РЕШЕНИЕ
№ 1497
гр. Пловдив, 08.07.2019 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на тринадесети
юни през две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР КАСАБОВ
при секретаря П.Ш., като разгледа докладваното от Председателя
административно дело № 3698 по описа за 2018 год.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на П.Н.Т., ЕГН **********,***,
против Ревизионен акт № Р-16001617007901-091-001/23.08.2018
г., издаден от Н.Ж.К.на длъжност началник сектор – възложил ревизията и С.Д.Й.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при
Териториална дирекция на Национала агенция по приходите - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 639/06.11.2018 г. на Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на Национала агенция по приходите /НАП/, поправено
с Решение № 639/23.11.2018 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с който
на оспорващия са определени следните допълнителни задължения към бюджета: Годишен
и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 2014 г. – 2017г. в общ размер на 1616
лева и прилежаща лихва в размер на 314,51 лв.; ДДС за периода 29.11.2015 г. -
31.12.2015 г. в общ размер на 61,17 лева и прилежаща лихва 16,18 лв.; ДДС за периода 29.02.2016 г. - 31.08.2017 г. в общ размер на 13367,57 лева и прилежаща лихва 2418,29 лв.; Вноски за ДОО за
периода 2014г. – 2017г. в общ размер на 2387,87 лева и прилежаща лихва 523,32
лв.; Вноски за ЗО за периода 2014г. – 2017г. в общ размер на 912,74 лева и
прилежаща лихва 315,39 лв.; Вноски за ДЗПО - УПФ за периода 2014г. – 2017г. в общ
размер на 911,20 лева и прилежаща лихва 202,17 лв.
В жалбата се поддържа незаконосъобразност на
административния акт в обжалваната част и се иска отмяната му от съда. Подробни
съображения не се излагат, вместо това се препраща към възраженията, повдигнати
пред контролния административен орган. Същите сочат на допуснати в хода на
ревизията съществени процесуални нарушения. Оспорени са и констатациите на
органите по приходите за наличието на извършвана търговска дейност. Поддържа
се, че за извършените продажби на лични вещи не се дължат задължителни
осигурителни вноски, както и че данъчната ставка за данъка върху доходите
следва да бъде 10 %, а не 15 %. Твърди се, че изводът на органите по приходите
за дължим ДДС за периода 29.11.2015 г. до 31.12.2017 г. е изцяло неверен, тъй
като от инцидентните продажби е невъзможно да бъде натрупан облагаем оборот за
задължителна регистрация по ЗДДС. Твърдят се също допуснати нарушения при
връченото на РА и РД. Претендира се присъждане на сторените в хода на съдебното
производство разноски.
3. Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт Б., е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на
съответното юрисконсултско възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно
уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща
представител и не взема становище по жалбата.
ІІ. За допустимостта:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
частично го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване
и данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на
жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок налагат
извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата:
6. Със заповед за възлагане на ревизия №
16001617007901-020-001/15.11.2017 г. /л. 247/ на Н.Ж.К.– началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив е възложено
извършване на данъчна ревизия на П.Н.Т., с обхват данък върху ГДО по чл. 17 от ЗДДФЛ за
периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.; вноски за ДОО за период от 01.01.2016 г. до 31.12.2016
г.; вноски за ЗО за период от 01.01.2016 г. до
31.12.2016 г.; вноски за ДЗПО за УПФ за
период от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. Срокът за извършване на ревизията е
определен на три месеца от съобщаването на заповедта, което е сторено на
19.02.2018г.
Срокът за извършване на
ревизията е удължен със заповед № 16001617007901-020-02/14.05.2018 г. /л. 35/ до
19.07.2018 г., като е изменен предметът и обхватът на ревизията: Годишен и
авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2014 г.
– 31.12.2017 г.; данък върху ГДО по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2016 г. -31.12.2016 г.; ДДС за периода 29.11.2015 г. -
31.12.2017 г.; ДОО за периода 01.08.2014 г. – 31.12.2017 г.; ЗО за периода
01.08.2014 г. – 31.12.2017 г.; ДЗПО - УПФ за периода 01.08.2014 г. – 31.12.2017
г.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад №
16001617007901-091-001/23.08.2018 г. /л. 43/, въз основа на който, възложилият
ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16001617007901-091-001/23.08.2018 г. Ревизионният акт е редовно връчен на ревизираното лице на 23.08.2018 г., а
ревизионният доклад към него – на 30.07.2018 г. Видно от удостоверението за
връчване по електронен път в ИС „Контрол“, ревизионният акт е изтеглен от
Интернет услугата от IP адрес 212.39.89.95 през препратка, асоциирана с
електронна поща *******@***.**. Според
приложената към административната преписка декларация от 19.02.2018 г., посоченият електронен адрес е изрично заявен като адрес за електронна
кореспонденция с ревизираното лице.
По жалба на П.Н.Т. е издадено Решение № 639/06.11.2018 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” - гр. Пловдив, поправено с Решение № 639/23.11.2018 г.
на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.
Пловдив, с което частично е потвърден оспореният в настоящото
производство ревизионния акт в размери, периоди и основания, посочени по –
горе.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК по
делото е представена Заповед № РД-09-1/03.01.2017 год. /л. 4/ на Директора на
ТД на НАП Пловдив.
7. Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от
материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за
това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона
форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2
във вр. чл. 118, ал.2 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК,
органи на приходната администрация.
ІV. За фактите:
8. П.Н.Т. няма регистрация като едноличен
търговец и участия в търговски дружества; няма регистрация по Закона за данъка
върху добавената стойност /ЗДДС/; не са установени данни за издавани лицензи
и/или разрешителни за осъществяване на определена дейност. Ревизираното лице не
е декларирало доходи за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. и не е подавало
декларация по чл. 50 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/
за ревизирания период; няма данни за изплатени доходи на физически лица,
съгласно чл. 73 от ЗДДФЛ. По данни от информационния масив на НАП за
ревизирания период ревизираното лице не е осигурено на нито едно основание от
КСО и ЗЗО, с прекъснати към момента здравноосигурителни права. Според справка
за актуално състояние на всички трудови договори за периода ревизираното лице
няма действащи трудови договори. Семейно положение на проверяваното лице –
неженен.
9. Поради наличие на данни за
множество осъществени от ревизираното лице
продажби на вещи чрез куриерски услуги, по отношение на „ЕКОНТ
ЕКСПРЕС" ЕООД е извършена насрещна проверка, в резултата на което са
събрани писмени обяснения и документи на
електронен носител: информация за всички куриерски услуги с подател тел.
********** за периода на проверката; информация за всички куриерски услуги с
получател тел. ********** за периода на проверката; информация за всички
куриерски услуги с получател П.Н.Т. за периода на проверката; парични пощенски
преводи /ППП/ с получател П.Н.Т.; информация за всички пощенски услуги с
получател П.Н.Т. за периода на проверката; ZIP файлове със снимки на документи,
показващи изплащането в брой на наложен платеж – папка „rko“
и парични преводи – папка „post_dc“ и товарителници.
Според обясненията от
куриерската фирма наложените платежи и ППП в полза на РЛ са изплащани в брой,
за като са представени копия на товарителници, разходни касови ордери /РКО/ и
разписки за получени суми от извършените доставки на стоки от изпращача (ревизираното
лице) на получателя (различни лица), с подпис на П.Н.Т..
В базата данни на „ЕКОНТ
ЕКСПРЕС" ЕООД съществува клиентски картон на П.Н.Т. с ЕГН **********, с
тел. 0878 255181. За посочения период намерените резултати по зададения
критерий на търсене три имена – П.Н.Т. за куриерски и пощенски услуги с
получател/подател е възможно да има съвпадение с други лица, притежаващи същите
имена. В таблица КУ подател при филтриране в колона „услуга" CD и в колона
„офис на изпл. на CD" е представена налична
информация за начина на изплащане на наложен платеж.
Във връзка с
предоставената информация е пояснено, че в таблица „КУ подател" при
филтриране в колона "услуга" - CD и колона „колич.
на усл." – всички стойности без 0 е налична
информация за всички пратки с наложен платеж за периода на проверката, като при
пратки изпратени от офис в България наложеният платеж /НП/ е в лева, ако е от
офис в Гърция – в евро, ако е от офис в Румъния – в леи.
Таблица „КУ
подател" включва всички колетни пратки и пратки пощенски колет в колона
„вид на пратката". При колетни пратки сумата от НП се изплаща с РКО, а
кога и къде е изплатена може да се види в същата таблица в колони „време на изпл. на CD'" и „офис на изпл.
на CD". При посочен офис Управление Русе сумата е изплатена по банков път,
а във всички останали случаи е изплатена в брой. В случай, че има споразумение
за изплащане на НП с ППП пратката ще фигурира и в таблица ППП получател. При
пощенски колет сумата от НП се изплаща с ППП, а къде и кога е изплатена може да
се види в таблица „ППП получател", колони „Офис на изпл."
и „Дата на изпл.". Таблица „ППП получател"
включва всички пощенски услуги за периода на проверката, както и парични
преводи по пратки пощенски колет и чисти парични преводи изпратени преди
периода на проверката, а изплатени в периода на проверката.
10. До ревизираното лице са
изпратени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено
лице. В отговор задълженото лице заявява, че не се занимава и няма сключени
през периода 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. договори
за покупко-продажби на ценности и антики, договори за заеми, договори за лизинг
и др. В тази връзка заявява, че няма документи за извършени покупки и продажби
през периода. Лицето декларира, че няма сключени договори и получен хонорар, както
и че не отдава обекти под наем и не е получило доходи от наем за периода 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. Декларира, че за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. е получил доход в размер на
около 2500,00 лв. Същевременно заявява, че е продавало през 2017 г. през
Интернет в сайтовете „Аукцион.бг“
и „ОЛХ“ някои лични вещи, които колекционирал през годините с цел преживяване,
тъй като е било безработно. Ползвало е услугите на фирма „Еконт“.
Продажбите са подробно описани по дати в периода от 01.01.2014
г. до 31.12.2017 г. Ревизираното лице сочи, че в периода 01.01.2015г.
– 31.12.2015г. и 01.01.2017г. – 31.12.2017г. чрез
куриерска фирма „Еконт“ е продало свои лични вещи на
обща стойност съответно 40 000 лева и 30 000 лева при реализирана
печалба в порядъка на 10 %.
11. Органите по приходите
подробно са описали установените обстоятелства и представените на оптичен
носител документи при насрещните проверки на „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ ООД, съобразили са
писмените обяснения и файлове с всички пощенски пратки с изпращач РЛ, подписани
с квалифициран електронен подпис, съдържащи таблици и справки, както и заверени
копия на документи, показващи изпращането на стоките от РЛ и съответно
изплащането на наложен платеж и парични преводи в негова полза. По данните от
дружеството-куриер са установени получените от РЛ суми по наложен платеж и
пощенски парични преводи за ревизираните години общо в размер, както следва: за
2014 г. – 31 793,00 лв.; за 2015 г.– 48 579,00 лв.; за 2016 г. – 73 444,09 лв.
и за 2017 г. – 33 763,00 лв. При тази фактическа обстановка органите по
приходите са достигнали до извод, че П.Н.Т. е извършвал търговски сделки по
занятие, чрез услуги на куриерска фирма на територията на страната, тъй като
продажбите на стоки не са единични и не са инцидентни сделки, а са
осъществявани редовно, през продължителен период от време и с цел реализиране
на приходи (доходи), при което лицето е действало като търговец по смисъла на
чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Прието е, че ревизираното лице е данъчно задължено за
целите на ЗДДФЛ и получените приходи от продажба подлежат на облагане като
търговски сделки по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 48, ал. 2 от с.з.
Установено е, че РЛ е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по
реда на чл. 96, ал.1 от ЗДДС към 31.10.2015 г., но не е подало заявление за
регистрация по ЗДДС до 14.11.2015 г. и не е начислявало ДДС за извършените от
него продажби на стоки чрез куриерска фирма „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ ООД за периода от
29.11.2015 г. до 31.08.2017 г. Установените доходи не са декларирани в ГДД по
чл. 50 от ЗДДФЛ. Във връзка с горното на РЛ са връчени уведомления по чл. 17 и
чл. 124 от ДПОК, както и ИПДПОЗЛ за представяне на деклараци
по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.
11.1. С оглед гореизложеното,
данъчният финансов резултат от извършваната дейност като търговец за
ревизираните години е определен като разлика между установените от ревизията
укрити приходи (2014 г. – 31 793,00 лв., 2015 г. – 47 906,17 лв.; за 2016 г. –
61 203,41 лв. и за 2017 г. – 29 996,00 лв.) и установените от ревизията
съответстващи разходи, формирани на база декларираната от РЛ и приета от ревизията
надценка от 10 % (съответно 28 902,73 лв., 43 551,06 лв., 55 639,46 лв. и 27
269,09 лв.). Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като
едноличен търговец е определена, като така установеният облагаем доход е
намален със сумите за ЗОВ, съответно в размер на 2014 г. – 2 348,47 лв., 2015
г. – 3 054,79 лв.; за 2016 г. – 4 128,45 лв. и за 2017 г. – 1 247,55 лв. По
този начин и на основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е изчислен дължимият данък и
прилежащи лихви, предмет на обжалване.
11.2. При наличието на данни
за укрити приходи/доходи от упражняване на икономическа дейност от ревизираното
лице, органите по приходите на основание чл.124а от ДОПК, във връзка с чл.6,
ал. 8 и ал. 9 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО са установили задължения за осигурителни
вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и за здравно осигуряване и прилежащите лихви. За да
обосноват определяне на осигурителния доход и дължимите от П.Т. задължителни
осигурителни вноски, ревизиращите като са съобразили събраните доказателства са
направил извод, че ревизираното лице е извършвало трудова дейност, при която
има качеството му на самоосигуряващо се лице. На
основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, на ЗЛ е връчено уведомление, с което същото е
уведомено, че осигурителния доход, върху който се дължат задължителни
осигурителни вноски, ще бъде
определен по реда на чл. 122 – 124 от ДОПК, във връзка с чл. 124а същия кодекс. Осигурителният доход, в който е
включен облагаемия доход от упражняваната икономическа дейност от П.Т., върху
който са дължими вноски за ЗОВ за ревизираната година, е определен по реда на чл.122 – 124 от ДОПК,
във връзка с чл. 124а от с.з., а размера на осигурителните вноски е съгласно
определените в материалните закони – КСО и ЗЗО. С издадения ревизионен акт са
установени задължения за ЗОВ и са начислени дължимите лихви на основание чл.
113 от КСО и чл. 107 от ЗЗО, във връзка с чл. 175, ал. 1 от ДОПК. Допълнително установените задължения за
ЗОВ на жалбоподателя, в качеството му на самоосигуряващото
се лице за периода 01.08.2014 г. – 31.12.2017 г. са в резултат на установения с
РА № Р-16001617007901-091-001/23.08.2018 г. осигурителен доход по реда на чл.
122 – 124 от ДОПК, във връзка с чл. 124а от с.з. Размерът на осигурителните
вноски е определен съгласно чл. 6, ал. 1, т. 2 (за фонд „Пенсии“ – 12,8% за
2014 г., 2015 г. и 2016 г.; 13,8 % за 2017 г.) и чл. 157, ал. 1, т. 1, б. „в“
(за ДЗПО – УПФ 5%) от КСО. На основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО и съобразно
размерът на здравноосигурителната вноска посочена в чл. 2 от Закона за бюджета
на НЗОК - 8% за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., е определена вноската за
довнасяне в приход на НЗОК.
11.3. Органите по приходите са
установили, че РЛ отговаря на изискванията за задължителна регистрация по ЗДДС с
достигнат облагаем оборот към 31.10.2015 г. в размер на 51 882,00 лв., който е поддържан над 50
хил. лв. до м.07.2017 г. вкл., след което облагаемият оборот за м.08.2017 г.
спада под 50 хил. лв. и основанието за задължителна регистрация по ЗДДС отпада.
Предвид така установения облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС /данните
са обобщени в таблица на стр. 62 – 64 от РД/, РЛ е било длъжно, но не е подало заявление
за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС най-късно до 14.11.2015 г.
След като са приложили реда по
чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС /изм. ДВ, бр. 94 от 2012 г./ ревизиращите са приели, че РЛ дължи данък за
извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в
който е следвало да бъде издаден актът
за регистрация /29.11.2015 г./, ако лицето е подало заявлението за регистрация
в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация /31.08.2017
г./. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за
ревизираните периоди от 29.11.2015 г. до 31.08.2017 г. в общ размер 80 344,10
лв., като е прието, че всяко отделно плащане включва в себе си и ДДС, съгласно
разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС.
С издадения РА е
установен допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 16 068,82 лв. за
периода от 29.11.2015 г. до 31.08.2016
г. За закъснението при издължаване на данъка е начислена лихва в размер на 3 105,00 лв., съгласно чл.
175 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ.
12. По делото бе допусната
основна и допълнителна съдебно – счетоводна експертиза с вещо лице В.Й.Б.,
чието заключение се прие без възражения от страните и се кредитира с доверие от
съда.
След анализ на
предоставената информация от „Еконт
експрес" ООД вещото лице е обобщило в таблици Приложение № 3, 4 и 5
всички суми които са получени от ревизираното лице чрез наложен платеж и
пощенски – парични преводи по дати, стойност и описание/основание за пратката.
Въз основа на тези данни вещото лице е установило, че ревизираното лице е
достигнало оборот за регистрация по ЗДДС през м.10.2015г., поддържало е оборот
над 50000 лв. до м.09.2017г. включително, след което облагаемия оборот за м.10.2017г.
е спаднал под 50 хил. лв и основанието за
задължителна регистрация по ЗДДС е отпаднала. При така установения облагаем оборот за
задължителна регистрация по ЗДДС ревизираното лице е следвало да подаде
заявление за регистрация по чл.96, ал.l от зддс
най - късно до 14.11.2015г. В таблица Приложение № 5 експертът е установил дължимия ДДС в общ размер 17 972,52 лв. за
извършените облагаеми доставки на стоки чрез куриерска фирма "Еконт експрес" ООД на територията
на страната за периода от 01.12.2015г. до 30.09.2017г. По периоди данъкът е
както следва: 01.12.2015г. – 31.12.2015г. общо 61,17 лв.; 01.01.2016г. – 31.12.2016г. общо 13260,03 лв.; 01.01.2017г. – 30.09.2017г. общо 4651,32 лв. Върху дължимата
сума са определени и лихви към 30.07.2018г.
Въз основа на
установения размер на приходи от дейността експертът е определил размера на
данъчната печалба за облагане с данък по ЗДДФЛ, като е съобразил декларираните
от ревизираното лице данни, че от извършваните продажби е реализирало 10%
печалба. При спазване на принципа за съпоставимост на приходите и разходите
вещото лице е определило размера на недекларираните приходи и разходи по години
както следва: за 2014г. – приход 36102 лв. / разход 32820 лв.; 2015г. – приход
(след приспаднат ДДС) 56683,23 лв. / разход 51530,21 лв.; за 2016г. – приход
(след приспаднат ДДС) 66300,10 лв. /разход 60272,82 лв.;
за 2017г. – приход (след приспаднат ДДС) 32064,68 лв. / разход 29149,71 лв. След определяне на данъчния финансов
резултата като е приспаднало дължимите осигурителни вноски (подробно изчислени
на л. 7 от заключението) вещото лице е определило размера на данъка по ЗДДФЛ
както следва: за 2014г. – 411 лв.; за 2015г.
– 573 лв.; за 2016г. – 670 лв. и за 2017г. – 215 лв.
V. За правото:
13. При наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на
правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, законодателно е предоставена
възможност на органите по приходите да приложат установения по съответния закон
размер на данъка към определена в хода на ревизия при особен случай данъчна
основа. В производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за
извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния
процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице - жалбоподател е да
установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и
обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да
се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации, на
които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни
доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се
възлага на ревизирания субект.
По реда на чл. 54, ал. 3 от ДОПК органът по приходите има право да събере
като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи,
че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент. Смята се, че данните са създадени или
ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако
се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата,
където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води
счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол.
Съгласно чл. 40, ал. 1 вр. ал. 3 от ДОПК при
извършване на ревизия или проверка органът по приходите може да предприеме
действия за обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на
технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе
необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. За тези
действията се съставя протокол, екземпляр от който се предоставя на лицето.
Според чл. 52 от ДОПК документи, издавани от автоматични устройства или
системи при условия и по ред, определени в нормативен акт, се смятат за частен
документ, издаден от лицето, на чието име е регистрирано устройството или
системата, а в случай че устройството или системата не са регистрирани - от
лицето, в чийто обект се намират.
14. При обсъдената фактическа обстановка не е спорно,
че ревизираното лице, без да е регистрирано като едноличен търговец, в
процесния период е реализирало значителен брой продажби на родово определени
вещи (часовници, бижута - пръстени, сувенири, саби, монети, ножове, ордени,
сервизи и др.) чрез куриерските услуги на „Еконт
Експрес“ ООД, за което е получило и съответни парични престации.
По същество жалбоподателят не оспорва факта на извършените продажби, но
възразява, че същите са с предмет собствени вещи и под формата на хоби за
задоволяване на лични нужди. Поддържа се също, че получените в процесния период
суми по парични - пощенски преводи, тъй като са без конкретно основание, не
следва да се вземат предвид при определяне на облагаемия оборот по ЗДДС,
доколкото не се установява съответен предмет на продажба.
По смисъла на чл. 26, ал.
7 от ЗДДФЛ физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци,
независимо дали са регистрирани по Търговския закон, се третират като данъчно
задължени лица, които формират данъчната основа за доходите по реда, по който
тя се определя за регистрираните търговци. Независима икономическа дейност е
всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение,
включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел
получаване на редовен доход от него. Според чл. 286, ал. 2 от Търговския закон,
търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1 независимо от качеството на лицата,
които ги извършват.
В случая ревизираното лице
през процесните периоди е извършвало системно,
ритмично и целенасочено дейност по продажба на стотици родово определени вещи с
цел реализиране на печалба, поради което тази дейност законосъобразно е
установена като стопанска дейност. Броят и системността на така осъществените
сделки сочат безспорно, че те не са извършени за обезпечаване на индивидуални
нужди. Още повече жалбоподателят не отрича, че е целял реализиране на печалба.
При това положение безспорно ревизираното лице е действало като търговец по смисъла
на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, без да са налице изключенията, визирани в чл. 2 от ТЗ,
поради което получените от дейността доходи подлежат на облагане по реда на чл.
48, ал. 2 от ЗДДФЛ с данъчна ставка 15 на сто. След като няма доказателства тези
доходи да са декларирани и да е внесен дължимият данък, безспорно е наличието и
на предпоставките за облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК.
Съгласно разпоредбата на
чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва
независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от
нея. Според ал. 2 на същата разпоредба
независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица,
предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското
стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен
съдебен изпълнител и нотариус.
Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по
занятие срещу възнаграждение, включително експлоатация на материално и
нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Според чл. 95, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което е
установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки
или услуги по чл. 12 от ЗДДС, чиято ал. 1 определя като облагаема доставка
всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена
от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на
територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка,
извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон
предвижда друго.
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за
период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е
длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е
достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.
Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца,
включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от
датата, на която е достигнат оборотът.
По аргумент от чл. 66, ал.
1 вр. чл. 67, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС размерът на данъка се определя, като
данъчната основа се умножи по 20%, като в случай че при договаряне на доставката не е изрично посочено, че
данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в договорената цена.
При тази правна
регламентация за законосъобразното облагане по реда на ЗДДС следва безспорно да
се установи възникналото задължение за регистрация при достигнат законоустановен оборот и фактът на извършените доставки
като обективно проявени юридически факти. Доказателствата за реалното
осъществяване на доставката на стоки условно могат да се разделят на
такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и
такива - сочещи на прякото й реализиране. Доказателствата за реалното
осъществяване на доставки на стоки са първичните счетоводни документи и
съответни съпътстващи документи, носещи информация за вида и количеството на
стоката, цената, начинът на транспорт и предаване във владение на получателя. Доказателства,
установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са тези,
сочещи на фактът на притежание на стоките за извършване на доставката и
материално-техническата обезпеченост за извършване на доставката. Без значение
от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са
взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да
се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и
къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено
товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого
са предадени и приети.
Тук следва да се отбележи,
че при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя
род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на
страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго, предаване на родово определени вещи се извършва
в седалището на продавача в момента на предаване на стоката на спедитора,
превозвача или купувача /чл.68, б”в” от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на
продажба на родово определени вещи, ако между страните не е уговорено друго,
когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка,
прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на
получателя.
Между страните не се
формира спор относно факта, че ревизираното лице е притежавало съответните
количества и видове стоки, за да е обективно възможно извършването на установените
от органите по приходите доставки. Не се поставя под съмнение и механизмът на
доставките чрез ползването на куриерска услуга. Налице е пълнота от данни за
вида на стоките, количествата, цените, датите, месата на доставка и
получателите на пратките. Съпоставката на данните за получените от ревизираното
лице суми по наложени платежи и парични – пощенски преводи, с данните от файловете
от базата данни на куриера за подадените пратки, позволява еднозначно
установяване на предмета на всяка една продажба. В тази насока възраженията на
жалбоподателя се неоснователни. За яснота съдът ще очертае следния пример: при
произволна извадка от файла с данни за получени парични – пощенски преводи от
РЛ, приложен към основното заключение на вещото лице (визуализиран частично в
таблица Приложение № 5 и в допълнителната експертиза) ред 100 и 101, по
товарителници № ********* и № ********* се установява, че ревизираното лице на
05.01.2016г. е получило 800 лева, а на 08.01.2016г. – 1600 лева от наредителите Пламен
Славов Д. и Евлоги Иванов Евлогиев; съответно по данните от представения от
куриера файл „КУ ********* подател“ за
периода 2016г., срещу получените парични – пощенски преводи (ред 4 – 7 и ред 10
– 12) се установява, че ревизираното лице е подало на 04.01.2016г. пощенски
колет „часовник омега seamaster златна със бял
циферблат, черни букви“ до офис Стара Загора Индустриален с получател Пламен
Славов Д., а на 07.01.2016г. - пощенски колет „пръстен“ до офис София Цар
Самуил с получател Евлоги Иванов Евлогиев. Посоченият алгоритъм на проверка позволява
проследяване на всяка от извършените доставки като индивидуализира датата на доставката,
предмета, цената и получателя.
Тук следва да се посочи,
че достоверността на събраните в хода на ревизията данни от технически носители
е обезпечена по надлежния ред, чрез подписването на електронните документи с
квалифициран електронен подпис и чрез генериране на контролни числа при последващото им копиране. Така събраните в хода на
ревизията електронни документи са годни доказателства, които подкрепят фактическите
констатации, на които се позовават органите по приходите. Съдържанието на
представената от куриера информация и годността й да удостовери проследимост на доставките се потвърждава и от съдебно
счетоводната експертиза.
При тази фактическа и
правна обстановка съдът намира, че както по отношение на получените по наложен
платеж суми, така и от парични – пощенски преводи, се установяват насрещни
реални доставки на стоки от ревизираното лице като доходът от тях е укрит, а
косвеният данък - неотчетен като задължение към бюджета. В тази насока на
жалбоподателя бе изрично указано, че е негова тежестта да установи при
условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от
него факти и обстоятелства, от които се стреми да черпи благоприятни за себе си
правни последици, в случая целящи да опровергават фактическите констатации в
акта. Както в хода на административното обжалване, така и в хода на съдебното
производство жалбоподателят не представя доказателства, които да обосноват
правен извод, различен от този на органите по приходите. Съдът приема, че
безспорно са били налице предпоставките за извършване на ревизията по особения
ред на чл.122 от ДОПК, в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т.
2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи.
Доколкото наличието на основание по чл.122, ал.1, т. 2 от ДОПК е
безспорно установено, каза се, в производството по обжалването на РА
фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното –
така чл.124, ал.2 от ДОПК. С тази презумпция се ползва и процесният
РА, поради което следва да се счетат за верни направените изводи от страна на ревизиращите.
Преди да определят
конкретните размери на публичните задължения по периоди, органите по приходите
са извършила подробен анализ и са установили облагаемия оборот по ЗДДС, респ.
моментът на възникване на задължението за регистрация и начисляване на данъка.
Също така са изчислили и самата печалба на ревизираното лице след отчитане на
прилагания процент на надценка. При определяне на задълженията по ЗДДФЛ е
спазен принципът за съпоставимост на приходите спрямо разходите, също така
облагаемият доход е редуциран с дължимите осигурителни вноски. Правилно са
приложени и законоустановените размери на данъчните
ставки. Предвид неправомерното развитие на данъчното правоотношение, поради
недобросъвестното поведение на ревизираното лице, в хипотезата на ревизия при
особен случай, резултатите от ревизията следва да се приемат за максимално
достоверни и отразяващи обективната действителност, така като би се установила
тя, ако бяха спазени фискалните правила. Тук следва да се посочи, че тези
резултати се потвърждават и от заключението на вещото лице, което дори е
достигнало до по – високи размери на дължимите данъци, осигурителни вноски и
лихви по периоди и основания. В този аспект макар съдът да цени като достоверни
изводите на съдебната експертиза, поради забраната за влошаване положението на
оспорващия, намира че следва да се приемат за законосъобразни и правилни
размерите на публичните задължения, определени от органите по приходите.
15. С влизането в сила на
Закона за изменение и допълнение на ДОПК, /обн. ДВ.
бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г./ разпоредбите на чл.122 – 124
от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни
вноски. За да бъдат установени допълнителни осигурителни задължения на лицето е
необходимо приходните органи да обосноват, че определеният недостиг на средства
е покрит с укрити доходи от трудова дейност по аргумент на чл. 6, ал. 2, чл.
10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. В този аспект ВАС многократно се е
произнасял, че с презумптивна доказателствена сила се
ползват само обоснованите констатации на РА, издаден по особения ред на чл. 122
и сл. ДОПК. Тоест, за да е приложима посочената оборима
презумпция, органите по приходите следва да са обосновали някое от
обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 – ал. 2 от ДОПК. С оглед препращащата норма на чл. 124а от ДОПК настоящият състав намира, че предметът на доказване в особеното
производство не изключва необходимостта от извършване на анализ за източника на
укритите приходи и дали същите по своето основание, регулярност, системност,
периодичност и размери на доходите, могат да бъдат указание за извършвана от
лицето скрита дейност с характер на трудова или приравнена такава. Този извод
се подкрепя и от релевантния кръг на обстоятелства, очертан в разпоредбата на
чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в частност по т.1 „вида и характера на фактически
осъществяваната дейност“ и по т. 10 „сключените договори от лицето във връзка с
осъществяване на дейността му“. Иначе казано, нужна е обосновка (напр. дейност
като едноличен търговец, собственост или съдружие в търговски дружества,
стопанска дейност, полагане на нерегламентиран труд, престация
на трудов резултат и др.), че източникът на доходите потенциално може да бъде
приравнен като такъв от трудова дейност. Едва при наличието на такива
констатации, презумцията по чл. 123, ал. 1 от ДОПК ще
се пренесе и относно характера на доходите като трудови. Респективно именно в
тази хипотеза тежестта на доказване и оборване на презумпцията за трудовия
произход на дохода ще падне върху ревизираното лице. Този извод се подкрепя и от обстоятелството, че при неустановен източник на
доходи, принципът на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ за облагане на доходите от всички
източници и невъзможността да се класират доходите към някоя от групите по гл.
I до V на раздел IV ЗДДФЛ и чл. 35, т. т. 1-5 ЗДДФЛ, отнасят доходите с
недоказан произход към посочените в чл. 35, т. 6 от ЗДДДФЛ.
В случая констатациите на
ревизионния акт са изградени въз основа на обстоятелството, че ревизираното
лице системно с цел печалба е извършвало стопанска дейност, която независимо от
липсата на регистрация, се приравнява на дейност на едноличен търговец и от
която са реализирани укрити доходи. Тези констатации са подкрепени от
ангажираните по делото доказателства.
Принципно задължението
за обществено осигуряване се поражда от наличието на осигурителен доход
/чл. 6, ал. 2 от КСО/ и осъществяването на трудова дейност. По аргумент от чл.
10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да
упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Между
страните няма спор, че задълженото лице в процесния период не е осигурявано на
нито едно основание по КСО и ЗЗО. Същевременно безспорно установените в хода на
ревизията обстоятелства, че през процесните периоди
задълженото лице е получавало доходи от стопанска дейност като едноличен
търговец без регистрация, налагат извода, че същото по смисъла на чл. 5, ал. 2
от КСО е самоосигуряващо се лице - физическо лице,
което е длъжно да внася осигурителни вноски изцяло за своя сметка. При това
положение на основание чл.4, ал.3, т.2 от КСО ревизираното лице попада в
обхвата на лицата, задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване
за старост и за смърт. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски,
включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност – чл. 6, ал. 2
от КСО. Според разпоредбата на чл. 6, ал. 8 /предишна ал. 7, изм. - ДВ, бр. 61
от 2015 г./ от КСО осигурителните вноски
за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се
дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния
месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното
обществено осигуряване за съответната година. Предвид разпоредбата на чл. 127,
ал. 1 от КСО, ревизираното лице дължи осигурителни вноски за допълнителна
пенсия в универсален пенсионен фонд - лицата, родени след 31 декември 1959 г.,
ако са осигурени във фонд „Пенсии” на държавното обществено осигуряване се
осигуряват за фонд ДЗПО – УПФ, като осигурителните вноски се внасят върху
доходите, за които се дължат осигурителни вноски за ДОО. Окончателният размер
на месечния осигурителен доход за лицата по ал. 8 се определя за периода, през
който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на
данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, и не
може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от
максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се
дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за
фонд „Пенсии“ и за допълнително задължително пенсионно осигуряване и в
размерите за фонд „Общо заболяване и майчинство“ за самоосигуряващите
се лица, които са избрали да се осигуряват в този фонд в срока за подаване на
данъчната декларация. Годишният осигурителен доход се определя като разлика
между декларирания или установения от органа по приходите при условията и по
реда на ДОПК облагаем доход от упражняване на трудова дейност и сбора от
доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски.
Съгласно разпоредбата на
чл. 33 от Закона за здравното осигуряване, задължително осигурени в НЗОК са
всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски,
определени със Закона за бюджета на НЗОК /чл. 29, ал. 3 от ЗЗО/.
Здравноосигурителните вноски за ЗЛ са дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2
от ЗЗО - „едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани
като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват
върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на
осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за
бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от дейността и доходите по т. 3,
съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 /предишна
ал. 8, изм. - ДВ, бр. 61 от 2015 г./ от
КСО”.
Обсъдените правила за
определяне размера на дължимите осигурителни вноски са спазени от органите по
приходите, който подробно са определили задълженията по периоди в раздел III от ревизионния акт, поради което съдът намира
излишно тяхното преповтаряне. Предвид недобросъвестното
поведение на задълженото лице, възпрепятстващо нормалното развитие на данъчното
правоотношение, определеният осигурителен доход по реда на чл. 122 – 124 от ДОПК, следва да се приеме като максимално достоверен. При това положение съдът
намира, че при наличието на предпоставките на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за ревизирания период органите по приходите законосъобразно са определили по
основания и размер допълнителни задължения за осигурителни вноски на оспорващия.
За всички неразчетени с
държавния бюджет в срок публични задължения законосъобразно е определена и
съответната лихва за забава.
VI. За разноските:
16. Предвид изхода на делото се явява основателна претенцията на ответника за
присъждане на юрисконсултско възнаграждение. На основание чл.
161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, то се
констатира в размер на 1220,91 лева.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на П.Н.Т., ЕГН **********,***, против Ревизионен акт № Р-16001617007901-091-001/23.08.2018 г.,
потвърден с Решение № 639/06.11.2018 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, поправено с
Решение № 639/23.11.2018 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с който на
оспорващия са определени допълнителни задължения към бюджета: Годишен и авансов
данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 2014 г. – 2017г. в общ размер на 1616 лева и прилежаща
лихва в размер на 314,51 лв.; ДДС за периода 29.11.2015 г. - 31.12.2015 г. в
общ размер на 61,17 лева и прилежаща
лихва 16,18 лв.; ДДС за периода 29.02.2016 г. - 31.08.2017 г. в общ размер на
13367,57 лева и прилежаща лихва 2418,29 лв.; Вноски за ДОО за периода 2014г. –
2017г. в общ размер на 2387,87 лева и прилежаща лихва 523,32 лв.; Вноски за ЗО
за периода 2014г. – 2017г. в общ размер на 912,74 лева и прилежаща лихва 315,39
лв.; Вноски за ДЗПО - УПФ за периода
2014г. – 2017г. в общ размер на 911,20 лева и прилежаща лихва 202,17 лв.
ОСЪЖДА П.Н.Т., ЕГН **********,***, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.
Пловдив при Централно управление на Национална агенция по
приходите, сумата от 1220,91 /хиляда
двеста и двадесет лева и деветдесет и една стотинки/, представляващи възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от
съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: