Р Е Ш Е Н И Е
№ 122
гр. Русе, 12.01.2024 г.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Административен
съд - Русе,
V – ти състав, в публичното заседание на 21 декември през
две хиляди двадесет и трета година в състав:
Съдия:
ВИЛИАНА ВЪРБАНОВА
при
участието на секретаря БИСЕРКА ВАСИЛЕВА като
разгледа докладваното от съдия ВЪРБАНОВА
административно дело № 379 по
описа за 2023 година, за да се
произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 156
и сл. от ДОПК.
Постъпила е жалба от
Адвокатско съдружие „Бул Лекс“, представлявано от адв. С.Й.Д., против
Ревизионен акт (РА) № 03001822004292-091-001 от 01.03.2023 г., издаден по реда
на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от С. А. П., на длъжност Началник на Сектор „Ревизии“
в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - Варна, възложил ревизията и И.Х.И., на
длъжност Главен инспектор по приходите в същата дирекция - Ръководител на
ревизията, с който се определят задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ
размер на 9 220, 00 лева главница и 2 073, 41 лева лихва за данъчни
периоди 05.06.2019 г. – 31.12.2020 г., потвърден с Решение № 85 от 31.05.2023
г. на Директора на Дирекция ОДОП – Варна. Доводите са за неправилно приложение
на материалния закон. Иска се ревизионният
акт да бъде отменен. Претендира
се и присъждането на деловодни разноски, съгласно представен списък на
разноските.
Ответникът по
жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП – Варна, чрез процесуалния си
представител, счита същата за неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена.
Претендира присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение по реда на
чл. 161, ал. 1 от ДОПК.
Съдът, след преценка
на становищата на страните и събраните по делото доказателства, включително
заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), като извърши
проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, намира за установено от фактическа и правна
страна следното:
Въз основа на Заповед за възлагане на ревизия
(ЗВР) № Р-03001822004292-020-001 от 22.08.2022 г., издадена от С.А. П., на
длъжност началник сектор, връчена на жалбоподателя електронно на 30.08.2022 г.
и последващата я ЗИЗВР № Р-03001822004292-020-002 от 28.11.2022 г., също
връчена електронно на 13.12.2022 г. (л. л. 7 – 10 от преписката, папка 1),
издадени от надлежно оправомощен орган по приходите и съответно редовно
връчени, на жалбоподателя е извършена ревизия за корпоративен данък по ЗКПО за
периода 05.06.2019 г. - 31.12.2021 г.
Ревизията е приключила с издаването на
ревизионния акт, предмет на оспорване в настоящото производство, с който на съдружието са установени задължения
за внасяне в общ размер на 11 293, 41 лева - главница и лихви, връчен също
електронно на 14.03.2023 г. (л. л. 11 – 15 от преписката, папка 1).
Ревизионният акт е оспорен
от Адвокатско съдружие „Бул лекс“ по административен ред (л. л. 1 – 6 от
преписката, папка 1). С Решение № 85 от
31.05.2023 г. (л. л. 3 – 8 от преписката), решаващият орган е отхвърлил жалбата
като неоснователна и е потвърдил оспорения пред него РА като законосъобразен и
обоснован. Решението е връчено на жалбоподателя на 07.06.2023 г., видно от
известие за доставяне на л. 2 от преписката, след което на 22.06.2023 г. в
деловодството на решаващия орган е входирана и жалба от Адвокатско съдружие „Бул лекс“, подадена чрез
куриер, видно от товарителница на л. 1 от преписката, до настоящия съд срещу ревизионния акт (л. л. 5 – 16 от делото).
Жалбата е процесуално допустима.
Същата е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на
правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред и
съответното му потвърждаване от решаващия орган.
Разгледана по същество, жалбата е основателна.
Съобразно
разпоредбата на чл.
160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността
на обжалвания акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в
съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби
при издаването му.
Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК,
ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагането
на ревизия. Съобразно чл. 119, ал. 2 от ДОПК е предвидено РА да се издава от
органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. Ръководител на
ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съответно органът, възложил ревизията е териториалният директор или
лицето, на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2,
т. 1 от ДОПК. В Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г.
на ВАС изрично е прието, че за да е налице валидно издаден ревизионен акт в
общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от
две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със
заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на
„възложил ревизията“, определен за това с акт на директора на компетентната
териториална дирекция. В същото тълкувателно решение е прието, че след
изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се
издава съвместно от два органа - единият е органът, възложил ревизията, а
другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както
органа-издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по
отменената редакция с нарочна заповед, а по сегадействащата редакция единият е
определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112,
ал. 2, т. 1, във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а вторият от първия орган,
въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
В случая началото на ревизионното производство е
сложено с издадената Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001822004292-020-001 от 22.08.2022
г., издадена от С.А. П., на длъжност Началник на Сектор „Ревизии“, с която е
възложено извършването на ревизия на Адвокатско съдружие „Бул лекс“ за
определяне на задълженията на съдружието за корпоративен данък за периодите от 05.06.2019
г. до 31.12.2021 г. Тази заповед е връчена по реда на чл. 29, ал. 4 от ДОПК
на 30.08.2022 г. и съгласно чл. 114, ал. 1 от ДОПК, считано от тази дата тече определеният тримесечен срок за извършване
на ревизията. Същият изтича на 30.11.2022 г. В съответствие с разпоредбата на
чл. 114, ал. 2 от ДОПК срокът за извършване на ревизията е променян със Заповед
за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-03001822004292-020-002 от 28.11.2022 г., също
връчена електронно на 13.12.2022 г., срокът за приключване на ревизията е удължен
до 30.01.2023 г.
За резултатите от
ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-03001822004292-092-001 от 09.02.2023
г., връчен по електронен път на 10.02.2023 г. (л. л. 18 – 30 от преписката,
папка 1). За обективното установяване на
обстоятелствата, имащи значение за ревизията, са извършени процесуални
действия, подробно описани в констативната част на изготвения РД, неразделна
част от РА по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила в срок и РД е
съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, със съдържанието по чл.
117, ал. 2 от ДОПК. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е подадено
възражение срещу констатациите в доклада (л. л. 32 и 33 от преписката, папка 1). След преценка и анализ на изложените от
ревизираното дружество аргументи и съображения, органите по приходите са приели
възражението за неоснователно.
Ревизията приключва
с издаването на РА № Р-03001822004292-091-001 от 01.03.2023 г., издаден по реда
на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от С.А. П., на длъжност Началник на Сектор „Ревизии“
в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - Варна, възложил ревизията и И.Х.И., на
длъжност Главен инспектор по приходите в същата дирекция - ръководител на
ревизията. Оспореният РА е в предвидената в закона форма (чл. 120 от ДОПК). Ревизионният
акт е връчен на 14.03.2023 г. по електронен път.
Заповедта за
възлагане на ревизия, ЗИЗВР, Ревизионният доклад и издаденият въз основа на него Ревизионен акт,
са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи,
подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на
хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.
184, ал.1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни
документи са представени по делото и на електронен носител (приложения с
административната преписка CD-R). Към материалите по делото са приобщени
разпечатки от електронни документи, които представляват възпроизведени на
хартиен носител електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които
материализират електронно изявление, подписано при условията на чл. 13, ал.1 от
същия закон. Законът придава значение на подписан документ на този електронен
документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис. Неговата
доказателствена сила е такава, каквато законът признава на подписания писмен
документ. Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е
физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на
електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното
изявление. Жалбоподателят
не прави възражения за некомпетентност на органа, издал оспорения акт. Не
твърди използването на невалиден КЕП при подписване на заповед за възлагане на
ревизия, ЗИЗВР, ревизионен доклад, ревизионен акт. С оглед изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от
лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис.
Въз основа на
горното съдът приема, че ревизионният акт е издаден от материално компетентен
орган в надлежната писмена форма, с предписаното от закона съдържание, като не
са констатирани съществени нарушения на процесуалните правила.
По отношение приложението на материалния закон, съдът намира следното:
Законодателят е регламентирал с нормата на чл.
26, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч.) основните принципи, съобразно
които предприятията следва да съставят финансовите отчети. Съгласно т. 8 на
същата разпоредба, при изготвянето на финансовите отчети е задължително спазването на
принципа на предимство на съдържанието пред формата, а именно - сделките и
събитията следва да се отразяват счетоводно в съответствие с тяхното
съдържание, същност и икономическа реалност, а не формално според правната им
форма. По аргумент от противното не може да се издаде и отрази в счетоводството
документ за сделка, чийто предмет реално не е осъществен. Същевременно разпоредбата
на чл. 9. т. 2 от същия закон не допуска счетоводно отчитане на фиктивни или
недостатъчно идентифицирани сделки, както и несъществуващи разходи.
Следвайки заложените принципи и изисквания в
счетоводните нормативи, ЗКПО регламентира данъчното третиране на приходите и
разходите на предприятията. За да бъде признат даден разход за данъчни цели,
той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада
в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна
разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.
Понятието „документална обоснованост“ е
дефинирано в нормата на чл.10 от ЗКПО. По силата на ал. 1 от същата правна
норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално
обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно
стопанската операция.
Отклонението от данъчно облагане е дефинирано в разпоредбата
на чл.16 от ЗКПО, а именно когато една или повече сделки, включително между
несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение
от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под
внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема
под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна
сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия
икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане (ал.
1). Ал. 2, т. 4 изрично указва, че за отклонение от данъчно облагане се смята и
начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално
осъществени.
● относно непризнатия разход за неустойка по
предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот през 2019 г.,
сключен с „Каза Киара“ ЕООД:
При ревизията е констатирано, че за 2019 г. Адвокатско съдружие „Бул Лекс“
е осчетоводило разход за неустойка в размер на 48 500, 00 лева по договор,
сключен с „Каза Киара“ ЕООД.
След анализ на представения договор и доказателства, органите по приходите
са приели, че с начисления разход за неустойка при Адвокатско съдружие „Бул Лекс“
се цели намаление на финансовия резултат за процесната 2019 г., като е налице
хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО - отклонение от данъчно облагане.
Във връзка с горното и на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО с разходите
за неустойка е преобразуван счетоводният финансов резултат на съдружието за
2019 г. в посока увеличение.
Съгласно разпоредбата на чл. 92, ал. 1 от Закона за задълженията и
договорите (ЗЗД), неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи
като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се
доказват.
В чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че когато една или повече сделки,
включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение
води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се
вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната форма, а се
взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на
обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на
същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно
облагане.
От съдържащите се в приобщената към делото
административна преписка писмени доказателства се установява следното:
При анализа на
реализираните приходи и извършените разходи от Адвокатското съдружие през 2019 г.
ревизиращите са установили, че в счетоводството на съдружието са отчетени и
съответно декларирани в ГДД по чл. 92 от ЗКПО приходи в общ размер на 49 503, 00
лева и разходи в общ размер на 48 607, 36 лева.
Констатирано е, че
разходите са формирани от банкови такси в размер на 107, 36 лева и от разход за
платена неустойка по предварителен договор за покупко-продажба на имот в размер
на 48 500, 00 лева по фактури № 0-05 и № 0-06 от 28.12.2019 г., издадени
от „Каза Киара“ ЕООД.
С предварителен
договор „Каза Киара“ ЕООД се задължава да продаде на Адвокатско съдружие „Бул
лекс“ ателие с площ 150.42 кв.м., находящо се в сграда на ул. „Захари Зограф“ №
8 в гр. София, за сумата от 242 500, 00 лева.
Предварителният договор за покупко-продажба на
недвижимия имот, съдържащ клауза за спорната неустойка, е сключен на 17.10.2019
г.
На 26.11.2019 г., със споразумение страните са
постигнали съгласие, че се отказват от сделката. В споразумението купувачът декларира,
че не е в състояние да изпълни подписания предварителен договор от 17.10.2019
г. и се отказва от последния, като страните се споразумяват, че купувачът ще
заплати на продавача дължимата неустойка по договора в размер на 48 500, 00 лева.
На 28.12.2019 г. е преведена на „Каза Киара“
ЕООД сума в общ размер на 48 500, 00 лева, за което са представени и
съответни банкови платежни нареждания и са издадени фактурите за неустойка.
На 11.12.2019 г.
/15 дни след подписване на споразумението и прекратяване на договора/,
продавачът „Каза Киара“ ЕООД сключва друг предварителен договор с друг купувач.
Органите по приходи са извършили проверка на данните, вписани в Агенция по
вписванията и са установили, че на 19.12.2019 г., т.е. в периода между датата
на сключване на предварителния договор /17.10.2019 г./ и плащането на
неустойката по него /28.12.2019 г./, „Каза Киара“ ЕООД е продало процесния имот
на трето лице с Нотариален акт № 30 от 19.12.2019 г.
В Раздел II на предварителния договор страните са се споразумели за цената
на сделката, начина и сроковете на плащане, а именно - 80 000, 00 лева да
се преведат по сметка на продавача в срок до 10 дни от деня на сключването му,
т.е. до 27.10.2019 г. (т. 2.2.1.), а остатъкът от 162 500, 00 лева да
постъпи в сметката на продавача, чрез отпуснат на купувача банков кредит при
изрично посочени условия (т. 2.2.2.).
При неизпълнение на договора е договорено, че в
случай на разваляне на договора, виновната страна дължи неустойка в размер на
20% от продажната цена на имота или 48 500, 00 лева.
Отделно от горното, т. 13 на договора задължава
купувача да предприеме необходимите действия с цел своевременно одобряване на
кредит (т. 13.1.), да плати уговорената цена (т. 13.2.) и да предприеме всички
други действия, зависещи от волята му, които не са изрично посочени, но са
необходими за сключване на окончателен договор за прехвърляне на собствеността
на имота и плащане на цената (т. 13.2.). Същевременно т. 14 задължава и двете
страни да предприемат всички необходими действия за сключването на сделката.
Действително, както сочи и решаващият орган, въпросният
предварителен договор представлява частен писмен документ по смисъла на чл. 180
от ГПК, без обвързваща материална доказателствена сила и следва да се анализира
в контекста на всички установени факти и обстоятелства в производството.
Ревизиращите органи са взели предвид цитираните
клаузи на договора и факта, че от съдружието не са превеждани суми на продавача, както и че липсват данни за предприети действия по
кандидатстване за банково кредитиране за покупка на имота, с оглед на което са
направили извод, че не е доказано намерение от страна на купувача да изпълни
клаузите на договора и задълженията си по т. 2.2.1. и/или предприети действия,
с оглед своевременно получаване на банковия кредит по т. 2.2.2.
При извършената насрещна проверка на продавача
по предварителния договор, също не били представени доказателства,
свидетелстващи, че в периода oт 27.10.2019 г. /срока по т. 2.2.1./ до 26.11.2019 г. /сключването на споразумението/ е предявил
претенция към клиента във връзка с изпълнение на
предварителния договор.
Ревизиращите органи са счели, че посочените
обстоятелства безспорно потвърждават извода, че въпреки вменените им задължения
по цитираните т.13 и т. 14 и двете страни не са предприели никакви действия е
цел сключване на сделката, не е търсено изпълнение, нито е предлагано, а след
подписване на предварителния договор единствено е сключено споразумение за
прекратяване на действието му и
заплащане на неустойка.
От заключението по назначената по делото ССчЕ
(л. л. 82 – 91 от делото), неоспорена от страните, се установява, че „Каза
Киара“ ЕООД е осчетоводило коректно като приход сумата в размер на 48 500,
00 лева /общо сумата по фактура № ********** и ********** от 2019 г., заплатена
от ревизираното лице като неустойка по предварителен договор/ в своето
счетоводство.
Сумата в размер общо на 48 500, 00 лева е
включена във финансовия резултат на дружеството за отчетен период 2019 г. като
приход, като „Каза Киара“ ЕООД коректно и своевременно е заплатило дължимия
данък печалба върху тази сума, заедно е дължимия корпоративен данък за отчетен
период 2019 г., който е в размер на 27 234, 34 лева на дата 28.07.2020 г.
Експертът е посочил, че в Писмо изх. №
10-72-00-280 от 27.11.2023 г. на НАП, ЦУ, Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ - Варна, по отношение на „Каза Киара“ ЕООД е записано следното: „Извършена
проверка за контролни дейности и производства, установи, че към настоящия
момент /27.11.2023 г. - датата на писмото на НАП до експерта/, за периода от
01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. вкл., спрямо „Каза Киара“ ЕООД няма възложени и издадени проверки за
прихващане и/или възстановяване /Актове за прихващане и/или възстановяване/.“.
От ревизираното лице
са представени сключения договор, споразумението, както и платежни нареждания,
които удостоверяват, че е извършено плащане на дължимата неустойка, предвидена
за неизпълнение на задължение по договора.
По делото няма
категорични доказателства, от които да се направи заключение, че процесният предварителен
договор е привиден. Напротив, договорът, както и всички останали писмени
доказателства, са представени още в ревизионното производство, и съдържа клауза
за дължима неустойка в случай на неизпълнение. Вещото лице по ССчЕ е
установило, че размерът и плащането на неустойката са правилно отразени
счетоводно и при продавача. Представените в ревизионното производство договор,
споразумение и други между страните не могат да бъдат квалифицирани като такива,
съставени единствено за нуждите на счетоводното отчитане на разходите за
неустойка, тъй като спецификата на един документ като частен не обосновава пряк
извод, че той е с невярно съдържание или е изготвен за целите на данъчното
облагане.
От съвкупната
преценка на посочените доказателства и доказателствени средства, настоящата съдебна
инстанция счита, че разходът за неустойка е документално обоснован и не може да
се направи категоричен извод за това, че сделката е сключена с цел отклонение
от данъчното облагане. Соченият в ревизионното производство субективен елемент
– липсата на намерение у страните за изпълнение на договорни клаузи, не е
установен по делото чрез обективни факти, обстоятелства и съответните им
доказателства. Само по себе си обстоятелството, че страната по договора се е
отказала от него, в резултат на което е ангажирана договорната й отговорност за
заплащане на предвидената неустойка, не обосновава извод, че сделката между
страните е привидна.
В случая
задължението за неустойка за виновната страна при неизпълнение на договора и
съответно развалянето му, е уговорено в сключения между страните предварителен
договор за покупко-продажба на имот. Така, единствено обстоятелството, че купувачът
се е отказал от него, в резултат на което е ангажирана договорната му
отговорност за заплащане на предвидената неустойка, не обосновава извод, че
сделката между страните е привидна. В хода на ревизионното и съдебното
производство не са събрани доказателства, сочещи симулативност на договора и
недължимост на уговорената между страните неустойка. С нея те са конкретизирали
предварително размера на обезщетението, което ще заплати неизправната страна, в
случай че се откаже изцяло от изпълнение на договора. Постигането на съгласие
за заплащане на неустойка при отказ от изпълнение на главното задължение не
води до извода, че е уговорена извън присъщите й обезпечителна, обезщетителна и
санкционна функции, с цел отклонение от данъчно облагане. Към момента на
сключване на договора липсват доказателства, че постигнатото съгласие за основната
сделка е привидно, както и че същата е сключена с цел отклонение от данъчно
облагане.
Не може да се приеме тезата на органите по приходите за симулативност на
сключения предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот, тъй като
съдружието не е разполагало с парични средства за покупката към момента на
сключването му
като необосновано считат и че никоя от договарящите страни не е имала намерение
да изпълни договора. От обстоятелството, че няма представени доказателства
за изпълнение на задълженията от страна на Адвокатско сдружение „Бул Лекс“ за
заплащане на цената за изпълнение по договора не следва изводът, че
ревизираното лице не е имало намерение да изпълнява задълженията си по договора.
Безспорно е констатирано осчетоводяването на неустойката като разход, съответно
приход. Осъществените счетоводни отразявания сочат, че страните са предприели
действия в съответствие с действителните им отношения, поради което
необосновано ревизиращите органи са приели, че поемането на задължение за
заплащане на неустойка при отказ на купувача от договора е условие, което води
до отклонение от данъчно облагане.
Противно на довода
на решаващия орган, фактът, че 15 дни
след подписване на споразумението и прекратяване на договора
„Каза Киара“ ЕООД сключва друг предварителен договор за продажба на този имот и впоследствие е продаден на друго лице, не
представлява индиция за липсата на намерение у страните да сключат сделката.
В този смисъл е и установената съдебна практика
на ВАС, намерила отражение например в Решение № 4839 от 9.05.2023 г. на ВАС по адм.
д. № 4056/2022 г., VIII о.; Решение № 2913 от 29.03.2022 г. на ВАС по адм. д. №
6884/2021 г., VIII о.; Решение № 5378
от 27.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12271/2020 г., VIII о.; Решение №
116 от 6.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8770/2020
г., VIII о. и др.
Предвид изложеното, в противоречие със
закона, събраните в производството писмени доказателства и установената по
сходни казуси съдебна практика на ВАС, органите по приходи са направили извод, че липсата на активност за
изпълнение на договора от двете страни безспорно сочи, че същият е сключен с
цел осчетоводяване само на договорената неустойка, което от своя страна представлявало отклонение от данъчно
облагане на смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО,
във връзка с ал. 1 на същата правна норма.
Настоящата съдебна инстанция приема, че от данните по
делото не би могъл да се изведе извод за привидност на сключения предварителен
договор за покупко-продажба на недвижим имот
от 17.10.2019
г., предвид липсата на възможност да бъде изпълнен, от което обаче не
може да се прави извод, че липсва и намерение за изпълнение към момента на сключването му.
Необосновано органите по приходи са приели, че поемането на задължение за
заплащане на неустойка при отказ на купувача от договора е условие, което води
до отклонение от данъчно облагане.
С оглед изложеното не е налице основание за приложението на чл. 16, ал. 1,
вр. ал. 3 от ЗКПО за непризнаване на процесните разходи за неустойка за данъчни
цели, поради което незаконосъобразно с тях е увеличен финансовият резултат на
ревизираното съдружие за 2019 г. и са установени допълнителни задължения по
ЗКПО.
Обжалваният РА, в частта, в която е извършено увеличение на финансовия резултат за
2019 г. на Адвокатско съдружие „Бул Лекс“ със сума в размер на 48 500,
00 лева, се явява незаконосъобразен и необоснован.
● Относно спора, касаещ реалността на
извършените услуги от „Виктория Естейт“ ЕООД по подготовка за образуване и
администриране на изпълнителни дела и предоставяне на съдебна практика,
съответно относно сумата, която е заплатена и непризната за разход, настоящата
съдебна инстанция намира следното:
В законодателството и в съдебната практика не са
въведени критерии, при наличието на които осъществяването на дадена услуга може
да се приеме за установено по несъмнен начин. Икономическата рамка, в която
стопанските субекти организират и осъществяват търговското си занятие, обуславя
конкретна преценка във всеки отделен случай. Съгласно разпоредбата на чл.153 от ГПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК, на доказване подлежат спорните
факти и връзките между тях.
Предвид изложеното, ревизиращите органи са
посочили, че услугите подлежат на данъчно облагане само ако между доставчика и
получателя съществува реално правоотношение. В доказателствена тежест на
ревизираното лице е да установи наличието на реално извършени услуги в
цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се
разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението,
което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер
предварително е определен според добре установени критерии.
В конкретния казус от фактическа страна се
установява, че за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. в счетоводството на
Адвокатско съдружие „Бул Лекс“ са отчетени и съответно декларирани в ГДД по чл.
92 от ЗКПО приходи в общ размер на 45 500, 00 лева и разходи в общ размер на 44
728, 90 лева.
В разходите са отчетени получени услуги в размер
на 43 700, 00 лева по фактура № 0-05 от 20.12.2020 г., издадена от „Виктория Естейт“
ЕООД.
Фактурата е издадена на основание договор от
16.11.2020 г., с който Адвокатско съдружие „Бул Лекс“ възлага на „Виктория
Естейт“ ЕООД следните дейности:
-
предоставяне на налична към момента информация при изпълнителя, актуална
съдебна практика и правни разработки, в т.ч. анализи на тълкувателни решения на
ВКС по въпроси, касаещи изпълнителното производство по ГПК, ЗЗД, както и
актуалната съдебна практика на СГС и Окръжни съдилища, Апелативни съдилища;
-
администриране на цялостната подготовка по образуване на изпълнителни дела
при ЧСИ или ДСИ, в т.ч. подготвянето на всички необходими документи за
образуване на съответното изпълнително дело, по данни и документи, предоставени
от възложителя.
Органите по приходи са констатирали, че за
извършване на услугите страните са договорили заплащане в размер на
43 700, 00 лева за възложени до 150 изпълнителни дела, дължимо независимо
дали е достигнат максималният обем от 150 бр. дела.
При извършена насрещна проверка на изпълнителя
по договора се установява, че от адвокатското съдружие не са му представяни
документи, а списък, съдържащ необходимата информация за образуване на
изпълнително дело, в т.ч. размер на вземането, данни за изпълнителния титул,
име на длъжник, име на взискател, ЧСИ, при когото да бъде образувано делото. Възложената
работа обхващала взискатели и длъжници, които са юридически лица и същите не са
в обхвата на Закона за защита на личните данни, а относно съдебните решения е
посочено, че не са заплащани такси, тъй като същите са общо достъпни в интернет
пространството. Услугите са извършени лично от управителя на „Виктория Естейт“
ЕООД, който имал юридическо образование и правоспособност. Относно цената на услугата
е установено, че възложителят заплаща сума в размер на 1 700, 00 лева по
т. 1 от договора, а по т. 2 за подготовка и образуване на изпълнителни дела е
договорен обем до 150 бр. по 280, 00 лева и съответно дължима сума в общ размер
на 42 000, 00 лева. В счетоводството на „Виктория Естейт“ ЕООД е отразен
приход по фактурата, издадена на Адвокатско съдружие „Бул Лекс“. Взискателите по
образуваните изпълнителни дела били юридически лица, длъжници са „Софийска
вода“ АД и „Топлофикация София“ ЕАД, а частните съдебни изпълнители, чрез които
се събират вземанията, били М.П. и Л.М.. Взискателите били клиенти на
съдружието, на които са издадени фактури за адвокатски хонорари. Адвокатското
съдружие представлявало съответните дружества /взискатели/ пред
съдебно-изпълнителните органи във връзка с образуването и воденето на
изпълнително дело за принудително събиране на суми, обективирани и посочени в
изпълнителен лист, издаден от съответния съд по гражданско дело. Взискателите
са упълномощили адвокатското съдружие да подава, подписва и получава всякакви
книжа и документи, да извършва всякакви правни и фактически действия, включително да получава от тяхно име събрани
суми по изпълнителните дела, като е дадена възможност на съдружието да
преупълномощи трети лица за цитираните действия.
Установено е още, че всички молби за образуване
на изпълнителни дела пред ЧСИ са от юридически лица, довереници на Адвокатско
съдружие “Бул Лекс“, и са подписани и подадени чрез адв. м.л. и адв. В.С., съгласно
приложените пълномощни.
При така установените факти и обстоятелства, органите
по приходи са приели, че представените от Адвокатско съдружие „Бул Лекс“
писмени доказателства не са свързани с действията, декларирани като извършени от
„Виктория Естейт“ ЕООД чрез управителя на същото. Констатирано е също така, че
„Виктория Естейт“ ЕООД няма назначени лица по трудови и извънтрудови
правоотношения, а управителят на дружеството-изпълнител е представил единствено
удостоверение за юридическа правоспособност, но не прилага документ, позволяващ
му адвокатска практика, т.е. лицето не е адвокат. В тази връзка ревизиращите
органи са посочили, че от друга страна ревизираното лице е учредено от юристи,
притежаващи правната квалификация да изпълнят възложените дейности на „Виктория
Естейт“ ЕООД. Така, органите по приходи са направили извод, че са възложени
дейности на „Виктория Естейт“ ЕООД, които са присъщи на адвокатското съдружие и
реално Адвокатско съдружие „Бул Лекс“ е извършило процесуалното представителство
на посочените в справката клиенти /взискатели/ във връзка с образуването и
воденето на изпълнителни дела.
В тази връзка органите по приходи са
констатирали, че от Адвокатско съдружие „Бул Лекс“ е отчетен разход в размер на
43 700, 00 лева, представляващ 97,50% от отчетените 44 800,
00 лева приходи за 2020 г. от образуване и водене на изпълнителни дела, без
икономическа изгода, което противоречи на принципите за предпазливост и
съпоставимост, регламентирани в чл. 26, ал. 1 от ЗСч., и е определено като
отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, във връзка
с ал. 2, т. 4. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от
същия закон, в обжалвания РА за 2020 г. на Адвокатското съдружие „Бул Лекс“ не
са признати за данъчни цели разходи за услуги в размер на 43 700, 00 лева
по фактура № 0-05 от 20.12.2020г., издадена от „Виктория Естейт“ ЕООД.
Процесните услуги представляват дейности,
подробно описани в сключен договор от 16.11.2020 г. между Адвокатско съдружие
„Бул Лекс“ и „Виктория Естейт“ ЕООД.
Договорът е съглашение между две или повече
физически/юридически лица, за да се създаде, уреди или унищожи една правна
връзка между тях (чл.8 от ЗЗД).
Действително, както сочи и решаващият орган, самото
представяне на писмения договор, който е частен документ, не е доказателство за
реализация на правата и изпълнението на задълженията, възникнали за страните по
силата на същия. Реалното изпълнение на договорена услуга изисква доставчикът и
получателят да притежават достатъчно убедителни доказателства, които пряко или
косвено свидетелстват за осъществяването й. В конкретния казус, противно на
възприетото от органите по приходи, са налице именно такива достатъчно
убедителни доказателства за реалното извършване на услугите, предмет на
процесния договор.
В случая не е установено по делото услугата да
не е извършена. Не е доказано каквото и да било отклонение от данъчното
облагане.
За да приемат, че е
налице отклонение от данъчното облагане приходните органи се позовават
единствено и само на приетата от тях липса на реалност на извършени услуги по
издадена фактура.
В случая органите
недопустимо смесват понятията при облагането с преки и косвени данъци.
Корпоративният данък е пряк данък, с който се облага печалбата, доходите на
лицата. В случая РЛ не претендира да е налице правомерно начисляване на
косвения данък - ДДС и оттам да претендира право за приспадане на данъчен
кредит като субективно материално право, поради което върху РЛ не тежи
доказателствената тежест за установяване на т. нар. реалност на услугата.
Приходните органи са тези, които твърдят, че сделката е сключена при условия,
водещи до отклонение от данъчно облагане, но в тази връзка не е налице нито
конкретизация на общо цитирания текст на разпоредбата, нито посочване на тези
условия, нито са представени и посочени относими доказателства. В този смисъл е и практиката на
ВАС, намерила отражение например в Решение № 2849 от
16.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5104/2014 г., VIII о.; Решение № 176 от
8.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9237/2013 г., VIII о. и др.
На следващо място налице е т.нар. „необходима
квалификация“ на дружеството-изпълнител, противно на твърденията на
ревизиращите органи.
Видно от наличните по преписката документи и справки,
през 2020 г. всички отчетени приходи от Адвокатско съдружие „Бул Лекс“ във
връзка с образуване на изпълнителни дела в общ размер на 43 600, 00 лева, са
по сключени 109 бр. договори с клиенти на 16.11.2020 г. С изрични пълномощни
клиентите са упълномощили съдружието чрез адв. м.л. и адв. В.С. да ги
представляват пред съдебно-изпълнителните органи. На същата дата /16.11.2020
г./ Адвокатско съдружие „Бул Лекс“ възлага на „Виктория Естейт“ ЕООД
дейностите, касаещи подготовката на документите за образуване на горепосочените
дела, като страните договарят 43 700, 00 лева цена на описаните по-горе
услуги, в т.ч. 1 700, 00 лева за предоставяне и анализ на съдебна
практика.
За преценката на реалното изпълнение на
услугата, от съществено значение действително са и доказателствата,
свидетелстващи за възможността на доставчика да изпълни въпросната услуга. В
тази връзка безспорно е констатирано, че „Виктория Естейт“ ЕООД няма назначен
квалифициран персонал по трудови и/или извънтрудови правоотношения, но
управителят на дружеството-изпълнител има юридическо образование и
правоспособност, което се явява напълно достатъчно, за да се приеме, че той
разполага със знанията и уменията да изпълни дадената услуга, като от дадените
от самия него писмени обяснения по извършената на това дружество насрещна
проверка се установява, че той лично е извършвал съответните действия по
изпълнение на услугите, предмет на процесния договор.
Настоящият състав на
съда напълно споделя виждането на жалбоподателя, че за да бъдат извършвани
съответните действия не е необходимо представляващият дружеството-изпълнител да
е вписан като адвокат. Дейността по подготовка и администриране на
изпълнителните дела включва подготовката на всички необходими документи за
образуването на съответното изпълнително дело и предоставянето им на
възложителя. Установено е, че последните дейности са били извършвани от
правоспособен юрист. Представител на адвокатското съдружие /вписан адвокат/
единствено е проверявал предоставената и окомплектована документация,
приподписвал е документите и ги предавал за образуване на ЧСИ. За извършване на
процесната работа не е необходимо доставчикът да е разполагал с лице, което да
бъде вписан адвокат. Същите аргументи са напълно валидни и по отношение на
услугата, изразяваща се в предоставяне на съдебна практика.
Отделно от това,
дори и наличието на недостатъчна кадрова обезпеченост за извършване на
доставката/услугата не се явява достатъчно условие, за да обоснове отказ на
органите по приходите да признаят за разходи сумите по процесната фактура.
Съгласно практиката на СЕС и ВАС може и да се установи, че дадена услуга не е
била действително извършена от доставчика по фактурата, тъй като последният не
е разполагал с необходимите персонал, материали, активи, но при положение, че
посочените обстоятелства сочат за наличието на измама и е установено, че
данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която
обосновава правото на приспадане, е част от измама. В случая всички реализирани
от адвокатското съдружие приходи са от хонорари за образуване на изпълнителни
дела, съответно направените разходи са именно за дейността.
Дали адвокатското
съдружие само би могло да извършва съответната дейност, която е възложило на
изпълнителя, е въпрос, който е неотносим към реалното й изпълнение. От друга
страна дори адвокатското съдружие да може само да извършва въпросната дейност,
това не се явява основание да не може да я възлага на друго лице.
От заключението по
назначената по делото ССчЕ (л. л. 82 – 91 от делото), неоспорено от страните по
делото, се установява, че „Виктория Естейт“ ЕООД е осчетоводило коректно като
приход сумата в размер на 43 700, 00 лева /сумата по фактура № **********
от 2020 г., заплатена от ревизираното лице като услуги по договор/ в своето
счетоводство.
Сумата в размер на
43 700, 00 лева е включена във финансовия резултат на дружеството като приход,
като коректно и своевременно е заплатило дължимия данък печалба върху тази
сума, заедно с дължимия корпоративен данък за отчетен период 2020 г. в размер
на 4 457, 60 лева на 30.06.2021 г.
Експертът е посочил
още, че в предоставена данъчна и осигурителна информация, документи, съгласно
ДОПК с Писмо изх. № 10-72-00-280 от 27.11.2023 г. на НАП, ЦУ, Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, по отношение на „Виктория
Естейт“ ЕООД е записано „Извършена
проверка за контролни дейности и производства установи, че към настоящия момент
/27.11.2023 г. - датата на писмото на НАП до експерта/, за периода от
01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. вкл., спрямо това дружество няма възложени и издадени проверки за
прихващане и/или възстановяване /Актове за прихващане и/или възстановяване/.“.
Всички услуги са
документално обосновани – представен е договор, издадена е фактура с
необходимите реквизити, плащането е извършено, представени са банкови платежни
нареждания. Както от жалбоподателя, така и от изпълнителя по договора е
предоставена подробна информация каква е била възложената работа – конкретно по
кои вземания и какви изпълнителни дела са били образувани, налице са данни и за
предоставената съдебна практика. Налице е редовно водено счетоводство и от
двете страни по договора. Налице са данни и за това, че с извършената от
изпълнителя работа, жалбоподателят е образувал изпълнителни дела при ЧСИ, като
именно от тази дейност са всичките му реализирани приходи.
Съобразявайки относимите разпоредби на ЗСч. и
ЗКПО, посочени по-горе, както и установените по делото релевантни факти и обстоятелства,
настоящата съдебна инстанция счита, че относно процесните услуги в противоречие
с материалния закон и необосновано в обжалвания РА е установено наличието на
хипотезата на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 oт ЗКПО, във връзка с ал. 1.
Предвид изложеното настоящата съдебна инстанция
намира за незаконосъобразен обжалвания акт в частта, в която на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО,
във връзка с чл. 10, ал. 1 от същия закон е извършено увеличение на финансовия
резултат за 2020 г. на Адвокатско съдружие „Бул Лекс“ със сума в размер на 43 700,
00 лева по фактура № 0-05 от 20.12.20201 г., издадена от „Виктория Естейт“ ЕООД.
С оглед изложеното
жалбата срещу РА се явява основателна и като такава следва да бъде уважена.
С оглед изхода на делото, искането на жалбоподателя за присъждането на
разноски се явява основателно. Такива му се следват в общ размер на 2 710, 00 лева,
от които заплатена държавна такса за образуване на дело – 10, 00 лева (л. 20 от
делото), заплатено в брой адвокатско възнаграждение в размер на 1 700, 00
лева (л. 40 от делото) и депозит за вещо лице в размер на 1 000, 00 лева
(л. 57 от делото).
Неоснователно е и следва
да бъде оставено без уважение искането на оспорващия за присъждане на
адвокатско възнаграждение за един адвокат за административното обжалване на
спорния ревизионен акт, както и за изготвяне и депозиране на възражение по чл.
117, ал. 5 от ДОПК срещу ревизионния доклад (л. 129, гръб и л. 130 от делото).
Съгласно чл. 161, ал. 1, предл. 1 от ДОПК, на жалбоподателя се присъждат
разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция
съразмерно уважената част на жалбата. Цитираната правна норма е ясна и конкретна
– предвижда присъждане на адвокатско възнаграждение за всяка инстанция,
съразмерно уважената част на жалбата, като под всяка инстанция несъмнено
законодателят има предвид всяка съдебна инстанция. На първо място, този извод
се обуславя от мястото на нормата в Глава деветнадесета „Съдебно обжалване на
ревизионния акт“, а не в общите разпоредби от Дял трети „Обжалване“. На второ
място, изрично в чл. 161, ал. 1 от ДОПК е предвидено присъждане на разноските и
адвокатско възнаграждение по делото, а не изобщо за всяко производство по
обжалване на ревизионния акт. Разноските, сторени при
административното обжалване на акта, не представляват разноски, които могат да
бъдат претендирани и съответно присъждани в настоящото съдебно производство.
Водим от горните мотиви и на основание чл. 160, ал.
1 от ДОПК съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № 03001822004292-091-001 от
01.03.2023 г., издаден по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от С.А. П., на
длъжност Началник на Сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - Варна,
възложил ревизията и И.Х.И., на длъжност Главен инспектор по приходите в същата
дирекция - ръководител на ревизията, с който на Адвокатско
съдружие „Бул Лекс“ се
определят задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 9 220, 00
лева главница и 2 073, 41 лева лихва за периода 05.06.2019 г. – 31.12.2020
г., потвърден с Решение № 85 от 31.05.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП –
Варна.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Адвокатско съдружие „Бул
Лекс“, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр.Русе, ул. „Хан Аспарух“ № 31, ет. 2,
представлявано от К.И.Б. - управител, сумата от 2 710,
00 лева, деловодни разноски.
Решението подлежи на касационно обжалване пред
Върховния административен съд на РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на
страните.
СЪДИЯ:
|
|