Р Е Ш
Е Н И Е
№ / 29.11.2019 година, гр. Варна
В И М Е Т
О Н А
Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, ХXVІ
състав, в публичното съдебно заседание на седемнадесети септември 2019 година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: РАЛИЦА АНДОНОВА
при секретаря Ангелина Георгиева, като
разгледа докладваното от съдията адм. дело №
1326 по описа на АС – Варна за 2018 година, за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството
е по чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е
по жалба на „Ка енд Ем Инвест“ ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Димитровград,
ул. ***, ЕИК *********, представлявано от управителя В.Й.С. чрез пълномощника
му адв.Д.Я. ***, против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000317000591-091-001/31.10.2017
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение №
499/02.04.2018 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ /„ОДОП“/ – Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са
установени допълнителни задължения за ДДС по Закона за данък върху добавената
стойност /ЗДДС/ за данъчен период /д.п./ м.11.2014 г. в размер на 5000,00 лева
– главница и 1462,30 лева – лихви, за д.п. м.12.2014 г. в размер на 73 151,09
лева – главница и 20 762,51 лева – лихви, за д.п. м.04.2015 г. в размер на 20 258,69
лева – главница и 5 073,96 лева – лихви, и допълнителни задължения за
корпоративен данък /КД/ по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/
за д.п.2014 г. в размер на 113 184,15 лева – главница и 29 732,90
лева – лихви.
Жалбоподателят
излага подробни съображения за незаконосъобразност на РА поради издаването му в
нарушение на процесуалния, материалния данъчен закон и решенията на Съда на
Европейския съюз /ЕС/ по данъчни дела. Навежда доводи, че при извършване на ревизията
ревизираното лице е било лишено от право на участие и защита в извършваната
проверка и при пренебрегване на правилата за връчване на ревизионния доклад. Релевира
липса на териториална компетентност на органа, издал заповедта за извършване на
ревизията, и органа, извършил ревизията. Сочи, че при извършването на ревизията
са нарушени преклузивни процедурни срокове, извършена е злоупотреба с
процесуални права от ревизиращия орган и екипа, извършил ревизията и издал
обжалвания РА. Твърди, че неправилно и необосновано данъчните органи са
завишили цените на прехвърленото право на строеж, което е довело до
извънпазарни стойности и несъответствие с данъчните оценки на прехвърленото
право. Оспорва техническата експертиза, назначена в ревизионното производство,
относно определената пазарна цена на прехвърленото право на строеж по отношение
на източниците и методите, които са използвани. Счита, че същата е в
противоречие с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006г.
и цитирана практика на СЕС. Изразява несъгласие с непризнаването на правото на данъчен кредит по
доставки на строителни материали, като изтъква, че няма задължение да знае кои
са техните предходни доставчици. Оспорва непризнаването на разходи за труд и
лихви по ЗКПО като документално необосновани. С тези аргументи настоява за прогласяване
на нищожност на РА, а в условията на евентуалност за отмяната му като
недействителен, незаконосъобразен, необоснован и постановен при допуснати
съществени процесуални нарушения, като прави и искане по чл. 160, ал. 3 от ДОПК. Претендира присъждане на направените по делото разноски съгласно
представен списък.
Ответникът –
директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител
ю.к. Д. С. оспорва жалбата и моли за отхвърлянето й като неоснователна. Претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
След
преценка на събраните в производството доказателства по отделно и в тяхната
съвкупност, съдът приема за установено от
фактическа страна следното:
Началото на
ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№ Р-03000317000591-020-001/02.02.2017г. /л. 1/, издадена от С.С.А.– началник
сектор, съгласно която ревизията е с обхват установяване на задължения за КД за
периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г., и за ДДС за периода от 01.11.2014 г.
до 31.01.2015 г. и за периода от 01.04.2015 г. до 30.04.2015 г., като е посочено,
че следва да завърши в срок до 3 месеца, считано от датата на връчване на
заповедта. Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000317000591-020-002/13.06.2017
г. /л. 10/ от същия издател, е променен срокът на извършване на ревизията, като
последният е определен до 14.08.2017 година; за ръководител на ревизията е
определена Р. Д. Ж. – главен инспектор по приходите, а за втори член на екипа е
определена Д. Д. П. – главен инспектор по приходите. Правомощията на С.А.да
издава ЗВР са предоставени със Заповед № Д-14/03.01.2017 г., издадена от
директора на ТД на НАП – Варна /л.1а/, а правомощията на Р.Ж.са предоставени
със Заповед №Д-1/03.01.2017г. на директора на ТД на НАП – Варна /л. 1б/. На жалбоподателя
е извършена
предходна ревизия за корпоративен данък за периода 07.04.2014г. - 31.12.2014г.,
и данък върху добавената стойност за данъчен период от 22.10.2014г. -
30.04.2015г., която е завършила с издаването на Ревизионен акт №
Р-03000315007464-091-001/05.07.2016г., с който са определени допълнително
задължения за КД - 18188,17лв. и лихви - 2337,50лв., и ДДС в размер на
66992,55лв. и са начислени лихви в размер на 9234,71лв. Ревизионният акт е
обжалван и с Решение № 356/25.01.2017г. на Дирекция „ОДОП" - Варна са
отменени данъчни задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди 11/2014г.,
12/2014г., 01/2015г. и 04/2015г, и за Корпоративен данък по ЗКПО за данъчен
период - 2014г. като преписката е върната на органа по приходите за възлагане
на нова ревизия.
За резултатите
от настоящата ревизия, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, ревизиращият екип е
изготвил Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000317000591-092-001/28.08.2017 г. /л. 1802-л.
1830/, връчен на ревизираното лице по реда на чл. 32 от ДОПК на 03.10.2017
година /л. 1831/. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК не е подадено писмено
възражение срещу констатациите на РД. По реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, С.С.А.-
началник сектор, възложил ревизията, и Р.Ж.- главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията, са издали РА № Р-03000317000591-091-001/31.10.2017
г., с който в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за
ДДС по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен период
/д.п./ м.11.2014 г. в размер на 5000,00 лева – главница и 1462,30 лева – лихви,
за д.п. м.12.2014 г. в размер на 73 151,09 лева – главница и 20 762,51 лева –
лихви, за д.п. м.04.2015 г. в размер на 20 258,69 лева – главница и
5 073,96 лева – лихви, и допълнителни задължения за корпоративен данък
/КД/ по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за д.п.2014 г. в
размер на 113 184,15 лева – главница и 29 732,90 лева – лихви.
РА е оспорен
по реда на чл. 152 от ДОПК, като с Решение № 499/02.04.2018 г. директорът на
дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП го е потвърдил изцяло.
С цел
установяване на обстоятелствата от значение за ревизията, органите по приходите
са извършили процесуални действия, подробно описани в констативната част на
изготвения РД, неразделна част от ревизионния акт по смисъла на чл. 120, ал. 2
от ДОПК. РД е приложен на л. 1801 – л.
1830 от административната преписка и съдържащите се в него констатации не е
необходимо да бъдат преповтаряни в настоящото решение.
В хода на
ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на
делото, фактически и правни констатации:
Установено
е, че „Ка енд Ем Инвест“ ООД, гр. Варна осъществява дейност по изграждане и
строителство на обект – жилищна сграда, находяща се в гр. Варна, УПИ XVII-59, кв. 123
по плана на 29 м.р., идентификатор 10135.5506.11, с административен адрес ул.
„Св. Св. *******************.
Във връзка с извършваното строителство и установяване на направените
разходи от дружеството, с ИПДПОЗЛ №Р-03000317000591-040-001/13.02.2017г. от
него са изискани всички първични и вторични счетоводни документи и регистри,
получени и издадени от дружеството за ревизирания период, както и цялата
търговска документация. Изискана е и строителната документация по горецитирания
строителен обект, включваща проекто-сметна документация, удостоверения за
степен на завършеност, актове обр. 15,16 и 19, изготвени пазарни оценки във
връзка с учредяване право на строеж и във връзка с извършени безвъзмездни
доставки. С вх. №550-2/27.04.2017г. от упълномощеното лице адв. Д.Я. са
представени заверени копия на банкови извлечения, фактури за доставка на
строителни материали и услуги, фактури за реализация, оборотни ведомости и
главни книги за ревизирания период и извлечения от счетоводни сметки
611-разходи за основна дейност, 613-разходи за обект „А.ово“, 503-разплащателна
сметка в „Булбанк“ АД, 5031-разплащателна сметка в ЦКБ АД, 411-клиенти,
412-клиенти по аванси, 401-доставчици, 304-материали, 498-други дебитори,
6091-разходи за ДДС, 601-разходи за материали, 602-разходи за външни услуги,
609-други разходи, 713-приходи за бъдещи периоди
С цел
събиране на доказателства органите по приходите са изискали документи от Служба
по вписвания, приобщили са документи от друго ревизионно производство на РЛ,
извършили са насрещни проверки на контрагенти на РЛ, изискали са документи от
трети лица.
Органите по
приходите са анализирали данните от събраните доказателства и са установили, че
жалбоподателят е продал вещно право на строеж върху следните апартаменти,
находящи се в жилищна сграда с административен адрес гр. Варна, ул. „Св. Св. *******************.
|
НА и обект |
РЗП |
+право на строеж |
Продажна цена с ДДС |
купувач |
Ф-ра № и дата |
ДО |
ДДС |
|
40/29.08.2014г |
|
|
|
У.П. |
няма издадена фактура |
|
|
|
Aп. № 24 |
66.10 |
8.23 |
109888,31 |
|
|
|
|
|
27/26.11.2014г. |
|
|
|
З.Т. - ЕГН ********** |
1/14.11.2014г |
25000,00 |
5445,70 |
|
Aп. № 29 |
217,23 |
15.77 |
60000 |
|
|
|
|
|
110/17.12.2014Г. |
|
|
|
А. Канстръкшънс ЕАД |
4/18.11.2014г |
41607,50 |
8795,23 |
|
Aп. № 8 |
72.02 |
8.96 |
11584,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 10 |
110.29 |
13.73 |
17740,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 17 |
61.78 |
7.69 |
9973,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 18 |
74,68 |
8.23 |
10632,00 |
|
|
|
|
|
Всичко: |
318.77 |
38.61 |
49929 |
|
|
|
|
|
123/18.12.2014 |
|
|
|
„Т. Хоумс"
ЕАД |
2/18.12.2014Г. |
42688,33 |
9020,68 |
|
Aп. № 21 |
110.20 |
13.71 |
17726,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 23 |
61.78 |
7.69 |
9937,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 26 |
51.67 |
6.43 |
8311,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 27 |
94.82 |
11.80 |
15252,00 |
|
|
|
|
|
Всичко: |
318,47 |
39,63 |
51226,00 |
|
|
|
|
|
121/18.12.2014г. |
|
|
|
„Голдън
Резидънс" ЕАД |
3/18.12.2014г |
41667,50 |
8806,39 |
|
Aп. № 19 |
71.84 |
8.94 |
11555,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 20 |
51.67 |
6.43 |
8311,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 22 |
115.52 |
14.38 |
18580,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 25 |
71.84 |
8.94 |
11555,00 |
|
|
|
|
|
Всичко; |
310,87 |
38,69 |
50001,00 |
|
|
|
|
|
140/22.12.2014Г. |
|
|
|
„Билдинг Инвест 2014" ЕАД |
5/22.12.2014Г. |
41928,33 |
8861,14 |
|
Aп. № 5 |
61.63 |
7.67 |
9913,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 6 |
61.87 |
7.70 |
9952,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 7 |
66.25 |
8.25 |
10656,00 |
|
|
|
|
|
Aп. № 16 |
123.05 |
15.31 |
19793,00 |
|
|
|
|
|
Всичко: |
312,80 |
38,93 |
50314,00 |
|
|
|
|
|
2014r. |
X |
X |
371358,31 |
Отчетен
приход и начислен ДДС: |
X |
192891,66 |
40929,14 |
|
2015г. |
|
|
|
|
|
|
|
|
aп.3 |
423,57 |
52.60 |
|
|
|
|
|
|
8/09.01.2015г. |
128,12 |
15,95 |
24000,00 |
Пламен Бойчев
Пенев |
6/09.01.2015г. |
20000,00 |
4000,00 |
|
8/23.04.2015г. |
61,63 |
7,67 |
30000,00 |
„Кота
Енерджи" АД |
10/23.04.2015г. |
25000,00 |
5265,20 |
|
9/23.04.2015г. |
72,02 |
8,96 |
35000,00 |
„Кота
Енерджи" АД |
9/23.04.2015г. |
29166,67 |
6068,10 |
|
10/23.04.2015г. |
51,65 |
6,43 |
25000,00 |
„Кота
Енерджи" АД |
8/23.04.2015 |
20833,33 |
4393,20 |
|
11/23.04.2015г. |
110.15 |
13.59 |
49000,00 |
„Кота
Енерджи" АД |
7/23.04.2015 |
40833,33 |
8483.30 |
|
12/23.04.2015г. |
35 кв.м. ид.ч. от ПИ |
|
1123.00 |
„Кота Енерджи" АД |
11/23.04.2015 |
935.83 |
215.01 |
От
приложените по преписката нотариални актове е видно, че с придобитото от дружеството
с НА №188/28.04.2014г. право на строеж на описаните в горната таблица обекти,
то е извършило последващи разпоредителни сделки с всички обекти, като „Ка енд
Ем Инвест“ ООД поема задължението да изгради изцяло за своя сметка, материали и
труд и въведе в експлоатация бъдеща жилищна сграда, съгласно влязъл в сила ПУП,
издадена виза за проектиране и Разрешително за строеж №15/10.02.2014г. на
Община-Варна.
В
хода на ревизионното производство е констатирано, че РЛ през 2014г. не е отчело
приход в размер на 109888.31 лв. по НА №40/29.08.2014г. за продажба на право на
строеж с купувач У.П.б.
Следваща
констатация на органите по приходите касае извършени доставки от РЛ към
свързано лице по смисъла на §1, т.3 от ДОПК – „А. Канстръкшънс“ ЕАД, ЕИК
*********, с едноличен собственик на капитала – „Еко Хелио Продукт“ ЕООД, ЕИК
*********, чийто едноличен собственик и управител е С.Г.Р. от 09.09.2010г.
Същата е съдружник в „Ка енд Ем Инвест“ ООД от 07.04.2014г. до 20.05.2015г. С НА
№110/17.12.2014г. за продажба на право на строеж дружеството-жалбоподател
продава на „А. Канстръкшънс“ ЕАД следните обекти – ап. 8, ап. 10, ап. 17 и ап.
18 на обща продажна цена от 49929.00 лв. с включено ДДС, за което е издадена
фактура №4/18.11.2014г. Във връзка с извършената сделка между свързани лица, с
Акт за възлагане на експертиза №Р-03000317000591-01-001/12.07.2017г. на осн.
чл. 63 от ДОПК е възложено на експерт да определи пазарната цена на правото на
строеж към датата на издаване на нотариалния акт за горните четири апартамента.
Пазарната цена е определена съгласно методите, визирани в Наредба
№Н-9/14.08.2006г. и §1, т.10 от ДР на ДОПК. При изготвянето на експертизата са
използвани пазарните цени на реално извършени сделки. Експертът е определил
пазарна цена на един кв.м. отстъпено право на строеж – 450 евро или 880.12 лв,
определена по метода на сравнимите неконтролирани цени.
Констатирано е по-нататък, че както за свързаното лице „А. Канстръкшънс”
ЕАД, така и за други клиенти през 2014г. – З.Т. с ЕГН **********, „Т. Хоумс"
ЕАД с ЕИК *********, „Голдън Резидънс“ ЕАД - ЕИК ********* и „Билдинг Инвест
2014“ ЕАД с ЕИК *********, „Ка енд Ем Инвест" ООД продава отстъпено право
на строеж на цени, които значително се отличават от пазарните, видно от
следващата таблица.
|
обект |
Обща площ |
Продажна цена
с ДДС |
Клиент |
Продажна цена на 1 кв.м. с ДДС |
Реална продажна цена с ДДС |
Цена без ДДС |
ДДС |
|
Ап. № 29 |
217,23 |
60000,00 |
З.Т. - ЕГН ********** |
880,12 |
191188,46 |
159323,72 |
31864,74 |
|
Ап. № 8 |
72.02 |
11584,00 |
.А. Канстръкшънс” ЕАД |
929,02 |
66907,97 |
55756,64 |
11151,33 |
|
Ап. № 10 |
110.29 |
17740,00 |
.А. Канстръкшънс" ЕАД |
929,02 |
102461,53 |
85384,61 |
17076,92 |
|
Ап. № 17 |
61.78 |
9973,00 |
„А. Канстръкшънс" ЕАД |
885,99 |
54736,52 |
45613,77 |
9122,75 |
|
Ап. № 18 |
74,68 |
10632,00 |
„А. Канстръкшънс" ЕАД |
885,99 |
66165,81 |
55138,18 |
11027,63 |
|
Ап. № 21 |
110.20 |
17726,00 |
„Т. Хоумс" ЕАД |
880,12 |
96989,22 |
80824,35 |
16164,87 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Ап. № 23 |
61.78 |
9937,00 |
„Т. Хоумс" ЕАД |
880,12 |
54373,81 |
45311,51 |
9062,30 |
|
Ап. № 26 |
51.67 |
8311,00 |
„Т. Хоумс" ЕАД |
880,12 |
45475,80 |
37896,50 |
7579,30 |
|
Ап. № 27 |
94.82 |
15252,00 |
„Т. Хоумс" ЕАД |
880,12 |
83452,98 |
69544,15 |
13908,83 |
|
Ап. № 19 |
71.84 |
11555,00 |
„Голдън Резидънс" ЕАД |
880,12 |
63227,82 |
52689,85 |
10537,97 |
|
Ап. № 20 |
51.67 |
8311,00 |
„Голдън Резидънс" ЕАД |
880,12 |
45475,80 |
37896,50 |
7579,30 |
|
Ап. № 22 |
115.52 |
18580,00 |
„Голдън Резидънс" ЕАД |
880,12 |
101671,46 |
84726,22 |
16945,24 |
|
Ап. № 25 |
71.84 |
11555,00 |
„Голдън Резидънс" ЕАД |
880,12 |
63227.82 |
52689,85 |
10537,97 |
|
Ап. № 5 |
61.63 |
9913,00 |
„Билдинг Инвест 2014” ЕАД |
880,12 |
54241,80 |
45201,50 |
9040,30 |
|
Ап. № 6 |
61.87 |
9952,00 |
„Билдинг Инвест 2014" ЕАД |
880,12 |
54453,02 |
45377,52 |
9075,50 |
|
Ап. № 7 |
66.25 |
10656,00 |
„Билдинг Инвест 2014" ЕАД |
880,12 |
58307,95 |
48589,96 |
9717,99 |
|
Ап. №16 |
123.05 |
19793,00 |
„Билдинг Инвест 2014" ЕАД |
880,12 |
108298,77 |
90248,98 |
18049,79 |
|
Всичко: |
1478,14 |
261470,00 |
X |
X |
1310656,54 |
1092213,81 |
218442,73 |
Органите
по приходите приемат, че цитираните в
таблицата сделки със свързани и несвързани лица са сключени при условия, които
значително се отклоняват от пазарните, позовавайки се на изготвената техническа
експертиза и сключената сделка с У.П.б /несвързано лице/, при когото продажната
цена на един кв. м. отстъпено право на строеж е в размер на 1662.45лв.
Въз основа на горното е прието, че
счетоводният резултат за 2014г. следва да се увеличи за данъчни цели, като на
основание чл.15 от ЗКПО със сумата 192189.97лв. за сделката с „А.
Канстръкшънс" ЕАД с ЕИК ********* /пазарна цена без ДДС – 233797.47лв. -
41607,50лв. - цена по фактура № 4/18.12.2014г., а на основание чл.16 от ЗКПО със
сумата от 699036,45лв. за сключените сделки със З.Т., „Т. Хоумс" ЕАД,
„Голдън Резидънс" ЕАД и „Билдинг Инвест 2014“ ЕАД. За целите на облагане с
ДДС на основание чл.86 от ЗДДС във връзка с чл.27, ал.3, т. 1 от ЗДДС и във
връзка с чл.6, ал.1, чл.67, ал.1, чл.82 от ЗДДС за извършената сделка с „А.
Канстръкшънс" ЕАД, свързано лице с „Ка енд ем инвест" ООД по смисъла
на §1, т.3 от ДОПК, данъчните органи са начислили допълнително ДДС в размер на 38437.99лв.
при данъчна основа 192189.97лв., определена като разлика между пазарната цена
съгласно техническата експертиза в размер на 233797.47лв., и данъчната основа
по ф-ра №4/18.12.2014г. - 41607,50лв.
В хода на ревизията със събраните
доказателства е установено, че с нотариални актове за дарение „Ка енд ем
инвест" ООД е дарило идеални части от собствените си идеални части от
съсобствения си недвижим имот с административен адрес гр. Варна, ул. ***, както
следва:
-НА № 138/22.12.2014г. - дарени 5
кв.м. идеални части на З.И.Т., ЕГН **********; НА № 111/17.12.2014г. - дарени
20 кв.м. идеални части на „А. Констръкшънс" ЕАД; НА № 124/18.12.2014г. -
дарени 20 кв.м. идеални части на „Т. Хоумс" ЕАД; НА № 122/18.12.2014г. -
дарени 20 кв.м. идеални части на „Голдън Резиденс" ЕАД; НА №
141/22.12.2014г. - дарени 20 кв.м. идеални части на „Билдинг Инвест“ ЕАД. Всичко
дарени идеални части - 85 кв.м. от собствените си идеални части от съсобствен недвижим
имот.
За определяне на продажната цена на
дарените идеални части в хода на ревизията са използвани данни от НА №
106/27.06.2014г., съгласно който "Еко Хелио Продукт" ЕООД продава на
„Ка енд ем инвест" ООД идеални части - 119 кв.м. от свой собствен недвижим
имот с адрес гр. Варна, ул. ***, за сумата от 4458,93лв. или пазарната цена на 1
кв.м. е в размер на 37,47лв.
За извършените дарения ревизираното лице
не е отчело приход за 2014г. и не е начислило ДДС, както следва: 85 кв.м. х
37,47лв. = 3184,95лв. /приход/ х 20% = 636,99лв. /ДДС/. На основание чл.78 от ЗКПО във връзка с чл.4, ал.1,т.1 от ЗСч и чл.5.1 от НСС 18, счетоводният
финансов резултат се увеличава със сумата в размер на 3184,95лв. Отчетната
стойност на продадените идеални части земя е отразена като разход в
счетоводството на ревизираното лице и участва при формирането на финансовия
резултат: Дт сметка609/Кт сметка 201-3184,87лв. За целите на облагане с ДДС в настоящото ревизионно
производство на основание чл.86 от ЗДДС във връзка с чл.45, ал.5, т.1 от ЗДДС и
във връзка с чл.6, ал.1, ал.3, т.2, чл.67, ал.1, чл.82 от ЗДДС за извършеното
дарение на идеални части от собствените си идеални части от съсобствен недвижим
имот „Ка енд ем инвест" ООД дължи ДДС
в размер на 636,99лв. при данъчна основа 3184,95лв.
По отношение на формиране себестойността на жилищната
сграда органите по приходите констатират, че към 31.12.2014г. са отчетени
разходи в размер на 174499.55лв.-Дт см. 701/Кт см. 611, от които разходи за
материали – 129763.88лв. /от см. 602/ и др. разходи-5535.67 /от см. 609/.
Констатирано е, че фактури №№**********/30.09.2014, **********/30.09.2014
и **********/30.09.2014, издадени от
Техно ТВ ЕООД, ЕИК *********, с предмет домакински ел. уреди и ел. уреди, нямат
връзка с извършваната строителна дейност от РЛ, като не е установено плащане по
банков път или в брой по тях. Органите по приходите са приели, че тези фактури
не следва да бъдат признати за данъчни цели на осн. чл. 26, т.1 от ЗКПО и не
следва да бъдат включени при определяне на себестойността на кв. м. към
31.12.2014г.
В отчетените разходи към
31.12.2014г. са отчетени и такива в размер на 35000,00лв. - разходи за труд по
договор /Дт сметка 602/Кт сметка 401, Дт сметка 611 /Кт сметка 602 и Дт сметка
701/Кт сметка 611/. По отношение на тези разходи от ревизираното лице е
представена фактура № **********/15.12.2014г. на стойност 35000,00лв. и предмет
на доставката „аванс по договор". Издател на фактурата е „Дрийм 1
Строй" ЕООД с ЕИК *********. Фактурата е платена по банков път на
16.04.2015г и е отразена като „разход за труд". След като са анализирани
Акт обр.15 и Протокол обр.16, данъчните органи са констатирали, че в тях никъде
не фигурира „Дрийм 1 Строй" ЕООД като изпълнител на строителната или други
услуги, свързани с извършваното строителство на жилищна сграда с
административен адрес гр. Варна, ул. ***. От ревизираното лице не е представен
и договора, предмет на доставката. В тази връзка ревизиращият екип е изискал
извършването на насрещна проверка на доставчика, при която е констатирано, че наименованието
на доставчика е променено на „Даро Строй" ЕООД, като от 17.04.2015г.
едноличен собственик и представляващ е Д.П.М., ЕГН **********, който е купил
дружествените дялове от Ц.Н.Д., ЕГН ********** – съдружник в „Ка енд ем
инвест" ООД, считано от 02.10.2015г. При извършената насрещна проверка
ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл.32 от ДОПК, тъй като декларираният адрес за
кореспонденция на доставчика (с. Катунец, ***) е несъществуващ, и съответно при
извършените посещения от органите по приходи не е открит представляващ или
упълномощено лице. В указания срок от ЗЛ не са представени документи, справки и
писмени обяснения. От представените в хода на ревизията документи от „Ка енд ем инвест"
ООД и от извършената насрещна проверка не става ясно точно за каква услуга е
платен аванса, липсва всякаква документална обоснованост на отчетения разход, поради
което органите по приходите на основание чл.26, т.2 от ЗКПО са приели, че
същите са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗДДС, и не
следва да бъдат признати за данъчни цели, както и да бъдат включени в разходите,
които формират себестойността на един кв.м. към 31.12.2014г.
При горните
констатации разходите, които формират себестойността на строителната услуга към
31.12.2014г., са в размер на 134064,55лв. /174499,55лв. - 35000,00лв. -
5435,00лв./ Съгласно представените строителни книжа - Акт обр.15 и Протокол обр.16, РЗП
на жилищна сграда с адрес гр. Варна, *** е 3873,57 кв.м.,
или себестойността на един кв.м. към 31.12.2014г. е 34,61лв. /134064,55лв. :
3873,57 кв.м. = 34,61лв./кв.м./. Себестойността на продадените обекти към
31.12.2014г. е както следва:
|
Купувач |
обект |
Площ на обекта |
Себестойност
към 31.12.2014г. |
|
У.П. |
Ап. № 24 |
66,10 |
2287,72 |
|
З.Т. - ЕГН ********** |
Ап. № 29 |
217,23 |
7518,33 |
|
„А.
Канстръкшънс" ЕАД |
Ап. № 8 |
72.02 |
2492,61 |
|
„А.
Канстръкшънс" ЕАД |
Ап. №10 |
110.29 |
3817,14 |
|
„А.
Канстръкшънс" ЕАД |
Ап. № 17 |
61.78 |
2138,21 |
|
„А. Канстръкшънс"
ЕАД |
Ап. N9 18 |
74,68 |
2584,67 |
|
„Т. Хоумс"
ЕАД |
Ап. № 21 |
110.20 |
3814,02 |
|
„Т. Хоумс"
ЕАД |
Ап. № 23 |
61.78 |
2138,21 |
|
„Т. Хоумс"
ЕАД |
Ал. № 26 |
51.67 |
1788,30 |
|
„Т. Хоумс"
ЕАД |
Ап. № 27 |
94.82 |
3281,72 |
|
„Голдън
Резидънс" ЕАД |
Ап. № 19 |
71.84 |
2486,38 |
|
„Голдън
Резидънс" ЕАД |
Ап. № 20 |
51.67 |
1788,30 |
|
„Голдън
Резидънс" ЕАД |
Ап. № 22 |
115.52 |
3998,15 |
|
„Голдън
Резидънс" ЕАД |
Ап. № 25 |
71.84 |
2486,38 |
|
„Билдинг
Инвест 2014" ЕАД |
Ап. № 5 |
61.63 |
2133,01 |
|
„Билдинг
Инвест 2014" ЕАД |
Ап. № 6 |
61.87 |
2141,32 |
|
„Билдинг
Инвест 2014" ЕАД |
Ап. № 7 |
66.25 |
2292,91 |
|
„Билдинг
Инвест 2014" ЕАД |
Ап. № 16 |
123.05 |
4258,76 |
|
Всичко: |
X |
1544,24 |
53446,14 |
Към 31.12.2014г. от отчетените преки
разходи в размер на 174499,55лв. данъчните органи не са признали за данъчни
цели разходите за покупка на ел. материали в размер на 5435,00лв. и разходи за
труд в размер на 35000,00лв. От останалите преки разходи в размер на
134064,55лв. към 31.12.2014г. като разход е отчетена себестойността на
продадените имоти по нотариални актове в размер на 53446,14лв. Останалите
разходи в размер на 80618.41лв. са отчетени като разходи за бъдещи периоди и са
включени при формиране на финансовия резултат, като е отчетен и съответния
приход от извършените строителни услуги от „Ка енд ем инвест" ООД, съответно
на един от основните принципи на счетоводното законодателство, а именно – съпоставимост
на приходите и разходите при тяхното отчитане. Органите по приходите правят
извод, че на основание чл.77, ал.1 от ЗКПО, финансовият резултат се увеличава
със сумата от 80618.41лв. - разходи, отчетени в нарушение на счетоводното
законодателство.
В хода на ревизионното производство при
анализа на отчетени разходи за лихви в размер на 6488,42лв. участвали при формиране на
финансовия резултат за 2014г., органите по приходите констатират, че като заем по Кт см. 151 е осчетоводен заем в размер на
171500.00 лв., който съгласно банкови извлечения е получен от „Еко Хелио
Продукт“ ЕООД /свързано лице по смисъла на §1, т.3 от ДОПК/, както следва:
-
На 19.05.2014г.- 150000,00лв.
-
На 27.05.2014г.- 21500,00лв.
Също така видно
от банковите извлечения „Ка енд ем инвест" ООД връща заем на „Еко Хелио
Продукт” ЕООД, както следва:
-
17.12.2014г.- 50000,00лв.
-
18.12.2014г.- 100000,00лв.
-
19.12.2014г.- 35000,00лв.
Всичко: 185 000,00лв.
Връщането на
заема не е намерило отражение в счетоводството на ревизираното лице. В хода на
настоящото ревизионно производство, а и в предходните такива, от които са
приобщени годни доказателства по надлежния ред, не е бил представен договор за
заем с „Еко Хелио продукт" ЕООД, от който да е видно определена ли е лихва
на предоставения заем и в какъв размер. При извършване на насрещна проверка на
„Еко Хелио продукт“ ЕООД не са открити представляващ или упълномощени лица, и
съответно не са представени документи, свързани с предоставения заем и
начислената лихва. Относно осчетоводените като разход през 2014г. лихви от
ревизираното лице в размер на 6488,42лв. не са представени никакви документи,
които да доказват по кой заем тези разходи за лихви са начислени, какъв размер
е определен и за какъв срок са начислени. Органите по приходите приемат, че от
събраните в хода на ревизията документи и доказателства не става ясно точно
какъв е размера на лихвения процент и дали въобще такъв е определен между „Ка
енд ем инвест” ООД и „Еко хелио продукт” ЕООД /свързани лица/, тъй като не е
представен договор, липсва всякаква документална обоснованост на отчетения
разход за лихви в размер на 6488,42лв. и следователно на основание чл.26, т.2
от ЗКПО - разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този
закон, не следва да бъдат признати за данъчни цели.
В хода на
ревизионното производство РЛ е представило копия на фактури, описани в описа на
наличните активи вх. №03000143333745/24.10.2014г., с изключение на фактури
№№42786/22.07.2014г., 42941/31.07.2014г., 43165/13.08.2014г. и
43309/22.08.2014г., издадени от „Велде България“ АД, ЕИК ********* с ДДС на
обща стойност 1543.52лв. Установено е, че РЛ е ползвало данъчен кредит по
фактури, издадени след регистрацията по ЗДДС, за строителни материали и др., издадени
от „Вестим“ ООД, ЕИК *********, „Алтест Джи Ти Ес“ ЕООД, ЕИК *********,
„Автомагистрали Черно море“, ЕИК *********, „Б.Трейд“ ООД, ЕИК *********, „В. В.
К.В.“ ЕООД, ЕИК *********, „Прима пласт“ ЕООД, ЕИК *********, „Проект“ ООД, ЕИК
*********, „Сле Груп 1“ ЕООД, ЕИК *********. Поради факта, че РЛ не е
представило оригиналните фактури за покупки, както и никакви придружителни
документи към тях /стокови разписки, пътно-прехвърлителни, транспортни
документи и др./, с които да докаже реалността на извършените доставки, на осн.
чл. 71 от ЗДДС, вр. чл. 68, ал.1, т.1 от с.з. органите по приходите са отказали
правото на приспадане на ДДС по всички фактури за д.п.м.11/2014г. в размер на
5000лв. и за д.п.м.12/2014г. в размер на 34076.11лв.
Относно доставките на бетон, цимент
и итонг – в резултат на извършена насрещна проверка в предходно ревизионно
производство, както и други събрани доказателства, присъединени с Протокол №
Р-03000317000591-ППД-001/21.04.2017г., е констатирано, че представените Протоколи
акт обр. 19 са със значително по-ранна дата от издадените фактури. Представени
са фактури за предшестващи доставчици, като закупения бетон клас В25 е в по-малко
количество, а част от фактурите, издадени от „Борд“ ЕООД, са за покупка на
бетон В10 и В15. Не са представени данни за предходните доставчици на желязо,
итонг и цимент. Не са представени счетоводни документи по гр.30, от които да е
видно наличието на съответните количества бетон В25, цимент, итонг и желязо към
датата на доставката. При прегледа на представената екзекутивна документация от
строителния надзор „Иво-90-Консулт“ ООД е установено, че в Акт за приемане на
конструкция обр. 14 от 01.07.2015. са описани Декларации за съответствие на
вложените строителни материали като бетон В25 от 9.07.2014г.,18.07.2014г.,23.07.2014г.,25.07.2014г.,28.07.2014г.
и 29.07.2014г. на „Борд“ ЕООД. От 08.09.2014г. до 03.04.2015г. са описани
декларации за съответствие на бетон марка В25 на „Автомагистрали Черно море“
АД. Липсват декларации за съответствие, издадени от „Сле Груп 1“ ЕООД и „Темпо
2“ ООД. В Акт за приемане на конструкцията обр. 14 от 01.07.2015г. са описани
декларациите за съответствие на бетонно желязо и арматурна заготовка на „Хъс“
ООД, „Сити Орг“ ООД, „Стомана Индъстри“ АД, като липсват декларации за съответствие
на желязо, издадени от „Сле Орг 1“ ЕООД. При така установените факти органите
по приходите са направили извода, че липсват доказателства „Сле Груп 1“ ЕООД да
е извършвало доставките по фактури №№265/02.03.2015г., 266/04.03.2015г.,
267/05.03.2015г., 268/06.03.2015г., 269/02.04.2015г., 270/08.04.2015г.,
271/15.04.2015г. и 272/20.04.2015г., както и че липсват доказателства за
извършени разплащания между контрагентите. На осн. чл.68, ал.1 и чл. 69, вр.
чл.70, ал.5 от ЗДДС за данъчен период м.04/2015г. е отказано правото на данъчен
кредит по горните фактури в общ размер на 20258.69лв.
На основание чл.175 от ДОПК, във
връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесените в срок суми по ЗДДС е определено
задължение за лихва в размер на 27 298.77лв.
В частта по ЗКПО е установено, че за
2014г. е подадена ГДД по реда на чл.92 с Вх. № 034351500251706/23.03.2012г. със счетоводен
финансов резултат печалба в размер на 11011,04лв, и формиран данъчен финансов
резултат - данъчна печалба в размер на 11011,04лв. С подадената ГДД
са декларирани общо приходи 192892,70лв., общо разходи 181881,66лв. и
счетоводна печалба 11011,04лв. Не е извършено преобразуване. Дължим данък в
размер на 1101,10лв. за декларираната данъчна печалба от 11011,04лв. е платен
на 31.03.2015г.
В резултат на събраните
доказателства и установените факти в ревизионното производство, органите по
приходите установяват в частта за приходите:
-
Неотчетен приход от прехвърлено право на строеж на У.П. по НА №
40/29.08.2014г. в размер на 109888,31лв.;
-
Неотчетен приход от извършени дарения на идеални части от собствените
идеални части на съсобствен недвижим имот в размер на 3184,95лв.
-
Във връзка с извършени продажби на обекти между свързани и несвързани лица
на цени, които значително се отличават от пазарните, което е довело до
избягване на данъчното облагане от задълженото лице, както следва: За
осъществената сделка с „А. Канстръкшънс" ЕАД /свързано лице/ с
200285,70лв.; За осъществените сделки с З.Т., „Т. Хоумс" ЕАД, „Голдън
Резидънс", „Билдинг инвест" /несвързани лица/ с 699036,45лв.
В частта за
разходите са установени неправомерно отразени такива, несвързани с дейността – покупка
на ел. материали на стойност 5435.00лв.; недокументално отразен разход за труд
– аванс по договор в размер на 35000.00лв.; недокументално обосновани разходи
за лихви в размер на 6488.42лв. Констатирано е, че себестойността на един кв.м.
на продадените обекти към 31.12.2014г., която следва да бъде отчетена и
призната като разход за ревизирания период, е в размер на 53446.14лв.
Към 31.12.2014г. от отчетените преки
разходи в размер на 174499,55лв., органите по приходите не признават за данъчни
цели разходите за покупка на ел. материали в размер на 5435,00лв. и разходи за
труд в размер на 35000,00лв. От останалите преки разходи в размер на
134064,55лв. към 31.12.2014г. като разход се отчетени себестойността на
продадените имоти по нотариални актове в размер на 53446,14лв. Останалите
разходи в размер на 80618.41лв. са отчетени като разходи за бъдещи периоди и са
включени при формиране на финансовия резултат, с отчитане и на съответния
приход от извършените строителни услуги от „Ка енд ем инвест" ООД, за да бъде
осъществен един от основните принципи на счетоводното законодателство, а именно
съпоставимост на приходите и разходите при тяхното отчитане. Като краен извод на
основание чл.77. ал.1 от ЗКПО, финансовият резултат е увеличен със сумата от
80618.41лв. - разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, а
на основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ за невнесената в
срок сума е изчислена дължима лихва в размер на 29732.90лв.
С жалбата до
директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП ревизираното лице е
представило отново писмени доказателства, представляващи в преобладаващата си
част нотариални актове, договори за СМР, счетоводни документи - хронологични регистри, преводни нареждания и
др. В хода на съдебното дирене бяха представени нови писмени доказателства -
фактура от дата 31.07.2014г.; платежно нареждане по фактура; разписка от
04.09.2015г.; ПКО от 02.03.2016г.; сертификат за регистрация на асансьорно
устройство; ревизионна книга; декларация от 30.08.2018г. от бившия управител –
г-жа К. К., пълномощно от дата 01.09.2014г.; платежни нареждания и банкови
извлечения за извършени плащания по договор от 01.09.2014г., споразумение за
прекратяване от 27.08.2014г.; 4бр. фактури по договор от 09.06.2014г.; банкови
извлечения за извършени плащания по договор от 09.06.2014г., писмени обяснения
на управителя на дружеството-жалбоподател.
С протокол за
оглед от 13.12.2018г. в град Варна, кв. „А.ово“, ул. *************************,
партерен етаж
в
присъствието на пълномощника на жалбоподателя - адв. Д.Я., процесуалния
представител на ответника – гл. юриск. Д. С., и Д. Д. П. - главен инспектор по
приходите, извършила ревизията, се проведе оглед на представената от адв. Д.Я.
документация на дружеството-жалбоподател и се установи документация,
представляваща 2бр. класьори и 1бр. папка, описани подробно в протокола.
В хода на
производството пред настоящата съдебна инстанция са събрани и гласни
доказателства – разпитан е свидетелят Р.И.Р.. Свид. Р. заявява, че е
представлявал К. К. в качеството й на управител на дружеството-жалбоподател при
подписването на договора за доставка на арматурна заготовка за обекта в кв. „А.ово“
с „Б.Трейд“ ООД. В случая е бил помолен само да подпише договора и да провери
дали арматурата е изпълнена добре. Според свидетеля доставката на арматурата не
е получена на датата, на която е подписан договора, а по-късно „на няколко
доставки, които би трябвало да са описани.“ (цитат).
Във връзка с
предприето оспорване на автентичността на положените подписи в представени
частни документи от ответника, е назначена и изслушана съдебно-графологическа
експертиза /СГЕ/, заключението по която не е оспорено от страните. Вещото лице Е.А.
е констатирал, че подписът,
положен за „Възложител” в Договор от 01.09.2014 г. не е изпълнен от К. С. К. /изписано име под
подписа Р. Р./; Подписът, положен за „Купувач” в Договор за продажба на
строителни материали от 09.06.2014 год., не е изпълнен от К. С. К.; в документи - „Изготвил сертификата” № В 16099 от
20.03.2014 г.; за „Изготвил сертификата” № В 15990 от 24.02.2014г. ; за
„Изготвил сертификата” № В 16151 от 28.03.2014г.; за „Изготвил сертификата” № В
15555 от 14.11.2013 г., не са посочени лица; подписите, положени за
„Възложител” и „Изпълнител” в Договор от 28.07.2014 г., не са изпълнени от К. С. К. и С.М.Б.; във фактура
№3204/31.07.2014 г. и №3205/31.07.2014 год., за „Получател” не са положени подписи; подписите, положени
за „Получател” и „Съставил” във фактура №1251/28.07.2014 г. и №1250/28.07.2014
год., не са изпълнени от К. С.
К. и С.М.Б..
По делото е назначена и
СТЕ със задачи
вещото лице да изчисли пазарната цена на СМР на всяка сделка, като
съобрази етапа на завършеност към датата
на НА по процесните продажби, и даде заключение каква е себестойността на всеки
обект. За изчисляване на пазарната стойност на СМР на различни строителни
обекти вещото лице е използвала публикациите в сп. „Строителен обзор“ издание
на „Стройексперт – СЕК“, в което са включени различни типове строителни обекти,
назовани Еталони с различна номерация, като за изготвянето на заключението е
използван Еталон № 1, който съответства на СМР на процесния строеж.
Експертизата е изготвена в два варианта – вариант 1 при степен на завършеност - груб строеж до шести етаж, с монтирана
дограма /Приложение 1/ и вариант 2 със завършен на груб строеж със завършен трети етаж, без дограма /Приложение 2/. В съдебно заседание експертът обясни, че е
„отразила някакви стойности на СМР, тъй като сградата все пак има основи.“ По
отношение на описаните в приложение № 1 различни стойности на апартамент № 24 и апартамент № 22, вещото
лице обясни, че апартамент № 24 е бил прехвърлен с нотариален акт от месец
август, а към този момент не е разполагала със сигурни доказателства за
степента на завършеност на сградата, освен за извършване на земни и изкопни
работи, и изграждане на фундамента като конструктивни дейности според приложения
протокол по ЗУТ за приемане на ниво „цокъл“. Т.е. стойността на 1 кв.м. от
СМР-тата, извършени към датата на сключване на договора през месец август, са
извършени земни (изкопни) работи, както и всички конструктивни работи в
основите – бетон, кофраж и т.н. В
допълнение към СТЕ експерта установи, че при изчисленията е използвала общата
стойност на РЗП + Общите части, тъй като за построяването на процесната сграда са
направени разходи за построяването на РЗП и припадащите се ОЧ на всеки един от
процесните подобекти, като е обичайно в офертните цени за продажба на
новопостроени имоти в етажна собственост да се включват и общите части към РЗП
и да се оферират цени за 1 кв.м. върху така получената площ.
Като
доказателство по делото беше прието и заключението на ССчЕ. Вещото
лице установи, че изискванията към начина на организиране и водене на
счетоводната отчетност, заложени в Закона за счетоводството, са изпълнени в
счетоводството на „Ка енд ем инвест“ ООД, с изключение на: „Изписване на
материалите“. През 2014г. закупените материали са завеждани в см.304
аналитично, количествено и стойностно, но в края на годината не са изписани
аналитично, количествено и стойностно, а вместо това са изписани с един запис
по аналитичен признак „строителни материали“, с количество 1 брой и сума, равна
на общата стойност на всички закупени материали. В следствие на това стойността
на материалите в синтетичната оборотна ведомост е 0, но в аналитичната оборотна
ведомост материалите са налични по отделните аналитични признаци, а по
аналитичен признак „строителни материали“ се води наличност с отрицателно количество
и отрицателна стойност; „Съпоставимост на приходите и разходите“ - разходите за
извършване на строителство са отчитани в периодите, в които са извършени, а не
в периода, в който предприятието черпи изгода от тях. С това е нарушен принципа
за съпоставимост на приходите и разходите. ССчЕ е установила следното
несъответствие: материалите за строителство са отчитани аналитично по сметка
304 - количествено и стойностно. При изписването им са нарушени принципите,
заложени в т.2 и т.3: в края на годината материалите не са изписвани по
аналитични признаци, количествено и стойностно, а с един запис, по аналитичен
признак „строителни материали“: количество: 1 брой, сума - общата стойност на
всички закупени материали. Има равнение между синтетична и аналитична оборотна
ведомост. В см.304 е установено несъответствие, подробно описано в т.1.1. Крайните
салда за 2014г. съвпадат с началните салда за 2015г. През 2015г. няма обороти.
В аналитичната оборотна ведомост по см.304: строителните материали, закупени
през 2014г., се водят налични и към 31.12.2015г. Запазена е и отрицателната
наличност по аналитичен признак „строителни материали“. Вещото лице не е установило
съпоставимост между приходи и разходи. Разходите са отчитани в периодите, в
които са направени, а не в тези, в които предприятието черпи изгода от тях. Себестойността
на всеки обект е определена в техническа експертиза с.д.№ 4450/ 13.03.2019г.
(лист 241), приета от съда. Себестойността се определя като ДО без ДДС. Разликата
между сумите по фактури и себестойността, определена в СТЕ, е 24 834.16лв. Дружеството
е извършвало само една дейност - изграждане на процесната сграда. Всички
разходи следва да бъдат отнесени към процесната сграда. Поради това финансовият
резултат е заменен с разликата между себестойността (която включва и
допълнителните разходи, свързани със строителството) и себестойността.
По отношение на доставките на стоките и материалите вещото лице
установи, че изписването на стоките се извършва периодично, а не към конкретна
дата. Това възпрепятства установяването на точното количество стока, с която
доставчика е разполагал към датата на продажбата. Предвид гореизложеното, ССчЕ
не можа да даде категоричен отговор на въпроса с какви количества от
съответните стоки са разполагали дружествата - доставчици към датата на
продажбата, и дали тези количества са достатъчни за извършване на продажбите. Продажбите
са осчетоводени във фирмите- доставчици и са отразени в техните дневници за
продажби. Плащанията са представени подробно в Констативно-съобразителната част
на експертизата, посочени са и съпътстващите документи. Във фактурите не се
съдържа достатъчно информация за конкретните характеристики на стоките. Изписването
на стоките се извършва периодично, а не към конкретна дата. Това възпрепятства
установяването на точното количество стока, с която доставчика е разполагал към
датата на продажбата. Дружествата - доставчици са разполагали с кадрова и
ресурсна обезпеченост за извършване на сделките.
В съдебно заседание вещото лице заяви, че не е направила категоричен извод за редовно водено счетоводство, а е описала в кои случаи има нарушен принцип. Според нея това, че във фактурата е записано „Аванс“ е
трайна практика в абсолютно всички строителни фирми, в които е правила
справки. Ако това авансово плащане остане окончателно и единично, трябва да има
протокол за приемане на СМР, в който са описани по пера – единична стойност и
обща сума, и ако тя съвпада, не е необходимо да има някакво изрично уведомяване; така счетоводно се изчиства
от едната счетоводна сметка в другата въз основа на този протокол. Вещото лице обясни, че не е спазен Стандарт 11, което не е намерило отражение
във въпрос №1, т.к. националните счетоводни стандарти нямат задължителен характер, т.е.принцип би
трябвало да се спазват, но няма задължителна нормативна уредба. Стандартът
не е спазен, т.к. счетоводството не е водено по начин, който дава възможност да
се определи себестойност за отделните обекти. Всички разходи са водени общо, с
обяснението, че строителството на тази сграда е единствената дейност на
дружеството, поради което не са водени отделно по аналитичен признак. Също така
не са водени аналитично и отделните самостоятелни обекти в сградата, а в договорите
има заложено стойности на правото на строеж и съответно за довършителни работи. Няма отделно водене на обекти – те не са водени аналитично и не
могат да се отделят. Именно поради това експертът не е направила
извод за редовно водено счетоводство, и понеже това е
правен въпрос.
Вещото лице обясни, че при изготвянето на ССчЕ е работила с доказателства, които не са налични
по делото – за
предоставянето им е получила отказ от дружествата-доставчици (например концесионни договори и други документи), поради това е използвала и данни от Търговския регистър, защото повечето дружества са големи и
са отказали да представят наличност на определени материали към определена дата.
Процесуалният
представител на ответника оспорва ССчЕ с мотива, че в голямата
си част изводите й са обосновани на противоречие – от една
страна приема, че не са спазени отделни
счетоводни стандарти и съответно липсва възможност за
проследяване на отчитането на разходите по фактурите, а от друга – че допуснатите нередовности в счетоводството не са толкова съществени.
Съдът
възприема заключенията и на трите приобщени експертизи по делото като
обективни, безпристрастни и компетентно изготвени въз основа на наличните
доказателства по делото, поради което ги кредитира, а коя част от тях възприема
като относими ще изложи по същество.
Горната
фактология се установява при анализа на всички събрани в хода на ревизионното
производство, в хода на административното обжалване и на съдебното дирене
писмени и гласни доказателства и заключенията на цитираните експертизи, които
са последователни, взаимно допълващи се и безпротиворечиви, и анализирани в
съвкупност не налагат различни изводи.
При така установената фактология съдът прави следните правни изводи:
Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по
административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат
на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради
което е процесуално допустима, а разгледана по същество се преценява като неоснователна.
При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира,
че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения
срок. РА е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и
ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и
Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по
тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода,
за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до
нищожност. В тази насока в хода на съдебното дирене са събрани доказателства,
че лицата, издали и подписали ЗВР, РД и РА с електронен подпис, имат валиден
такъв, съобразно разпоредбата на чл. 24 във връзка с чл. 16, ал. 1, т. 1 от
Закона за електронния документ и електронния подпис, което обстоятелство е
безспорно между страните по делото.
Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в
изискуемата от закона писмена форма, и обективира както фактическите основания
на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на
ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. Публичните
вземания са конкретизирани по основание, по размер и по субект. В контекста на
изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на
законовите изисквания за форма на административен акт.
По отношение на оплакванията за допуснати съществени нарушения на
администратвнопроизводствените правила при издаването на РА съдът намира
следното:
Неоснователно жалбоподателят възразява, че оспореният акт е издаден при непълнота
на доказателствата и неизяснена фактическа обстановка, което представлява
съществено процесуално нарушение, обосноваващо нищожност на РА. Релевантните за
конкретния случай факти и обстоятелства са изяснени от ревизиращите, а дори да
е налице сочената непълнота на доказателствата, това обстоятелство евентуално би
рефлектирало върху правните изводи на приходните органи, респ. върху
материалната законосъобразност на РА, но не представлява съществено процесуално
нарушение, още по-малко особено съществено такова, влечащо нищожност на РА.
Настоящата инстанция счита, че не са нарушени принципите на обективност,
добросъвестност и служебно начало. Ревизиращите са извършили редица процесуални
действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими
доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от
значение за случая. При извършената от съда служебна проверка не се установиха
допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения,
които да послужат като основание за отмяна на оспорения акт. Видно от
приобщените по делото доказателства е, че органите по приходите надлежно са
уведомили жалбоподателя за предприетите при ревизията процесуални действия и
изготвените документи; извършили са анализ на всички доказателства, събрани в
хода на ревизията. При издаването на РД е спазен 14-дневният срок, визиран в
разпоредбата на чл. 117, ал. 1 от ДОПК. По преписката са налице данни за
връчване на РД и РА, като „Ка енд Ем Инвест“ ООД надлежно е упражнило правото си на защита при
административното, респ. и при съдебното обжалване на ревизионния акт. С оглед
изложеното и имайки предвид, че установените в ДОПК по отношение действията на
приходните органи срокове имат инструктивен характер, се налага извод за липса
на допуснати в хода на ревизионното производство съществени нарушения на
администратвнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА само на
това основание.
Обжалваният РА е издаден по реда на чл. 155, ал. 4 и ал. 6 от ДОПК, като в
тези случаи, когато директорът на дирекция ОДОП с решението си по чл.155 ал. 4
от ДОПК отмени ревизионния акт, не се поставя начало на ново ревизионно
производство, а се възстановява висящността на ревизионното производството. В
този смисъл втората заповед за възлагане на ревизия не поставя началото на ново
производство, а има за цел да определи обхвата и срока на ревизията,
компетентните органи по приходите, които да извършат законосъобразните
действия, в резултат на които се издава последващият ревизионен акт. С оглед
това, заповедта за възлагане на повторна ревизия не се издава за изменение на
първоначалната заповед за възлагане на ревизия, а възобновява висящността на
ревизионното производство, което следва да приключи с издаване на новия
ревизионен акт, обжалван понастоящем пред съда.
Изложеното обосновава неоснователността на възражението на жалбоподателя за
липса на териториална компетентност на органите по приходите, възложили
ревизионното производство, и издали оспорения акт. Нормата на чл. 7, ал. 1 от ДОПК установява компетентността на органа по приходите да издава актове по този
кодекс. Правилата за определяне на компетентната териториална дирекция са дадени
в чл. 8 от ДОПК. Основният принцип е, че компетентна е онази териториална
дирекция, в чийто район се намира седалището на местните юридически лица - ал.
1, т. 3. В случая ревизионното производство е образувано с издаване на първата
заповед за възлагане на ревизия по чл. 112, ал. 1 от ДОПК - ЗВР №
Р-03000315007464-020-001/10.09.2015г., издадена от орган по приходите при ТД на
НАП Варна, и са предприети действия за връчването й, а промяната на седалището
на дружеството е извършена на 02.10.2015г. Процесуалните действия, които следва
да бъдат извършени при промяна на обстоятелствата, обуславящи териториалната
компетентност, са уредени в чл. 7, ал.4 от ДОПК, съгласно който производството
се довършва от органа, който го е започнал. Следователно промяната на
седалището на задълженото лице след издаване на ЗВР не дерогира териториалната
компетентност на органа по приходите, който я е издал, поради което нормата на
чл. 7. ал. 4 от ДОПК е приложима, и ревизионното производство следва да се
извърши от органите по приходите, определени с издадената ЗВР.
Жалбоподателят неоснователно обвързва валидността на РА с издаване на
отделна заповед, с която да бъде определен органът, който да го издаде.
Неоснователно се позовава на предишната редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК /до
ДВ, бр.82/2012г./. Нормата, в настоящата й редакция, изрично указва акта да
бъде издаден от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията,
както е в настоящия случай.
Съгласно Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016г. по тълк.д. № 10/2016г.,
ОСС на ВАС, I и II колегия, Ревизионен акт, който при приложимата след
01.01.2013г. редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден с участието на орган
по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 от ДОПК, вр. чл.7, ал. 1,
т. 4 от ЗНАП, не е нищожен. Включването на органа, възложил ревизията, в екипа
на актосъставителите по чл. 119, ал. 2 в новата му редакция е допустимо по чл.
10, ал. 1 от АПК. Материалната компетентност за издаване на ревизионния акт на
органа, който издава ЗВР, произтича по силата на закона - чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2,
т. 1 от ДОПК. Поради това не намира подкрепа в закона тезата, че този орган има
само процесуална компетентност да издаде акта, но не и материална такава. Съгласно
чл. 117, ал. 1 от ДОПК ревизионният доклад се съставя от ревизиращия орган по
приходите не по- късно от 14 дни след изтичането на срока за извършване на
ревизията. Срокът по чл. 117, ал. 1 от ДОПК не е преклузивен, и изтичането му
не може да погасява определената със закон материална и териториална
компетентност на органа по чл. 117, ал. 1 и 2 от ДОПК. Ревизионното
производство следва да завърши с издаването на ревизионен акт или заповед по
чл. 119, ал. 2 от ДОПК, за да е налице завършеност на целия фактически състав,
тъй като няма визирана разпоредба за прекратяване на производството при
неиздаване на РД в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. Ревизионният процес е
динамичен фактически състав и всички действия, извършвани в хода на ревизията
подготвят, обуславят и са насочени към крайния акт, с който завърша този
процес, като се поглъщат от него.
Следователно неоснователно е възражението за допуснато съществено нарушение
на административнопроизводствените правила, изразяващо се в неспазване на
установения в закона срок за издаване на акта. Срокът за издаване на
ревизионния акт, определен в чл. 119, ал. 2 от ДОПК, както и срокът за
връчването му по чл. 119, ал. 4 от ДОПК, не са преклузивни, а имат инструктивен
характер, което означава, че неспазването им не води до незаконосъобразност на
установените задължения – в този смисъл ТР № 7/11.12.2008 г. по тълк. дело №
3/2008 г. на ВАС. След като срокът за издаване на РД е инструктивен, след
неговото изтичане не отпада нито правото, нито задължението на органите по
приходите да се произнесат с РД по събраните доказателствени данни от
ревизията. Поради тази причина неспазването на срока за издаване на РД не е
съществено процесуално нарушение, годно да обуслови незаконосъобразност на
ревизията. В конкретния случай от документите, приложени към административната преписка
е видно, че в ревизионното производство са предприети действия за събиране на
доказателства от ревизираното лице. От констатациите, изложени в РД, се
установява, че в отговор на връченото искане за представяне на документи
дружеството-жалбоподател е представило само една част от поисканата информация.
Ревизираното лице не е осигурило достъп до оригиналните документи, и въпреки
предоставената в хода на ревизионното производство възможност да ангажира
доказателства, жалбоподателят представя такива едва при обжалване на втория РА.
Доколкото част от тях са представени едва след второто ревизионно производство,
то същите са оспорени от ответната страна както по отношение на датата и
съдържанието им, така и по отношение на тяхната истинност.
Неоснователни са и възраженията за нарушено право на участие и защита в
административното производство, предвид факта, че органите по приходите са
описали подробно в РД и РА предприетите процесуални действия и опитите за
осъществяване на контакт с дружеството и лично с представляващия го, като във
връзка с тези обстоятелства са съставени Протокол № 0682068/07.11.2017г. и
Протокол № 0682073/22.11.2017г. В тях са описани предприетите процесуални
действия за връчване на РА. При предприемане на действия по връчване на акта
чрез пощенски оператор, е констатирано, че РА е получен на 13.11.2017г. от
лице, което не е служител в дружеството, поради което органите по приходите са
продължили производството по връчване на акта, по реда на чл. 32 от ДОПК.
Производството по връчване по този особен ред е приключила след подаване на
жалбата срещу РА, видно от представения Протокол № П-16002617205681-081 -
001/11.12.2017г. Документите са постъпили в дирекцията с писмо вх.№ 926-
4/31.01.2018г. Доколкото дружеството е упражнило правото на жалба на
27.11.2017г., т.е. в 14 дневен срок от връчването (макар и нередовно) на акта
на 13.11.2017г., то това обстоятелство свидетелства, че правото на защита е
упражнено и то в рамките на срока от узнаването. Предвид това представените с
протокола доказателства оборват възражението на жалбоподателя, че в хода на
ревизионното производство, а и след приключването му, не е спазен процесуалния
ред за връчване на акта.
С молба вх.№ 550-4/12.05.2017г. /стр. 142/ процесуалният представител на дружеството-жалбоподател
е декларирал по реда на чл. 115 от ДОПК за целите на ревизионното производство
както адрес за връчвания и съобщения - гр. Варна, ул. „Св. ***, както и
електронен адрес *** като видно от всички процесуалния действия, предприети от
органите по приходите за връчване на съобщенията както по адреса на седалището
на дружеството, така и на адресите на процесуалния представител, са останали
безуспешни. Неоснователно е и възражението на жалбоподателя, че органите по
приходите не могат служебно да следят за наличието на представителна власт и за
процесуалната легитимация на лицата в ревизионното производство. Правото им е
вменено в чл. 10, ал. 5 от ДОПК, като видно от обстоятелствата в ревизията е,
че тази проверка е инициирана с оглед установяването кой, кога и къде държи и
съхранява счетоводната отчетност и търговска документация на дружеството.
Неоснователно е и последното искане на жалбоподателя за връщане на
преписката за ново произнасяне със задължителни указания. Съгласно забраната по
чл. 160, ал.
3, вр. ал. 4 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт
съдът няма правомощие да го отмени при констатирани от него процесуални
нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на компетентния
орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на
закона, каквото искане е направено с жалбата.
При преценка относно съответствието на акта с материалноправните
разпоредби, съдът съобрази следното:
1.Относно определените
допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО.
В частта на преобразуването на финансовия резултат със сумата от 109888.31
лв. за д.п. 2014г. спорът между страните се свежда до това дали тази сума
представлява приход от продажба на отстъпено право на строеж и дали финансовият
резултат подлежи на преобразуване с тази стойност.
Правилно ревизиращите са установили въз основа
на приложените към данъчната преписка доказателства, че с НА № 40/29.08.2014г.
/т.1 от НА/ „Ка енд ем инвест“ ООД продава на У.П., гражданин на
Великобритания, учреденото на дружеството право на строеж за изграждането на
обект/апартамент в поземлен имот, находящ се в гр. Варна ул. ***, за сумата
56186 евро. В нотариалния акт е записано, че данъчната оценка на правото на
строеж на обекта е 9159.70лв. Записванията по представените банкови извлечения
сочат, че сумата в размер на 56185 евро е преведена от купувача на 22.09.2014г.
/стр.105-гръб/. В същия нотариален акт, в
т.II е посочено, че продавачът „Ка енд ем инвест“ ООД поема задължението в
срок до края на календарната 2015г. да изгради изцяло за своя сметка, материали
и труд, и въведе в експлоатация бъдещата жилищна сграда, в която се намира
обекта, за който е отстъпено правото на строеж, описано в т.I на нотариалния акт. В нотариалния акт не е посочено каква е
престацията на поетото задължение за изграждане на обекта, нито е посочено, че
в сумата 56185 евро е включена цената на услугата по изграждане на обекта.
Следователно, при така изготвения НА № 40/29.08.2014г. органите по приходите правилно
са достигнали извод, че отстъпеното право на строеж, описано по т.I от нотариалния акт, е продадено на купувача за сумата 56185евро, и че
продавачът безвъзмездно е поел задължението да изгради обекта, за който е
продадено отстъпеното право на строеж, тъй като с подписване на нотариалния акт
е извършено плащане на отстъпеното право на строеж и предвид изискването на чл.
4, ал. 1, т. 1 от ЗСч и т. 5.1 от НСС 18 „Приходи“, дружеството е следвало да
начисли прихода от продажбата на отстъпеното право на строеж.
Правилно са ценени и представеното в последствие
копие на предварителен договор, с който страните „Ка енд ем инвест“ ООД -
продавач, и У.П. - купувач, се задължават да сключат окончателен договор за
прехвърляне собствеността на гореописания обект, който конкретизира, че цената
на правото на строеж е в размер на 9159.70лв., а цената на строителните работи
за изграждането на обекта е 100728.60лв., както и копие на фактура №
7/22.08.2014г. /стр.2200/, издадена на У.П., на обща стойност 109888.30лв.
/левова равностойност на 56186евро/, с предмет продажба право на строеж -
9159.70лв. и СМР, съгласно предварителен договор - 100728.60лв. Макар с
предварителния договор да е постигнато споразумение относно цената на
отстъпеното право на строеж и отделно на цената на строителната услуга, това
споразумение не е обективирано в съдържанието на НА №40/29.08.2014г., поради
което представеният предварителен договор не следва да се кредитира като
доказателство, удостоверяващо цената на строителната услуга. По отношение на
допълнително представената фактура № 7/22.08.2014г. - тя не е представена в
хода на ревизията, ведно с другите доказателства, макар всички издадени
първични документи надлежно да са изискани от ревизиращите органи. Освен
посочената фактура, ведно с жалбата си дружеството е представило извлечение от
счетоводен регистър на сметка 412-Клиенти по аванси /стр.2199/ и регистър на
записите по счетоводна сметка 499-Други кредитори. Записите по двете счетоводни
сметки сочат, че платената от клиента сума в размер на 109888.30лв. през 2014г.
е отразена като задължение по кредита на с-ка 412-Клиенти по аванси.
Впоследствие, през 2015г. това задължение е закрито, като една част от
платената сума 100728.60лв., равна на строителната услуга, уговорена с
предварителния договор, е отразена като задължение по кредита на с-ка 499 Други
кредитори, а другата част, равна на стойността на отстъпеното право на строеж
9159.70лв., е отразена в приходите по кредита на с-ка 7010 Приходи от продажби.
В резултат на което изводът на проверяващите, че така извършените записи по
допълнително представените счетоводни регистри на с-ка 412-Клиенти по аванси и
с- ка 499-Други кредитори, не съответстват на записите по същите счетоводни
сметки по главната книга за 2015г., именно: По главната книга за 2015г. с-ка
412 Клиенти по аванси към 31.12.2015г. е с кредитен остатък 109888.30лв.
/стр.52гръб/, което означава, че записите на 21.12.2015г. по допълнително
представения регистър на същата сметка /стр.2199/ не са извършени, е правилен.
В противен случай сметка 412-Клиенти по аванси към 31.12.2015г. би имала нулево
салдо, а записванията по главната книга за 2015г. по с-ка 499-Др. кредитори
сочат, че сметката е с кредитен остатък в размер на 157718.03лв. /стр.51/, но
през 2015г. тази счетоводна сметка е кореспондирала само със сметка за отчитане
на разходи, а не със сч. с-ка 412-Клиенти по аванси, както сочи жалбоподателя.
Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО
счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован
чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/,
отразяващ вярно стопанската операция, т.е. за да се признае за целите на
данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е
извършен по реална сделка или да е отразяващ вярно стопанската операция, както
е посочено в разпоредбите на ЗКПО. В процесния казус категорично е установено
по делото (видно и от т. 2.2 от ССчЕ), че дружеството-жалбоподател не е отчело
приход от горната продажба, а сделката е отразена като авансово плащане от
клиент. С оглед гореизложеното правилно органите по приходите не са кредитирали
представените частни писмени документи поради липсата на достоверна дата по см.чл.
181 от ГПК, като съставени за целите на административния процес, като правилно
са отбелязали и факта, че индиция за това е и липсата на действие на клаузата
за дължима неустойка в предварителния договор. Следователно жалбата в тази част
е неоснователна.
Правилно органите по приходите са преобразували
финансовия резултат със сумата 192189.98лв. и сумата 699036.45лв., и
допълнително начисления ДДС 38437.99лв. за данъчен период м.12/2014г. В този случай
спорът, разгледан по същество, се свежда до това, дали са налице основания за
преобразуване на финансовия резултат с разликата между пазарната стойност на
правото на строеж, предмет на сключените сделки с нотариални актове, и
продажната стойност на правото на строеж, посочена във фактурите, издадени от
продавача „Ка енд ем инвест" ООД. Спорът е и за това дали са налице
основания за начисляване на ДДС върху пазарната стойност на сделката с
отстъпеното право на строеж, сключена между продавача „Ка енд ем инвест" ООД
и „А. канстръкшънс“ ЕАД.
В хода на ревизията е установено, че през 2014г.
„Ка енд ем инвест" ООД е извършило продажби на отстъпено право на строеж
за обекти, находящи се в поземлен имот гр.Варна, ул.***, за което са оформени
следните нотариални актове: НА № 123/18.12.2014г., подписан между „Ка енд ем
инвест” ООД и „Т. хоум“ ЕАД, за продажба на отстъпено право на строеж на обекти
/апартаменти № 21, № 23, № 26, и № 27/, находящи се в поземлен имот гр.Варна
ул.“Св.Св.Кирил и Методий“ /стр.838/. За продажбата на отстъпеното право на
строеж по този нотариален акт е
издадена фактура № 2/18.12.2014г. с данъчна основа 42688.33лв. и ДДС 9020.68лв.
/стр.73/; НА № 121/18.12.2014г„ подписан между „Ка енд ем инвест" ООД и
„Голдън Резидънс“ ЕАД за продажба на отстъпено право на строеж на обекти
/апартаменти №19, № 20, № 22, № 25/, находящи се в поземлен имот гр.Варна
ул.“Св.Св.Кирил и Методий“ /стр.840/. За продажбата на отстъпеното право на
строеж по този нотариален акт е издадена фактура № 3/18.12.2014г. с данъчна
основа 41667.50лв. и ДДС 8806.39лв. /стр.73/; НА № 140/22.12.2014г. /стр.847/,
подписан между „Ка енд ем инвест" ООД и „Билдинг инвест 2014“ ЕАД за
продажба на отстъпено право на
строеж на обекти /апартаменти № 5, № 6, № 7, № 16/, находящи се в поземлен имот
гр.Варна ул.“Св.Св.Кирил и Методий“. За продажбата на отстъпеното право на
строеж по този нотариален акт е издадена фактура № 5/22.12.2014г. с данъчна
основа 41928.33лв. и ДДС 8861.14лв. /стр.72а гръб/ и НА № 27/26.11.2014г. /стр.831гръб/,
подписан между „Ка енд ем инвест" ООД и З.И.Т., за продажба на отстъпено
право на строеж на обект /апартамент № 29/, находящ се в поземлен имот гр. Варна
ул. “Св.Св.Кирил и Методий“. За продажбата на отстъпеното право на строеж по
този нотариален акт е издадена фактура № 1/14.11.2014г. с данъчна основа
25000лв. и ДДС 5445.70лв. /стр.72 гръб/.
Констатирано е, че съгласно НА №110/17.12.2014г.
/стр.833/. „Ка енд ем инвест" ООД продава на „А. канстръкшънс“ ЕАД
учреденото на дружеството право на строеж за изграждането в същия
поземлен имот на обекти - апартаменти № 8, № 10,
№ 17 и № 18, като общата продажна цена на имотите е в размер на 49929.00лв., и
е установено, че продажбата на отстъпеното право на строеж, предмет на този нотариален
акт, е документирана с издаването на фактура №4/18.11.2014г. /стр.72/ на
стойност 41607,50лв., която е осчетоводена като приход. Законосъобразно предвид
това, че двете дружества продавач и купувач са свързани лица, в хода на
ревизията е възложена експертиза за установяване пазарната цена на продаденото
отстъпено право на строеж на имотите, посочени в нотариалния акт. След приемане
на резултатите от експертизата е установено, че фактурираната цена на
отстъпеното право на строеж е по-ниска от пазарната цена, поради което на
основание чл. 15 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат със сумата
192189.97лв., представляваща разликата между пазарната стойност на отстъпеното
право на строеж без ДДС - 233797.47лв. и фактическата продажна стойност, посочена
във фактура №4/18.11.2014г. - 41607.50лв.
Установено е, че продажбите на отстъпеното право
на строеж, документирани с посочените фактури, са отчетени като приход, но е
установено също, че фактурираното право на строеж се отличава значително от
пазарните условия, посочени в изготвената експертиза. Предвид този факт, на
основание чл. 16 от ЗКПО, финансовият резултат за 2014г. е преобразуван със
сумата 699036.45лв., представляваща разликата между пазарната стойност на
отстъпеното право на строеж, предмет на посочените нотариални актове и
фактическата продажна стойност, посочена в издадените фактури /изчисления табл.
стр.1888 и1888гр/.
От съдържанието на описаните по-горе нотариални
актове се установява, че предметът на всички сделки е продажбата на правото на строеж
върху имоти/апартаменти, находящи се в поземлен имот гр. Варна, ул. “Св.Св.
Кирил и Методий“ № 1. В раздел I на всички от посочените нотариални актове са
описани обектите, за които е прехвърлено правото на строеж и е посочена
данъчната оценка. В раздел II на същите нотариални актове е посочено, че
дружеството продавач „Ка Енд Ем Инвест" ООД поема задължението в срок до
края на 2015г. да изгради и въведе в експлоатация бъдещата жилищна сграда, в
която се намират апартаментите, описани в процесните нотариални актове. Правото
на строеж се придобива ведно с приспадащата се част от договорените задължения
на продавача със сключения на 10.12.2014г. от него договор за изграждане, като
купувачът се задължава лично и неограничено с тяхното изпълнение към продавача.
За сделките, вписани в предмета на горепосочените нотариални актове, „Ка Енд Ем
Инвест" ООД е издало на купувачите описаните по-горе фактури на обща
стойност 192891.66лв. Установено е, че стойността на посочените фактури е
осчетоводена в приходите на дружеството за 2014г. /стр.66/.
За целите на данъчното облагане, с цел
предотвратяване на отклонението от него нормите на чл.15 и чл.16 от ЗКПО
поставят изискването да се анализират търговските и финансови условия, при
които се сключват сделките между свързани и несвързани лица. С оглед на това, в
хода на ревизията е възложено извършването на експертиза, която да установи
пазарната цена на правото на строеж към датата на издаване на нотариалния акт
на обектите /апартаменти № 8, № 10, № 17 и № 18, находящи се в поземлен имот
гр. Варна ул. “Св.Св. ********************/стр.1744 - 1761/. От доклада на
лицензирания оценител се установява, че пазарната цена на 1 кв.м. отстъпено
право на строеж към 17.12.2014г. възлиза на 450 евро.
В конкретния случай е безспорно установено, че
цената на отстъпеното право на строеж, продадено на „А. канстръкшънс“ ЕАД,
документирано с фактура №4/18.11.2014г. /стр.72а/ с данъчна основа 41607,50лв.
и ДДС 8795.23лв., е по-ниска от пазарната цена, определена с експертизата. За
страните по сделката по НА №110/17.12.2014г. „Ка Енд Ем Инвест" ООД и
купувача „А. канстръкшънс“ ЕАД е установено, че са свързани лица по см. § 1. т.3,
б.“д“ от ДР на ДОПК. Едноличен собственик на капитала на „Ка Енд Ем
Инвест" ООД е дружеството „Еко Хелио продукт" ЕООД, чийто едноличен
собственик и управител е С.Г.Р. от 09.09.2010г.; същата е съдружник в „Ка енд
ем инвест" ООД от 07.04.2014г. до 20.05.2015г. Тези факти сочат, че двете
свързани дружества са осъществили сделката по продажбата на отстъпеното право
на строеж при цени, които се отличават от пазарните условия. Това е довело до
отчитане на по-малък по размер финансов резултат, поради което правилно и
законосъобразно ревизиращите органи са приложили в конкретния случай нормата на
чл. 15 от ЗКПО и са преобразували финансовия резултат за 2014г. със сумата
192189.97лв., представляваща разликата между пазарната стойност и фактическата
продажна стойност на отстъпеното право на строеж предмет на сделката по НА №
110/17.12.2014г. Тъй като тази сделка е извършена между свързани лица за целите
на облагане с ДДС, на основание чл. 82, вр. чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, законосъобразно
за разликата между пазарната стойност и фактурираната стойност на отстъпеното
право на строеж е начислен допълнително ДДС в размер на 38437.99лв
/192189.97лв. х 20%/. Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1, б. “а“ от ЗДДС, при
доставки между свързани лица данъчната основа е пазарната цена, в случаите
когато данъчната основа на доставката е по-ниска от пазарната цена, доставката
е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има
право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък
по реда на чл. 81 от същия закон. В конкретния случай е видно, че фактурираната
цена от продавача на процесното отстъпено право на строеж е по-ниска от
пазарната стойност и е безспорно установено, че получателят „А.ово кантръкшънс“
ЕАД няма право на приспадане на ДК, тъй като към датата на извършване на
сделката не е регистриран по ЗДДС - дружеството е регистрирано по ЗДДС от
21.04.2016г.
Отделно от това, от съдържанието на НА
№123/18.12.2014г., №121/18.12.2014г., № 140/22.12.2014г. и № 27/26.11.2014г. и
от предмета на издадените фактури към клиентите „Т. хоум“ ЕАД, „Голдън
Резидънс“ ЕАД, „Билдинг инвест 2014“ ЕАД и З.И.Т. се установява, че продажната
стойност на отстъпеното право на строеж е значително по-ниска от пазарната му
цена. Независимо, че към момента на изповядване на сделките посочените
дружества не попадат в обхвата на легалната дефиниция за свързани лица по см. §
1, т. 3 от ДР на ДОПК, предвид установените факти се налага извод, че
резултатите от продажбата на отстъпеното право на строеж е довело до отклонение
от данъчната облагане. Когато една или повече сделки, включително между
несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение
от данъчно облагане, нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО изисква данъчната основа
да се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия
или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се
получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и
насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до
отклонение от данъчно облагане. Ето защо законосъобразно ревизиращите органи са
преобразували финансовия резултат за 2014г. със сумата 699036.45лв.,
представляваща разликата между пазарната стойност на отстъпеното право на
строеж, предмет на посочените нотариални актове и фактическата продажна
стойност, посочена във фактурите, издадени на описаните несвързани лица.
Представения предварителен договор за
прехвърляне право на строеж, сключен между „Ка Енд Ем Инвест" ООД -
прехвърлител и „А.ово кантръкшънс“ ЕАД, „Т. хоум“ ЕАД, „Голдън Резидънс“ ЕАД и
„Билдинг инвест 2014“ ЕАД - приобретатели /доказателство № 11, стр.2149/,
съгласно който приобретателите приемат да извършат със собствени сили и
средства довършителни работи в жилищната сграда, находяща се гр. Варна, ул. “Св.Св.
Кирил и Методий“ № 1, след степен на завършеност Акт 12, съгласно спецификация
на горепосочения обект, не е обективиран в съдържанието на окончателно
подписаните нотариални актове, поради което не следва да се разглежда като
доказателство, подкрепящо аргументите на жалбоподателя. Освен това
представените частни писмени документи не следва да бъдат кредитирани и поради
липсата на достоверна дата по см. чл. 181 от ГПК, което навежда на извода за
съставянето им за целите на административния процес.
В жалбата си относно сделката по НА
№27/26.11.2014г. /стр.831гръб./ дружеството твърди, че „Ка енд ем инвест"
ООД е преценило невъзможността да изпълни ангажимента си към клиента Злата Ив.
Тенева, и поради това на 09.01.2015г. е подписано споразумение /стр.2126/, с
което се прекратяват договорните отношения относно дължимите СМР, поради което
счита, че е отпаднало основанието за плащане на договорените за строителството
30000лв./представени док-ва № 14, 15,16,17,18/. Действително, в хода на адм. обжалване
жалбоподателят е представил копие на предварителен договор /стр.2131/, сключен
между „Ка Енд Ем Инвест" ООД и З.И.Т., с който страните се задължават да
сключат окончателен договор за покупко-продажбата на обект, находящ се в
поземлен имот гр. Варна, ул. “ Св.Св. Кирил и Методий“ № 1, като окончателната
сделка по този договор е сключена с подписването на НА № 27/26.11.2014г., с
който „Ка Енд Ем Инвест" ООД продава на Злата Ив. Тенева право на строеж
за изграждане на обект, находящ се в поземлен имот гр. Варна, ул. „Св.Св. ********************за
сумата 60000лв. с включен ДДС, преведени по банков път, а останалите 30000лв. следва
да бъдат преведени на три равни вноски до края на м.февруари 2015г. С този
нотариален акт - т.II, изрично е уговорено продавачът „Ка Енд Ем Инвест"
ООД да изгради и въведе е експлоатация бъдещата сграда, в която се намира
апартамента, обект на настоящия договор. От представеното споразумение
/стр.2126/ от 09.01.2015г. се установява, че „Ка Енд Ем Инвест" ООД се
освобождава от ангажимента по извършване на строителните работи по изграждане
на обекта, предмет на НА № 27/26.11.2014г., а купувача З.Т. се освобождава от
ангажимента да заплати строителните работи по изграждане на бъдещата сграда в
която се намира процесния обект. От съдържанието на трите документа
/предварителен договор, НА и споразумение/ се установява, че с подписаното
споразумение отпада задължението продавачът „Ка Енд Ем Инвест" ООД да
изгради обекта, предмет на НА № 27/26.11.2014г., и че с подписване на
споразумението не е предвидено разваляне на сделката по покупко-продажбата на
отстъпеното право на строеж. В конкретния случай, извършените действия по
облагането на дружеството сочат, че с обжалвания РА е обложена единствено
сделката по покупко-продажбата на отстъпеното право на строеж и че строителната
услуга по изграждането на обекта, предмет на т.2 от НА № 27/26.11.2014г. и
предмет на представеното споразумение от 09.01.2015г., не е разглеждана като
обект на облагане с обжалвания РА, поради което претенциите на жалбоподателя са
неоснователни.
Неоснователни са и възраженията на жалбоподателя
срещу изготвената експертиза за определяне пазарните цени на отстъпеното право
на строеж на обектите намиращи се в поземлен имот гр. Варна, ул. “Св.Св. Кирил
и Методий“ № 1. Експертиза е възложена по реда на чл.60 и сл. от ДОПК и е надлежно
доказателство съгл. чл.67 от същия закон. При определяне на пазарната цена на
отстъпеното право на строеж вещото лице е използвало метода на сравнимите
неконтролирани цени, като е съобразило конюнктурата на пазара и извършените
сделки на подобни обекти със сходни характеристики. Експертизата в ревизионното
производство е изготвена по методите и правилата на
Наредба №Н-9/2006г, поради което съдът в този си състав приема, че
действителната пазарна цена на правото на строеж е
цената, определена от експерта, и тя правилно е ползвана от органите по
приходите като стойност при определяне на допълнителните задължения на
дружеството-жалбоподател.
В противоположен смисъл е
становището на съда относно заключенията на
назначените в хода на съдебното
производство СТЕ и ССчЕ. По искане на
дружеството-жалбоподател СТЕ определи пазарната стойност и себестойността на
извършените СМР, като ССчЕ възприе изцяло констатациите в тази част. Съгласно разпоредбата на §
1, т. 14 от ДР на ЗКПО "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т.
8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и
акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна
стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т.
10 от ДР на ДОПК "методи за определяне на пазарните цени" са: а)
методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът
на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в
процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим
партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът
на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като
себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на
транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и
начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за
реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. От
гореизложеното е видно, че методиката за установяване на пазарна цена на
отстъпеното право на строеж, предвидена с Наредба Н-8 /2006г., е използвана
единствено от назначеното от органите по приходите вещо лице.
Като аргумент относно незаконосъобразността на
ползване на пазарната цена на отстъпеното право на строеж, в жалбата си
дружеството се позовава на решение на съда на ЕС по дело С-549/11г. Цитираното
решение на СЕС касае случаите, при които физически лица-собственици/учредители,
учредяват право на строеж в полза на търговско дружество /дружество Орфей/, по
силата на което последното се задължава да изгради изцяло със свои средства
сграда върху парцел на физическите лица – собственици, и да придобие
изключително право на собственост върху някои от построените обекти. Предметът
на спора, разгледан в решението на СЕС по дело С- 549/11г., е различен с този,
поставен на разглеждане в настоящото производство, поради което изложените
аргументи на жалбоподателя са неоснователни.
По възраженията относно преобразуване на
финансовия резултат със сумата 35000лв. и сумата 6488.42лв. – в
хода на ревизията, след анализ на записванията по счетоводните книги е
установено, че през отчетната 2014г. в разходите на дружеството са записани
следните суми: По дебита на с-ка 602- Разходи за външни услуги /стр.57/ е
осчетоводена сумата 35000лв., записана като “труд по договор“; По дебита на
с-ка 621- Разходи за лихви /стр.47/, е записана сумата 6488.42лв.,
представляваща начислени лихви по заем. В хода на ревизията са предприети
действия за събиране на доказателства относно основанието за начисляване на
разходите, описани по-горе в настоящото изложение, но дружеството не е
представило съответните документи. Предвид това, ревизиращите органи са приели,
че разходите не са документално обосновани и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО
са преобразували финансовия резултат с начислените разходи.
В конкретния случай спорът, разгледан по
същество, се свежда до това, дали са налице основания за непризнаване на начислените
разходи и дали е приложима нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Счетоводните записвания по счетоводна сметка 602
Разходи за външни услуги /стр.57/ сочат, че сумата 35000лв. е включена в
разходите и участва при формиране на финансовия резултат за 2014г. В
представеното счетоводно извлечение като основание за начисляване на разхода е
посочено „труд по договор“ по фактура №123/31.12.2014г., издадена от „Дрийм 1
строй“ ЕООД, ново наименование „Даро строй“ ЕООД /стр.89/. При преглед на
съдържанието на тази фактура се установява, че в предмета й е вписан „аванс по
договор“. В хода на ревизията жалбоподателят не е представил никакви документи
относно основанието за начисляване на разхода и фактуриране на аванса. Не са
представени никакви доказателства и от доставчика „Дрийм 1 строй“ ЕООД след
надлежно връчване на искането по реда на чл.32 от ДОПК. В случая е налице явно
несъответствие между предмета на фактура №123/31.12.2014г., и основанието за
начисляването на разхода, записано в извлечението на сч.с-ка 602 Разходи за
външни услуги. Доколкото авансът по договор поражда разчетни отношения между
контрагентите, а разходът е резултат от вече извършена услуга, то в случая не
може да се приеме, че фактура № 123/31.12.2014г. и нейното съдържание
обосновават начисления разход. Ето защо е правилен извода на органите по
приходите, че липсва документална обоснованост по см. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО на
начисления разход в размер на 35000лв.
С жалбата дружеството е представило договор за
СМР /стр.2117/, копие на фактура № 123/31.12.2014г. /стр.2108/ и протокол за
извършени СМР /стр.2111/. Договорът за СМР е сключен между „Ка енд Ем Инвест“
ООД - инвеститор, „Алумина Дрийм“ ООД-главен изпълнител, и „Дрийм 1 строй“ ЕООД
- изпълнител. С този договор инвеститорът възлага, а главния изпълнител и
изпълнителят приемат да изработят и построят жилищната сграда, находяща се
гр.Варна ***. В т. 1.1 от договора е посочено, че всички действия по
изработване и построяване на проекта ще бъдат извършени от изпълнителя, а според
т. 1.3 от същия гл. изпълнител предоставя за дейността своите лицензни,
разрешителни, сертификати и документи, и не отговаря пред възложителя и трети
лица солидарно с изпълнителя за възложената работа. Следователно, след като
изпълнителят „Дрийм 1 строй“ ЕООД е поел всички ангажименти по извършване на
действия по изработване и построяване на проекта, и само ще ползва лицензни и
разрешителните на гл. изпълнител, се налага извода, че действителният изпълнител
на процесния обект е „Дрийм 1 строй“ ЕООД. Този извод се потвърждава от
специалната клауза по т.3 от договора, а именно – че инвеститорът се задължава
да осигури свой представител във връзка приемането на работата, вкл. и
поетапното приемане. Същевременно обаче „Дрийм 1 строй“ ЕООД не е вписан като
строител в издадените строителни книжа - Актове № 15 и № 16 /стр. 162,177/,
който факт поражда съмнения относно фактическото извършване на процесния
разход. Освен това съгласно подписания договор изпълнителят се задължава да
осигури компетентни правоспособни технически ръководители, които да са
ангажирани по изграждането на сградата, както и да осигури квалифицирани,
полуквалифицирани и неквалифицирани работници, които са необходими за
правилното изпълнение на СМР. В конкретния случай нито в хода на съдебното, нито
в хода на административното обжалване са представени данни за лицата, участвали
в извършване на СМР – такива данни не са представени нито от изпълнителя „Дрийм
1 строй“ ЕООД, с ново наименование „Даро Строй" ЕООД, нито от инвеститора.
С оглед на това обосновано и законосъобразно ревизиращите са приели, че представеният
договор и протокол за извършени СМР не следва да се разглеждат като
доказателство за фактическото извършване на разхода в размер на 35000лв., като същите
нямат достоверна дата и съдържание за трети лица.
Относно сумата 6488.42лв. – в хода на ревизията
е установено, че през 2014г. по кредита на с-ка 151-Заеми е осчетоводен заем в
размер на 171500лв., който съгласно банковите извлечения е получен от „Еко
Хелио Продукт" ЕООД /свързано лице/ на следните дати: на 19.05.2014г. -
150000лв.; на 27.05.2014г. - 21500,00лв. Установено е, че заемът е върнат от
жалбоподателя на следните дати: 17.12.2014г. - 50000лв.; 18.12.2014г. -
100000лв. и на 19.12.2014г. - 35000лв. - общо преведена сума на „Еко Хелио
Продукт" ЕООД 185 000лв. Констатирано е, че връщането на заема не е
намерило отражение в счетоводството на ревизираното лице. В хода на
производството жалбоподателят не
представи относими към договор за заем, сключен с „Еко Хелио
продукт" ЕООД документи, такива не са представени и от „Еко хелио
продукт" ЕООД, макар надлежно да са изискани по съответния процесуален ред
/стр.645-652/. Така установените факти сочат, че липсват документи, които да
удостоверят основанието за начисляване на разхода за лихви, поради което
правилно ревизиращите органи са приели, че процесният разход не е документално
обоснован.
Представените два договора за заем, сключени със
заемодателя „Еко Хелио Продукт" ЕООД, са за общата сума от 179100лв., но
както сам жалбоподателят твърди и както е установено в хода на ревизията –
фактически извършените преводи по двата договора е общо в размер на 171500лв.,
а сумите за погасяването на договорите възлизат на 185000лв., т.е. върнати са в
повече 13500лв. Като се има предвид това несъответствие между сумата на
получените заемни средства и тези, които са върнати на „Еко Хелио Продукт"
ЕООД, както и това, че с-ка 151-Заеми е с кредитен остатък към 31.12.2014г. в
размер на 171000лв., правилен се явява извода на органите по приходите, че
движението на сумите между жалбоподателя „Ка енд ем инвест" ООД и „Еко
Хелио Продукт" ЕООД не кореспондират с предмета на договорите, поради
което същите документално не обосноват начислените лихви по тях. Представеното
извлечение на с-ка 496-Разчети за лихви по заем, също не удостоверяват
документалната обоснованост на начисления разход, тъй като липсва информация
относно размера на начислената лихва по конкретния заем.
Описаните по-горе факти и обстоятелства сочат,
че не е налице документална обоснованост на стопанските операции, отразяващи
разхода за труд в размер на 35000лв. и разхода за лихви в размер на 6488.42лв.
Съгласно чл. 4, ал. 3 от ЗСч, предприятията осъществяват счетоводството си на
основа на документалната обоснованост на стопанските операции. В действащият
корпоративен закон и по- конкретно с текста на чл.10, ал.1 от ЗКПО, е
регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е
документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч
/отм./, отразяващ вярно стопанските операции. Следователно според фактическия
състав на тази норма документална обоснованост е налице не само когото данъчно
задълженото лице притежава първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч
/отм./, но и когато съдържанието на същия отразява вярно извършената стопанска
операция. В случаите когато разходите не са документално обосновани по смисъла
на чл.10 от ЗКПО, на основание чл. 26, т. 2 от същия закон тези разходи не се
признават за данъчни цели, какъвто е правилния извод на органите по приходите.
2. Относно определените допълнителни задължения за ДДС
по ЗДДС.
Неоснователни са и възраженията на жалбоподателя относно непризнатия
данъчен кредит /ДК/ за м.ноември, м.декември 2014г. и м.април 2015г. общо в
размер 59334.80лв.
В хода на ревизията, на база данните от Системата за управление на приходи
/СУП/ - системата VAT, е установено, че през ревизираните периоди дружеството е приспаднало ДК,
както следва:
За данъчни периоди м.ноември, м.декември 2014г. е приспаднат ДК общо в
размер 39076.11лв. по фактури, издадени от доставчици, конкретно описани в РА
/стр. 1885/. Данъчният кредит е приспаднат за стоки, налични към датата на
регистрация по ЗДДС, и за стоки, фактурирани след датата на регистрация. За
данъчен период м.април 2015г. е приспаднат ДК общо в размер на 20258.69лв. по
фактури издадени от „Сле груп 1“ ЕООД, с предмет бетон, цимент, желязо /стр.
1884/. След надлежно връчване на конкретните искания за представяне на
документи, жалбоподателят не е
представил исканите документи и доказателствата, удостоверяващи фактическото
извършване на доставките, по които е приспаднат ДК.
Предвид това, на основание чл. 71 и чл. 70, ал. 6, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1
от ЗДДС е отказан ДК за м.ноември, м.декември 2014г. и м.април 2015г. общо в
размер 59334.80лв.
В настоящия случай спорът се свежда до това дали за дружеството е налице
право на приспадане на ДК.
От събраните доказателства се установява, че от жалбоподателя са изискани
доказателства относно фактическото извършване на доставките, но същият не е
представили никакви документи, вкл. и копия на фактурите, по които е приспаднат
ДК. Притежанието на данъчен документ, съставен по реда на чл. 114, чл. 115 от ЗДДС, е условие по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при изпълнението на което
регистрираните лица упражняват правото на приспадане на ДК. Във връзка с отказания
ДК в хода на административното обжалване дружеството е представило копие на
фактурите, по които е отказан ДК, описани в таблица /стр. 1885/- фактури,
издадени от „Прима пласт“ ЕООД, „Интерком груп“ ООД, „Дияна 96“ ЕООД, „Сити орг“
ООД, „Автомагистрали ЧМ“ АД, „Велде България“ АД, „Добрич строй“ ООД, „Б.трейд“
и „В. В. КВ“ ЕООД /стр. 1894-1905, стр. 1994-2062/. За трите фактури, издадени
от „Техно ТВ“ ЕООД, не са представени копия на данъчните документи. Към някои
от фактурите са приложени копия на договори и приемо-предавателни протоколи. Част
от фактурите са отразени в разходите, а друга част са записани по дебита на
с-ка 304 Стоки /стр.59/, като от записванията по счетоводна с-ка 304 Стоки и от
записите по главна книга за 2014г. /стр.49/ се установява, че стоките са
изписани в разходите по дебита на ска 613-Обект А.ово. Макар жалбоподателят да
е представил копия на данъчните документи, по които е приспаднат ДК, в
конкретния случай липсват надеждни доказателства, удостоверяващи
използването/влагането на фактурираните стоки/услуги за дейността на
предприятието, поради което не са налице основания за признаване на приспаднатия
ДК по процесните фактури, какъвто е и правилния извод на ревизиращите.
Отделно от това, относно приспаднатия ДК през м.04/2015г. в размер на
20258.69лв. по фактури издадени от „Сле груп 1“ ЕООД жалбоподателят е
представил копия на фактурите, придружени с приемо-предавателни протоколи,
фактури, издадени от предходни доставчици и извлечения от счетоводните
документи на доставчика /стр. 1907-1993/. В жалбата дружеството твърди, че
стоката /строителни материали/, фактурирана от „Сле труп 1“ ЕООД, е доставена
от „Борд“ ЕООД и „Автомагистрали ЧМ“ АД, и поради това в Акта за приемане на
конструкцията обр. 14 са описани декларациите за съответствие на вложените
продукти, издадени от тези две фирми. Независимо от представените допълнително
доказателства, в конкретния случай не са налице документи, които да доказват
автентичност на произхода на стоките, вписани в предмета на фактурите, а тези
данъчни документи, които са представени от жалбоподателя, не осигуряват
надеждна одитна следа между издадените данъчни документи и фактическата
доставка на стоките, описани в предмета на издадените фактури. Ето защо
възраженията на жалбоподателя относно непризнатия ДК са неоснователни.
За възникването и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит е
необходимо да се установи действителното извършване на доставките, по които то
се претендира. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките
или услугите се използват за целите на извършените от регистрираното лице
облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или
услугите, които доставчикът, регистрирано по този закон лице, му е доставил или
предстои да му достави. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е
сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните
си задължения по закона за получени стоки или услуги по облагаеми доставки. Разпоредбата
на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право
на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното
осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав.
Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС,
включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на
услугите по облагаемата доставка – аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен
вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства,
определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена, е
съвкупният анализ на всички събрани по делото, доказателства. В случая жалбоподателят
не успя да докаже реалността на извършените доставки. Този извод не се
разколебава и от заключението по ССчЕ, тъй като вещото лице по ССчЕ в съдебно
заседание заяви, че не е успяла да се снабди с част от доказателствата, които
са от значение за заключението й, а друга част пък не са налични по делото, поради
което съдът не кредитира изводите в частта по т. 3.
Предвид гореизложеното основният довод на органите по приходите за
непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит на
дружеството-жалбоподател, а именно липса на действително извършване на
доставките по процесните фактури, се преценява като доказателствено обвързан и
законосъобразен.
Не на последно място съдът споделя изводите, достигнати в ревизионното
производство, че в процесния случай липсва „надеждна одитна следа“ съгласно чл.
233, параграф 1, втора алинея на Директива 2006/112/ЕО. Според легалната
дефиниция „надеждната одитна следа“ е „документален поток на сделка от
създаването с документа - източник на информация, до приключването на сделката
и обратното“, като одитната следа включва документи, източник на информация,
извършвани сделки и позовавания на връзката между тях. В случая създаването на
документите би следвало да се е случило при доставчиците, издали процесните
фактури, и поради това дали е налице надеждна одитна следа или не е налице, е
възможно да се отговори само след съвкупна проверка не само в счетоводството на
получателя по доставките - дружеството-жалбоподател, но и в счетоводната и
търговската документация при издателя на фактурите, т.е. при всеки конкретен
доставчик. Гарантирането на автентичността на произхода, целостта на
съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата се
осигурява от данъчно задълженото лице, чрез всякакъв контрол на стопанската
дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към
фактурата и доставката на стоки или услуги, а надеждната одитна следа е налице,
когато връзката между отделните документи и осчетоводени операции е лесно и
бързо установима и осигурява намиране на търсената връзка между издадена
фактура и извършена доставка. В тази връзка - съгл. чл. 4, ал. 3 от ЗСч./отм./
документална обоснованост на стопанските операции е налице само когато
фактурата като първичен счетоводен документ отразява вярно действително
осъществена такава операция. В същия смисъл е и съдебната практика на ВАС -
Решение № 13760 от 02.11.2012г. по адм. д. № 2984/2012г.; решение № 14404 от
16.11.2012г. по адм. д. №2668/2012г,; решение № 15794 от 11.12.2012г. по адм.
д. № 3385/2012г., т.е задължените лица носят тежестта да осигурят и докажат безспорната
връзка между издадена фактура и извършена доставка. Ако доставките са
извършени, то както доставчикът, така и получателят трябва да притежават доказателства
за това изпълнение, за което винаги трябва да се представят достатъчно
убедителни доказателства - в този смисъл Решение № 2208/15.02.2013 г. на ВАС по
адм. д. № 14260/2012г. Гарантирането на автентичността на произхода, целостта
на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата се
осигурява от данъчно задълженото лице чрез всякакъв контрол на стопанската
дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към
фактурата и доставката на стоки или услуги. Надеждната одитна следа е налице,
когато връзката между отделните документи и осчетоводени операции е лесно и
бързо установима и осигурява намиране на търсената връзка между издадена
фактора и извършена доставка. Следователно,
надеждната одитна следа следва да включва и осигуряването на връзка между
фактурите и другите търговски документи при жалбоподателя, но тя също така
включва проверка на съдържанието на тези документи, които приходната
администрация е оспорила като недостоверни. Щом като фактурата не отразява
действително осъществена стопанска операция, то няма как само по осчетоводяване
и проследяване на отчитането й в счетоводството да се прави извод за връзка и
да се квалифицира дали тя е лесна или не е. Всички елементи на стопанската
операция следва да включват и преценка на съдържанието на всички документи и
книжа, за да се направи преценка дали има надеждно проследима връзка между
фактура и доставка.
По изложените съображения съдът намира, че РА е законосъобразен
и правилен, като фактическите констатации в него се подкрепят от събраните по
делото доказателства, а достигнатите от органите по приходите правни изводи са
доказателствено обвързани и законосъобразни, което квалифицира жалбата против
него като неоснователна и налага отхвърлянето й.
При този изход на правния спор претенцията на
ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателна.
С оглед направеното своевременно искане и на основание чл. 161, ал. 1,
изречение първо от ДОПК на ответника следва да се заплати юрисконсултско
възнаграждение в размер на 5216,26 лева. Този размер на възнаграждението е
определен съобразно чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения, приложима на основание
чл.161 от ДОПК, изчислен съобразно обжалвания интерес по делото в размер на 268625.60лева.
В този размер претенцията на ответната страна за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение следва да бъде уважена като основателна, като искането на
процесуалния представител на жалбоподателя за прилагане на чл. 78, ал. 8 от ГПК
е неоснователно, предвид цитирания чл. 161, ал.
1, изр. последно от ДОПК, съгласно който на администрацията вместо
възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско
възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Отделно от това, жалбоподателят
е останал задължен по делото за разноски за вещо лице по СГЕ в размер на 450
лв. - сумата, представляваща възнаграждение за вещо лице над първоначално
внесения депозит, като с оглед изхода на делото и на основание чл. 77 от ГПК
вр. §2 от ДОПК, жалбоподателят следва бъде осъден да я плати по набирателната
сметка на АС-Варна.
Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1,
предложение трето от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Ка енд Ем Инвест“ ООД, със седалище и
адрес на управление: гр. Димитровград, ул. ***, ЕИК *********, против Ревизионен
акт /РА/ № Р-03000317000591-091-001/31.10.2017 г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 499/02.04.2018 г. на
директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ –
Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Ка енд Ем Инвест“ ООД, със седалище и адрес на
управление: гр. Димитровград, ул. ***, ЕИК ********* да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Варна при ЦУ на НАП сумата 5 5216,26
лева /пет хиляди двеста и шестнадесет лева 0.26 стотинки/, представляваща юрисконсултско
възнаграждение.
ОСЪЖДА „Ка енд Ем Инвест“ ООД, със седалище и адрес на
управление: гр. Димитровград, ул. ***, ЕИК ********* да заплати по набирателната
сметка на АС – Варна сумата в размер на 450 лева /четиристотин и петдесет лева/
представляваща разноски за СГЕ.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Преписи от
решението да се връчат на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: