Решение по дело №2298/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК и е образувано по жалба от „Крепес 2017“ ЕООД – Варна, ЕИК ****, представлявано от управителя Х.С.М., против РА №Р-03000322004615-091-001/18.07.2023г на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 202/28.09.2023г на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП – София, с който в тежест на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.05.2021г, м.06.2021г, м.07.2021г, м.08.2021г, м.09.2021г, м.10.2021г, м.11.2021г, м.12.2021г, м.01.2022г, м.02.2022г, м.03.2022, м.04.2022г, м.05.2022г, м.06.2022г, м.07.2022г и м.08.2022г в общ размер на 65 561.64лв. – главница, и общо 9 413.70 лв. – лихва.

С жалбата се релевират съображения за незаконосъобразност на РА поради издаването му в нарушение на материалноправните разпоредби. Твърди се че незаконосъобразно органът по приходите е приел, че приложимата данъчна ставка е тази по чл.66, ал.1 ЗДДС в размер на 20 %, а не прилаганата от дружеството по чл.66, ал.2, т.3 от ЗДДС в размер на 9 %. Излагат се съображения, че дружеството е декларирало пред НАП и НСИ, че извършва ресторантьорска дейност – код 56.10 по КИД – 2008, с което дейността на дружеството следва да бъде квалифицирана като ресторантьорска. Позовава се на Решение на /СЕ/ от 22.04.2021 г. по дело С-703/19, чл.98, §2, Директива 2006/112 /ЕО/ от 28.11.2006 г., относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 година, във вр. с т.12а от приложение ІІІ към тази директива и чл.6 от Регламент за изпълнение /ЕС/ №282/2011 на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2016/112, които трябва да се тълкуват в смисъл, че в обхвата на понятието „ресторантьорски и кетъринг услуги“ попада доставката на храни, придружена от помощни услуги. Жалбоподателят пояснява, че СЕС не регламентира кои са „достатъчно помощни услуги“, поради което е направил собствено тълкуване, че такива са: безплатен достъп до интернет /според договора с доставчик на интернет/; предоставените маси на клиентите /доказателство за наличието на които според него е отстъпеното тротоарно право/; климатик; музикален фонд, който да съпътства непосредствената консумация. Сочи, че търговския обект „Порт Фууд“ разполага с категоризация – Удостоверение №8710/14.05.2020 г., както и с 20 места за сядане съгласно утвърдената категоризация, санитарен възел, и предоставя интернет на клиентите си, с което покрива изискванията относно прилагане на чл.66, ал.2 от ЗДДС, дадени в Становище на НАП №20-00-100/29.06.2020 г. Твърди, че е наличен обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки, и който формира индивидуални порции съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставяне на прибори и други прибори за хранене, осигурява и почистване на масите. Въз основа на изложеното се твърди наличие на предпоставки да се приеме, че е налице доставка на ресторантьорски услуги, независимо, че храната не се поднася на масата на клиента. Сочи, че обекта разполага с обслужващ персонал – сервитьори, което се потвърждава от Справка за актуално състояние на действащите трудови договори. Допълнително излага, че обектът извършва и кетъринг доставки, за което има кетъринг меню, съответно е назначен организатор дейности. С тези аргументи се настоява за цялостна отмяна на РА, като претендира и разноски.

В открито съдебно заседание по същество жалбата се поддържа от адв.П.М. – пълномощник на дружеството-жалбоподател, която настоява за отмяна на РА и за присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък по чл.80 от ГПК. Обстойни доводи за незаконосъобразност на РА се излагат в депозирани по делото писмени бележки.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител ю.к. Д.М. оспорва жалбата и моли за отхвърлянето  като неоснователна по съображенията, изложени в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Допълнителни аргументи излага и в писмените си бележки.

След преценка на събраните в производството доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000322004615-020-001/12.09.2022г /л. 3/, издадена от С А П , изпълняваща длъжността началник сектор в отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна, съгласно Заповед №Д-1564/05.09.2022 г./л. 21/ на Директора на ТД на НАП Варна. Със ЗИЗВР №Р-03000322004615-020-002/03.04.2023 г. и №Р-03000322004615-020-003/28.04.2023 г. срокът за приключване на производството е продължен. Със Заповед №Р-03000322004615-020-003/28.04.2023 г. е определен ревизиращ екип в състав: Р М М  – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и Н  А П  – главен инспектор по приходите. Със Заповед №Р-03000322004615-023-001/24.11.2022 г./л. 15/ производството по извършване на ревизия е било спряно. Със заповед №Р-03000322004615-143-001/27.02.2023 г. /л. 19/, на основание чл. 35 от ДОПК, ревизионното производството е било възобновено, като е посочено, че следва да завърши в срок до 02.04.2023 г.

Заповедите за спиране и възобновяване на ревизията са издадени от М Г  А -Д , на длъжност началник сектор.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000322004615-092-001/16.06.2023 г. /л. 390-406/, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон. Срещу РД не е подадено възражение.

Производството е финализирано с РА № Р-03000322004615-091-001/18.07.2023 г. /л. 409-416/, издаден на осн. чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с който на „Крепес 2017“ ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 74 975,34 лева.

Ревизионен акт № Р-03000322004615-091-001/18.07.2023 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 202/28.09.2023 г. го е потвърдил изцяло.

В хода на ревизионното производство са направени следните относими към предмета на делото фактически и правни констатации:

Установено е, че през ревизирания период „Крепес 2017“ ЕООД е декларирало извършване на ресторантьорска дейност в обекти на територията на гр. Варна и гр. Созопол, подробно посочени на стр.2-3 в РД. Същото е регистрирано по ЗДДС на 18.05.2021г. Със съответни протоколи органите по приходите са присъединили доказателства, събрани в хода на други административни производства - извършени проверки в обекти, документирани с Протокол № 0059146/09.07.2022 г. и Протокол № 0105154/09.07.2022 г.

Органите по приходите са установили, че дружеството отчита регистрирани обороти от продажби с фискални устройства с дистанционна връзка с НАП, както и незначителен брой продажби, документирани с фактури. Установено е в хода на ревизионното производство, че оборотите от продажбите са били отразени в група Б, за които е приложима ставка на ДДС от 20% съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, и в група Г на фискалните устройства, за които е приложима ставка на ДДС от 9 % съобразно разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, която се отнася за ресторантьорски и кетъринг услуги, състоящи се в доставка на приготвена или неприготвена храна.

От приобщения към адм. преписка протокол № 0105154/09.07.2022 г., с който органите по приходите са извършили проверка на обект „Порт фууд“, находящ се в гр. Варна, Морска гара, се установява, че обектът представлява павилион за продажба на дюнери и напитки. Дейността на обекта се осъществява на площ от 18 кв., не е имало обособено помещение за клиенти с маси, нямало е сервитьори, нямало е посуда за многократна употреба, както и санитарен възел.

С приобщения от органите по приходите протокол № 0059146/09.07.2022 г. е била документирана извършена проверка на обект „Понички", находящ се в гр. Варна, Морска гара. В хода на проверката е установено, че в обекта се предлагат за продажба понички, палачинки и напитки. Обектът е без помещение с маси за клиентите, няма сервитьори, посуда за многократна употреба и санитарен възел.

В хода на проверките са били извършени контролни покупки, отчетени с издадени фискални бонове, от които е видно, че продажбите са били отразени в група „Г“ на фискалните устройства, за които приложимата ставка на ДДС е 9 %.

Направен е извод, че доставките на дружеството не представляват ресторантьорски и кетъринг услуги, поради което за ревизирания период дружеството неправилно е отчитало продажби в група „Г“ на фискалните устройства, облагаеми с 9%, вместо в група „Б“, облагаеми с 20%.

В ревизионното производство е бил извършен преглед на регистрираните обороти от всички фискални устройства на дружеството през ревизирания период, като е била изготвена и приложена към РД Справка за регистрираните обороти от продажби. Съгласно данните от справката през ревизирания период дружеството е отчело обороти от продажби в група „Г“ с ЕКАФП с регистрационни номера 4430749, 4428040, 4474269 и 4565601, като в отчетните регистри „Дневници за продажби“ са били регистрирани данъчни основи и ДДС от 9%, подробно посочени в табличен вид на стр.5-6 в РД. На база регистрираните обороти от продажби с фискалните устройства с дистанционна връзка с НАП и декларираните доставки за продажби с фактури, за които е била приложена ставка на ДДС от 20 %, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е начислен данък добавена стойност в размер на 65 561,64 лв. за данъчни периоди, подробно посочени в табличен вид на стр.7 в РД.

Анализирайки събраните доказателства и разпоредбите на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила до 30.06.2022г., съгл. ДВ бр.18 от 04.03.2022г.) и §15д от ПЗР на ЗДДС (в сила от 01.07.2022г., съгл. ДВ бр.52 от 05.07.2022г.), т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС (в ред. действаща към ревизирания период) и чл.6, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, органите по приходите посочили, че за да се приеме доставката на храна за ресторантьорска услуга според цитираните разпоредби, следва същата да е придружена от достатъчно помощни услуги, за да може доставените храни да се консумират непосредствено. В този смисъл се позовали на практиката на СЕС, според която дейността на ресторантите се характеризира със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано доминират.

Органите по приходите са установили, че дружеството-жалбоподател не е категоризирано да извършва ресторантьорска дейност, и не се установява обем от помощни услуги, които да обосноват квалифицирането на осъществяваната от него дейност като предоставяне на ресторантьорски, респ. кетъринг услуги. Според събраните по преписката доказателства в обектите на дружеството се предлагат дюнери, понички, напитки. Приготвянето на крайния продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето.

В хода на ревизионното производство е било установено, че в дружеството са били назначени лица по трудов договор на длъжност продавач на закуски и напитки, продавач консултант, обслужващ бюфет/лавка, готвач, работник кухня, аниматор. Органите по приходите са установили, че за ревизирания период са били назначени четири лица на длъжност сервитьор: Х Х Д за периода от 19.10.2021 г. до 05.01.2022 г., Е К за периода от 17.05.2022 г. до 01.10.2022 г., А - М  Н А  за периода от 26.07.2022 г. до 01.09.2022 г. и С Н К  за периода от 16.11.2021 г. и към момента на проверката. Независимо от факта, че в дружеството са били назначени лица на длъжност „сервитьор“, не са били ангажирани доказателства, че същите са упражнявали тази дейност – напротив, пред ревизиращите органи са били представени декларации от лицата Е К и С Н К , работещи по трудово правоотношение в проверяваните обекти, които саморъчно са декларирали, че работят в „Крепес 2017“ ЕООД на длъжност „обслужващ бюфет“.

На свой ред с потвърждаващото си решение директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП също е приел, че в случая не са налични съответния обем и качество от помощни услуги, които да обуславят определянето на дейността, осъществявана от дружеството-жалбоподател, като ресторантьорска дейност или дейност по предоставяне на кетъринг услуги по см. §1, т.61 от ДР на ЗДДС, поради което неправилно дружеството е приложило ставка на данъка в размер на 9 %.

Горната фактическа обстановка съдът приема за установена въз основа на доказателствата, събрани в хода на ревизионното и на контролното производство, както и ангажираните в хода на съдебното дирене, които са последователни, взаимно обвързани и безпротиворечиви, и анализирани в съвкупност не налагат различни изводи.

При така установената фактология съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество се преценява като неоснователна.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Представена е и заповед №Д-47/14.01.2022 г. за упълномощаване на органа да възлага ревизии, издадена от и.д. директора на ТД на НАП Варна /л. 23/.

Ревизионният акт, както и РД, ЗВР, ЗИЗВР, Заповедите за спиране и възобновяване на производството, Заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, като от приетите писмени и веществени доказателства, неоспорени от жалбоподателя, се установява, че същите са подписани с квалифициран електронен подпис.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма, и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички развити от жалбоподателя доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила като самостоятелни основания за отмяна на РА.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

Спорът между страните е изцяло правен и е концентриран по въпроса дали дружеството- жалбоподател законосъобразно е приложило ставка на ДДС от 9 % за основната част от декларираните продажби, или е следвало да приложи ставка на ДДС в размер на 20%, респективно – дали обичайната дейност на дружеството- жалбоподател през ревизирания период в процесните обекти може да се определи като доставка на ресторантьорски услуги, или е налице доставка на стока – храна. Отговорът на този въпрос предполага анализ на приложимите специални правни норми и практиката на съдилищата, конкретно – тази на СЕС.

Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС в приложимата редакция към ревизираните периоди (в сила от 01.07.2020 г. до 31.12.2022 г.) ставката на данъка е 9 % за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128. Изразът „доставка на храна за вкъщи“ така, както е употребен в разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, се отнася само за дружества, чиято обичайна дейност е ресторантьорски и кетъринг услуги, а не доставка на стока – храна. В противен случай - ако законодателят целеше всяка доставка на храна за вкъщи да се облага с ниската ставка 9 на сто, то това щеше да е изрично посочено в отделна точка на разпоредбата. Систематичното място на израза „доставка на храна за вкъщи“ в закона налага извод, че намалената ставка на данъка е 9 % само за търговци, извършващи доставка на храна за вкъщи, но само за тези от тях, чиято обичайна дейност е ресторантьорски и кетъринг услуги, а не обикновена доставка на стока.

Според легалната дефиниция на понятието „Ресторантьорски услуги“, дадено в § 1, т. 62 от ДР на ЗДДС (в приложимата редакция изм. и доп. - ДВ, бр. 71 от 2020 г., в сила от 1.08.2020 г. до 31.12.2021 г.) това са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране. В разпоредбата е посочено, че храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните. Посочено е още, че не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги: а) обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни); б) доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти; в) доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга. Тук отново следва да се подчертае, че намалената ставка на данъка от 9 на сто се прилага и когато дружества, чиято обичайна дейност е ресторантьорски и кетъринг услуги, доставя и храна за вкъщи. Така съобразно смисъла на легалната дефиниция на понятието „ресторантьорски услуги“, такава услуга следва да се състои от доставка на храна в специално предназначено, обособено и оформено за това помещение на доставчика, и то в съвкупност с достатъчно подпомагащи услуги.

Нова дефиниция на понятията „ресторантьорски и кетъринг услуги“ е дадена в § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС (Изм. и доп. - ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 1.07.2021 г.), според която „ресторантьорски и кетъринг услуги“ са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.

Според чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г., ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Пак там изрично е посочено, че доставката на храна, на напитки, или и на двете, е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля, като ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. Според § 2 на посочената разпоредба доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.

За решаване на спора по делото е необходимо да се изясни какво се включва в понятието е достатъчно „помощни услуги“, като в тази насока следва да се съобрази релевантната практика на СЕС. Според Решение на Съда (шести състав) от 2 май 1996 г. по дело С-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S срещу Finanzamt Flensburg, за да се определи дали сделките представляват доставка на стоки или доставка на услуги, трябва да се вземат предвид всички обстоятелства, при които се извършва въпросната сделка, за да се идентифицират нейните характерни черти. В т. 13 на решението е посочено, че доставката на приготвени храни и напитки за незабавна консумация е резултат от поредица от услуги, вариращи от готвенето на храната до нейното физическо доставяне и обслужване до получателя, като в същото време на разположение на клиента се предоставя инфраструктура, включваща трапезария с мебели, посуда, принадлежности, и допълнителни помещения (гардеробни, тоалетни и др.), както и обслужващ персонал. В тази връзка според СЕС хората, чиято професия се състои в извършване на ресторантьорски сделки, ще трябва да изпълняват задачи като подреждане на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто, сервиране на масата и разчистване на масата след изяждане на храната. В т. 14 от решението е посочено, че ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които предоставянето на храна е само един компонент, и то не най-същественият, и в която услугите до голяма степен преобладават. Следователно само те трябва да се разглеждат като доставки на услуги по смисъла на член 6, § 1 от Шеста директива. Ситуацията обаче е различна, когато сделката е свързана с храна за из път / за вкъщи, и не е съчетана с услуги, предназначени да подобрят потреблението на място в подходяща обстановка.

По идентичен начин се е произнесъл СЕС в т. 51 от решение на първи състав от 22 април 2021 г. по дело C-703/19, J. K. срещу Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. В т. 52 на последно цитираното решение е посочено, че що се отнася до ресторантьорските сделки, осъществявани на борда на фериботи, доставката на приготвени храни и на напитки, готови за непосредствена консумация, е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястията и се стигне до физическото им сервиране в чинии или други подобни, и че тази доставка се съпровожда от осигуряване на клиентите на инфраструктура, която включва както салон за хранене с мебели и посуда, така и прилежащите му помещения - като например гардероб и тоалетна. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в осъществяването на тези ресторантьорски сделки, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите и да им дават разяснения относно предлаганите ястия и напитки, да сервират продуктите на масата и накрая, след приключването на консумацията, да почистят масите. Според т. 62, в случая на сложни доставки доминиращият елемент на сделката трябва да се определи въз основа на гледната точка на потребителя; когато обаче последният реши да не се възползва от материалните и човешки ресурси, осигурени му от данъчнозадълженото лице, тези ресурси не са решаващи за потребителя. Ето защо в този случай следва да се приеме, че никаква помощна услуга не придружава доставката на храни или на напитки и съответната сделка трябва да се квалифицира като доставка на стоки. Според диспозитива на това решение, когато крайният клиент реши да не се възползва от осигурените му от данъчнозадълженото лице материални и човешки ресурси, които придружават консумацията на доставените храни, следва да се счита, че никаква помощна услуга не придружава тяхната доставка. Необходимо е да се отбележи, че в това свое решение СЕС се е позовал на по-ранно Решение на Съда (трети състав) от 10 март 2011 г. по съединени дела Finanzamt Burgdorf срещу Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG срещу Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer срещу Finanzamt Minden (C-501/09) и Fleischerei Nier GmbH & Co. KG срещу Finanzamt Detmold (C-502/09). Според т. 61 от решението, за да определи дали една-единствена сложна доставка като тези в различните дела по главното производство трябва да се квалифицира като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги“, следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се издирят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите сред тях. А според т. 62 доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител, като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение на елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите, свързани с доставката на стоки. Според СЕС когато продажбата на дадена стока винаги се съпровожда от минимално предоставяне на услуги, като излагането на стоките по щандовете или издаването на фактура, само услугите, различни от тези, които неизбежно придружават продажбата на дадена стока, могат да се вземат предвид, когато се преценява каква част заема доставката на услуги в една цялостна сложна сделка, която включва и доставката на стока. Тук следва да се подчертае, че разглежданите в главното производство по дела C 497/09 и C 501/09 дейности се отнасят до осъществените от караваните или щандовете за хранене продажби на наденички, пържени картофи и други храни, готови за непосредствена консумация, докато са топли, и според СЕС, доставката на тези продукти предполага тяхното приготвяне или затопляне, което представлява услуга, която трябва да се вземе предвид при общата преценка на въпросната сделка, с оглед на квалифицирането й като доставка на стоки или доставка на услуги. СЕС обаче изтъква, че тъй като приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги. Според т. 70 на решението споменатите от запитващата юрисдикция елементи, свързани с предоставянето на услуги, са само елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито, като това елементарно оборудване според СЕС предполага само незначителна човешка намеса, и посочените елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка като доставка на стоки. В т. 74 от решението СЕС подчертава, че когато елементът с по-голяма тежест в сделките, разглеждани в тяхната цялост, е доставката на ястия или храни за непосредствена консумация, като тяхното бързо и стандартизирано приготвяне е неразделна част от тези сделки, а предоставянето на елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място, има чисто акцесорен и несъществен характер, дали клиентите ползват или не посоченото елементарно оборудване е без значение, тъй като, доколкото непосредствената консумация на място не представлява съществена характеристика на разглежданата сделка, тя не е от определящо значение за нейния характер.

От цитираната практика на СЕС става ясно, че в понятието „помощни услуги“ се включват услугите не само по приготвянето на храната, но и тези, предназначени да подобрят потреблението й на място в подходяща обстановка – обслужването на получателя, като следва да се предостави и съответната инфраструктура (трапезария, мебели, посуда, гардеробни, тоалетни и други). Както вече беше посочено, според СЕС предоставянето на храна е само един компонент от съставната доставка, в която услугите до голяма степен преобладават. Конкретно към настоящия казус е приложимо Решение на СЕС (трети състав) от 10 март 2011 г. по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, третиращо продажбата от щандове за храна, каравани и други подобни, според което доколкото приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно, в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си, не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги.

С жалбата се твърди, че в обект „Порт фууд“ се извършва ресторантьорска дейност, отчитана именно като такава с подаваните ГДД по ЗКПО, както и с информацията, подавана до НСИ. В потвърждение на това твърдение е изложено, че обектът разполага с 20 места за сядане, съгласно утвърдената категоризация. Доколкото за процесния обект „Порт фууд“, гр. Варна, пристанище Варна-Изток“, обект №5, действително е издадено Удостоверение № 8710/14.05.2021г за определена категория „една звезда“ за обект бързо хранене, е необходимо да се отбележи още, че съгл. чл. 124, ал. 1, т. 2 и т. 3 от Закона за туризма прилежащите към места за настаняване и самостоятелните заведения за хранене и развлечения се категоризират в следните категории: ресторанти – „една звезда“, „две звезди“, „три звезди“, „четири звезди“ или „пет звезди“ (така т. 1); и заведения за бързо обслужване – „една звезда“, „две звезди“ и „три звезди“ (така т. 2). В ал. 2 на същата разпоредба е посочено, че типовете заведения за хранене и развлечения (самостоятелни и прилежащи към места за настаняване) са: 1. ресторанти; 2. заведения за бързо обслужване; 3. питейни заведения; 4. кафе-сладкарници; 5. барове. Легална дефиниция на понятията „ресторант“ и „заведение за бързо обслужване“ са дадени в § 1, т. 32 и т. 33 от ДР на ЗТ, според които „ресторант“ е заведение, в което се предлагат кухненска и сладкарска продукция, алкохолни и безалкохолни напитки, като обслужването на клиентите е от квалифицирани сервитьори с използване на специални форми на сервиране; „заведение за бързо обслужване“ е заведение, в което се предлага ограничен типизиран асортимент от кулинарна продукция и/или готови пакетирани стоки, десерти, напитки - безалкохолни и алкохолни, има висока пропускателна способност и самообслужването е основна форма на обслужване.

Отделно от това, характеристиките на ресторантите и на заведенията за бързо обслужване, са изброени в чл. 6 и чл. 7 от Наредбата за изискванията към категоризираните места за настаняване и заведения за хранене и развлечения, за реда за определяне на категория, както и за условията и реда за регистриране на стаи за гости и апартаменти за гости. Според посочената Наредба, заведенията за бързо обслужване имат следните характеристики: 1. снекбар: предлага асортимент от ястия и специалитети, приготвени на скара или плоча, аламинути, салати, супи; готови трайни и малотрайни сладкарски изделия, сладолед; топли напитки, натурални минерални, изворни и трапезни води, готови за консумация алкохолни и безалкохолни напитки и пиво; кухненската продукция се приготвя пред клиента и се предлага от барплот; 2. бистро: предлага ограничена кухненска продукция от готови за консумация храни в консервиран, замразен, концентриран или изсушен вид; липсва процесът на подготовка на храната в обекта; картменюто включва топли напитки, натурални минерални, изворни и трапезни води, готови за консумация алкохолни и безалкохолни напитки и пиво; 3. за бързо хранене: предлага сандвичи с колбаси, сирена, комбинирани, сандвичи, комбинирани с пресни зеленчуци, хамбургери (дюнери), пържени картофи, скара от месни полуфабрикати, сосове, салати, готови тестени изделия (понички), сладкарски изделия, захарни и шоколадови изделия, сладолед, топли напитки, натурални минерални, изворни и трапезни води, готови за консумация безалкохолни напитки и пиво; 4. закусвалня: предлага разнообразен асортимент, посочен в някоя от изброените групи: а) супи, салати, сандвичи и ястия от субпродукти; б) аламинути, приготвени на скара – кюфтета, кебапчета, карначета, шишчета и др., салати; картменюто включва топли напитки, млечни напитки, натурални минерални, изворни и трапезни води, готови за консумация безалкохолни напитки, пиво и ограничен набор от алкохолни напитки.

От гореизложеното се установява с категоричност дефинираната от законодателя разлика между ресторант и заведение за бързо обслужване (хранене) от една страна, а от друга страна – и фактът, че „Порт фууд“ спада именно към втората категория, както недвусмислено е отразено в издаденото му удостоверение за категоризация. По силата на цитираното удостоверение в това заведение за бързо хранене не е разрешено извършването на ресторантьорски услуги, поради което и дружеството-жалбоподател не може правнорелевантно да твърди, че предоставя такива, за да се ползва от по-благоприятната данъчна ставка. Този извод не се променя от никое от твърденията в жалбата за предоставяне на помощни услуги – нито от наличието на 20 места за сядане (и маси), описани в удостоверението за категоризация, нито от наличието на назначени сервитьори – 2 на брой, нито предоставянето на безплатен интернет, тоалетна и прочие, изтъкнати от дружеството-жалбоподател.

На първо място безспорното наличие на 20 места за сядане, заедно с маси, не може да се приравни на услугата, предоставяна в ресторантните. Тези места за сядане представляват пластмасови или дървени столове и леки маси, разположени са отвън и на открито, на площ, предназначена за преминаване (тротоар), за разлика от ресторантите, в които местата за сядане са разположени в собствени или наети закрити помещения, подходящо отопляеми или охлаждани според сезона, с вентилация и съоръжения за известяване при пожари, със специфични декорация и обзавеждане – различни по размери, често масивни маси и столове, към които има прилежащи помещения, напр. кухня с миялно помещение, фоайе с гардеробна, тоалетна и прочие. В отклика от ресторантите, територията на обекта за бързо хранене „Порт фууд“ обхваща само мястото, където храната се приготвя, съответно се продава заедно с напитките, и не разполага със закрито помещение, предназначено за ползване от клиенти; така от една страна липсват помещения, достъпни за клиенти, а от друга – помещението на открито не предлагат удобствата и комфорта, присъщи на ресторантите. Не на последно място – за обичайния потребител ползването на местата за сядане като възможност за консумация на дюнер не е от решаващо значение дали да закупи тази храна, доколкото в общия случай тя се консумира в движение или на място, различно от заведението, в което се продава. По точно противоположен начин функционират ресторантите, където единственият начин за консумиране на храната (стоката) е чрез използване на нарочно предназначените за целта места за сядане, т.е. чрез потребление и на услугата. В този смисъл приложение в случая намира т.62 от горецитираното решение на СЕС (първи състав) от 22 април 2021 г. по дело C-703/19, J. K. срещу Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, според която в случай на сложни доставки доминиращият елемент на сделката трябва да се определи въз основа на гледната точка на потребителя, и когато последният реши да не се възползва от материалните и човешки ресурси, осигурени му от данъчнозадълженото лице, тези ресурси не са решаващи за потребителя. Поради изложеното наличието на 20 места за сядане не е основание да се приеме, че в „Порт Фууд“ се извършват ресторантьорски услуги.

В тази насока следва да бъде подчертано също, че в хода на административното производство и в двете му фази (ревизионно и съдебно) липсват твърдения и доказателства, че в „Порт Фууд“ изобщо се намира и ползва посуда за многократна употреба – керамични или стъклени чинии, чаши, метални ножове и вилици и др. подобни, чиято употреба би изисквала предоставяне на помощни услуги – подреждане на масата предварително, сервиране на храна и отсервиране на празна посуда, измиване, подсушаване и полиране на съдовете – все дейности, безусловно необходими при предоставяне на ресторантьорски услуги, които при това се извършват от квалифициран персонал – сервитьори. Не на последно място – недоказано е и твърдението, че обектът за бързо хранене разполага със собствен санитарен възел за ползване от клиентите му, а то противоречи и на констатациите на проверяващите по време на проверката, че в обекта такъв възел няма. Що се отнася до доказаното предоставяне на безплатен достъп до интернет на клиентите на заведението – тази услуга не е пряко свързана с консумацията на храна от една страна, а от друга – неограниченият интернет се предлага като част от абонаментните планове на всички мобилни оператори във България, така че предоставянето му само по себе си според този съдебен състав не може да бъде квалифицирано като „помощна услуга“ в сферата на храненето, и не следва да бъде съобразявано при преценката за доминиращия характер на доставката – такава на стока или такава на услуга.

В тази връзка, както бе отбелязано по-горе в мотивите на настоящото решение, елементарно оборудване според СЕС предполага само незначителна човешка намеса, и посочените елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно – доставка на стоки (Решение на СЕС (трети състав) от 10 март 2011 г. по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09). Пак според СЕС, когато елементът с по-голяма тежест в сделките, разглеждани в тяхната цялост, е доставката на ястия или храни за непосредствена консумация (какъвто е и настоящия случай), като тяхното бързо и стандартизирано приготвяне е неразделна част от тези сделки, а предоставянето на елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място, има чисто акцесорен и несъществен характер. Дали клиентите ползват или не посоченото елементарно оборудване, е без значение, тъй като доколкото непосредствената консумация на място не представлява съществена характеристика на разглежданата сделка, тя не е от определящо значение за нейния характер. Според СЕС само по себе си наличието на това оборудване, чието предназначение, но не изключително, е да улесни консумацията на тези храни, не може да се счете за елемент от доставката на услуги, който може да доведе до квалифицирането на цялостната сделка като доставка на услуги.

На следващо място от наличните по делото данни се установява, че единствената ползвана посуда в заведението е пластмасова – за еднократна употреба, която обичайно се отсервира от самите клиенти. В тази връзка обяснимо е наличието само на 2 (две) наети лица на длъжността сервитьор за целия процесен период, за които при това не е опровергано, че са изпълнявали присъщи на тази длъжностна характеристика дейности в обекта за бързо хранене. Според СЕС хората, чиято професия се състои в извършване на ресторантьорски сделки, ще трябва да изпълняват задачи като подреждане на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто, сервиране на масата и разчистване на масата след изяждане на храната – дейности, присъщо извършвани от сервитьори. Видно от приложените по делото доказателства /трудови договори/, през ревизирания период 18.05.2021 г. – 31.08.2022 г. в процесния обект през различни периоди от време са били назначени 18 лица на длъжност „обслужващ бюфет/лавка“ (вероятно приготвяне и продажба на дюнери), 2 лица „организатор дейности“, 2 лица „сервитьори“ и 2 лица „работник кухня“. От анализа на тези данни, конкретно – от съотношението на лицата, заети с приготвянето на храна – 20 души, към тези, заети с предоставянето на помощни услуги (сервиране / отсервиране) – 2 лица, се налага несъмнен извод, че основната дейност на дружеството-жалбоподател в обекта за бързо хранене е приготвянето и продажбата на храна (стока), за чиито цели то като работодател е наемало необходимият персонал, за разлика от сервирането – предоставянето на помощните услуги (подреждане на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто, сервиране на масата и разчистване на масата след консумация на храната), за което са били достатъчно 10 пъти по-малко работници.

Горното е още един довод, че предлаганите помощни услуги са незначителни по своя характер и обем и не са от естество да дефинират продажбата на храна (стока) в обектите на „Крепес 2017“ ЕООД като ресторантьорска дейност. В същия смисъл е и извода на съда относно 2 лица, назначени на длъжност „аниматор“, за които не са ангажирани други доказателства за длъжностната им характеристика и естеството на техните задължения, но наличието на такива работници не може да дефинира естеството на предлаганата за продажба стока (храна) като ресторантьорска дейност.

Не на последно място следва да бъде посочено, че с оглед естеството на продаваната храна – дюнери и понички, и в двата случая при приготвянето на по-голямата част от храните, които се предлагат в обектите, клиентът може сам да реши какви компоненти да бъдат включени в тях. Възможността клиентът сам да избере съставките, които да бъдат включени при приготвянето на храната му, обаче също не може да се разглежда като равностойно на възможността да поръча конкретно ястие от менюто на ресторант. Това е така, понеже приготвянето на крайния продукт - в случая дюнери или понички, се свежда главно до общи и стандартни действия, като по желание на клиента може да не се слага някоя от съставките (например сос, определени зеленчуци и т. н.) или да се добави друга съставка (шоколадови пръчици и прочие). Т. е. приготвянето на крайния продукт в процесния случай не е елемент с по-голяма тежест само по себе си, и не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги. Приготвянето на тези храни се свежда до общи и стандартни действия, които като правило се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето.

В обобщение на изложеното, и според горецитираната практика на СЕС, доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител, и в рамките на цялостната преценка да се отчете не само количественото, но и качественото значение на елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите, свързани с доставката на стоки. Изследваните обекти „Порт фууд“ и „Понички“ отговарят на обичайните изисквания на обекти от типа „заведение за бързо хранене“ („фаст фууд“) - заведения, които се посещават от клиентите главно за консумация на храна (други видове заведения може да са за пиене, отдих, забавление), и се характеризират с бързото обслужване и краткото време за консумация на храната. При посещението на място проверяващите са установили, че в първия обект се предлагат дюнери и напитки, а във втория – понички, палачинки и напитки. Заведенията от този тип принципно са на самообслужване и имат сравнително ограничен асортимент и стандартно меню. От всичко изложено следва, че в дейността на дружеството-жалбоподателя липсва обслужване в същинския смисъл на предоставяне на услуги, по-конкретно – в приемането и предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне (плейтване) на ястията, в сервирането им на масата на клиентите, в отсервирането на посуда за многократна употреба, последващото им почистване, липсва помещение за консумация и тоалетна и т.н. В „Порт фууд“ ив „Понички“ се приготвя и продава храна като единствена и основна, а не като допълнителна услуга, поради което и работещите там са само обслужващ бюфет/лавка, което отговаря на длъжността за приготвяне на дюнери, а не сервитьори, като се предлагат минимално присъщите услуги – избор на съставки на храната, предоставяне на съдове и прибори за еднократна употреба, но не се извършва ресторантьорска дейност.

Съобразявайки и т. 62 от Решение на Съда (трети състав) от 10 март 2011 г. по съединени дела Finanzamt Burgdorf срещу Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG срещу Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer срещу Finanzamt Minden (C-501/09) и Fleischerei Nier GmbH & Co. KG срещу Finanzamt Detmold (C-502/09), във връзка с доминиращият елемент, следва да се отбележи, че в конкретния случай средностатистическия потребител консумира храната на дружеството-жалбоподател или в движение или я купува за вкъщи. От гледна точка на качественото значение на елементите на предоставяне на услуги (сервиране, подреждане на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто, сервиране на масата и разчистване на масата след консумация на храната) съпоставено с елементите, свързани с доставката на стоки, следва да се посочи, че доминиращи са последните, като продажбата на храна в конкретния казус е съпроводена с предоставяне на минимални помощни услуги.

Въз основа на гореизложеното настоящият съдебен състав намира, че обичайната дейност на дружеството-жалбоподател през ревизирания период в процесните обекти не може да се определи като доставка на ресторантьорски услуги, а представлява доставка на стока – храна. В този смисъл обоснован и законосъобразен е изводът на органите по приходите, че приложима ставка на ДДС към всички негови процесни доставки е в размер на 20% на осн. чл. 66, ал. 1 от ЗДДС, и с проверявания РА правилно са доначислили ДДС до пълния размер на 20%. Спор по размерите на задълженията по периоди и в цялост между страните по делото няма.

Законосъобразен е ревизионният акт и по отношение на определените лихви за забава – лихвата като акцесорно задължение е обусловена от съществуването на главното задължение, а в случая публичните задължения на дружеството са установени по безспорен начин.

При този изход на спора и с оглед своевременно направеното искане, на осн.чл.161, ал. 1 от ДОПК в полза на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 648,03 лв, определено по реда на чл.8 ал.1 вр.чл.7 ал.1 т.4 от Наредба №1/09.07.2004г за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно материалния интерес по делото в размер на 74 975.34лв.

Така мотивиран и на осн. чл. 160, ал. 1, предложение първо от ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Крепес 2017“ ЕООД – Варна, ЕИК ****, представлявано от управителя Х.С.М., против РА №Р-03000322004615-091-001/18.07.2023г на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 202/28.09.2023г на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП – София, с който в тежест на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.05.2021г, м.06.2021г, м.07.2021г, м.08.2021г, м.09.2021г, м.10.2021г, м.11.2021г, м.12.2021г, м.01.2022г, м.02.2022г, м.03.2022, м.04.2022г, м.05.2022г, м.06.2022г, м.07.2022г и м.08.2022г в общ размер на 65 561.64лв. – главница, и 9 413.70 лв. – лихва.

ОСЪЖДА „Крепес 2017“ ЕООД – Варна, ЕИК **** да заплати в полза на Национална агенция по приходите, сторените по делото разноски в размер на 6648,03 лева (шест хиляди шестстотин четиридесет и осем лева 03 ст.).

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Преписи от решението да се връчат на страните.

Съдия: