РЕШЕНИЕ
№ 1106
гр. Пловдив, 02.06.2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на двадесет
и втори април през две хиляди двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря ПЕТЯ ДОБРЕВА, като разгледа
докладваното от Председателя административно дело № 2140 по описа за 2019 год.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. Производството и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на С.А.Р., ЕГН ********** с адрес: ***, срещу Ревизионен акт № Р-16001616004578-091-001 от
17.02.2017 г., издаден от П. Д. С. на длъжност Началник сектор, възложил
ревизията и А. Н. Б. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите /ТД на НАП/ - Пловдив, потвърден с Решение №
237/03.05.2017 г., поправено с Решение № 237/31.05.2017г. за поправка на явна
фактическа грешка на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Пловдив при Централно управление на НАП, в частта, в която са
определени допълнителни годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за ЕТ за 2010 г. - 6079,89 лв. и лихва
3599,49 лв.; за 2011 г. – 139 053,82 лв. и лихва 67916,76 лв.; за 2012 г. – 38
900 лв. и лихва 15980,99 лв.; за 2013 г.
– 16 140 лв. и лихва 4890,13 лв.; дължим данък върху доходите на физически лица
по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ: за 2010 г. - 4137,78 лв. и лихва 2449,7 лв.; за 2011
- 375,34 лв. и лихва 183,32; за 2012г. - 2510
лв. и лихва 969,97 лв.; за 2013 г. – 3557 лв. и лихва 956,87 лв.; за 2014 г. –
49 513 лв. и лихва 9072,52 лв.; за 2015
г. – 34 681 лв. и лихва 2794,58 лв.; както и допълнително установени ЗОВ, както
следва: ДОО за 2010 г. - 316,20 лв. и лихва - 347,79 лв.; ДОО за 2011 г. -
636,39 лв. и лихва - 483,03 лв.; ДОО за 2012 г. – 1 409,05 лв. и лихва - 664,23
лв.; ДОО за 2013 г. – 1 187,32 лв. и лихва - 395,92 лв.; ДОО за 2014 г. -
606,36 лв. и лихва - 153,79 лв.; ДОО за 2015 г. - 430,68 лв. и лихва -70,30
лв.; ЗО за 2010 г. - 172,80 лв. и лихва - 132,12 лв.; ЗО за 2011 г. - 350,49
лв. и лихва - 203,29 лв.; ЗО за 2012 г. - 799,28 лв. и лихва - 344,60 лв.; ЗО
за 2013 г.- 665,95 лв. и лихва 218,95 лв.; ЗО за 2014 г. - 297,60 лв. и лихва -
75,49 лв.; ЗО за 2015 г.- 124,80 лв. и лихва - 26,52 лв.; ДЗПО-УПФ за 2010 г. –
108,00 лв. и лихва - 119,15 лв.; ДЗПО-УПФ за 2011 г. - 219,06 лв. и лихва -
161,43 лв.; ДЗПО-УПФ за 2012 г. - 499,55 лв. и лихва - 233,03 лв.; ДЗПО-УПФ за
2013 г. - 428,22 лв. и лихва - 136,70 лв.; ДЗПО-УПФ за 2014 г. – 186,00 лв. и
лихва - 47,17 лв. и ДЗПО-УПФ за 2015 г. – 78,00 лв. и лихва - 16,62 лв.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност
на ревизионния акт и се иска отмяната му от съда. Правят се възражения във
връзка с непризнаването за данъчни цели на счетоводни разходи от брак на
продукция. Жалбоподателят сочи, че бракуваната продукция се дължи на
непреодолима сила - паднало огромно количество валежи, от които продукцията е
навлажнена до степен за брак. Обяснява, че бракуваната продукция е вследствие
на непреодолими сили - изключително тежки метеорологични условия: засушаване и
впоследствие, обилни валежи, които са довели до погиването на стоките и
продукцията, предмет на брака. Твърди, че се касае за атмосферни условия,
поради което не би могло да се приеме, че е съществувала възможност да се
предотврати настъпването на валежите. Според лицето, налице е и пропадане на
почвата в землището на селата, където са засети културите на земеделския
производител. Към жалбата са приложени документи - протоколи от общинска служба
„Земеделие“ гр. Пазарджик и извадки от Национален институт по „Метеорология и
Хидрология“, от които според жалбоподателя са видни падналите валежи и техните
високи стойности.
На следващо място, се
оспорват констатациите на органите по приходите относно размера на начислените
амортизации във връзка с придобитите чрез подпомагане ДМА. Възразява се срещу включването на суми,
получени от ревизираното лице по Договор № 13/121/01928 от 19.10.2009 г. с ДФ
„Земеделие“, в последващите години, а именно 2010 г.,
2011 г., 2012 г. и 2013 г. Твърди се, коригирането на СФР, респ. ДФР за
ревизираните години е довело до неправилно определяне на данъчни задължения.
Твърди се, че неправилно
не са признати начислените амортизации за ревизираните години с мотива, че през
2010 г. – 2013 г. не са получени средства, представляващи държавна помощ с
целево финансиране за покупка на ДМА, върху които впоследствие се начисляват
амортизации. Сочи, че: „…увеличаването на счетоводния резултат, извършено на осн. чл. 26, т. 2 от ЗКПО е незаконосъобразно, поради което
в тази част обжалваният ревизионен акт също следва да бъде отменен“. Според
лицето, при ревизията не е установено кои суми действително са участвали при
формиране на финансовия резултат за съответните години, какъв е произходът на
сумите, използвани за закупуването на активите, съответно как е формиран този
размер. Сочи се несъобразяване със СС 20 - Отчитане на правителствени дарения и
оповестяване на правителствена помощ; несъбрани надлежни доказателства към кой
момент през годината са придобити ДМА, по кои фактури, на каква стойност,
съответно кога са въведени в експлоатация и размера на начислените амортизации;
не са изследвани стойностите, с които процесните активи са въведени в данъчно
амортизационния план и счетоводния амортизационен план; не е установено
приложена ли е разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО по отношение на активите,
заведени в ДАП, както и спазени ли са изискванията на чл. 54 и чл. 68 от ЗКПО.
Възразява се срещу приложения
от органите по приходите ред за облагане доходите на жалбоподателя на основание
чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, поради неподаването на декларация в срока по
чл.29а, ал. 4 от ЗДДФЛ. Жалбоподателят счита изводите в РА за неправилни с
мотива, че лицата са индивидуализирани в края на цитираната разпоредба чрез
допълнението „регистрирани като земеделски производители“. Сочи, че те имат
право на данъчното облекчение, независимо от правноорганизационната
форма, под която упражняват дейността си. Този извод, според жалбоподателя се
налага и от тълкуването на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗКПО, във връзка с
разпоредбата на чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Според лицето дори и липсата на
подадена декларация е допустимо и за физическите лица, регистрирани като
земеделски производители, които на основание чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ са избрали
или не да определят облагаемия си доход за тази дейност като еднолични
търговци, т.е. формират по реда на ЗКПО данъчна печалба и определят годишната
си данъчна основа от тази си дейност както еднолични търговци. Направено е
позоваване на §10 от Решение № С (2011) 863 от 11.02.2011 г. относно държавна
помощ за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен
данък и че помощта ще бъде предоставена чрез данъчно облекчение, изразяващо се
в преотстъпване до 60% корпоративен данък върху данъчната печалба на
данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители.
С решение № 1022 от
08.05.2018 г., постановено по адм. дело № 1724 по
описа на Административен съд – Пловдив за 2017 г. по жалбата е отменен ревизионен
акт (РА) № Р-16001616004578-091-001 от 17.02.2017 г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 237 от 03.05.2017 г.,
поправено с Решение за поправка на явна фактическа грешка от 31.05.2017 г. на
директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, в частта, с която са определени
задължения за допълнителни годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2010 г. –
6 079.89 лв., ведно с начислените лихви за забава; дължим данък върху доходите
на физически лица - свободни професии и др. за 2014 г. – 49 513 лв. и за 2015
г. – 34 681 лв., ведно с начислените лихви за забава, както и допълнително
установени ЗОВ, както следва: ДОО за 2014 г. – 606.36 лв. и лихва – 153.79 лв.;
ДОО за 2015 г. – 430.68 лв. и лихва -70.30 лв.; ЗО за 2014 г. – 297.60 лв. и
лихва – 75.49 лв.; ЗО за 2015 г.- 124.80 лв. и лихва – 26.52 лв.; ДЗПО-УПФ за
2014 г. – 186.00 лв. и лихва – 47.17 лв. и ДЗПО-УПФ за 2015 г. – 78.00 лв. и
лихва – 16.62 лв. В останалата част жалбата е отхвърлена.
Основното решение е
допълнено в производство по реда на чл.176 от АПК, с решение № 1354 от
15.06.2018 г., постановено по същото дело, като е отменен ревизионен акт /РА/ №
Р-16001616004578-091-001 от 17.02.2017 г., издаден от органи по приходите при
ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 237 от 03.05.2017 г., поправено с
Решение за поправка на явна фактическа грешка от 31.05.2017 г. на директора на
Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, в частта, с която са определени задължения за
допълнителен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2011 г. за сумата над
106 544.27 лв. до пълния определен с РА размер 139 053.82 лв., ведно със
съответните лихви за забава, за 2012 г. - 38 900 лв. и лихви в размер на 15
975.15 лв. и за 2013 г. - 16 140 лв. и лихви в размер на 4597.41 лв., както и
допълнително установени ЗОВ, както следва: ДОО за 2010 г. – 316.20 лв. и лихва
– 347.79 лв.; ДОО за 2012 г. - 1 409.05 лв. и лихва – 664.23 лв.; ДОО за 2013
г. - 1 187.32 лв. и лихва – 395.92 лв.; 3О за 2010 г. – 172.80 лв. и лихва –
132.12 лв.; 3О за 2012 г. – 799.28 лв. и лихва – 344.60 лв.; 3О за 2013 г.-
665.95 лв. и лихва 218.95 лв.; ДЗПО-УПФ за 2010 г. – 108.00 лв. и лихва –
119.15 лв.; ДЗПО-УПФ за 2012 г. – 499.55 лв. и лихва – 233.03 лв.; ДЗПО-УПФ за
2013 г. – 428.22 лв. и лихва – 136.70 лв.
По жалби на страните с
решение № 10804/11.07.2019г. по адм. дело №
9757/2018г. Върховният административен съд е отменил решение № 1022 от
08.05.2018 г., постановено по адм. дело № 1724/2017
г. по описа на Административен съд – Пловдив, допълнено с решение № 1354 от
15.06.2018 г., постановено по същото дело по реда на чл.176 от АПК и върнал
делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на Административния съд –
Пловдив. Висшият по степен съд е дал указания, при новото разглеждане на делото
да извърши анализ на всички писмени доказателства, поотделно и в съвкупност с
останалите доказателства и да се изложат мотиви по всички спорни въпроси.
В хода на настоящото
производство жалбоподателят, чрез процесуалния си представител – адвокат Д.,
поддържа жалбата и моли ревизионният акт да бъде отменен. Претендира се
присъждане на съдебни разноски за всички инстанции.
3. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт Б., е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съдебни
разноски за цялото производство.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно
уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща
представител и не взема становище по жалбата.
ІІ. По допустимостта на
жалбата:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения преклузивен процесуален
срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. Административната
процедура:
6. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16001616004578-091-001/05.07.2016 г. на
началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив е възложено извършване на
данъчна ревизия на С.А.Р., с обхват задължения за данък върху доходите на ФЛ -
свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.01.2010
г. – 31.12.2015 г., годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2015 г., вноски за ДОО, ЗО за периода от
01.01.2010 г. до 31.12.2015 г. Срокът за извършване
на ревизията е определена на три месеца от съобщаването на заповедта, което е
сторено по електронен път. Срокът е удължен със ЗВР №
Р-16001616004578-091-002/10.10.2016 г. и ЗВР №
Р-16001616004578-091-003/09.11.2016 г. като предметът и обхватът не е променян.
В хода на тази административна процедура е съставен ревизионен доклад №
Р-16001616004578-092-001/22.12.2016 г., въз основа на който, възложилият
ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16001616004578-091-001
от 17.02.2017 г.
По жалба на С.А.Р. е издадено Решение № 237/03.05.2017 г., поправено с Решение № 237/31.05.2017г. на директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което
е потвърден оспореният в настоящото производство ревизионния акт относно установените задължения за данък върху доходите на физическите лица
за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., съответно в размер на 4 137,78 лв.,
375,34 лв., 2 510,00 лв. и 3 557,00 лв., ведно с прилежащите лихви, приел, че
не е налице оспорване.
Видно от съдържанието на
жалбите както в административната фаза /л.23 и л. 48/, така и в съдебната,
жалбоподателят оспорва РА във всички негови части, по отношение на всички
задължения, в едно с допълнително определените лихви за съответните периоди.
При това положение необсъдената в решението на
контролния орган част от РА следва да се счита мълчаливо потвърдена като съдът
на основание чл. 156, ал. 4 от ДОПК приема, че е сезиран с жалба срещу РА в
неговата цялост.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК по
делото е представени Заповед №№ РД-09-1/03.01.2017 г., РД-09-1400/04.10.2016г.,
РД-09-738/09.06.2016г. и РД-09-456/04.04.2016г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив. Заповедите за
възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт са
издадени чрез информационна система "Контрол" като електронен
документ, подписан с електронен подпис. Документите са представен на цифров
носител, позволяващ справка за валидността на квалифицираните електронни
подписи към датата на издаването им.
Изложеното до тук налага
да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално
компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това
процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма
и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната
администрация.
ІV. Фактите по делото:
7. Извършената ревизия
по ЗДДФЛ е за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2015
г. Ревизираното лице /РЛ/ е вписано в регистър Булстат на основание чл. 3, ал.
1, т. 9 от Закона за регистър БУЛСТАТ с ЕИК ***, като земеделски производител с
КИД 2008 – 0111 - отглеждане на зърнени (без ориз) и бобови растения и
маслодайни семена. Адрес на местоизвършване на
дейността – с. Росен, общ. Пазарджик, Стопански двор. Задълженото
лице е регистрирано по ЗДДС от 21.03.2006 г. За ревизирания период са подадени
ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
В ГДД по чл.
50 от ЗДДФЛ за 2010 г. лицето е декларирало доходи в Приложение № 2 – доходи от
стопанска дейност като едноличен търговец и Приложение № 3 – доходи на
регистрирани земеделски производители от продажба на произведени непреработени
продукти от селско стопанство, с изкл. на доходите от производство на
декоративна растителност, т.е. с подаването на приложение № 2 лицето е избрало
облагаемият доход за 2010 г. да се определи по чл. 26 и да се обложи с данък по
върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ. От задълженото лице са били
подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за финансовите 2011 г., 2012 г. и 2013 г., с
които са декларирани данни в Приложение № 2 - доходи от стопанска дейност като
едноличен търговец.
За 2014 г. и
2015 г. С.Р. е подала ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които са декларирани доходи в
Приложение № 2 – доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. От РЛ не
е подадена декларация по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ в срока до 31.01.2014
г., т.е. същата не е упражнила правото си на избор доходите от стопанската
дейност през 2014 г. да се облагат с данък върху годишната данъчна основа по
чл. 28 от ЗДДФЛ. Това не е направено и за отчетната 2015 г. Поради, което
ревизиращите са приели, че облагането следва да бъде по общия ред – чл. 29, ал.
1, т. 1 от ЗДДФЛ.
Органите по
приходите са счели, че за 2014 г. и 2015 г. РЛ е следвало да декларира доходи,
като попълни Приложение № 3 – Доходи от друга стопанска дейност към ГДД по чл.
50 от ЗДДФЛ, а не Приложение № 2, касаещо доходи
от дейност като едноличен търговец, както е декларирано. Установени са доходите
от дейността на земеделския стопанин за 2014 г. - 1 359 020,10 лв.,
формирани от продажба на продукция и получени субсидии и помощи. Определени са
разходи за дейността /60%/ - 815 412,06 лв. и съответно облагаем доход –
543 608,04 лв. След приспадане на дължимите задължителни осигурителни вноски
(ЗОВ) е определена годишната данъчна основа за доходите от дейността за
производство на непреработени продукти от селското стопанство по чл. 30 от ЗДДФЛ за 2014 г. - 541 674,24 лв. / 543 608,04 лв. – 1 933,80 лв./, както и
установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ – 54 167,41 лв. След вземане предвид
на установения надвнесен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014г. е определена
дължима сума за данък върху дохода от 49 513,00 лв. На основание чл. 175
от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесените в срок суми е била
изчислена съответна лихва – 9 072,52 лв.
По аналогичен
начин за 2015 г. от РЛ е подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, която са декларирани
доходи в Приложение № 2, Приложение № 4 - доходи от наем на недвижимо имущество
и Приложение № 6 – Доходи от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ – лихви в
размер на 8 400,00 лв. Предвид факта, че през 2015 г. за дейността си
земеделският производител е водил счетоводство и е формирал финансов резултат
по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, т.е. като едноличен търговец, но не е
подадена декларация по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ, с която да се направи избор за
облагане като едноличен търговец, то за 2015 г. са приложени разпоредбите за
облагане доходите на физическите лица. Общата годишна данъчна основа е получена
като сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36 ЗДДФЛ е
намалена с предвидените в закона данъчни облекчения /чл. 17 от ЗДДФЛ/.
Определена е била годишна данъчна основа за доходи от дейността на физическото
лице, регистрирано като земеделски производител, за производство на
непреработени продукти от селско стопанство – 517 686,17 лв.; годишна
данъчна основа за доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване
на права или имущество – 43 090,20 лв. /декларирана от лицето – 42 245,93
лв. и установена при ревизията – 844,27 лв./; годишна данъчна основа за доходи
от друга стопанска дейност – 5 625,00 лв.; годишна данъчна основа за
доходите по чл. 35 от ЗДДФЛ – 8 400,00 лв. С оглед на това, общата годишна
данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г. е 574 801,37
лв., установеният данък - 57 480,10 лв. Предвид установения
надвнесен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2015 г. е определена дължима сума
за данък върху дохода от 34 681,00 лв. На основание чл. 175 от ДОПК, във
връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ за невнесените в срок суми е била изчислена
съответна лихва – 2 794,58 лв.
8. В хода на ревизията е установено, че в счетоводния амортизационен план
(САП) и данъчния амортизационен план (ДАП) на РЛ са били включени активи,
закупени с предоставена безвъзмездна финансова помощ от ДФ „Земеделие“ по
договор № 13/121/01928 от 19.10.2009 г. Безвъзмездното финансиране е получено
от РЛ на 06.10.2010 г. - 463 574,80 лв. и на 13.05.2011 г. – 555738,30 лв.
Финансовата помощ е отпусната за закупуване на комбайн Case,
хедер, колесен трактор Case, пневматична сеялка за слети култури Vaderstad, култиватор Vaderstad,
дискова брана Kverneland и полунавесен
реверсивен плуг Kverneland по
„мярка 121“, посочени в таблицата към договора.
При тези данни
органите по приходите са приели, че финансовата помощ участва при формирането
на финансовия резултат в съответствие с правилата за признаване на даренията в
приход, определени в СС № 20 – Оповестяване на правителствени дарения и
оповестяване на правителствена помощ. Посочено е, че субсидиите по „мярка 121“
за закупуване на земеделска техника, съгласно СС № 20, т. 3.2 (като дарения, свързани
с амортизируеми активи) се признават за
приход в текущия период – „пропорционално на начислените за съответния период
амортизации на активи, придобити в резултат на дарението“. В случая
дълготрайните активи са финансирани със средства на земеделския производител –
548 916,56 лв. и със средства по правителствена програма -
1 009 563,10 лв. Установено е, че в ДАП активите са заведени
неправилно, като е игнорирана нормата на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО - придобитите
ДМА се завеждат на стойност, с която земеделският производител участва със
собствени средства, като сумата на субсидията за придобиване на актив не следва
да участва в ДАП, тъй като тя е дарение. Установено е, че общата стойност на
начислената амортизация за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в САП и ДАП за
посочените активи е съответно 137 762,00 лв., 277 558,42 лв.,
277 558,42 лв. и 252 800,46 лв. В ГДД за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и
2013 г. е посочено увеличение на счетоводния финансов резултат с начислените
счетоводни амортизации в размер съответно на 200 722,78 лв., 338 551,84
лв., 323 672,95 лв. и 280 251,90 лв., и в намаление с начислените данъчни
амортизации в същите размери, съгласно чл. 54 от ЗКПО. В тази връзка
по повод изследваните активи е прието, че на основание чл. 54, ал. 2 от ЗКПО за
2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. със счетоводно начислените разходи за
амортизации съответно 137 762,00 лв., 277 558,42 лв., 277 558,42
лв. и 252 800,46 лв. правилно задълженото лице е извършило увеличения на
счетоводния финансов резултат. Направен е извод, че на основание чл. 54, ал. 1
от ЗКПО в намалението на счетоводния финансов резултат с данъчно признатите
разходи за амортизации за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. не е следвало да
се включва амортизацията за процесните активи съответно в размер на
88 856,30 лв., 179 379,02 лв., 179 379,02 лв. и 164 319,65
лв. (начислена върху стойността, финансирана със средства по
програмата) и е извършена корекция на същия без участието на тези суми.
При тази
фактическа обстановка органите по приходите са намерили основание да за
корекция на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на ЗЛ за
2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. по
реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО съответно със сумите в размер на 88 856,30 лв.,
179 379,02 лв., 179 379,02 лв. и 164 319,65 лв.
9. В хода на ревизията е установено, че за 2011 г. РЛ счетоводно е отразило
бракувана продукция на стойност 680 061,00 лв., при което са отчетени разходи
по дебита на сметка 609 – Други разходи и кредита на сметка 303/1 (пшеница),
303/2 (слънчоглед), 303/3 (слама) и 303/5 (тритикале).
При приключване на сметка 609 в края на отчетния период, сумата на бракуваната
продукция е била отнесена по сметка 123 - Печалби и загуби от текущата година.
Според оборотната ведомост за 2011 г., разликата между началното и крайното
салдо по сметка 303 е отрицателна в размер на 2 129,68 лв., като тази
отрицателна разлика е и в резултат на отразената бракувана продукция.
Задължено лице
е представило три протокола за бракуване на продукция от 12.11.2011 г., в които
е посочено: материален запас – балирана слама, стойност 291 200 лв. и причина
за бракуване – сламата е с компрометирано качество, в следствие дъждовете,
влагата е над нормата - продукцията се бракува, поради висока влага; материален
запас – 98 000 кг. слънчоглед, стойност 88 690 лв. и 295 170 кг. тритикале, стойност 88 586 лв. и причина за бракуване –
висока влага. Според протоколите, стоката се е намирала в Склад № 1. Представени
са два протокола с № 003 от 12.11.2011 г., в които е посочена различна
продукция, в единия - слънчоглед, а в другия тритикале,
посочени са и различни стойности на продукцията, без данни за единична цена. В
тази връзка е установено, че по счетоводни данни е била бракувана продукция на
обща стойност 680 061,00 лв., а са представени протоколи за брак на
продукция на много по-ниска стойност – 468 476,00 лв.
Протоколите не
съдържат данни за начина на унищожаване, ликвидиране на продукцията, т.е. какво
се е случило с бракуваната продукция, която е в големи размери.
Ревизиращите
приели, че протоколите за брак не са изготвени по надлежния ред, удостоверяващ
основанието за брак – висока влага. Направено е позоваване на чл. 28, ал. 2 и 3
от ЗКПО, свързани с непризнаване за данъчни цели на счетоводни разходи за брак
и съответните изключения. Прието е, че съхранявайки продукцията в склад при
висока влага, за лицето е било налице знание, че може да се повреди или унищожи
продукцията. Не били представени и документи, доказващи предприети мерки от
земеделския производител за отстраняване на причините, водещи до високата
влажност и бракуване на продукцията.
По отношение
на отчетения разход за брак през 2013 г. от РЛ е изискано да представи
документи, въз основа на които е бракувана продукция на стойност 17 216,22 лв.
От земеделския производител не са били представени нито протоколи за бракуване
на продукция, нито други документи, от които да се установи видът на
бракуваната продукция. Счетено е, че разходите за брак не са документално
обосновани.
Горното е дало
повод на ревизиращите, на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО, да не признаят за
данъчни цели счетоводните разходи от брак на продукция за 2011 г. и 2013 г.,
съответно в общ размер на 680 061,00 лв. и 17 216,22 лв.
В хода на съдебното дирене се представиха
метеорологични справки от НИМХ – филиал Пловдив за количеството валежи в района
на с. Росен от Синоптична станция - Пазарджик и за района на с. Цар Асен,
отразяващи периода 2011 г. - 2012 г. Изрично във
втората справка е удостоверено, че данните са от станция, която е
представителна за района.
10. Ревизията за установяване
задълженията на РЛ за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и за здравно осигуряване,
в качеството й на самоосигуряващо се лице, обхваща периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2015 г. С обжалвания ревизионен акт
допълнително са установени задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице, както следва: ДОО-4586лв. и
лихва 2115лв, ЗО-2410,92лв. и лихва- 1000,54лв. и ДЗПО-УПФ-1518,83лв. и лихва-
714,10лв.
11. При първото разглеждане на
делото са приети заключения по основна и допълнителна съдебно – счетоводни
експертизи /ССчЕ/ от вещото Ирена С.а и СТЕ на вещото
лице М.В.. Заключенията по ССчЕ са оспорени от страна
на ответника. В хода на настоящото производство се приеха единична
агротехническа експертиза с вещо лице М.В., основна и допълнителна тройна
агротехническа експертиза и ССчЕ с вещо лице Т.Р.. Заключенията по агротехническите
експертизи бяха оспорени от страна на жалбоподателя.
Вещите лица по приетите ССчЕ непротиворечиво
са установили кои суми действително са участвали при формиране на финансовия
резултат на РЛ за съответните години /2010, 2011, 2012, 2013/, относно корекция
на декларираното намаление на финансов резултат по реда на чл. 54 ал. 1 от ЗКПО. Изследван е произходът на сумите, използвани при закупуването на
процесните ДМА, установен е моментът на
придобиването им, историческата стойност на завеждане им и датите на получаване
на безвъзмездното финансиране. Вещите лица са посочили последното като основание
за промяна в стойността на активите, респ. начисляване на амортизации
единствено върху стойността на собственото за РЛ финансиране.
Вещите лица отново без противоречия са преизчислили
признатите за данъчни цели амортизации върху процесните активи в ДАП като
са съобразили получените финансирания от ДФ “Земеделие“ и са установили
счетоводната и данъчната амортизация за всяка една от годините, съответно
размера на непризнатите амортизации за данъчни цели, както следва:
За 2010 г. – счетоводна амортизация - 132 012,01 лв.; данъчна амортизация -
96 147,02 лв.; непризнати амортизации за данъчни цели – 35 864,99 лв.
За 2011 г. – счетоводна амортизация – 277 558,78 лв.; данъчна амортизация –
94 816,29 лв.; непризнати амортизации за данъчни цели – 182 742,49 лв.
За 2012 г. – счетоводна амортизация – 277 558,78 лв.; данъчна амортизация –
75 175,04 лв.; непризнати амортизации за данъчни цели – 202 383,74 лв.
За 2013 г. – счетоводна амортизация – 252 800,81 лв.; данъчна амортизация –
75 175,04 лв.; непризнати амортизации за данъчни цели – 177 625,77 лв.
В допълнителното заключение на вещото лице С.а е установено, че по
счетоводни данни за периода 2011-2013г. РЛ не е разполагало със складове за
съхранение на продукцията, респ. няма заведена такива като актив. По предоставени
обяснения от РЛ, продукцията се съхранявала на открито. За 2011 г. счетоводно е
отразена бракувана продукция на стойност 680061 лв., а в съставени протоколи е
отразена бракувана продукция на стойност 468476 лв.
Вещото лице М.
в заключенията си по СТЕ, въз основа на
представените по делото официални данни – метеорологични справки за района на
дейност на РЛ, за сумата на количеството валежи и дните с обилни валежи, счетоводните данни за бракуване на материални
запаси, годишните отчети, агротехническите изисквания при отглеждането на
съответните земеделски култури, е стигнало до извод, че отразения от РЛ брак не
би могъл да се дължи на доказаните за периода и района метеорологични условия.
Още повече, при твърдение на РЛ, че стоката е съхранявана на открити, по
данните за климатичните условия за периода, вещото лице сочи, че за част от
отглежданите култури – слънчоглед, отразената в протоколите за брак висока
влага би следвало да доведе до по – висок среден добив, а не брак. Вещото лице
е установило на място в с. Росен, посочено от РЛ, наличие на склад/навес,
датиращ от 60 – 70 - години с изградени тухлени стени от три страни и покрив от
керемиди върху гредоред/летви.
Изводите по
единичната експертиза се потвърждават и от тройната експертиза с вещи лица - З.,
И. и П., които сочат, че данните за климатичните условия в района на гр.
Пазарджик, ако се приемат за представителни, не могат да подкрепят извод за
наличие на висока влажност, която да е била причинна за увреждане на отглежданите
от РЛ земеделски култури. Вещите лица отбелязват, че не биха приели данните от Синоптична
станция - Пазарджик за представителни по отношение на с. Росен и с. Цар Асен,
поради съществена разлика в надморската височина. Отбелязана е и
принципната възможност за проявление на
екстремни краткотрайни валежи, които не биха могли да бъдат отчетени от
метеорологичните станции.
В
допълнителното заключение, вещите лица са обсъдили представената в хода на
съдебното дирене справка от НИМХ – филиал Пловдив за валежите в района на с.
Цар Асен за периода 01.07.2011г. – 30.11.2012г., като са посочили, че ако се
приемат за представителни данните отново сочат на количества валежи в норма,
които не биха могли да доведат до изменение в произведената продукция с
резултат бракуване.
V. От правна страна:
12. Между страните не се
формира спор по установената фактическа обстановка, спорът е правен и се
концентрира относно приложението на процесуалните правила и материалноправните
норми.
Според
правилото на чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ, считано от 01.01.2011
г., облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по Закона за данък
върху добавената стойност физически лица, които са регистрирани като
тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и
се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. Според ал. 3 и ал.
4, нерегистрираните по ЗДДС земеделски производители също могат да изберат
редът за облагане по чл. 28 като правото на избор се упражнява чрез подаване на
декларация по образец до 31 декември на предходната година и избраният редът на
облагане с данък върху годишната данъчна основа се прилага за срок, не
по-кратък от 5 последователни данъчни години.
Считано от 01.01.2014г. режимът за облагане по ал. 1 се трансформира
изцяло в изборен за физическите лица, регистрирани като земеделски
производители, без оглед на регистрацията им по ЗДДС, като според § 11 от ПЗР
на ЗИДЗДДФЛ (ДВ, бр. 100 от 2013 г.) декларацията по чл. 29а, ал. 4, с която се
упражнява правото на избор от регистрираните по Закона за данък върху
добавената стойност лица по чл. 29а, ал. 1, за 2014 г. се подава в срок до 31
януари 2014 г.
Разпоредбата
на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО определя като данъчна амортизируема
стойност историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени
провизии и дарения, свързани с актива.
По правилото
на чл. 26, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели
счетоводни разходи, несвързани с дейността и разходи, които не са документално
обосновани по смисъла на този закон.
Съгласно чл. 28, ал. ал. 2 вр. ал. 3 от ЗКПО, не
се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални
запаси, освен ако се дължат на: 1. непреодолима сила; 2. технологичен брак или
промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени
стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната
дейност размери; 3. изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени
стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната
дейност размери; 4. липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти,
в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до
0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски
обект.
12.1. Каза се, през
ревизирания данъчен период 01.01.2010 г. – 31.12.2015
г. С.Р. е извършвала дейност като земеделски производител и продажба на
непреработени продукти от селското стопанство – пшеница, слънчоглед, ечемик,
слама, тритикале и люцерна и е регистрирано
по ЗДДС лице от 21.03.2006 г. Получавала е субсидии от ДФ „Земеделие“,
реализирала е приходи като застрахователен агент, от отдаване под наем на
селскостопанска техника, от предоставени услуги. При това положение, доходите й
се делят на такива, формирани от стопанската дейност на физическо лице,
регистрирано като земеделски производител и такива, формирани от физическото
лице.
За 2010 г. в
ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ РЛ е декларирало приходи в Приложение № 2 – доходи от
стопанска дейност като ЕТ и Приложение № 3 – доходи на регистрирани земеделски
производители от продажба на произведени непреработени продукти от селско
стопанство, с изкл. на доходите от производство на декоративна растителност. Тоест
задълженото лице е избрало облагаемият доход за 2010 г. да бъде определен по
чл. 26 и да се обложи с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ.
За 2011 г.,
2012 г. и 2013 г. РЛ е подало ГДД, с които са декларирани данни в Приложение №
2 – доходи от стопанска дейност като ЕТ в съответствие с разпоредба на чл.29а,
ал. 1 от ЗДДФЛ като по смисъла на ал. 6 от същата норма задълженото лице следва
да се счита приравнено на едноличен търговец и да отчита доходите си за
облагане по този ред за срок не по – кратък от 5 години. Това е и редът, по
който са определени задълженията на РЛ за ревизираните 2010 г., 2011
г., 2012 г. и 2013 г.
Спорен в
случая е редът, по който следва да бъдат определени задълженията на РЛ за 2014
г. и 2015 г., тъй като ревизираното лице не е подало декларация по чл. 29а, ал.
4 от ЗДДФЛ в срока, определен за упражняване на правото съгласно § 11 от ПЗР на
ЗИД на ЗДДФЛ - до 31.01.2014 г. за 2014 г. и до 31.12.2014 г. за 2015 г.
Съдът не споделя изводите
на приходната администрация, че облагането по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ е
неприложимо, ако не е заявено в установения срок. При действието на чл. 5 ДОПК
в кръга на служебно установяваните от органите по приходите факти са и тези от
значение за прилагането на определени в закона режими за облагане. При
осъществяване на материалните предпоставки за ползването на данъчното
облекчение пропускът на задълженото лице да упражни правото си при подаване на
ГДД може да се изправи при данъчния контрол /арг. чл.
81 във вр. с чл. 79 ЗКПО/.
По смисъла на чл. 29а, ал.
1 вр. ал. 5 от ЗДДФЛ (ред. ДВ, бр. 100 от 2013 г.)
определящо за реда на облагане по чл. 28 е качеството на задълженото лице като
регистриран земеделски производител и произходът на дохода - от стопанската му
дейност, без оглед на правно организационната му форма. В тази връзка следва да
се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен
търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци,
но и тези които са търговци по смисъла на Търговския закон без регистрация като
ЕТ - вж. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал.
3 от ТЗ (така Решение № 2627 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм.
д. № 7592/2017 г., I о.).
В случая РЛ към 2014г. и
2015г. е притежавало качеството на регистриран земеделски производител,
реализирало е доходи от свързаната с това качество стопанска дейност и ги е
декларирало в ГДД като приходи от дейността на едноличен търговец в Приложение
№ 2. Тоест от наличните по делото доказателства се
установява по безспорен начин, че за всяка една от процесните години
ревизираното лице декларира доходи в приложение № 2, т.е. и без регистрация
като ЕТ. Въведеният от 2011 г. режим на облагане, по аргумент от чл. 29а, ал. 5
(ред. ДВ, бр. 31 от 2011 г.), когато е избран следва да се прилага най – малко
за срок от 5 години, а в хипотезата на задължително облагане – до отпадане на
нормативното изискване. Тоест, не може да има съмнение, че волята на
законодателя е доходите от стопанска дейност на регистрирания земеделски производител
да се третират и облагат като такива от търговска дейност и то за трайно
установен период. Ето защо, в случая, при осъществяване на материалните
предпоставки за облагане доходите на РЛ с данък върху годишната данъчна основа
по чл. 28 от ЗДДФЛ и наличието на конклудентно
изразена воля от данъчно задължения субект за прилагане на този ред, липсата на
процесуалната предпоставка – декларация за избор, не следва да се счита като
абсолютно условие, чието неудовлетворяване да дисквалифицира избора. Приложения
от органите по приходите подход би се явил законосъобразен, в случаите на
ревизия по особения ред, когато липсва ГДД и деклариран доход от РЛ, поради
което задълженията му ще следва да се определят чрез прилагане на правилото, а
не изключението. Настоящият случай не е такъв, поради което съдът намира, че
доходите на РЛ за 2014 г. и 2015 г. подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал.
1-6 от ЗДДФЛ по препращане от ал. 7 върху годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ – облагаемия доход, намален с дължимите ЗОВ, а не по реда на чл. 29, ал.
1 от ЗДДФЛ, поради което и позоваването на тази разпоредба от страна на
органите по приходите и съответно формиране на данъчна основа и определяне на
дължимите данъци по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, а оттам и задължения
за ЗОВ, съдът намира за неоснователно и незаконосъобразно, поради което РА в
тази му част следва да бъде отменен.
12.2. Безспорно е, че през 2010г. РЛ е закупило селскостопанска техника /ДМА/ на
стойност 1 558 479,66 лв., от които собствени средства –
548 916,56 лв. и средства от предоставена безвъзмездна финансова помощ от
ДФ „Земеделие“ – 1 009 563,10 лв., получени на два транша – на
06.10.2010 г. - 463 574,80 лв. и на 13.05.2011 г. - 555 738,30 лв.
Тези активи са включен в счетоводния амортизационен план /САП/ и данъчния
амортизационен план /ДАП/, като в последния амортизациите са начислявани върху
историческата стойност на активите – покупната цена, част от която постфактум се явява и безвъзмездното финансиране.
Когато ДМА по
смисъла на Счетоводен стандарт /СС/ № 16 отговаря на изискванията на чл. 50 от ЗКПО, той се определя като данъчен ДМА, подлежащ на амортизиране с данъчни
амортизации. Отчитането на счетоводните амортизации е съгласно изискванията на Закона
за счетоводството и СС № 4 Отчитане на амортизациите.
Спрямо
начислените данъчни амортизации, определени съгласно разпоредбата на чл. 55 от ЗКПО, приложение следва да намери нормата на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, а именно да
се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат. При определяне на
данъчния финансов резултат спрямо начислените в разходите счетоводни
амортизации пък, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО, а именно, като се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат. И
най-сетне, съгласно разпоредбите на Счетоводен стандарт № 20, правителствените
дарения се отчитат като финансиране, а тези, свързани с амортизируеми активи, се признават като приход,
пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активите,
придобити в резултат на дарението. Или иначе казано, земеделският производител
следва да приложи разпоредбите на СС 20, да отчете финансиране и признае приход
от финансиране в размер на начислените счетоводни разходи за амортизации на
активите, придобити със средствата от финансирането.
Получените от РЛ средства
за закупуване на селскостопанска техника по договора за предоставяне на
безвъзмездна финансова помощ без съмнение отговарят на легалното определение за
"правителствено дарение" по т. 2 на Национален счетоводен стандарт 20
"Оповестяване на правителствени дарения и оповестяване на правителствена
помощ", приет с ПМС № 46 от 21.03.2005 г., обн.
ДВ. бр. 30 от 7 април 2005 г., доп. ДВ. бр. 86 от 26 октомври 2007 г.
Настоящият състав намира,
че за данъчното облагане, респ. за режима на амортизациите на ДМА и
законосъобразното определяне на счетоводния финансов резултат, е релевантен
именно източникът на средствата, с които са придобити ДМА и безвъзмездният им
характер, а не правната квалификация на сделката, по която са получени. В този
аспект възраженията на жалбоподателя са неоснователни. Не са налице основания
предоставената по договора безвъзмездна помощ да бъде изключена от периода на
ревизията. Относно закупените с правителственото дарение (безвъзмездна
финансова помощ) ДМА се явява приложима т. 3. 2, б. "а" от СС 20,
която гласи: "Правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен
ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава
като приход в текущия период, както следва за: а) дарения, свързани с амортизируеми активи - пропорционално на начислените за
съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението".
Не може да има съмнение,
че счетоводният стандарт обвързва осчетоводяването на прихода от правителствено
дарение с размера на начисляваните амортизации на активите, придобити от тези
дарения. Това определя и смисъла на нормата, който е приходите от
правителствени дарения да се отчитат всяка финансова година (чл. 21, ал. 1 от ЗКПО) и да се начисляват от получателя като приход през целия амортизационен
срок на активите, а не само в периода на действие на договора за предоставяне
на безвъзмездна финансова помощ. Този извод се подкрепя и от факта, че СС 20 не
се съдържа подобно правило.
Закупената селскостопанска
техника е амортизируем актив, тъй като е дълготраен
материален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен
период, има ограничен срок на годност, ползва се от предприятието за
производство на селскостопанска продукция и за него се начислява данъчна
амортизация по силата на чл. 52, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно цитираната разпоредба
данъчно задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, изготвят и
водят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи. Данъчният амортизационен план е
механизъм, въведен в ЗКПО, който има за цел да елиминира влиянието на
счетоводната политика на предприятието по отношение на амортизацията на
дълготрайните активи върху данъчния финансов резултат, определен по реда на материалния
данъчен закон. С ДАП се въвеждат собствени принципи за признаване на разходите
за амортизация за данъчни цели. ДАП има задачата да неутрализира влиянието на
счетоводно начислените разходи за амортизации в счетоводните регистри на
предприятието, за да може равнопоставено да се
определи дължимия данък, без оглед на това дали отчетите са изготвени по реда
на Националните счетоводни стандарти или по реда на Международните стандарти за
финансово отчитане.
Каза се, разпоредбата на
чл. 52, ал. 3, т. 3 от ЗКПО изисква при изготвянето на ДАП да се въвежда
данъчната амортизируема стойност, която според чл.
53, ал. 3 от ЗКПО е историческата цена на актива, намалена с включените в нея
начислени провизии и дарения, свързани с актива. В случая при ревизията е
установено, че това правило не е спазено, тъй като от момента на закупуване на
активите до ревизираните периоди РЛ е начислявала счетоводни амортизации за
тези активи върху покупната им/фактурирана цена. Начисляването на данъчни и
счетоводни амортизации и върху безвъзмездно финансираната част от стойността на
закупените активи представлява нарушение на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО. Това
означава, че РЛ е отчело като разход начислените по-големи размери счетоводни
амортизации върху цялата стойност на придобитите активи при определяна на
счетоводния финансов резултат.
Действително активите са
придобити преди получаване на субсидията и затова законосъобразно РЛ е въвело
тяхната покупната (историческа) цена като данъчна амортизируема
стойност, но разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от ЗКПО указва, че в тези случаи се
извършва промяна в стойностите на данъчния амортизируем
актив при настъпване на обстоятелства, налагащи промяна съгласно счетоводното
законодателство, с изключение на случаите по чл. 61. По отношение на процесните
активи изключенията на чл. 61 не са налице. В случая обстоятелството, налагащо
промяна, е предоставяне на субсидия от ДФЗ за придобиването на закупените ДМА,
а съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО в данъчната амортизируема
стойност не се включват даренията (субсидиите от ДФЗ), свързани с придобиването
на актива.
Признатите приходи от
финансиране биха били пропорционални на начислените амортизации, ако самото
начисляване на амортизации върху активи бе извършено при спазване на чл. 53,
ал. 1 от ЗКПО. Затова не може да се приеме, че РЛ правилно е определило
пропорцията като е приложила такава от 100 % /така решение №10588 от 31.07.2020
по адм. дело № 4216/2020 на ВАС/. При това положение
законосъобразно са установени предпоставките за коригиране на декларираното
намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за
2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Неправилни в тази насока се явяват
единствено действията на ревизиращите при определяне на конкретните размери на непризнати
за данъчни цели амортизации без оглед правилото на чл. 62, ал. 1 от ЗКПО.
Съдебно - счетоводните
експертизи – основна и допълнителна, са изчислили процесните активи в ДАП,
съобразявайки получените финансирания /на 06.10.2010 г. и 13.05.2011 г./ и са
установили счетоводната и данъчната амортизация за всяка една от годините,
съответно размера на непризнатите амортизации за данъчни цели, както следва: за
2010 г. – счетоводна амортизация - 132 012,01 лв.; данъчна амортизация -
96 147,02 лв.; непризнати амортизации за данъчни цели – 35 864,99 лв.;
за 2011 г. – счетоводна амортизация – 277 558,78 лв.; данъчна амортизация
– 94 816,29 лв.; непризнати амортизации за данъчни цели – 182 742,49
лв.; за 2012 г. – счетоводна амортизация – 277 558,78 лв.; данъчна
амортизация – 75 175,04 лв.; непризнати амортизации за данъчни цели –
202 383,74 лв. и за 2013 г. – счетоводна амортизация – 252 800,81
лв.; данъчна амортизация – 75 175,04 лв.; непризнати амортизации за
данъчни цели – 177 625,77 лв.
Именно установените
от вещите лица размери на непризнати амортизации за данъчни цели за 2010 г. ще
следва да бъдат взети предвид при преизчисляването на финансовия резултат.
Доколкото установените от ССчЕ размери на непризнати
амортизации за данъчни цели за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. са по-големи, от тези
установени при ревизията, съдът, по правилото на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, ще
следва да вземат предвид по - благоприятните за РЛ размери.
Корекция на
декларираното от РЛ намаление на счетоводния финансов резултат за 2010 г., 2011
г., 2012 г. и 2013 г. по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, в обобщение следва да
бъде извършено съответно със сумите: 35 864,99 лв., 179 379,02 лв.,
179 379,02 лв. и 164 319,65 лв.
12.3. Ревизираното лице е протоколирало бракувана продукция от стопанската си
дейност за 2011 г., 2012 г. и 2013 г., вследствие на непреодолима сила – висока
влажност. Заявените обстоятелства са отречени от органите по приходите, тъй
като не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
Съдът намира този извод за законосъобразен и в съответствие с правилата за
разпределение на доказателствената тежест и принципът за предимство на
съдържанието на счетоводните записи пред формата.
В действащата нормативна
уредба няма легално определение на понятието "брак на активи".
Активите в едно предприятие, в т.ч. материалните запаси и стоките, в определен
момент могат да станат ненужни или неизползваеми. В такива случаи предприятието
се освобождава от тях като отписването се отразява по различен начин, в
зависимост от причините за освобождаването. Условията за отписване обикновено
са: бракуване, липси, продажба, погиване при стихийно бедствие, принудително
отнемане, дарение, прехвърляне на предприятие, промяна в стойностния праг на
същественост.
Бракуването на активи е
процес, при който се изваждат от употреба и се отписват от баланса на
предприятието активи, които се обявяват за негодни, тъй като не могат да се
използват по предназначението, за което са създадени и да носят икономическа
изгода.
Видно от цитираните по –
горе норми, признаването за данъчни цели на счетоводните разходи от брак на
материални запаси изисква винаги наличие на документална обоснованост. В
подкрепа на този извод се явява и подходът на законодателя, отразен в текста на
чл.9 ал.1 и ал.2 от Закона за защита на потребителите вр.
чл. 28, ал. 3 от ЗКПО - търговецът е длъжен да предлага на потребителите стоки
с етикети, респ. технологична документация по чл.12 от Закона за храните, в
които задължително се съдържа информация за срока на годност и условията за
съхраняването на стоката, доколкото не съществува нормативен акт, определящ
друг срок на годност. На тази база търговецът може да състави фирмен стандарт,
съобразен със срока на годност, така, както е определен от производителя на
стоката. Предвид това основание, съответната стока с изтекъл срок на годност,
подлежи на бракуване. Също така, в текста на т.34 от §1 от ДР на Закона за
храните е посочено, че “негодна храна за консумация от човека, е храна, която е
неподходяща за употреба според нейното предназначение вследствие на замърсяване,
микробиологични промени, развала, изтекъл срок на трайност или нарушена цялост
на опаковката“.
Обсъдената правна
регламентация обосновава извода, че законодателят изисква установяването на
предпоставките за бракуване да почиват на обективни критерии - нормативен акт
или фирмен стандарт. Законите дават възможност при липса на нормативен акт,
данъчните субекти да прилагат фирмен стандарт, изготвен по надлежния ред, в
който да бъдат детайлизирани допустимите норми на брак. В тежест на данъчно
задължените лица е да докажат обичайните размери на брак, предвид спецификата
на съответната дейност, отраслови характеристики и вида на материалния запас.
Разходите за бракувани материални запаси следва да са в разумни граници, т.е.
да са определени така, че да се не допусне търговският риск, произтичащ от
неточно планиране на обема на продажбите, от неправилно съхранение, пакетиране
и транспортиране, да влияе върху размера на тези разходи.
В чл.6 ал.2 от Закона за
счетоводството /ЗСч/ са посочени реквизитите на първичния счетоводен документ,
който засяга дейността на предприятието. В съответствие с това, документ,
удостоверяващ брака на стоково-материални запаси, следва да съдържа
необходимите реквизити както и всяка допълнителна информация, потвърждаваща
основанието за брак. Такъв документ се явява именно протоколът за брак. Той
следва да бъде съпътстван с документи, удостоверяващи основанието за брак.
Пример за съпътстващ документ е фирменият стандарт, в който е посочен срокът на
годност за всяка една партида/или всеки един отделен вид стоково-материален
запас. Наред с фирмения стандарт, търговецът следва да разполага и с документи,
от които да е видна връзката между така съставените протоколи за брак и причините
за бракуване на стоките като официални справки за настъпили извънредни събития.
В случая представените
протоколи за бракуване на материални запаси съдържат данни за дата на
съставяне, членове на комисията, място на оценката, наименование на материалния
запас, цена, количество, стойност и причина за бракуването – компрометирано
качество на актива вследствие на влага над – нормата (за сламата), респ. само
поради висока влага – за останалите материални запаси (слънчоглед, тритикале и пшеница). Така съставените документи
представляват частни свидетелстващи документи, без обвързваща материална
доказателствена сила, като съдържанието им следва да бъде ценено ведно със
съвкупния доказателствен материал. Иначе казано, тъй като жалбоподателя се
стреми да черпи благоприятни за себе си факти от отразените в протоколите обстоятелства,
именно негова е и доказателствената тежест да установи наличието им. По –
конкретно на доказване в случая подлежат твърденията: къде и как са съхранявани
запасите, положената грижа от търговеца, технологичното състояние към момента
на преоценката и фактът на настъпили извънредни събития, които въпреки
положената грижа са довели като резултат крайно влошаване в качеството или
пълно унищожаване на продукцията.
По отношение на процеса по
съхранение РЛ варира твърденията си от складиране на открито ди влагане в
склад. По делото са налице данни, че в процесния период РЛ е разполагало с
полузатворен навес, без преки доказателства за идентичност със заявения склад №
1. Без значение дали съдът ще кредитира едното или другото твърдение, не може
да има съмнение, че материалните запаси са били съхранявани по начин, излагащ
ги на свободното въздействие от неблагоприятни климатични условия. Тоест не се
установява полагането на нужната грижа от РЛ, така че да бъде ограничен в
разума степен рискът от погиването или увреждането на продукцията.
Относно технологичното
състояние на запасите липсват данни. Липсва също обвързаност с конкретни
партиди и изисквания на нормативни актове и/или фирмени стандарти.
Най – сетне не се доказва
и генералният за бракуването факт –извънредни климатични и метрологични
явления, които да са дали причина за увреждане на продукцията. Твърденията на
РЛ за наличие на висока влажност в процесните периоди не се подкрепят от
официалните справки на НИМХ. Съдът не намира основание да дискредитира същите
поради съмнения за непредставителност, още повече последно приобщените по
делото данни от НИМХ изрично са обвързани от органа с района на с. Цар Асен,
чието землище се явява в непосредствена близост със с. Росен, област Пазарджик.
При това положение следва да бъдат възприети с доверие заключенията на вещите
лица по приетите агротехнически експертизи, като се приеме, че обективните
климатични условия в района на действие на земеделския стопанин не са били такива,
водещи до увреждане на произведената в периода продукция до степен, че да бъде
бракувана.
Отделно, както е отбелязала
и експертизата, от РЛ през 2012 г. са изходили данни за проведен оглед на други
земеделски култури в стопанството, пропаднали поради силно засушаване през
есента на 2011 г. Така заявените обстоятелства се явяват в пряко противоречие с
отразеното в протоколите за брак от м.11.2011г., което допълнително разколебава
доказателствената им тежест. Налице е и съществена разлика в стойността на
осчетоводения брак за 2011г. и протоколирания.
РЛ претендира бракуване на селскостопанска продукция за 2011 г. за сумите в
размер, както следва - пшеница в размер на 211 585,00 лв., слънчоглед в размер
на 88 690,00 лв., слама в размер на 291 200,00 лв. и тритикале
в размер на 88 586,00 лв., но са представени протоколи само за последните три
продукции. За 2013 г. се претендира бракуване на селскостопанска продукция в
размер на 17 216,22 лв., но протоколи не са представени.
Следва да се отбележи, че
счетоводните операции, които предприятията отразяват в първичните си и вторични
регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на
осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред
формата е въздигнат в законовата норма на чл.4, ал.1, т.5 от ЗСч. Счетоводството
трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални
актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка
и анализ от страна на органите по приходите от гледна точка на принципа за
предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.
В конкретния случай, макар
и да са налице протоколи за брак, липсват други съпътстващи документи, които да
подкрепят отразените от РЛ обстоятелства, така че да ги характеризират с
нужната степен на обективност и достоверност. На следващо място, по делото
липсват каквито и да било доказателства как са унищожени процесните материални
запаси, кога, къде, от кого и как са превозени и депонирани, респ. вложени като
остатъчен продукт за повторна преработка в стопанството.
Обсъдената до тук
фактическа и правна обстановка налага извода, че в конкретния случай органите
по приходите законосъобразно са приложили разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗКПО
като не са признали за данъчни цели разходи за брак на продукция за 2011 г. в
размер на 680 061,00 лв., за 2012 г. в размер на 120 132,50 лв. и за
2013 г. в размер на 17 216,22 лв.
Налага се
преизчисляване на финансовия резултат на РЛ единствено за 2010 г., респ. на
дължимите данъци, както следва: Деклариран от ЗП данъчен финансов резултат печалба -
43 135,71 лв.; Увеличение на основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО – счетоводни
амортизации - 200 722,78 лв.; Намаление на основание чл.
54, ал. 1 ЗКПО - 164 857,79 лв.; Данъчна постоянна разлика чл. 23, ал. 2,
т. 2 ЗКПО /намаление с приходите, непризнати за данъчни цели в годината на
счетоводното им отчитане/ - 47 729,67 лв.; Данъчен финансов резултат
- 31 271,03 лв.; ЗОВ - 86,00 лв.; Данъчна основа 29 885,03 лв.;
Дължим данък 15 % - 4482,75 лв.; Внесен данък - 6351,56 лв.; Данък за довнасяне
- 0 лв.
По отношение
на останалите констатации в ревизионния акт не са заявени конкретни възражения
от оспорващия и не са ангажирани доказателства.
VI. По съдебните разноски:
13. При очерталия се изход на делото страните имат
право на разноски, съразмерно на уважената, респ. отхвърлена част на жалбата.
На жалбоподателя следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в
размер на 2060,60 лв. съразмерно на уважената част от жалбата. По правилото на чл.
143, ал. 1 във вр. §1, т. 6 от ДР на АПК разноските
следва да бъдат поети от юридическото лице, в структурата на което е
административният орган.
Искането на жалбоподателя за присъждане на
разноски за касационната инстанция се явява неоснователно, тъй като такава
претенция не е била отправена пред висшия по степен съд, нито се ангажират
доказателства да са извършени разноски.
Съобразно отхвърлената част на
жалбата, на данъчна администрация се дължат сторените разноски по
производството пред настоящата инстанция и заявените такива за касационната
инстанция, които на основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с
чл.8, ал. 1, т. 5 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения се констатираха в общ размер на 7836,86 лева за двете
инстанции.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на С.А.Р., ЕГН ********** с адрес: ***, Ревизионен акт №
Р-16001616004578-091-001 от 17.02.2017 г., издаден от органи по приходите при
ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 237/03.05.2017 г., поправено с Решение
за поправка на явна фактическа грешка от 31.05.2017 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив, в частта, с която са
определени: допълнителни годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за ЕТ за 2010 г. - 6079,89 лв. и лихва
3599,49 лв.; данък върху доходите на физически лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ:
за 2014 г. – 49 513 лв. и лихва 9072,52 лв. и
за 2015 г. – 34 681 лв. и лихва 2794,58 лв.; както и допълнително
установени ДОО за 2014 г. - 606,36 лв. и лихва - 153,79 лв.; ДОО за 2015 г. -
430,68 лв. и лихва -70,30 лв.; ЗО за 2014 г. - 297,60 лв. и лихва - 75,49 лв.;
ЗО за 2015 г.- 124,80 лв. и лихва - 26,52 лв.; ДЗПО-УПФ за 2014 г. – 186,00 лв.
и лихва - 47,17 лв. и ДЗПО-УПФ за 2015 г. – 78,00 лв. и лихва - 16,62 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на С.А.Р., ЕГН **********
с адрес: ***, срещу Ревизионен акт № Р-16001616004578-091-001 от 17.02.2017 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение №
237/03.05.2017 г., поправено с Решение за поправка на явна фактическа грешка от
31.05.2017 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ - Пловдив, в частта, с която са определени: допълнителни годишен и
авансов данък по чл. 48, ал. 2 от
ЗДДФЛ за ЕТ за 2011 г. – 139 053,82 лв. и лихва 67916,76 лв.; за 2012 г.
– 38 900 лв. и лихва 15980,99 лв.; за
2013 г. – 16 140 лв. и лихва 4890,13 лв.; дължим данък върху доходите на
физически лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ: за 2010 г. - 4137,78 лв. и лихва
2449,7 лв.; за 2011 - 375,34 лв. и лихва 183,32; за 2012г. - 2510 лв. и лихва 969,97 лв.; за 2013 г. – 3557 лв.
и лихва 956,87 лв.; както и допълнително установени ЗОВ, както следва: ДОО за
2010 г. - 316,20 лв. и лихва - 347,79 лв.; ДОО за 2011 г. - 636,39 лв. и лихва
- 483,03 лв.; ДОО за 2012 г. – 1 409,05 лв. и лихва - 664,23 лв.; ДОО за 2013
г. – 1 187,32 лв. и лихва - 395,92 лв.; ЗО за 2010 г. - 172,80 лв. и лихва -
132,12 лв.; ЗО за 2011 г. - 350,49 лв. и лихва - 203,29 лв.; ЗО за 2012 г. -
799,28 лв. и лихва - 344,60 лв.; ЗО за 2013 г.- 665,95 лв. и лихва 218,95 лв.;
ДЗПО-УПФ за 2010 г. – 108,00 лв. и лихва - 119,15 лв.; ДЗПО-УПФ за 2011 г. -
219,06 лв. и лихва - 161,43 лв.; ДЗПО-УПФ за 2012 г. - 499,55 лв. и лихва -
233,03 лв.; ДЗПО-УПФ за 2013 г. - 428,22 лв. и лихва - 136,70 лв.
ОСЪЖДА Националната агенция по
приходите да заплати на С.А.Р., ЕГН ********** с
адрес: ***, сумата в размер на 2060,60 лв. /две
хиляди и шестдесет лева и шестдесет стотинки/, представляващи съдебни разноски
за първата инстанция.
ОСЪЖДА С.А.Р., ЕГН ********** с адрес: ***, да заплати на Националната агенция по приходите
сумата от 7836,86 лв. /седем хиляди осемстотин тридесет и шест лева и осемдесет
и шест стотинки/, представляващи съдебни разноски за двете инстанции.
Решението подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република
България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото
постановяване.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: