ КОНСУЛТ ЛИЗИНГ" ЕООД; С **** ЕМ полуремарке,
собственост на „ХЕБРОС ЛИЗИНГ" ЕАД; С **** ХА влекач ДАФ към 19.08.2004г.,
собственост на „ДЗИ КОНСУЛТ ЛИЗИНГ" ЕООД, към 14.03.2007г. собственост на
„СОФИЯ МОБАЙЛ БРОКЕРС" ЕООД; С **** ХВ, влекач собственост на „ДЗИ КОНСУЛТ
ЛИЗИНГ" ЕООД; С **** ЕМ полуремарке, собственост на „Кико" ООД; С ****
ЕМ полуремарке, собственост към 25.03.2005г. на „ПАБКО ЛИЗИНГ И ТЪРГОВИЯ".
Извършена
е справка в ТР, от която се установява, че „Кико" ООД не е обслужвало
лизинговите си договори и срещу него са образувани търговски и изпълнителни
дела за удовлетворяване на кредиторите. Поради публичността на регистъра е
формиран извод, че вписванията там са известни на дружеството-жалбоподател,
предвид което ревизиращите са приели, че по фактурите за транспорт на
територията на страната, без придружителни документи за тяхното извършване, е
налице участие в данъчна измама. Подкрепили са този извод и със справката в
имотния регистър по партидата на „Кико" ООД, от която е видно, че е направен
опит за прехвърляне на офис 7д в гр. София, ул. „Веслец", № 39-41 на един
от директорите в Съвета на директорите на „Красен" АД, а именно Л.К.Л., но
имота в крайна сметка е продаден на публична продан от съдия-изпълнител.
Констатирано
е, че както от доставчика „Кико" ООД, ЕИК *********, така и от
ревизираното дружество не са представени в пълнота изисканите документи, а
именно заявки, изрично изискани от доставчика и ревизираното дружество, към
представения договор за транспорт.
Относно
фактури, документиращи извършени разходи за наем на персонал:
Относно
фактури №№**********/30.07.2009г., **********/15.08.2009г. и **********/15.09.2009г.,
с предмет „наем на персонал" до издаване на Ревизионния доклад не е
представен договор. Възприет е извод, че фактурите не съдържат конкретни
параметри на доставката. При преглед на доказателствата приложени към
Възражение вх. № 21446/21.07.2016 г. срещу
РД в хода на производството пред
горестоящия орган е установено, че е приложен Договор за
предоставяне на персонал от 25.06.2009г. срещу месечно възнаграждение от
2000,00лв. /л. 17-18 към възражението/ и приложение № 1 със списък на служителя
под наем - Крум Василев Младенов -ръководител отдел транспорт и 3 бр. отчети за
положен труд м. 07/2009 г., м.08/2009 г. и м. 09/2009 г. /л.15-16 към
възражението/.
При
извършена справка на данните за осигуряване на К.В.М. по ЕГН е констатирано, че
лицето е осигурявано по трудов договор в „Кико" ООД от м. 06/2006 г. до
началото на м. 12/2009 г. За периода от 01/2009 г. до м.11/2009 г. е осигуряван
върху месечен осигурителен доход в размер на 643,20 лв. Лицето е работило от
м.09/2007 г. до м. 5/2008 г. в „Красен" АД на 4 часов работен ден срещу
възнаграждение от 160 до 195 лв. на месец. Формирано е становище, че
горепосочените фактури са с многократно завишена цена и очевидно са съставени с
цел неправомерно начисляване на ДДС.
Относно
фактури, документиращи извършен разход за наем на транспортни средства,
ремаркета:
Относно
фактури, с предмет „наем на транспортни средства, ремаркета", подробно
описани в таблицата на стр. 14-18 от РД при ревизията са представени договори
от 03.01.2008 г. /л.461-462/ и от 01.07.2009 г. /л. 462-463/. Възприет е извод,
че фактурите не съдържат конкретни параметри на доставката, а посочените в
договорите ремаркета са с неясен статут по отношение собствеността им. Във
фактурите се констатира липса на индивидуализация на предмета на доставките.
Описанията „транспорт", „наем ремаркета", „наем персонал" са
твърде общи, несъобразени с изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС
фактурата задължително да съдържа количеството и вида на стоката, вида на
услугата. Едновременно с това са съобразени и договорите за наем на превозни
средства /л. 461-463/, от които се установява, че наемната цена е в размер на
2416.67лв., а същевременно покупната цена е в размер на 592.83лв. и ДДС в
размер на 118.57лв.
Като
са анализирани в съвкупност гореизложените факти, ревизиращият екип е възприел
извод, че независимо, че са налице издадени фактури от „Кико“ ООД, то същите не
отразяват фактическо извършване на доставка на услуги и е извършил увеличение
на финансовия резултат.
Въз основа на гореустановеното в хода на
административния контрол, в частта по ЗКПО, РА е потвърден за 2009г. и изменен
за 2007г. и 2008г., както следва:
За
период 01.01.2007 - 31.12.2007 г.
За
2007г. от административния орган е прието за правилно и законосъобразно
извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 102337.00лв. /в РА извършеното увеличение е със сумата
156007.00лв./, представляваща фактурирани услуги - транспорт, наем автомобил,
транспорт-съгласно договор, спедиторска услуга по фактури №1......16/30.07.2007г., №1...22/14.09.2007г.,
№1...17/31.08.2007г., №1...27/28.09.2007г., №1...28/05.10.20107г.,
№251/09.10.2007г., №1...30/05.10.2007г., №1...32/31.10.2007г., №290/23.11.2007г.,
№293/29.11.2007г., №1...38/07.12.2007г., №1...40/10.12.2007г., №.41/21.12.2007г.
и № 319/19.12.2007г./стр.15-16 от РД/.
По
отношение на сумата в размер на 102337.00лв. е прието, че с процесните фактури
са документирани разходи, които не са документално обосновани по см. на чл.10,
ал. 1 от ЗКПО, защото в случая са осчетоводени разходи в нарушение на
счетоводното законодателство, доколкото от страна на ревизираното дружество,
както и от страна на прекия доставчик не са представени доказателства, че
фактурираните услуги са действително извършени. Липсват заявки, пътни листи. От
представените фактури е видно, че същите не съдържат мярка, количество,
единична цена.
Предвид
изложеното от административния орган е прието, че са налице предпоставките на
чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и финансовият резултат е увеличен със сумата в размер на
102337.00лв.
С
РА е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата от 26067.53лв.
Посочено е, че с процесната сума дружеството е преобразувало в намаление
счетоводния финансов резултат.
Твърдението на дружеството е, че сумата в размер на 26067.53лв. е пренесена загуба от минали
години - 2004г. и 2005г. В хода на ревизионното производство е установено, че
за 2004г. и 2005г. на дружеството е извършвана ревизия по ЗКПО, приключила с
издаване на РА № 1800330/18.06.2007г., приобщен с Протокол №
0749715/12.05.2016г. От РА е видно, че дружеството е декларирало положителен
финансов резултат за данъчно преобразуване за 2004г. и 2005г. С РА не е
констатирано деклариран остатък от данъчна загуба за пренасяне в следващите
години, /т.2, стр.4-5 от РД/.
Предвид
установеното административният орган е приел за правилно и законосъобразно
извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 26067.53лв.
С
възражението срещу РД на стр. 22 от приложенията е представена справка за
определяне на корекцията на данъчния резултат по чл. 75 за 2007г., в която са
посочени за 2003 г. сума на неначислен наем в размер на 17703,93 лв., за 2004г.
в размер на 28248,00лв. и за 2005 г. в размер на 3482,06 лв. Приложени са копия
от: Решение № 65/26.10.2004г. на Русенски окръжен съд, съгласно което
„Красен" АД е осъден да заплати на „Дунавия" АД гр. Русе /в
несъстоятелност/ наема за помещение от 2496кв.м. за периода от 20.05.2003 г. до
20.11.2003 г. в размер на 5988лв. и за помещение от 3339 кв.м. в размер на
8136,00лв. или общо 14124,00лв. Задължението е платено по банков път по ИД
2214/2005г. на 01.08.2005г. от Сибанк АД кл. Русе, а по Решение № 67/20.07.2006
г. за наеми в размер на 35310лв. до м. 02/2005 г. е платено през 2007 г. по ИД
2044, видно от Главна книга на доставчик Дунавия" АД за периода от
01.01.2003г. до 31.12.2007г. Видно от извършените осчетоводявания на тези
разчети в дружеството е използвана сметка 444- Вземания по съдебни спорове и
445 „Присъдени вземания".
Като
е съобразено, че посочените сметки са предназначени за отчитане на вземания,
предадени за решаване от съда, е констатирано, че не са налице първични
счетоводни документи като фактури за наеми или други първични счетоводни
документи, издадени от „Дунавия" АД на „Красен" АД, които
документално да обосноват разходи за наеми по см. на т.34 на §1 от ДР на
ЗКПО/отм./, съответно за 2003г., 2004г. и 2005г. в посочените в справката
размери. Административният орган е приел, че сумите са изведени по косвен път
от задълженото дружество на база съдебни решения, уреждащи неуредени разчети
между страните, но не са документално обосновани с документи по чл. 3 и чл.7 от
ЗСч /отм./, поради което жалбата относно непризнатата корекция на данъчния
резултат по чл. 75 за 2007г. е счетена за неоснователна.
За
период 01.01.2008 - 31.12.2008 г.
За
2008г. административния орган е извършил увеличение на финансовия резултат с
документално необоснованите разходи по дебита на с/ка 602 „Разходи за външни
услуги“ в размер на 53105,83 лв, по фактури № 319/19.12.2007 г., № 10...45, 47,
49, 51, 54, 55, 56, 57, 58 и фактура № 0...584/30.09.2008 г., издадени от
доставчик „Кико” ООД, с предмет „транспортни услуги” и „наем трансп. средства”,
подробно описани на стр. 16-17 от РД/л.618-619 от преписката/ на основание чл.
22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, вр. с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от
с.з. Освен това видно от разпечатка на главна книга на с/ка 709 „Приходи от други
продажби“ за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г., по дебита на сметката
са изписани Горива гъбопроизводство /Дизелово гориво /София/ - горива, закупени
от „Кико” ООД в размер на 110850,86 лв. /л. 170 от преписката/. Прието
е, че всички разходи, които не са документално обосновани по см. на чл. 10 от ЗКПО за 2008 г. са в размер на 163956,69лв. /110850,86+53105,53/.
В
резултат на изложеното с решението се намалява извършеното преобразуване на счетоводния
финансов резултат за 2008 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО от сума в размер
на 231788,86 лв. на сума в размер на 163956,69 лв. или намалението възлиза на
67831,35лв., в резултат на което се установява данъчна печалба в размер на
544413,72лв. и полагащ се корпоративен данък
за 2008 г. в размер на 54441,37лв. Предвид внесения от задълженото
дружество данък в размер на 33967,78 лв., е определен данък за внасяне в размер
на 20473,59лв.
За
период 01.01.2009 - 31.12.2009 г.
За
2009г. е начислен допълнително корпоративен данък, установен в резултат на преобразуването
на счетоводния финансов резултат за 2009г. с осчетоводените фактури за услуги,
издадени от „Кико“ ООД в разходите за външни услуги за 2009г. в размер на
195464.40лв. При административния контрол това установяване е оставено в сила,
съответно начисленият данък е в размер на 19546.44лв. и съответната лихва
12349.49лв.
В хода на първото разглеждане на делото по
искане на процесуалния представител на жалбоподателя, с оглед установяване на
наведените в депозираната жалба възражения, е допусната СИЕ със задача да
установи какви са пазарните цени по доставките, свързани с наемането на
транспортни средства от „Кико“ ООД, както и какъв е наемът на специализиран
персонал за осъществяваната от лицето дейност, а именно: „Ръководител отдел
транспорт“. В заключението си, експертът установява, че през 2008-2009г. е
имало „голямо предлагане на полуремаркета“, цените им били високи, а опцията да
бъдат закупени чрез кредит или лизинг- не толкова достъпна. Твърди, че е събрал
информация /в заключението не уточнява каква/, която обективира извода му, че
наемът на полуремарке с еднакви или сходни технически характеристики на процесните
е от порядъка на 1100-1500лв./месец без ДДС, тоест средната цена е 1300.00лв.
без ДДС. По вторият въпрос уточнява, че еднозначен отговор е невъзможен,
предвид обстоятелството, че наемната цена се определя от страните с оглед
личностните и професионални качества на наетото лице. Това заключение не е
оспорено от страните. В о.с.з. вещото лице също не уточнява какъв пазарен
аналог е използвал за отговора на въпрос № 1.
По
искане на процесуалния представител на жалбоподателя са събрани основно и
допълнително заключения по ССчЕ. Експертът уточнява, че доставките от „Кико“
ООД са отразявани точно в счетоводството на ревизираното лице, спазен е
принципа на текущо начисляване, документално обосновани са, всяка стопанска
операция е отразена в счетоводството въз основа на документ, отговарящ на ЗСч.
Извършваните плащания са отразявани своевременно. Експертизата е установила и,
че размерът на непризнатото право на данъчен кредит по фактури с основание
покупка гориво е 108043.94лв. След като е проследено осчетоводяването по
см.7097 /други продажби/горива/ и дебита на см. 601 /разходи за материали/,
изразходвани от „Красен“ АД, е направен извод, че по отношение на закупеното и
изразходвано/реализирано гориво има съпоставимост между приходи и отчетени
разходи за същото. Такъв извод не е възпроизведен по отношение на фактурите,
издадени от същия доставчик с основание транспортни
разходи за доставки на стоки /т.2.4 от закл./, както и за фактурите, отчетени
по сч.сметка 302/12 /основни материали за гъбопроизводството-слама и пепелина/.
Вещото лице е поискала справки от „Кико“ ООД, представени са справки
на сметки 703, 7026 и 7097, като след проверката им е установено, че всички
издадени фактури на „Красен“ АД са отчетени като приход при „Кико“ ООД и е начислен
ДДС продажби на същите. В съответствие с декларираните от
дружеството-жалбоподател данни по ГДД, установеното преобразуване от
ревизиращите органи по отношение увеличението по години, след като са взети
предвид установяванията, направени от експертизата, е направено в заключението
преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат и установен данъчен
финансов резултат и дължим корпоративен данък по ЗКПО по години.
В
представеното допълнително заключение са ревизирани някои технически грешки при
изготвяне на таблица 1 от основното заключение, които водят до промени в
определените суми, с които е преобразуван финансовия резултат. В съдебно
заседание експертът уточнява, че в
таблица 1 от основното заключение в колона 14 е оставила без отбелязване за
извършено плащане фактурите, по които не е намерила доказателства за такова. Двете
заключения са приети без оспорване.
По
искане на жалбоподателя са изслушани заключенията по основна, повторна и тройна
почеркови експертизи. Искането за изслушване на вещи лица-графолози е
обосновано от откритото производство по чл.193 от ГПК, в което е допуснато
оспорване на автентичността на
справките, изготвени от „Кико“ ООД и находящи се в административната
преписка на стр. 515 (гръб), стр. 512 (гръб), стр. 502 (гръб), стр. 501 (гръб),
стр. 500 (гръб), стр. 499 (гръб), стр. 498 (гръб), стр. 497, стр. 496 (гръб). В
първото заключение е формиран извод, че подписът, положен срещу „за „Кико“ ООД
в справки за извършени транспортни услуги от 14.09.2007г.; 28.09.2007г.;
13.02.2008г.; 21.02.2008г.; 07.03.2008г.; 14.03.2008г.; 21.03.2008г. и
28.03.2008г. най-вероятно не са изпълнени от К.П.Х.. В идентичен смисъл е и заключението
по повторната СПЕ, изготвено от друго вещо лице. С оглед обстоятелството, че и
това заключение е оспорено от представителя по пълномощие на жалбоподателя, е
допуснато изслушването на тройна СПЕ. В заключението си трите вещи лица
установяват, че подписите от името на К.П.Х. в справки за извършени транспортни
услуги от 14.09.2007г. и 28.09.2007г. са изпълнени от К.П.Х.. В останалите
гореупоменати справки, подписите не са изпълнени от него.
По
делото е приета Декларация с нотариално заверено заявление от К.П.Х., в която последният
заявява, че подписите, положени за „Кико“ ООД в гореописаните справки са негови
/л.691 от делото/.
Предвид установеното от
фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:
Жалбата е подадена от
легитимирано лице, в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване на
възможността за обжалване по административен ред, поради което е допустима.
При извършване на служебната
проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът констатира, че настоящата ревизия е
възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок.
Ревизионният акт е издаден от компетентни органи, и определя данъчни задължения
за периода, за който е възложена ревизията. Същият е издаден в изискуемата
форма и има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания
за постановяването му. При извършването на ревизията не са били допуснати
съществени нарушения на процесуалните разпоредби, визирани в ДОПК, поради което
обжалваният РА, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна не страда от пороци,
водещи до неговата нищожност.
По съществото на спора,
съдът намира следното:
Спорът между страните е
формиран по въпроса, правилно ли е увеличен финансовия резултат на
ревизираното дружество на основание чл.26, т.2 във връзка с чл. 10, ал.1 от ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и въз основа на това са му определени
допълнителни задължения по ЗКПО.
В жалбата е посочено, че настоящите казуси не попадат в
хипотезата на правната норма на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Това твърдение е
неоснователно, предвид факта, че в РД разходите за услуги по фактури, издадени
от доставчик „Кико” ООД са квалифицирани като разходи, които не са документално
обосновани по см. на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, като извършеното увеличение на
финансовия резултат е на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във вр.с чл. 10, ал. 1
от с.з.
Съгласно
чл. 26, т. 2 от ЗКПО не
се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по
този закон, като понятието за документална обоснованост е в чл. 10 от закона.
Съгл.
чл. 10, ал.1 от ЗКПО,
счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован
чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за
счетоводството /ЗСч/,
отразяващ вярно стопанската операция, т. е., за да се признае за целите на
данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е
извършен по реална сделка и да отразява вярно стопанската операция. Счетоводното отчитане на
разходите се признава само след като се докаже, че съответният разход
действително е осъществен и информацията в издадената фактура е вярна. Това в
процесния случай жалбоподателят не успя
да докаже и
в този смисъл е неоснователно възражението му, че изискването на ЗКПО за признаване на даден разход като такъв не е
обвързано нито от стриктното спазване
реквизитите на фактурите, свързани с тези разходи, нито пък от правилното му
осчетоводяване при доставчика или начисляването на ДДС при него. Несъответни на законовите
изисквания са възраженията на жалбоподателя, че реалността
на доставките е термин, използван от ЗДДС, но той не намирал приложение за
преките данъци по ЗКПО. За да се признаят разходите по процесните доставки,
следва стопанските операции по тях да са извършени реално. Наличието на
отразяване на фактурите като първични счетоводни документи в счетоводството без
по тях да има реално осъществена доставка на стока и/или услуга не означава, че
този разход е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. /Решение
№ 4882 от 2.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14993/2018 г., I отд./ Предвид
изводите на АС-Варна за приета нереалност на спорните доставки по ЗДДС при първото
разглеждане на делото, потвърдени като правилни и от
касационната съдебна инстанция, следва извода, че действително
е било налице основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството
към увеличение и начисляване на допълнителен корпоративен данък. Не
съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на
спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за
корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на
констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със
спора по ЗДДС. / в този см. Решение
№ 7378 от 17.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1472/2019 г., I отд./
Следователно отхвърлянето
с влязло в сила съдебно решение на жалбата срещу РА в частта му по ЗДДС, с
която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по
издадените фактури, потвърждава правилността на съдържащия се в оспорения РА
правен извод за документална необоснованост по смисъла на чл. 26, т.2 от ЗКПО
на разходите, генерирани по тези фактури. Непризнавайки
документално необоснованите разходи, органът правилно е
приложил материалния закон като е увеличил финансовия резултат през процесните години.
При първото разглеждане на делото са приети заключения
на съдебно-икономическа експертиза, тройна почеркова експертиза основна и
допълнителна ССчЕ. По аргумент
от разпоредбата на чл.
202 от ГПК, приложима на основание чл.
144 от АПК, съдът не е длъжен да възприеме изцяло заключенията на
изпълнените по делото експертизи, а ги обсъжда заедно с другите доказателства
по делото с оглед правилното приложение на материалния закон.
В проведено открито
с.з на 05.05.2017г. при приемане на заключението на допуснатата по делото СИЕ, вещото лице
Андриан Велчев твърди, че е събрал информация /в заключението не уточнява
каква/, която обективира извода му, че наемът на полуремарке с еднакви или
сходни технически характеристики на процесните е от порядъка на
1100-1500лв./месец без ДДС, тоест средната цена е 1300.00лв. без ДДС. По
вторият въпрос уточнява, че еднозначен отговор е невъзможен, предвид
обстоятелството, че наемната цена се определя от страните с оглед личностните и
професионални качества на наетото лице. Това заключение не е оспорено от
страните. В същото о.с.з. вещото лице също не уточнява какъв пазарен аналог е
използвал за отговора на въпрос № 1. Следователно настоящата инстанция не може
да кредитира това заключение предвид факта, че е изготвено на база неуточнена база за сравнение, която не може да отчете действителната средна наемна пазарна цена, както и
поради противоречивите изводи, резултат от предходното обстоятелство. Пазарните
аналози, които не се упоменати при изготвянето му както в частта за наема на
персонал, така и в частта за наема на МПС са необходими, с оглед необходимостта
от сравнение и проверка на формирания в заключението извод.
Във връзка с направеното оспорване на подписите на
лицето К.Х. в заключението си трите вещи лица установяват, че подписите от
името на К.П.Х. в справки за извършени транспортни услуги от 14.09.2007г. и
28.09.2007г. са изпълнени от К.П.Х. В останалите гореупоменати справки,
подписите не са изпълнени от него. Съобразно чл.202 от ГПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на
вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В аспекта
на конкретния спор, заключенията по почерковите експертизи са събрани при първото разглеждане на делото с оглед липсата на възможност за изслушване на
представляващия „Кико“
ООД. След изслушването на експертите е представена нотариално заверена декларация, в която се съдържа волеизявление
от Х., че той е подписал справките и която оборва
констатациите на вещите лица. Предвид това, съдът приема, че доказателствената
стойност на заключенията по съдебно почерковите експертизи е разколебана в
достатъчна степен, така че съдът не може да се позове на тях при изграждане на
правният извод по делото. С оглед гореизложеното и на осн.чл.194 ал.2 от ГПК,
съдът приема, че оспорването на автентичността на справките, изготвени от „Кико“ ООД и
находящи се в административната преписка на стр. 515 (гръб), стр. 512 (гръб),
стр. 502 (гръб), стр. 501 (гръб), стр. 500 (гръб), стр. 499 (гръб), стр. 498
(гръб), стр. 497, стр. 496 (гръб), не е доказано.
Независимо от горното поради непредставяне на други относими
доказателства за доказване реалността на твърдяните транспортни услуги, правилно ревизиращият орган е
приел, че е налице основание за непризнаване на разходи за
дейността и увеличение на финансовия
резултат с размера на отчетените разходи. Нереалността на доставките по смисъла на чл. 6, ал.1 във
връзка с чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1 от ЗДДС влече и непризнаване на
направените разходи в размера на данъчните основи по издадените фактури, респ.
определянето на допълнителен корпоративен данък. Наличието на издадени фактури и тяхното надлежно счетоводно
отразяване от получателя на услугата не може да обоснове законосъобразното упражняване на
посоченото материално право, след като не са ангажирани убедителни
доказателства за осъществяването на фактурираните доставки.
Неоснователно жалбоподателят
пред Върховен административен съд в т.2.1. от жалбата твърди, че неправилно счетоводния финансов резултат за
2008г. е преобразуван в посока увеличение с разходи по фактури за платени
аванси на „Кико“ ООД, предвид следното:
От заключението на ССчЕ - таблица № 1 е видно, че
процесните фактури са осчетоводени в сч.сметка 602 „Разходи за външни услуги“,
а не както е посочено в жалбата в сч.сметка 402 „Доставчици по аванси“. Съгласно
заключението на основната съдебно-счетоводна експертиза не е налице плащане по
издадени фактури, с предмет авансови плащания, т.к. в т.1 от заключението на
р.33 е посочена издадена фактура № 564/05.09.2008г. Стойността на посочената
фактура е в общ размер на 41400.00лв., а не както е посочено в жалбата в общ
размер на 61000.00лв. Съгласно заключението плащане не е налице, т.е. в
конкретния случай изобщо не е налице основание за издаване на процесните
фактури. Пак от приетото и неоспорено от страните заключение е посочено, че за
извършените услуги - транспортни услуги, наеми - автомобили и персонал са
осчетоводени по дебита на сч.сметка 602 - стр.4 от ССчЕ., т.е безспорно са
осчетоводени на разход и са оказали влияние на финансовия резултат, поради
което извършеното увеличение на финансовия резултат е законосъобразно. В
жалбата се посочва, че стойността на кредитно известие №
**********/30.12.2008г. е отразена в намаление на стойността на корекцията на
финансовия резултат за 2009г. Това твърдение, противоречи на изложеното в т.3.1
от жалбата - веднъж, че авансите не участват при формиране на финансовия
резултат, втори път, че участват.
От основното заключение на допуснатата по делото ССчЕ се
установява, че след като е проследено осчетоводяването по см.7097 /други
продажби/горива/ и дебита на см. 601 /разходи за материали/, изразходвани от „Красен“
АД, по отношение на закупеното и изразходвано/реализирано гориво има
съпоставимост между приходи и отчетени
разходи за същото. Такъв извод не е възпроизведен по отношение на фактурите,
издадени от същия доставчик с основание транспортни разходи за доставки на
стоки/т.2.4 от закл./, както и за фактурите, отчетени по сч. сметка
302/12/основни материали за гьбопроизводството-слама и пепелина/, което още
веднъж потвърждава тезата на ревизиращите, че фактурите, издадени от
„Кико“ ООД, с предмет на доставките разход транспортни услуги, разход за наем
на превозни средства, ремаркета и разход за наем на персонал са документално необосновани.
Съдът намира за неоснователни възраженията, основани на
заключението на експертизата за редовно водено счетоводство, съобразено със
Закона за счетоводството и изискванията за документална обоснованост. Счетоводното
отразяване може да служи за изводи за документална обоснованост само
при реално осъществени, действителни стопански операции. Независимо от
създадените документи, които формално покриват изискванията на счетоводните
правила, при установената липса на реалност на
сделките, не е налице и
документална обоснованост по смисъла на закона. На следващо място проследяване
на счетоводното отразяване на процесните фактури с придружаващи документи не
води до изясняване на спора относно реалността на доставките при гореописаната последователна
съдебна практика. При наличие на данни по делото за съставени документи, които
не отразяват реални стопански операции, заключението на ССчЕ, което е изготвено
на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по
делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги. Този извод се подкрепя и от факта, че експертът по назначената ССчЕ е
дала заключение без да извърши проверка в счетоводството на доставчика, а
събраните от нея допълнително писмени доказателства- аналитична хронологична
справка на „Кико“ ООД са представени от жалбоподателя.
Следователно правилно ревизиращият орган приема за
процесните данъчни периоди, че притежаването на данъчни фактури и тяхното
счетоводно отразяване при жалбоподателя /без извършена проверка в
счетоводството на „Кико“ ЕООД/ само по себе си не е достатъчно да обоснове
реалност на отразените в същите стопански операции. След като ревизираното
дружество не е ангажирало доказателства за това какви конкретни услуги са
предоставени по всяка фактура и по договора за наем на персонал - напр. отчети,
протоколи, количествено-стойностни сметки, пътни листи и др. подобни, в които
подробно да са описани извършените действия и от кои лица са извършени, както и
доказателства за приемането на извършените услуги от страна на получателя по
доставките, следва да се приеме, че процесните услуги не се действително
извършени и в този смисъл фактурите не отразяват верни стопански операции.
Съобразно така формираният извод правилно органите по приходите са приложили
разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
По отношение на оспорените от жалбоподателя изводи на органите по приходите
за преобразуване на финансовия резултат за 2007г. настоящата инстанция ги намира
за неоснователни предвид следното.
Видно от РД, разходите за услуги по
фактури, издадени от доставчик „Кико“ ООД са квалифицирани като разходи, които
не са документално обосновани по см. на чл.10 ал.1 ЗКПО. Поради това, е
извършено увеличение на ФР на осн.чл.26 т.2 от ЗКПО вр.чл.10 ал.1 от с.з.
Предвид приетото по – горе увеличаването на финансовия резултат се явява
правилно и обосновано и за д.п. 2007г.
В частта за непризнатата корекция на
корпоративния данък за 2007г. в намаление със сума в размер на 3739.37лв. съдът
приема следното. В ГДД за 2007 г. от задълженото дружество е декларирана
корекция на корпоративния данък съгласно чл. 75, ал. 3 от ЗКПО - коригира
годишния корпоративен данък за текущата година с разликата между данъчното
задължение преди и след корекцията в резултат на счетоводна грешка, свързана с
минали години. Корекцията е в намаление с 3739,37лв, която сума след
извършената корекция се явява като сума за възстановяване. Декларирано е допускане
на грешката - 2003, 2004, 2005г. и причина: неначислени разходи за наем -
Решение на РОС.
От приложеното по преписката Решение № 65/26.10.2004г.
на Русенски окръжен съд, е видно, че „Красен“ АД е осъден да заплати на „Дунавия“
АД гр. Русе в несъстоятелност наема за помещение от 2496кв.м. за периода от
20.05.2003 г. до 20.11.2003 г. в размер на 5988лв. и за помещение от 3339 кв.м.
в размер на 8136,00лв. или общо 14124,00лв. Решението е връчено на дружеството
през 2005 г. и задължението е събрано ведно с лихвите по изпълнителен лист от
съдия изпълнител от 07.07.2005 г. /л. 23-24 от описа към възражението/ и видно
от главната книга за доставчик „Дунавия“ АД в несъстоятелност задължението е
платено по банков път по ИД 2214/2005 г. на 01.08.2005 г. от Сибанк АД кл.
Русе, а по Решение № 67/20.07.2006 г. за наеми в размер на 35310лв. до м.
02/2005 г. е платено през 2007 г. по ИД 2044, видно от Главна книга на
доставчик „Дунавия“ АД в несъстоятелност за периода от 01.01.2003г. до 31.12.2007г.
Видно от извършените осчетоводявания на тези разчети в дружеството е използвана
сметка 444 ”Вземания по съдебни спорове“ и 445 „Присъдени вземания“. Следва да
се има предвид, че посочените
сметки са предназначени за отчитане на вземания, предадени за решаване от съда,
а не за отчитане на счетоводни грешки. Счетоводни грешки са такива грешки, които са в резултат
на пропуснат за осчетоводяване наличен в предприятието първичен счетоводен
документ - фактура, протокол и други, а не в резултат на управленски решения
във вреда на предприятието. В резултат на това решение на ръководството да не
се плащат наеми за помещенията на „Дунавия“ АД в несъстоятелност са налице две
съдебни решения на Русенски окръжен съд във вреда на дружеството, едното от
които № 65/26.10.2004г., платено от дружеството през 2005 г., а задълженията по
Решение № 67/20.07.2006 г. е платено през 2007 г. по ИД 2044. В годините на
плащането са настъпили неблагоприятните последици от тези управленски решения
за присъдените във вреда на предприятието наеми, лихвите и разноските по тях.
Жалбоподателят не отрича, че не са налице първични счетоводни документи като
фактури за наеми или други първични счетоводни документи, издадени от „Дунавия“
АД в несъстоятелност на „Красен“ АД, които документално да обосноват разходи за
наеми по см. на т.34 на §1 от ДР на ЗКПО /отм./, съответно за 2003г., 2004г. и
2005 г. в посочените в справката размери. Същите са изведени по косвен път от
задълженото дружество на база съдебни решения, уреждащи неуредени разчети между
страните, но не са документално обосновани с документи по чл. 3 и чл.7 от ЗСч /отм./,
поради което жалбата относно непризнатата корекция на данъчния резултат по чл.
75 за 2007г. е неоснователна и с РА законосъобразно не е приета извършената
корекция в намаление на дължимият корпоративен данък за 2007 г. с 3739,37лв.
С оглед тези установявания, съдът приема, че жалбата
относно непризнатата корекция на данъчния резултат по чл. 75 за 2007г. е
неоснователна и с РА законосъобразно не е приета извършената корекция в
намаление на дължимият корпоративен данък за 2007 г. с 3739,37лв.
В заключение правилно директорът на дирекция „ОДОП“ в
решението си е преобразувал счетоводния финансов резултат за 2007 г. както
следва:
Деклариран СФР за преобразуване /данъчна загуба -
60434,23
Увеличения извършени от задълженото дружество -
361141,20лв.
Увеличения след ревизията, в т.ч.
Чл. 26, т. 2 от ЗКПО в размер на 102337,00 лв.;
26067,53 лв. - извършено приспадане на данъчна загуба
от минали години от ревизираното дружество, без да е налице остатък от данъчни
загуби за приспадане по реда на чл.70 и 71, ал. 1 от ЗКПО.
Намаления извършени от задълженото лице - 300706,97лв.
Данъчна печалба 128404,53 лв.
Полагащ се КД -12840,45лв.
В резултат на горното директорът на дирекция „ОДОП“ правилно
е изменил РА, с който е установен КД за внасяне за 2007г. в размер на
18207,45лева, ведно с акцесорните лихви 16697,68лв., като е установил корпоративен
данък за внасяне в размер на 12840,45
лв., ведно с лихви за периода 01.04.2008г.-03.08.2016г. на
основание чл.175, ал.1 от ДОПК, във връзка с чл. 93 от ЗКПО и чл. 1 от ЗЛДТДПДВ
за периода в размер на 11775,71лв.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя и
по отношение частичната отмяна на РА с Решението
на директора на дирекция „ОДОП“ в нарушение на чл. 155, ал.8 от ДОПК. По
аргумент от чл. 155 от ДОПК при оспорването по административен ред на РА (както и по съдебен ред)
решаващият орган се явява инстанция по същество и има правомощието да променя размера на публичните задължения на
ревизираните лица, като единствено е налице забраната за влошаване на
положението на оспорващия – чл. 155, ал. 8
от ДОПК. В случая обаче
не е налице хипотезата на тази разпоредба, видно от установените размери на
корпоративния данък, които са в по-нисък размер от установените с РА.
Предвид гореизложеното, РА
в обжалваната част е правилен и законосъобразен, а жалбата е неоснователна и
следва да бъде отхвърлена.
С оглед изхода от спора съдът счита, че на ответника следва да се присъдят
разноски за юрисконсултско възнаграждение за трите разглеждания на жалбата
съобразно материалния интерес по настоящото дело. Последният се формира от
сбора на начисления корпоративен данък по ЗКПО за 2007г., 2008г. и 2009г.,
който е в размер на 40 971.33 лева и дължимите лихви в размер на
40 131.92 лв., т. е. материалния интерес е в общ размер на 81 103.25
лева. Дължимото юрисконсултско възнаграждение, изчислено върху така определения
материален интерес по делото съобразно чл. 8, ал. 1, т.
4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е в размер на 2 963.10
лева за една инстанция. По изложените съображения искането за присъждане на
разноски за юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция "ОДОП"
– Варна при ЦУ на НАП е основателно в частта до трикратния размер на посочената
сума, т.е. за 8 889.30 лева.
Водим от горното,
Варненският административен съд,
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Красен“ АД, ЕИК *********, чрез
представляващия Б.Д.Д. срещу Ревизионен акт №
Р-03-1300444-091-001/03.08.2016г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП
Варна, частично отменен, изменен и потвърден с Решение № 372/04.11.2016г. на
Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, в частта, с която е увеличен
финансовият резултат на дружеството и са определени задължения за корпоративен
данък по ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.
ОСЪЖДА
„Красен“ АД, ЕИК *********, чрез представляващия Б.Д.Д. да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Варна при ЦУ на НАП
юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 889.30 /осем хиляди осемстотин
осемдесет и девет лева 0.30 ст./лева.
Решението подлежи на
касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ, в 14 – дневен
срок от съобщаването му на страните.
Административен съдия: