РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 1667
гр. Пловдив, 30.09.2020 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХІІІ
състав, в
съдебно заседание на двадесет и първи юли през две хиляди и двадесета година в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ГЕОРГИ
ПАСКОВ
при секретаря Т. К., като разгледа
докладваното от Председателя адм. дело № 3031 по
описа за 2018г. на Пловдивския административен съд, за да се
произнесе взе предвид следното:
Производство по реда на чл. 226 от АПК и
чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е след като с решение № 11579/02.10.2018г.,
постановено по адм. дело № 5627 от 2018г. по описа на
ВАС, Първо отделение, е отменено решение № 734/29.03.2018г., постановено по адм. дело № 2378 от 2015г. по описа на Административен съд
– Пловдив, В ЧАСТТА МУ, в която е потвърден РА №
Р-16001314001768-091-001/08.06.2015г., издаден от П.С.– началник сектор
„Ревизии“, възложил ревизията и А.Б.– главен инспектор по приходите в ТД на НАП
– гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията и делото е върнато за
ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Съгласно задължителните
указания на касационната инстанция, следва да бъдат обсъдени събраните доказателства относно наличието на
предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК за провеждане на
ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, като бъдат изложени аргументи
относно кредитирането на заключенията по съдебно – графологичната
и съдебно – счетоводна експертиза. В тази връзка, следва да бъдат събрани
несъмнени доказателства относно наличието на подпис „за получател“ в
представените по делото фактури от доставчиците „ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД,
„СТИНГ“ АД, „ЛИБРА“ ЕАД с правоприемник „ФЕНИКС ФАРМА“ ЕООД, „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“
АД, „БИОМЕДА 2000“ ЕООД И „АРИШОП ФАРМА“ АД и изпълнението му от някое от
лицата, работещо в търговския обект. Следва да бъдат обсъдени доставките от
всеки един от доставчиците по установения механизъм, съответно да бъдат
определени данъчна основа за облагане с пряк и косвен данък, както и дължими
вноски за ЗОВ за РЛ, като самоосигуряващо се лице,
ведно с прилежащите лихви.
Настоящото съдебно производство е образувано по жалба
на К.П.У., ЕГН: **********, с ЕТ „ПЕТ ЕЛИ ФАРМ – К.У.3“, ЕИК ***,със съдебен
адрес:***, против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001314001768-091-001/08.06.2015г., издаден от П.С.-
началник сектор, възложил ревизията, и А.Б.– главен инспектор по приходите в ТД
на НАП - гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията, потвърден с
Решение № 656/13.08.2015г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно -
осигурителна практика” - гр. Пловдив, относно допълнително начислен ДДС за
периода от 01.01.2008г. до 30.11.2013г. в общ размер
на 80 072,75лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на
39 897,93лв.; допълнително установена дължима сума за данък по чл. 48, ал.
2 от ЗДДФЛ за 2008г. в размер на 235,53лв., ведно с прилежащите лихви в размер
на 149,91лв., допълнително установени дължими суми за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в размер на 269,80лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
141,04лв. и за 2010г. в размер на 1 218,84лв., ведно с прилежащите лихви в
размер на 512,17лв.; и лихви за ДОО за самоосигуряващо
се лице за 2011г. в размер на 0,92лв. и за 2012г. в размер на 2,87лв. и лихви
за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2011г. в размер
на 0,20лв. и за 2012г. в размер на 0,95лв.
Решение №
734 от 29.03.2018г.,
постановено по адм. дело № 2378 от 2015г. по описа на
Административен съд – Пловдив, В ЧАСТТА МУ, в която е ОТМЕНЕН Ревизионен акт
/РА/ № Р-16001314001768-091-001/08.06.2015г., издаден от П.С.- началник сектор,
възложил ревизията, и А.Б.– главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр.
Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 656/13.08.2015г.
на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр.
Пловдив относно допълнително определени вноски за ДОО за самоосигуряващо
се лице за 2008г. в размер на 408,69лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
413,43лв., за 2009г. в размер на 750,10лв., ведно с прилежащите лихви в размер
на 599,99лв. и за 2010г. в размер на 2 327,58лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 1 375,62лв. и допълнително определени вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2008г. в размер на 111,46лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 71,15лв., за 2009г. в размер на
333,38лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 175,55лв. и за 2010г. в размер
на 1 163,79лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 489,98лв. Е ВЛЯЗЛО В СИЛА на 19.04.2018г.
Според дружеството - жалбоподател ревизионният акт е
незаконосъобразен поради противоречие с материалния закон, допуснати съществени
нарушения на процесуалните правила и необоснованост. Немотивиран е изводът на
органите по приходите за извършване на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, тъй
като не са налице изчерпателно изброените предпоставки за това, съгласно
разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Иска се отмяна на обжалвания ревизионен
акт и присъждане на сторените разноски. Подробни съображения са изложени в
депозирани при първоначалното и повторното разглеждане на делото писмени защити
от пълномощника адв. Б..
Ответникът, чрез процесуалния си представител юр.Ш.моли жалбата да бъде отхвърлена. Претендира разноски
по делото, съгласно представен списък, за разглеждане на делото пред
първоинстанционния съд, включително възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита пред първоинстанционния съд и
касационната инстанция. Подробни съображения са изложени в депозирани при
първоначалното и повторното разглеждане на делото писмени защити.
Настоящият съдебен състав намира, че жалбата е
подадена в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК и от активно легитимирана страна,
имаща право и интерес от обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт
създава нови публични задължения за дружеството, като по този начин
неблагоприятно засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в
предвидения срок пред горестоящия в йерархията на
приходната администрация орган, който го е потвърдил. Изчерпването на реда на
задължителното административно обжалване и подаването на жалба в рамките на
предвидения в чл.156, ал.1 ДОПК срок, налагат извод за нейната
ДОПУСТИМОСТ.
Разгледана по същество, жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА
по следните съображения:
Процесното ревизионно производство е повторно
такова, след с решение № 1027 от 13.10.2014г. на директора на дирекция „ОДОП“ –
гр. Пловдив е отменен първоначално издаденият РА № ********* от 28.07.2014г. и
на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната на компетентните
органи по приходите за възлагане и извършване на ново ревизионно производство и
издаване на нов РА, с цел правилно и мотивирано определяне на данъчните
задължения и задълженията за вноски за ДОО и ЗО, ведно с прилежащите лихви.
Новото ревизионно производство е образувано въз основа
на ЗВР № Р-16001314001768-020-01 от 22.10.2014г.,
изменена със ЗИЗВР №№ Р-16001314001768-020-002 от 27.02.2015г. и Р-16001314001768-020-003
от 31.03.2015г. Ревизията обхваща установяване на задълженията за данък върху
добавената стойност за периода от 01.01.2008г. до
30.11.2013г., годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2008г. до 31.12.2012г., данък върху доходите на ФЛ –
свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.01.2008г. до 31.12.2012г. и, вноски ДОО, ЗО и ДЗПО –
УПФ за самоосигуряващо
се лице за периода от 01.01.2008г. до 31.12.2012г.
Въз
основа на събраните доказателства е съставен РД № Р-16001314001768-092-001
от 11.05.2015г., против констатациите в
който не е подадено възражение в законоустановения срок. Въз основа на констатациите в РД е
издаден обжалваният РА, предмет на настоящото съдебно
производство, в посочената по-горе в настоящото решение част.
Заповедите
за възлагане на ревизия и за нейното изменение са издадени от длъжностно лице,
надлежно упълномощено въз основа на заповед № РД-09-518 от 30.04.2014г. на
директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, а сроковете за извършването на ревизията
са съобразени с регламентираните в чл. 114 ДОПК такива. Ревизионният доклад и
ревизионният акт са издадени от компетентните за това органи по приходите и в
сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, надлежно са подписани с
валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния
документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните
документи.
Настоящият
съдебен състав намира за установено следното, от фактическа страна: основната
дейност на ЕТ през ревизирания период е търговия на дребно с лекарства,
медицински изделия и козметика, извършвана в следните търговски обекти: аптека
и дрогерия в с. Семчиново (през периода 2008г. – 2013г.), аптека в с. Лозен
(през 2008г.) и дрогерия в с. Сарая (през 2013г.). На дружеството е извършена
ПУФО, документирана с протокол № 1330923 от 05.11.2013г., надлежно присъединен,
ведно с доказателствата към него към ревизионната преписка с протокол № 0687316/21.01.2015г.
Към доказателствения материал по настоящото ревизионно производство са надлежно
присъединени и доказателствата, събрани при предходното ревизионно
производство, приключило с РА № ********* от 28.07.2014г., ведно с РД № 1401516
от 21.05.2014г. към него.
През
част от ревизираните периоди ЕТ декларира следните резултати от извършваната
икономическа дейност – за 2008г. – печалба в размер на 4 737,66лв., за
2009г. – загуба в размер на 2 071,12лв., за 2010г. – загуба в размер на
3 165,75лв., през 2011г. – печалба в размер на 3 944,31лв. и през
2012г. – загуба в размер на 9 652,67лв.
При
ПУФО, предхождащо двете ревизионни производства, са извършени насрещни проверка
на доставчиците на жалбоподателя „ЛИБРА“ ЕАД (с правоприемник „ФЬОНИКС ФАРМА“
ЕООД), „ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, „СТИНГ“ АД, „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД,
„БИОМЕДА 2000“ ЕООД и „АРИШОП ФАРМА“ АД,
при които е констатирано, че посочените дружества са издали на РЛ фактури,
ненамерили счетоводно отражение в неговото счетоводство. По-конкретно, са
установени следните стойности на неотчетените фактури по години:
-от
„ЛИБРА“ ЕАД: за 2007г. – общо 53 382,94лв., ДДС – 10 676,59лв.
(таблица на л. 517 – 526 от адм. дело № 3031 от
2018г.); за 2008г. – общо 45 064,28лв., ДДС – 9 012,86лв. (таблица на
л. 526 – 533 от адм. дело № 3031 от 2018г.); за
2009г. – общо 13 508,50лв., ДДС – 2 701,70лв. (таблица на л. 533 –
535 от адм. дело № 3031 от 2018г.) и за 2011г. – в
размер на 83,69лв., ДДС – 16,74лв.;
-от
„СТИНГ“ АД: за 2007г. – общо 22 000,22лв., ДДС – 4 004,04лв.; за
2008г. – общо 12 500,68лв., ДДС – 2 500,13лв.; за 2009г. – общо 29 712,87лв.,
ДДС – 5 942,57лв.; за 2010г. – общо 52 478,66лв., ДДС –
10 495,73лв.; за 2011г. – общо 22 404,54лв., ДДС – 4 480,91лв. и
за 2012г. – общо 565,73лв., ДДС – 113,15лв. (таблица на л. 536 – 550 гръб от адм. дело № 3031 от 2018г.);
-от
„ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД: за 2007г. – общо 1 301,77лв., ДДС –
260,35лв. и за 2008г. – общо 996,33лв., ДДС – 199,27лв. (таблица на л. 551 гръб
от адм. дело № 3031 от 2018г.);
-
от „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД: за 2008г. – общо 8 482,90лв., ДДС –
1 696,58лв.; за 2009г. – общо 18 814,05лв., ДДС – 3 762,81лв.;
за 2010г. – общо 27 078,87лв., ДДС – 5 415,77лв. и за 2011г. – общо
13 681,86лв., ДДС – 2 736,37лв. (таблица на л. 552 – 558 гръб от адм. дело № 3031 от 2018г.);
-от
„БИОМЕДА 2000“ ЕООД: за 2011г. – общо 5 057,24лв., ДДС – 1 011,41лв.
и за 2012г. – общо 645,05лв., ДДС – 129,01лв. (таблица на л. 559 – 560 от адм. дело № 3031 от 2018г.).
Общата
стойност на неотчетените фактури по години и доставчици е обобщена в таблица на
л. 560. При прибавяне общата стойност на неотчетените приходи от продажбите на
лекарства и козметични продукти към декларираните от РЛ приходи в ГДД за
съответната година, е констатирано, че към 31.12.2007г. ЕТ е достигнал оборот,
надвишаващ 50 000лв. за задължителна регистрация по ЗДДС, а именно
126 291,64лв. = 26 806,15лв. декларирани приходи в ГДД +
99 485,49лв. недекларирани приходи (92 511,60лв. отчетна стойност на
фактурите х 8% декларирана надценка).
При
проверката е изготвена справка от РЛ за закупените, продадени и налични стоки
за периода от 01.01.2009г. до 31.03.2013г. (л. 572 –
573 от адм. дело № 3031 от 2018г.), стойностите от
която са обобщени в таблица на л. 188 от адм. дело №
2378 от 2015г. При проверката са представени и актове за брак на СМЦ към
31.12.2010г., 31.12.2011г. и 31.01.2013г. поради изтекъл срок на годност на
следните стойности: 6 163,34лв., 7 369,63лв. и 11 993,65лв.
Ревизиращите
органи по приходите са направили извод за недостоверност на отразените в
справката данни за СМЦ поради обстоятелството, че не са извършени годишни
инвентаризации, от които да е виден срокът на годност на лекарствата и/или
другите козметични продукти и в годишните оборотни ведомости, включително по
кредита на сметка 302 Стоки не са изписвани стоки поради бракуване на
посочените в заповедите дати и към 31.12. на съответната година. Съгласно
данните в представената в хода на ПУФО книга за МЗ за 2011г. е видно, че наличностите
на стоки към 01.01. на годината са на стойност
7 828,74лв., към 31.12 на годината – на стойност 51 403,21лв. и към
края на годината няма изписани стоки поради брак. Същото се отнася и за книгата
за МЗ за 2012г., като едва през 2013г. е направен запис като от наличните към
31.03.2013г. стоки на стойност 24 823,68лв. е приспадната стойността
11 993,65лв. с основание „акт за брак“ и е посочен остатък от
12 830,03лв.
Съгласно
разпоредбата на чл. 2, ал. 1, т. 1 от Наредба № 28 от 14.12.2000г. на МЗ за
условията и реда за унищожаване или използването за други цели на лекарства,
лекарствата подлежат на унищожаване, когато застрашават здравето на хората
поради изтекъл срок на годност. Съгласно разпоредбата на чл. 5 от Наредбата
търговците на едро, вносителите и производителите са задължени да приемат от
търговците на дребно доставените от тях лекарства в случаите по чл. 2, ал. 1,
като се съставя протокол за приемането им. В настоящия случай, не са
представени документи за връщане на лекарства с изтекъл срок на годност на
дружествата – доставчици. Не се касае за брак в размери, обичайни за
съответната дейност, тъй като при съпоставката между заведените в счетоводните
регистри и отразените като бракувани лекарствени средства и козметични продукти
се изчислява изписване поради брак на между 12 и 30% от общо заведените
продукти. Направена е констатация за непризнаване за данъчни цели на
извършеното бракуване на СМЗ, по-конкретно лекарствени средства.
При това положение, ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК,
защото ревизиращият екип е установил наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.
1, т. 2 и т. 4 от ДОПК – данни за укрити приходи и липсва или не е представена
счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото
счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за
облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени
не по установения ред. На
ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК и чл.
124, ал. 1 от ДОПК.
Извършен е анализ на относимите
обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК са изчислени
неотчетени приходи от продажбата на стоки за всяка една от ревизираните години,
като към отчетната стойност на закупените стоки е приложен процент надценка 8%,
деклариран от ЕТ. Така, за 2008г. са закупени стоки от доставчиците „СТИНГ“ АД,
„ЛИБРА“ ЕАД, „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД и „АРИШОП ФАРМА“ АД на стойност
41 962,24лв. без ДДС (таблица първа на л. 144 от адм.
дело № 2378 от 2015г.) е приложена надценка от 8% и е изчислен размер на
неотчетените приходи в размер на 45 319,22лв. Дължимият ДДС върху тази
данъчна основа възлиза на 9 063,84лв.
Аналогично,
за 2009г. са изчислени неотчетени покупки от доставчиците „СТИНГ“ АД, „ЛИБРА“
ЕАД и „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД на стойност 61 179,42лв. без ДДС (таблица
втора на л. 144 от адм. дело № 2378 от 2015г.), към които
е приложена надценка от 8% и са изчислени неотчетени приходи в размер на
66 073,77лв. Дължимият ДДС върху тази данъчна основа възлиза на
13 214,75лв.
Аналогично,
за 2010г. са изчислени неотчетени покупки от доставчиците „СТИНГ“ АД и „СОФАРМА
ТРЕЙДИНГ“ АД на стойност 72 519,75лв. без ДДС (таблица първа на л. 144
гръб от адм. дело № 2378 от 2015г.), към които е
приложена надценка от 8% и са изчислени неотчетени приходи в размер на
78 321,33лв. Дължимият ДДС върху тази данъчна основа възлиза на
15 664,26лв.
Аналогично,
за 2011г. са изчислени неотчетени покупки от доставчиците „СТИНГ“ АД, „ЛИБРА“
ЕАД, „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД и „БИОМЕДА 2000“ ЕООД на стойност 40 079,17лв.
без ДДС (таблица втора на л. 144 гръб от адм. дело №
2378 от 2015г.), към които е приложена надценка от 8% и са изчислени неотчетени
приходи в размер на 43 285,50лв. Дължимият ДДС върху тази данъчна основа
възлиза на 8 657,10лв.
За
2012г. ревизиращият екип е констатирал, че няма неотчетени покупки и отразените
приходи в ЕКАФП съвпадат с тези по ГДД – 41 721,46лв. Тъй като не е
отпаднало основанието за задължителна регистрация по ЗДДС, дължимият ДДС
възлиза на 6 953,58лв. върху данъчна основа в размер на 34 767,88лв.
Основанието за регистрация по ЗДДС отпада на 31.12.2012г., тъй като
реализираният през годината облагаем оборот от РЛ е в размер на 41 721,46лв.
За
периода от 01.01.2013г. до 31.05.2013г.
жалбоподателят е реализирал приходи от продажби на обща стойност
29 549,17лв., на който съответства изписана стока на обща стойност
27 360,34лв. За същия период са доставени стоки от „СТИНГ“ АД, „СОФАРМА
ТРЕЙДИНГ“ АД, „БИОМЕДА 2000“ ЕООД, „ВЕЛЕВИ ФАРМА“ и „ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“
ЕАД на обща стойност с ДДС 61 884,83лв., които следва да бъдат прибавени
към наличните стоки към 01.01.2013г. на стойност
108 469,85лв. От общата стойност на стоките към 31.05.2013г. в размер на
170 354,68лв. се приспада стойността на изписаните стоки по счетоводни
данни в размер на 27 360,34лв. и се изчислява стойност на наличните стоки
в размер на 142 994,34лв. Налице е разминаване между наличните стоки към
01.06.2013г. по счетоводни данни в размер на 28 800,81лв. и установените
при ревизията в размер на 142 994,34лв. от 114 193,53лв., която стойност
е приета за закупени стоки по неосчетоводени фактури. При прилагане към
стойността на неосчетоводените покупки на стоки в размер на 114 193,53лв.
на надценка от 8% се изчислява размер на неотчетените приходи от
123 329,01лв., т.е. към 31.05.2013г. РЛ е надвишило оборота за
задължителна регистрация по ЗДДС, съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Обстоятелството за достигане оборот за задължителна регистрация по ЗДДС е
констатирано от самия жалбоподател към 30.04.2013г., но е подадено заявление за
регистрация по ЗДДС на 23.05.2013г., т.е. след изтичане на законоустановения
срок до 14.05.2013г. На основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС търговецът дължи
ДДС за изпълнените от него облагаеми доставки, считано от 01.07.2013г.
За
периода от 01.06.2013г. до 30.11.2013г. в счетоводството на ЕТ не са
осчетоводени покупки на стоки на стойност 7 530,21лв., към които следва да
бъде приложена надценка от 8% и се изчислява размер на неотчетените приходи от
8 132,62лв. Дължимият ДДС върху тази данъчна основа възлиза на
1 626,53лв.
Общо
начисления ДДС по периоди и размери е посочен в таблица на л. 146 – 147 от адм. дело № 2378 от 2015г. за периода от 15.01.2008г. до
31.12.2012г. и таблица трета на л. 147 от адм. дело №
2378 от 2015г. за данъчен период м. 11.2013г. За периода от 15.01.2008г. до
31.12.2012г. е начислен ДДС в общ размер на 78 446,23лв., върху който са
дължими лихви в общ размер на 39 653лв., а за периода от 01.11.2013г. до
30.11.2013г. е начислен ДДС в размер на 1 626,52лв., върху който са
дължими лихви в размер на 244,93лв. Общият размер на допълнително начисления
ДДС за периода от 01.01.2008г. до 30.11.2013г.
възлиза на 80 072,75лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на
39 897,93лв. (таблица на л. 147 гръб – 148 гръб от адм.
дело № 2378 от 2015г.).
Изчислени са данъчни основи за облагане
с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008г., 2009г., 2010г., 2011г. и 2013г.,
тъй като е прието, че съгласно разпоредбата на чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ РЛ следва
да се облага по общия ред. За 2008г. общият размер на приходите възлиза на
78 569,95лв., получен като сбор от декларираните в ГДД приходи, приходите
от продажби на неосчетоводени покупки на стоки и приходи от лихви
(33 249,84лв. + 45 319,22лв. + 0,89лв.), общият размер на разходите –
73 832,29лв., изчислен като сбор от декларираните в ГДД разходи и
разходите под форма на отчетна стойност на стоките по неосчетоводените фактури.
За годината е реализиран облагаем доход от стопанската дейност като ЕТ в размер
на 4 737,66лв. (печалба), от който следва да се приспаднат следващи се ЗОВ
в общ размер на 1 326,55лв. (ДОО в размер на 1 042,29лв. + ЗО в
размер на 284,26лв.). Върху изчислената данъчна основа в размер на
3 411,11лв. е дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 511,60лв.
и при приспадане на внесената сума в размер на 276,13лв. се изчислява дължима
сума за данъка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 235,53лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 149,91лв.
За 2009г. по аналогичен начин се
изчисляват общ размер на приходите от 102 278,01лв., общ размер на
разходите от 104 349,13лв., съответно финансов резултат от дейността
загуба в размер на 2 071,12лв.
За 2010г. по аналогичен начин се изчисляват
общ размер на приходите от 105 315,06лв., общ размер на разходите от
108 480,82лв. и финансов резултат от дейността загуба в размер на
3 165,76лв.
За 2011г. по аналогичен начин се
изчисляват общ размер на приходите от 73 813,17лв., общ размер на разходите
от 68 628,84лв., съответно финансов резултат от дейността печалба в размер
на 3 944,31лв. От така установената печалба се приспадат данъчната загуба
за 2009г. в размер на 2 071,12лв. и част от данъчната загуба за 2010г. в
размер на 1 873,19лв.
За 2012г. по аналогичен начин се
изчисляват общ размер на приходите от 34 767,88лв., общ размер на
разходите от 44 420,55лв., съответно финансов резултат от дейността загуба
в размер на 9 652,67лв.
На следващо място, при ревизията е извършена
рекапитулация на паричния поток на физическото лице К.У.3, собственик на ЕТ.
Съгласно декларираните данни в писмените обяснения, семейството притежава лек
автомобил марка „Тойота“ и има изтеглен банков кредит. Не може да посочи точен
размер на внесените и изтеглени суми по банкови сметки, поради което дава
съгласие за разкриване на банкова тайна. Не посочва конкретни стойности на
разходите за издръжка на живот и дава съгласие да бъдат определени въз основа
на данни от НСИ.
Извършена е съпоставка на постъпленията
на парични средства в брой на Узунов и съпругата му поотделно, като в
приходната част на паричния поток са включени възстановените средства от касата
на ЕТ, доходите от трудови правоотношения и теглените суми в брой от банкови
сметки, а в разходната част – разходи за издръжка, внесени в касата на ЕТ
парични средства, консумативни разходи и разходи за местни данъци. Тъй като не
е декларирана конкретна парична сума на налични парични средства към 01.01.2008г. е приета такава в размер на 0лв.
При извършената рекапитулация за 2008г.
на К.У.3 (таблица първа на л. 181 от адм. дело № 2378
от 2015г.) са констатирани постъпления в общ размер на 17 700лв.,
разходвани парични средства в общ размер на 5 605,14лв., съответно остатък
на парични средства в края на годината в размер на 12 094,86лв. При
извършената рекапитулация на съпругата М. У.(таблица втора на л. 181 – 181 гръб
от адм. дело № 2378 от 2015г.) са констатирани
постъпления на парични средства в общ размер на 5 701,05лв., разходвани
парични средства в общ размер на 4 466,90лв., съответно остатък на парични
средства в края на годината в размер на 1 234,15лв. За годината не е
налице превишение на извършените разходи над
доказаните доходи, съответно не се формира данъчна основа по чл. 122 от ДОПК.
При извършената рекапитулация за 2009г.
на К.У.3 (таблица на л. 181 гръб от адм. дело № 2378
от 2015г.) са констатирани постъпления на парични средства в размер на
12 094,86лв., представляващи остатък на парични средства през предходната
година. Разходвани са парични средства в общ размер на 19 382,09лв.,
основно за временно предоставени парични вноски в касата на ЕТ, които не са
възстановени. Налице е превишение на извършените
разходи над доходите с установен източник със сумата в размер на
7 287,23лв., която представлява доход с неустановен произход, подлежащ на облагане
по реда на чл. 122 от ДОПК. При извършената рекапитулация за 2009г. на
съпругата М. У.също се изчислява превишение на
разходите над доходите с установен източник със сумата в размер на
2 969,12лв. (таблица на л. 181 гръб – 182 от адм.
дело № 2378 от 2015г.).
При така направената констатация, е
изграден извод за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за
извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. При анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е
определен облагаем доход с неустановен произход в размер на 7 287,23лв. и
е изчислена данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, като
са приспаднати вноски за ЗОВ, определени по реда на чл. 124а от ДОПК в общ
размер на 1 894,68лв., в т.ч. дължими вноски за дохода с неустановен
произход в общ размер на 1 083,48лв. (ДОО в размер на 750,10лв. + ЗО в
размер на 333,38лв.) и в размер на 811,20лв., представляващи неприспаднати
вноски от дейността като ЕТ (ДОО в размер на 561,60лв. + ЗО в размер на
249,60лв.).
Изчислена е данъчна основа на доходите с
неустановен произход в размер на 5 392,55лв., равна на сумата на годишните
данъчни основи по чл. 17 от ЗДДФЛ. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ
върху тази данъчна основа възлиза на 539,26лв. и след приспадане на сумата на
платения през годината патентен данък в размер на 269,80лв. се изчислява
дължима сума за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на
269,46лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 141,04лв.
При извършената рекапитулация за 2010г.
на К.У.3 (таблица на л. 182 - 182 гръб от адм. дело №
2378 от 2015г.) са констатирани постъпления на парични средства в размер на
2 938,80лв., представляващи възстановени парични средства, предоставени за
временно ползване от ЕТ. Разходвани са парични средства в общ размер на 22 526,20лв.,
основно за временно предоставени парични вноски в касата на ЕТ, голяма част от които
не са възстановени. Налице е превишение на
извършените разходи над доходите с установен източник със сумата в размер на 19 587,40лв.,
която представлява доход с неустановен произход, подлежащ на облагане по реда
на чл. 122 от ДОПК. При извършената рекапитулация за 2010г. на съпругата М. У.също
се изчислява превишение на разходите над доходите с
установен източник със сумата в размер на 1 219,68лв. (таблица на л. 182
гръб от адм. дело № 2378 от 2015г.).
При така направената констатация, е
изграден извод за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за
извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. При анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е
определен облагаем доход с неустановен произход в размер на 19 587,40лв. и
е изчислена данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, като
са приспаднати вноски за ЗОВ, определени по реда на чл. 124а от ДОПК в общ
размер на 4 700,97лв., в т.ч. дължими вноски за дохода с неустановен
произход в общ размер на 3 491,37лв. (ДОО в размер на 2 327,58лв. +
ЗО в размер на 1 163,79лв.) и в размер на 1 209,60лв., представляващи
неприспаднати вноски от дейността като ЕТ (ДОО в размер на 806,40лв. + ЗО в
размер на 403,20лв.).
Изчислена е данъчна основа на доходите с
неустановен произход в размер на 14 886,43лв., равна на сумата на
годишните данъчни основи по чл. 17 от ЗДДФЛ. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1
от ЗДДФЛ върху тази данъчна основа възлиза на 1 488,64лв. и след
приспадане на сумата на платения през годината патентен данък в размер на
269,80лв. се изчислява дължима сума за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 1 218,84лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 512,17лв.
При извършените рекапитулации на парични
средства на семейство У. за 2011г. и 2012г. отново са установени превишения на
разходваните средства над доходите с установен източник. Доколкото, обаче, не
са направени вноски в ЕТ и не е налице закупено имущество на значителна
стойност, не е формирана данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ по реда на чл. 122 от ДОПК (таблици на л. 182 гръб – 183 от адм. дело № 2378 от 2015г.).
При ревизията са изчислени вноски за ЗОВ
за годишно изравняване за 2008г., 2009г. и 2010г., ведно с прилежащите лихви,
тъй като са установени допълнително облагаем доход от дейността като ЕТ за 2008г.
и доходи с неустановен произход за 2009г. и 2010г. С влязлото в сила съдебно
решение по адм. дело № 2378 от 2015г. са отменени
вноски за ДОО, както следва: за 2008г. в размер на 408,69лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 413,43лв., за 2009г. в размер на 750,10лв., ведно
с прилежащите лихви в размер на 599,99лв. и за 2010г. в размер на
2 327,58лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 375,62лв. и
вноски за ЗО, както следва: за 2008г. в размер на 111,46лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 71,15лв., за 2009г. в размер на 333,38лв., ведно
с прилежащите лихви в размер на 175,55лв. и за 2010г. в размер на
1 163,79лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 489,98лв.
Предмет на настоящото дело са единствено
лихвите за невнесени в срок авансови вноски за ДОО за 2011г. в размер на
0,92лв. и за 2012г. в размер на 2,87лв. и лихвите за невнесени в срок авансови
вноски за ЗО за 2011г. в размер на 0,20лв. и за 2012г. в размер на 0,95лв.
В хода на съдебното производство при
първоначалното разглеждане на делото е открито производство по оспорване истинността
на писмени доказателства – фактури, в които ЕТ е посочен като получател, като е
указано на жалбоподателя, че е негова доказателствената
тежест при оспорването. В тази връзка, по делото е допуснато извършването на
съдебно – графологична експертиза на подписите във
фактури, представени от трети неучастващи по делото лица – доставчици на
жалбоподателя, част от които и в оригинални екземпляри.
По делото е прието заключение по съдебно
– графологичната експертиза, наименовано
протокол № 19/17, изготвено от вещото лице С.А.. След анализ на подписите „за
получател“ във фактури, издадени през периода от 2008г. до 2013г. от
дружествата „ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, „СТИНГ“ АД, „ЛИБРА“ ЕАД, „СОФАРМА
ТРЕЙДИНГ“ АД, „БИОМЕДА 2000“ ЕООД и „АРИШОП ФАРМА“ АД вещото лице е посочило
конкретно в кои от тях подписът „за получател“ е положен от К.У.3 – таблици на
л. 10955 – 10969 за „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД; таблица на л. 10970 – 10971 за „ЕЙ
ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, „СТИНГ“ АД, „ЛИБРА“ ЕАД, „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД;
таблици на л. 10972 – 11002 за „БИОМЕДА 2000“ ЕООД.
В разпита си в съдебното заседание по
приемане на заключението вещото лице А. е направило изявления за допуснати
технически грешки в заключението и начинът на изправянето им. Пояснило е, че
под „неизвестно лице“ се има предвид, че е положен подпис „за получател“, но
той не е изпълнен от жалбоподателя К.У.3.
От страна на ответника е представена
справка за актуално състояние на всички трудови договори за ЕТ „ПЕТ ЕЛИ ФАРМ – К.У.3“,
като е посочено, че през процесния период в ЕТ по
трудови правоотношения са работили и други лица. Поставена е допълнителна
задача на вещото лице по СГрЕ да даде отговор във
фактурите, отбелязани като подписани „за получател“ от „неизвестно лице“
положен ли е подпис от лицата Е.У.– Л.и М. У.. До приключване на делото не е
изготвено заключение на вещото лице по така поставената допълнителна задача. До
приключване на делото не е изготвено и прието заключение по назначената съдебно
– счетоводна експертиза.
При повторното
разглеждане на делото от първоинстанционния съд, съобразно задължителните
указания на касационната инстанция са ангажирани основно и допълнително заключения
по съдебно – графологична експертиза, наименовани протокол за извършена съдебно – почеркова експертиза № 10/19 от 17.06.2019г. и протокол за
извършена допълнителна съдебно – почеркова експертиза
№77/19 от 11.11.2019г., изпълнени от вещото лице С.А.
и по съдебно – счетоводна експертиза, изпълнено от вещото лице Ю.Х..
Съгласно основното
заключение по СГрЕ, което съдът кредитира като
обективно и даващо отговор на поставените задачи, във фактури, издадени от „СОФАРМА
ТРЕЙДИНГ“ АД подписи „за получател“ са изпълнени от К.У.3, М. У.и Е. У.(таблици
на л. 31 – 44); във фактури, издадени от „ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД подписи
„за получател“ са изпълнени от К.У.3 и Е. У.(таблици на л. 44 – 45); във
фактури, издадени от „БИОМЕДА 2000“ ЕООД подписи „за получател“ са изпълнени от
К.У.3, М. У.и Е. У.(таблици на л. 46 – 64) и във фактури, издадени от „АРИШОП
ФАРМА“ АД подписи „за получател“ са изпълнени от К.У.3.
В разпита си в съдебното заседание по
приемане на заключението вещото лице е посочило, че по делото не са представени
оригинали или заверени копия на процесни фактури,
издадени през 2007г. По делото са представени неиндинигирани
копия на фактури, на които няма изпълнен подпис. Под „неизвестно лице“ следва
да се разбира, че във фактурата е положен подпис „за получател“, но не е
изпълнен от К.У.3, М. У.и Е. У..
Съгласно допълнителното заключение по СГрЕ, което съдът кредитира като обективно и даващо отговор
на поставените задачи, по делото не са представени оригинали или заверени копия
на процесните фактури, издадени от всички доставчици
през 2007г.
По делото е прието заключение по съдебно
– счетоводната експертиза, изпълнено от вещото лице Ю.Х., с направено
възражение за необоснованост от процесуалния представител на ответника. След
анализ на представените по делото доказателства и констатациите в заключенията
на СГрЕ вещото лице е дало следните отговори на
поставените задачи: обхватът на ревизионното производство, в частта по ЗДДС, е
от 01.01.2008г. до 30.11.2013г. Ревизионното
производство е предхождано от проверка за установяване на факти и
обстоятелства, документирана с протокол № 1330923 от 05.11.2013г., в която са
направени констатации, че през 2007г. ЕТ е надвишило облагаемия оборот за
задължителна регистрация по ЗДДС по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Същевременно, вещото
лице, подобно на вещото лице по СГрЕ не е намерило
сред приетите по делото доказателства фактури, издадени през 2007г. Според
експерта, по делото не са представени описи за издадените фактури от
доставчиците, посочени като опис № 1, приложение 15, опис № 3, приложение 17,
опис № 4, приложение 18, опис № 2, приложение 16 и опис № 5, приложение 19 към
РД № 1401516 от 21.05.2014г. по предходното на настоящото ревизионно
производство. Изготвени са единствено таблици с обобщена информация по
доставчици и години за осчетоводени е неосчетоводени фактури за покупки на
стоки от жалбоподателя (таблица на л. 106 – 107). Въз основа на декларираната
надценка за продажбите от 8% са изчислени неотчетените продажби на стоки по
неосчетоводените покупки, като са изготвени сравнителни таблици (л. 112).
Извършени са изчисления на неосчетоводените
покупки на стоки от различните доставчици, по отношение на които в заключението
по СГрЕ е направена експертна констатация, че
подписите „за получател“ са изпълнени от Костадин, М. и Е. У.. По отношение на
фактурите с издател „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД са изчислени неотчетени покупки за
2008г. на обща стойност 8 482,90лв. и ДДС – 1 696,58лв. (таблица на
л. 113 – 115); за 2009г. на обща стойност 18 814,05лв., ДДС –
3 762,81лв. (таблица на л. 115 – 119); за 2010г. на обща стойност 26 821,20лв.,
ДДС – 5 364,24лв. (таблица на л. 119 – 125) и за 2011г. на обща стойност
13 681,79лв., ДДС – 2 736,36лв. (таблица на л. 125 – 128);
По изследваните фактури с издател
„БИОМЕДА 2000“ ЕООД за 2011г. вещото лице е изчислило извършени покупки на обща
стойност 13 039,90лв., ДДС – 2 607,98лв. При съпоставката им с
представената по делото материална книга се констатират неосчетоводени покупки
на обща стойност 5 101,06лв., ДДС – 1 020,21лв. (таблица на л. 132 –
134).
Според вещото лице, независимо, че за
2008г. са констатирани фактури с издател „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД, в които подпис
„за получател“ е изпълнен от У., и при констатирани осчетоводени покупни
фактури на обща стойност 10 179,51лв., не може да се твърди с
положителност, че са налице неосчетоводени покупни фактури от това дружество.
Поради тази причина, следва да се приеме, че приходите от продажби за 2008г. са
в размера, посочен в ГДД – 39 646,49лв.
През 2009г. отново са констатирани
покупни фактури от издателя „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД, които са подписани „за
получател“ от У., но не са заприходени по сметка 302
Стоки, които са на обща стойност 4 901,27лв. и ДДС – 980,25лв. При
прилагане към тази стойност на надценката от 8% се изчислява общ размер на
неотчетените приходи от продажби от 6 352,05лв. При прибавянето му към
декларирания приход за 2009г. в ГДД в размер на 43 444,94лв. се изчислява
общ размер на приходите за годината от 49 796,99лв.
През 2010г. отново са констатирани
покупни фактури от издателя „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД, които са подписани „за
получател“ от У., но не са заприходени по сметка 302
Стоки, които са на обща стойност 11 752,60лв. и ДДС – 2 350,52лв. При
прилагане към тази стойност на надценката от 8% се изчислява общ размер на
неотчетените приходи от продажби от 15 231,27лв. При прибавянето му към
декларирания приход за 2010г. в ГДД в размер на 32 391,65лв. се изчислява
общ размер на приходите за годината от 47 623,02лв.
През 2011г. отново са констатирани
покупни фактури от издателя „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД, които са подписани „за
получател“ от У., но не са заприходени по сметка 302
Стоки, които са на обща стойност 7 909,05лв. и ДДС – 1 581,81лв. При
прилагане към тази стойност на надценката от 8% се изчислява общ размер на
неотчетените приходи от продажби от 10 250,13лв. Констатирани са и покупни
фактури от издателя „БИОМЕДА 2000“ ЕООД, които са подписани „за получател“ от У.,
но не са заприходени по сметка 302 Стоки, които са на
обща стойност 3 244,74лв. и ДДС – 648,95лв. При прилагане към тази
стойност на надценката от 8% се изчислява общ размер на неотчетените приходи от
продажби от 4 205,19лв. Общата стойност на недекларираните приходи за
годината възлиза на 14 455,31лв.
При прибавянето му към декларирания
приход за 2011г. в ГДД в размер на 35 145,18лв. се изчислява общ размер на
приходите за годината от 49 600,49лв.
При направените изчисления вещото лице е
направило извод, че жалбоподателят надвишава прага за регистрация по ЗДДС към
31.10.2011г., следвало е да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до
14.11.2011г. и дължи ДДС от 01.12.2011г. Основанието за регистрация отпада на
31.12.2012г., както е посочено в обжалвания РА. Дължимият ДДС за периода от
01.12.2011г. до 31.12.2012г. е в общ размер на 9 837,24лв., ведно с
прилежащите лихви в общ размер на 2 926,29лв.
През 2013г. са констатирани покупни
фактури от издателите „БИОМЕДА 2000“ ЕООД, „ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД и
„СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД, които са подписани за получател от У., но не са заприходени по сметка 302 Стоки, които са на обща стойност
4 936,92лв. с ДДС (1 571,21лв. + 1 811,21лв. +
1 554,50лв.). При прилагане към тази стойност на надценка от 8% се
изчислява неосчетоводен оборот до 30.11.2013г. в общ размер на 5 331,87лв.
Дължимият ДДС върху тази данъчна основа възлиза на 888,64лв., ведно с
прилежащите лихви в размерна 126,90лв.
В разпита си в
съдебното заседание при приемане на заключението вещото лице е направило
подробни уточнения и пояснения. Заключението е оспорено от процесуалния
представител на ответника като необосновано и несъответстващо на останалите
събрани по делото доказателства. Предвид твърденията на вещото лице, че по
делото не е са приложени доказателства, събрани при проверката, предхождаща
двете ревизионни производства, тези доказателства са приети след приемане
заключението на вещото лице. Независимо, че е дадена възможност на пълномощника
на жалбоподателя да се запознае с представените доказателства, същият е
направил изявление, че е запознат с тях, но не е ангажирал изготвянето на
допълнително заключение по ССЕ.
При така
установеното от фактическа страна, съдът намира следното от правна
страна:
По основателността на жалбата в частта за провеждане
на ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК, следва да се посочи следното: с
оглед направените в хода на ревизионното производство констатации, органите по
приходите са приели, че в случая са намерили проявление съставите, предвидени
в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК, като са
налице данни за укрити приходи, не е представена счетоводна отчетност съгласно
Закона за счетоводството (отм.) и декларираните доходи при ФЛ Узунов не
съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.
Този извод е обоснован с констатираното в хода на ревизионното производство
обстоятелство, че жалбоподателят не е отразил всички покупки на стоки, като
част от фактурите за покупка не са осчетоводени в книгата за разходите, стоките
по тях не са заприходени в книгата за материалните
запаси и съответно не е отчетен приход от последващата
им продажба в книгата за приходите. Констатирано е, че за 2010г., 2011г. и
2012г. е извършван брак на стоки - лекарства, но при неспазване изискванията на
Наредба № 28 от 14.12.2000г. на министъра на здравеопазването. Направен е
извод, че за данъчни цели не е налице брак на лекарства и неправилно са
посочени наличностите на лекарства към 01.01.2011г. и
31.12.2011г., които следва да бъдат съответно в размер на 7 828,74лв. и на
51 403,21лв.
Спорът между страните по делото се концентрира във
въпроса за реалното получаване на стоките по процесните
фактури за периода от 01.01.2007г. до 30.11.2013г. В
тази връзка, в жалбата едноличният търговец твърди, че приетите от ревизиращите
като неосчетоводени от него фактури или не са представени по делото, или са без
положен подпис на лицето, за което се твърди, че е получател на стоките или
положеният подпис „за получател“ не е изпълнен от него или лица, назначени по
трудови правоотношения, работещи в търговските обекти.
За разрешаването на спора между страните по делото
следва да бъдат съобразени разпоредбите на чл.122 - 124 от ДОПК, които
регламентират особени правила за извършване на данъчни ревизии, т.н. ревизии
при особени случаи. Съгласно нормата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по
приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към
определена от него по реда на ал. 2 данъчна основа, когато е налице някое от
обстоятелствата, визирани в тт. 1 - 7 от посочената
разпоредба. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК,
такова обстоятелство е налице, когато се констатира наличие на укрити приходи
или доходи и/или счетоводна отчетност, неводена в съответствие със Закона за
счетоводството (отм.). В настоящия случай, видно от събраните доказателства в
хода на ревизионното производство, през периода 01.01.2008г.
- 30.11.2013г. жалбоподателят не е
отразил в счетоводството си покупките на различни количества стоки от процесните, описани подробно в табличен вид в ревизионния
доклад доставчици, респективно не е отчетена последващата
им реализация, като не са отчетени облагаеми доставки и
приход от продажбата им. Наред с това, при ревизията е направена констатация,
че данните във водената книга за материалните запаси не кореспондират с данните
в книгата за разходи и книгата за приходите в порядъка на хиляди левове в
рамките на един отчетен период. Налице е несъответствие между наличните стоки
по справка към ГФО за 2011г., получени и изписани стоки през годината и
наличните стоки по справка към ГФО за 2012г.
Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК
данъчната основа по чл. 122, ал. 1 се определя след анализ на обстоятелствата,
регламентирани изчерпателно в тт. 1 - 16 от ал. 1 на
чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред на чл. 122,
ал. 1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички
критерии, визирани в нормата на ал. 2, с оглед тяхната разностранност.
Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които му позволяват да определи
данъчната основа по възможно най–обективния и достоверен начин по отношение на
конкретния ревизиран субект.
Съдът намира за
неоснователно възражение на жалбоподателя за липсата на основания за провеждане
на ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК. И това е така, тъй като
въз основа на
представените по делото заверени копия на издадените от доставчиците, подробно
описани в РД, фактури, съдът намира, че са налице доказателства за укрити
приходи, респективно, ревизионното производство законосъобразно е проведено по
реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. За част от представените от посочените
доставчици фактури, вещото лице, подобно на ревизиращите е установило, че не са
осчетоводени от жалбоподателя. Част от фактурите, изчерпателно изброени в
основното заключение на СГрЕ, прието при повторното
разглеждане на делото, съдържат подпис „за получател“, който, според вещото
лице, е положен от жалбоподателя К.У.3, неговата съпруга М. У.и неговата дъщеря
Е.У., които са работили в ЕТ. За друга част от фактурите се сочи от графолога,
че изобщо нямат положен подпис на получател, или са положени от „неизвестно“
лице, което не е нито един от тримата членове на семейство У.. В тази връзка
следва да бъде посочено, че през определени времеви периоди в рамките на
ревизирания период в ЕТ са работили по трудови правоотношения и други лица, но
не са ангажирани доказателства дали някое или някои от тях са положили подписи
„за получател“ в част от процесните фактури, в които
са посочени като „неизвестни лица“. Или иначе казано, налице е т.н. формална доказателствена сила на писмените документи, изчерпателно
посочени в основното заключение на СГрЕ като
подписани „за получател“ от У., поради което съдът намира за правилен извода на
ревизиращия екип за неосчетоводени фактури за извършени покупки в
счетоводството на ЕТ.
С оглед на изложеното относно фактурите от посочените в ревизионния доклад доставчици, установеното
от органите на приходната
администрация и неопровергано от жалбоподателя
обстоятелство, че всеки от доставчиците разполага с необходимата материална, кадрова и стокова обезпеченост, констатираното редовно водено счетоводство на доставчиците и отразяването от тяхна страна на процесните фактури в регистрите по ДДС и осчетоводени плащания в брой, наред с писмените обяснения на
всеки от представляващите отделните доставчици лица, настоящият съдебен състав намира за доказно наличието на закупени от жалбоподателя, но незаприходени стоки, респективно
на реализирани последващи продажби (с оглед
не установяване на излишъци
на стоки към 31.12. на съответната
календарна година). Това обстоятелство се потвърждава и от
заключението на съдебно – счетоводната експертиза, прието при повторното разглеждане на делото, в тази му част, което
съдът кредитира като обосновано и съответващо на събраните по делото доказателства. В този смисъл ревизиращите са достигнали до обоснован и
правилен извод относно наличието
на соченото в разпоредбата
на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК обстоятелство – данни за укрити приходи и ревизията законосъобразно е
проведена по особения ред на чл.122 и сл. от ДОПК.
По основателността на жалбата, в частта по ЗДДС следва да се посочи, че съгласно чл. 113, ал. 1 и 4 от ЗДДС фактурата се издава в петдневен
срок при извършване на доставка на стока или услуга или при получаване на
авансово плащане. По отношение на спорните фактури не се твърди и не се доказва
да е извършено авансово плащане. Следователно, основанието за издаване на
данъчния документ е именно доставката на стоките от доставчика на получателя.
Последният, с подписването им, по същество се е съгласил и удостоверил това
обстоятелство. Противното означава, че доставчикът е издал фактурата, а
получателят е подписал същата в нарушение на ЗДДС - преди да е налице настъпило
данъчно събитие.Необходимо е да се посочи, че с подписването на фактурата и от
двете страни, същите се съгласяват, че е настъпило данъчно събитие – авансово
плащане или доставка на стоки и/или услуги, като това обстоятелство се
удостоверява именно със съставянето на фактурата. Това обстоятелство не се
оспорва от органите по приходите, както е в случаите, когато на получателя по
една фактура се отказва право на приспадане на данъчен кредит с доводи за липса
на кадровата и материално - техническата обезпеченост на доставчика, начина на
извършване на услугата или за предаване на стоките и т.н. В тези случаи, така
наречената материално - техническа обезпеченост се изследва, именно, за да се
обори доказателствената стойност на съставения между
страните по доставката данъчен документ.
От
изложеното до тук следва, че констатациите на органите по приходите за
наличието на укрити приходи са частично доказани и основателни само по
отношение на част от фактурите, издадени от „ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, „СОФАРМА
ТРЕЙДИНГ“ АД, „БИОМЕДА 2000“ ЕООД и „АРИШОП ФАРМА“ АД, в които „за получател“ е изпълнен
подпис от У.. Като частни документи по смисъла на чл. 180
от ГПК фактурите съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в
тях, са направени от лицата, които са ги издали. Тези фактури, съгласно
заключението на СГрЕ, имат качеството на разписка за
получени от лицето стоки и с оглед характера на правния спор удостоверяват
неизгодни за жалбоподателя обстоятелства. Следва да се приеме, че стоките по
фактурите, които носят подпис на собственика на ЕТ, неговата съпруга и дъщеря,
също работили в търговските обекти, са реално получени от него, при извършване
на икономическата му дейност.
Настоящият
съдебен състав намира за неоснователно твърдението на жалбоподателя и вещото
лице по ССЕ, че не става ясно как е получен размерът на неотчетените приходи за
2007г. по фактури и доставчици. Както беше посочено по-горе в настоящото
решение, при повторното разглеждане на делото е приет протокол за извършена
ПУФО № 1330923 от 05.11.2013г. (л. 512 – 516), ведно с приложенията към него,
като в приложение № 1 са посочени неосчетоводените фактури по доставчици за
всеки един доставчик поотделно, за всяка една от ревизираните години. Така,
издадените през 2007г. фактури от доставчика „ЛИБРА“ ЕАД са на обща стойност
53 382,94лв. без ДДС, от доставчика „ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД – на
стойност 1 301,77лв. без ДДС, от доставчика „СТИНГ“ АД – на стойност
22 000,22лв. без ДДС и от доставчика „ТЪРГОВСКА ЛИГА“ АД – на стойност
408,57лв. Общата стойност на неосчетоводените фактури за 2007г. с ДДС възлиза
общо на 92 511,60лв. и при прилагане на надценката от 8% се изчислява
размер на неосчетоводените приходи в размер на 99 912,53лв. При прибавяне
на този размер на неосчетоводените приходи към размера на декларираните приходи
в ГДД от 27 188,80лв. се изчислява общ размер на приходите за годината на
стойност 127 101,33лв., който надвишава посочения от ревизиращия екип.
Независимо
от тези пояснения, обаче, по делото не са представени оригинални екземпляри или
заверени копия на издадените от посочените дружества – доставчици фактури за
2007г. с получател ЕТ, поради което и изводът на ревизиращия екип за достигнат
оборот за регистрация по ЗДДС към 31.12.2007г. е необоснован.
По
делото са представени процесни фактури за периода от
01.01.2008г. до 30.11.2013г., по отношение на които е
ангажирано заключение по СГрЕ и е установено, че в
част от тях, изчерпателно изброени, е положен подпис „за получател“ от У.. Това
означава, че към покупните стойности по тези фактури следва да бъде приложена
надценка от 8% и да се изчисли размер на неотчетените приходи, който да бъде
прибавен към декларираните приходи в ГДД и да се извърши преценка дали е
надвишен оборотът от 50 000лв. или повече за период не по-дълъг от
последните 12 последователни месеца преди текущия месец за задължителна
регистрация по ЗДДС.
Вещото
лице е възприело същия подход на изчисления, като необосновано и ненужно е
поискало информация за осчетоводени от жалбоподателя фактури, за извършване на
съпоставка с неосчетоводените такива. Следва да бъде посочено, че при ревизията
е констатирано некоректно водене на книгата за материали, чийто данни не
съвпадат с книгата за разходите и книгата за приходите и това несъмнено
представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. В хода на
ревизионното производство подробно са описани различията в данните касаещи
наличните стоки в началото и края на 2011г., съответно в началото и края на
2012г., като е направена констатация за непризнат за данъчни цели брак на
лекарства, който се отразява на наличностите на стоки към 01.01.2011г. и към 01.01.2012г.
Посредством бракуването на стоки при неспазване на реда в специален нормативен
акт РЛ е намалявало стоковите си наличности в началото на периода, което от
своя страна се е отразило и на остатъка от наличности в края на периода,
съответно е довело до неточност в изчисленията на вещото лице. Следва да бъде
посочено, че неосчетоводените от РЛ фактури по доставчици са описани в
протокола от извършена ПУФО, предхождаща двете ревизионни производства, но при
наличие на такива данни не е ангажирано изготвяне на допълнително заключение по
ССЕ от пълномощника на жалбоподателя.
На
следващо място, настоящият съдебен състав намира за неправилен подходът на
вещото лице към декларираните за 2008г. приходи в ГДД да не прибави
констатираните неотчетени приходи от покупки на стоки от „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ“ АД
на обща стойност 10 993,84лв. = 10 179,48лв. стойност на покупките с
ДДС х 8% надценка. Абсолютно необосновано същите са изключени от изчисленията
на вещото лице, с обяснението за неяснота относно осчетоводените от жалбоподателя
покупни фактури, дори неподписани такива. Този му извод не е съобразен с
констатацията при ревизията, необорена в настоящото съдебно производство
относно наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а именно
счетоводна отчетност, не водена съобразно изискванията на Закона за
счетоводството (отм.).
При
прибавянето на неотчетените приходи за 2008г. в размер на 10 993,84лв. към
декларираните в ГДД приходи в размер на 33 249,84лв. се получава общ
размер на приходите от 44 243,68лв., който не надвишава оборота за
задължителна регистрация по ЗДДС, но сочи на неправилност на изчисленията на
вещото лице и оказва влияние върху изчисленията на облагаемия оборот за
следващите 12 последователни месеца преди текущия. При използване таблицата на
л. 144 в заключението на вещото лице настоящият съдебен състав извърши
собствени изчисления на облагаемия оборот за 2009г. и установи, че същият е в
размер на 56 182,25лв., т.е. облагаемият оборот за регистрация по ЗДДС на
ЕТ е достигнат към 31.12.2009г. Това означава, че съгласно разпоредбата на чл.
102 от ЗДДС заявлението за регистрация следва да бъде подадено до 14.01.2010г.,
и считано от 15.01.2010г. е дължим ДДС. Съдът намира за необосновано и
непочиващо на законовата уредба твърдение в заключението на вещото лице относно
началният момент на дължимост на ДДС, но предвид
липсата на данни за реализирания оборот до 15.01.2010г., за жалбоподателя е
по-благоприятно началният момент на дължимост на ДДС
да е първо число на следващия месец – 01.02.2010г. При наличие на неотчетени
приходи за 2010г. в общ размер на 15 231,27лв. и за 2011г. в размер на
14 455,31лв., както и при увеличени наличности на стоки към 01.01.2011г. и 01.01.2012г.
вследствие непризнат за данъчни цели брак на лекарства, облагаемият оборот не
спада до 31.12.2012г., както е посочено в РА.
При
направените изчисления по методиката на ревизиращия екип и при съобразяване
изчислените от вещото лице неотчетени приходи от продажби на стоки за 2010г. в
размер на 18 281,85лв., за 2011г. в размер на 17 301,96лв. се
изчислява дължим ДДС за периода от 01.02.2010г. до 31.12.2012г. общ размер на
21 759,43лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 10 998,96лв.
В този смисъл, само по себе си твърдението за погасени по давност задължения по
ЗДДС за периода до 30.11.2009г., направено от пълномощника на жалбоподателя е
правилно, но в настоящото решение е направен извод за недължимост
на ДДС за периода преди 01.02.2010г., поради което и обжалваният РА е
незаконосъобразен на това основание.
За
2013г. вещото лице е констатирало общо неосчетоводени фактури от доставчици,
подписани „за получател“ от У. на обща стойност 4 936,92лв. с ДДС
(1 554,50лв. от „БИОМЕДА 2000“ ООД + 1 571,21лв. от “СОФАРМА
ТРЕЙДИНГ“ АД + 1 811,21лв. от „ЕЙ ЕНД ДИ ФАРМА БЪЛГАРИЯ“ ЕАД). При
прилагане на надценка от 8% се изчислява размер на неотчетените приходи от
5 331,87лв., върху която данъчна основа е дължим ДДС в размер на
888,64лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 126,90лв.
Общо
дължимият ДДС от жалбоподателя за периода от 01.02.2010г. до 31.12.2012г. и от
01.07.2013г. до 30.10.2013г. възлиза на 22 648,07лв., ведно с прилежащите
лихви в общ размер на 11 125,86лв. За разликата над посочените суми до
размера на задълженията по ЗДДС, установени с РА – главница 80 072,75лв. и
прилежащи лихви – 39 897,93лв. обжалваният ИАА е незаконосъобразен и
следва да бъде отменен.
Предвид
достигане на облагаем оборот за регистрация по ЗДДС за РЛ към 31.12.2009г., за
2008г. не е изпълнено условието на чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ и обжалваният РА следва
да бъде отменен относно допълнително определена дължима сума за данък по чл.
48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 235,53лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
149,91лв. Отново, принципно правилно е твърдението на пълномощника на
жалбоподателя, че задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008г. са
погасени поради изтекла 10-годишна погасителна давност.
Следва,
обаче, да бъдат извършени преизчисления на размера данъчните основи за облагане
с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009г., 2010г. и 2011г. При кредитиране
заключението на вещото лице относно изчислените размери на неотчетените приходи
и съответстващите им разходи под формата на покупна стойност на стоките по
неотчетените фактури, подписани „за получател“ от У. се изчисляват следните
резултати от дейността на ЕТ:
-за
2009г. приходи в размер на 49 796,99лв., към които следва да се прибавят и
приходи от лихви в размер на 0,75лв.; разходи в размер на 57 091,58лв.,
данъчна загуба за приспадане в следващи периоди в размер на 7 294,59лв., в
по-голям размер от определения при ревизията, не се дължи данък по чл. 48, ал.
2 от ЗДДФЛ;
-за
2010г., предвид изпълнение на изискването по чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да
се приеме, че в стойността на декларираните в ГДД приходи е включен и ДДС, т.е.
нетният размер на приходите за годината възлиза на 26 993,04лв., към който
следва да бъдат прибавени изчислените от вещото лице неотчетени приходи в
размер на 15 231,27лв. и приходи от лихви в размер на 0,69лв. и се
изчислява общ размер на приходите от 42 225лв. Съответно размерът на
разходите за дейността възлиза на 50 064,
19лв. = 20 492,90лв. отчетна стойност на заведените продадени стоки +
15 468,17лв. други разходи, отчетени от РЛ по сметки от гр. 60 +
14 103,12лв. отчетна стойност на закупените стоки по неосчетоводени
фактури, изчислена от вещото лице Изчислява се данъчна загуба за приспадане в
размер на 7 839,19лв. в размер, по голям от определение при ревизията и не
се дължи данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ;
-за
2011г., предвид изпълнение на изискването по чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да
се приеме, че в стойността на декларираните в ГДД приходи е включен и ДДС, т.е.
нетният размер на приходите за годината възлиза на 29 287,65лв. Към тази
стойност следва да бъдат прибавени изчислените от вещото лице неотчетени
приходи в размер на 14 455,31лв. и се изчислява общ размер на приходите от
43 742,96лв. Съответно размерът на разходите за дейността възлиза на
40 786,06лв. = 14 802,88лв. отчетна стойност на заведените продадени
стоки + 12 598,63лв. други разходи, отчетени от РЛ по сметки от гр. 60 +
13 384,55лв. отчетна стойност на закупените стоки по неосчетоводени
фактури, изчислена от вещото лице. Изчислява се данъчна печалба в размер на
2 956,90лв., от която следва да бъде приспадната част от данъчната загуба
за 2009г. до размера на положителния финансов резултат. Съответно, не се дължи
данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ;
По отношение данъчната основа за облагане с данък по
чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и изчислените дължими суми за 2009г. и 2010г., ведно с
прилежащите лихви, както и по отношение лихвите за невнесени в срок авансови
вноски за ДОО и ЗО за 2011г. и 2012г. в жалбата не се сочат конкретни
възражения и не се ангажират доказателства. Настоящият съдебен състав намира
обжалваният РА за правилен и законосъобразен в тази му част по отношение
допълнително определена дължима сума за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за
2009г. в размер на 269,80лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 141,04лв. и
за 2010г. в размер на 1 218,84лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
512,17лв., както и лихвите за невнесени в срок ЗОВ за 2011г. – за ДОО в размер
на 0,92лв. и за ЗО в размер на 0,20лв. и за 2012г. – за ДОО в размер на 2,87лв.
и за ЗО в размер на 0,95лв.
С оглед изхода
на делото и направени искания от страните за присъжданите на сторените
разноски, същите следва да бъдат уважени, съразмерно на уважената, респ.
отхвърлена част на жалбата.
Съгласно
представения списък с разноските на л. 1185 жалбоподателят е направил разноски
за първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд, за
касационното производство и за повторното разглеждане на делото от
първоинстанционния съд в общ размер на 5 511лв. Съобразно уважената част на
жалбата, следва да бъде присъдена сумата в размер на 3 895,17лв. (три
хиляди осемстотин деветдесет и пет лева и седемнадесет стотинки).
Ответникът
е заявил претенция за присъждане на направените разноски при първоначалното и
повторното разглеждане на делото пред първоинстанционния съд и пред
касационната инстанция, като е представил списък на л. 1194 за направените
разноски по адм. дело № 3031 от 2018г. Съдът
констатира, че е депозирано становище по жалбата пред касационната инстанция,
съответно се дължи възнаграждение за осъществената юрисконсултска
защита на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция към
03.08.2020г.). Съобразно отхвърлената част на жалбата следва да му бъде
присъдено юрисконсултско възнаграждение за първоначалното и повторното
разглеждане на делото от първоинстанционния съд в общ размер на 2 201,95лв.
(2 х 1 100,97лв.) и за касационното производство в размер на 825,73лв.
(3/4 х 1 100,97лв.) или възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита в общ размер на 3 027,68лв. (три
хиляди и двадесет и седем лева и шестдесет и осем стотинки). На ответника се
дължи и съответната част от направените разноски за възнаграждения за вещи лица
и свидетели, съобразно отхвърлената част на жалбата в размер на 225,76лв. (двеста
двадесет и пет лева и седемдесет и шест стотинки). Или на ответника следва да
бъдат присъдени разноски в общ размер на 3 253,44лв. (три хиляди двеста
петдесет и три лева и четиридесет и четири стотинки).
По
компенсация, ответникът следва да заплати на жалбоподателя разноски по делото в
размер на 641,73лв. (шестстотин четиридесет и един лев и седемдесет и три
стотинки).
Водим от горното, Административен съд –
Пловдив, ХІІІ състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на К.П.У.,
ЕГН: **********, с ЕТ „ПЕТ ЕЛИ ФАРМ – К.У.3“, ЕИК ***,със съдебен адрес:***, Ревизионен
акт /РА/ № Р-16001314001768-091-001/08.06.2015г., издаден от П.С.- началник сектор, възложил
ревизията, и А.Б.– главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив,
офис Кърджали, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 656/13.08.2015г.
на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр.
Пловдив, В ЧАСТТА НА допълнително установена дължима сума за данък по чл. 48,
ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008г. в размер на 235,53лв., ведно с прилежащите лихви в
размер на 149,91лв.
ИЗМЕНЯ по
жалбата на К.П.У., ЕГН:
**********, с ЕТ „ПЕТ ЕЛИ ФАРМ – К.У.3“, ЕИК ***,със съдебен адрес:***, Ревизионен
акт /РА/ № Р-16001314001768-091-001/08.06.2015г., издаден от П.С.- началник сектор,
възложил ревизията, и А.Б.– главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр.
Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 656/13.08.2015г.
на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр.
Пловдив, КАТО НАМАЛЯВА допълнително начисленият ДДС от 80 072,75лв. на 22 648,07лв. и размера на прилежащите лихви от 39 897,93лв. на 11 125,86лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата В ОСТАНАЛАТА Й ЧАСТ относно
допълнително установени дължими суми за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за
2009г. в размер на 269,80лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 141,04лв. и
за 2010г. в размер на 1 218,84лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
512,17лв.; и лихви за ДОО за самоосигуряващо се лице за
2011г. в размер на 0,92лв. и за 2012г. в размер на 2,87лв. и лихви за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2011г. в размер на 0,20лв. и за
2012г. в размер на 0,95лв.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ –
гр. София да заплати на К.П.У., ЕГН: **********, с ЕТ „ПЕТ ЕЛИ ФАРМ – К.У.3“,
ЕИК ***,със съдебен адрес:*** сумата от 641,73лв.
(шестстотин четиридесет и един лев и седемдесет и три стотинки) разноски по
делото, изчислени по съразмерност и компенсация.
Решението подлежи на обжалване пред ВАС
в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: