Р Е Ш Е Н И Е
№ ………/29.11.2019г., град Добрич
В ИМЕТО НА НАРОДА
ДОБРИЧКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, в открито съдебно заседание на единадесети ноември две хиляди
и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: СИЛВИЯ САНДЕВА
При участието на секретаря ИРЕНА ДИМИТРОВА разгледа
докладваното от председателя адм.д. № 169 / 2019 г. по описа на АдмС - Добрич и
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на глава ХIХ от ДОПК.
Образувано е по жалба на С.Д.Н. с ЕГН **********
***, регистриран като ЕТ „С.– С.Д.Н.“, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление с.Бранище, ул. “Извън регулация“ № 7, общ. Добричка, против
РА № Р-03000818002729-091-001/07.11.2018г., издаден от органи по приходите при
ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 387/29.01.2019г. на директора на
дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта относно непризнато право на
приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.01.2018г. в общ размер на
16014, 23 лева по три броя фактури с №№ 170/12.01.2018г., 194/23.01.2018г. и
203/29.01.2018г., издадени от „Д.Т.*“ ЕООД, както и в общ размер на 2500 лева
по два броя фактури с №№ **********/09.01.2018г. и **********/10.01.2018г.,
издадени от „С.А.“ АД. Счита се, че РА е незаконосъобразен, поС.овен при
неизяснена фактическа обС.овка, в нарушение на материалния закон и необоснован.
Твърди се, че събраните в ревизионното производство са анализирани в
противоречие с изискването за обективна преценка по чл.37, ал.1 от ДОПК. Сочи
се, че са нарушени принципите за обективност, законност и служебно начало, което
е довело до неправилно приложение на материалния закон и уС.овяване на
задължения, несъответстващи на обективно осъществилите се факти. Твърди се, че
неправилно ревизиращият орган е приел, че не е доказано реалното извършване на
процесните доставки, тъй като в ревизионното производство са събрани достатъчно
доказателства за осъществяването на възложените услуги. Оспорват се изводите в
РА, че доставчикът „Д.Т.*“ ЕООД не е разполагал с материална, техническа и
кадрова обезпеченост да извърши сам фактурираните строителни работи. Твърди се,
че ненадлежното документиране на взаимоотношенията между доставчика и неговия
доставчик не може да повлияе на правото на данъчен кредит на получателя по
процесните фактури. Сочи се, че жалбоподателят като добросъвестен търговец е
договорил всички условия по доставката, като е предприел необходимите действия
и е изискал документи, които да го уверят, че не е въвлечен в измама, поради
което неправилно ревизиращият орган е приел, че е участвал в привидна сделка,
тъй като сам е създал предмета на доставката по фактурите. Не се споделят
твърденията в обжалвания акт за липса на уговорки за вида, количеството и
единичната стойност на СМР. Сочи се, че е налице надлежно сключен договор с
доставчика, в който са уговорени конкретните видове работи и цените (единични и
общи). Твърди се, че обемът на възложените работи е уС.овим, макар да не е
посочен в представените протоколи обр.19, тъй като общата стойност на всяка от
фактурираните услуги съответства на договорените, а в приложението към договора
страните са уточнили единичната цена за всяка от видовете услуги. Оспорват се
констатациите в акта, че фактурираните СМР услуги не съответстват на
извършените дейности в обекта в с.Бранище. Навеждат се доводи, че при проверката
приходните органи са изложили собствените си възприятия за свършени работи в
обекта, но не са извършили измерване на видовете работи, които да бъдат
съпоставени с фактурирания обем, което е обяснимо, тъй като за това са
необходими специални технически знания и умения, каквито ревизиращите органи
нямат. Считат се за неоснователни твърденията в решението на директора на ОДОП,
че търговецът е извършил сам фактурираните СМР услуги, тъй като те се основават
изцяло на предположения, а не на конкретни доказателства. Твърди се, че
фактурите, за които е начислен дължимият ДДС, е отразен в счетоводството на
доставчика като задължения към бюджета и участва в резултата за данъчния
период. От страна на получателя по доставките са положени необходимите усилия
за надлежното документиране на стопанските операции, поради което неправилно и
необосновано ревизиращите органи са приели, че не са налице осъществени услуги
по процесните фактури. По отношение на доставките от „С.А.“ АД е посочено, че
липсата на представени документи за извършване на договорените консултантски
услуги не влияе на правото на данъчен кредит. Твърди се, че ЗЗД предвижда свобода
на договарянето, поради което зависи изцяло от волята на страните по какъв
начин ще уговорят формите, начина и сроковете за предоставяне на консултациите.
Възразява се, че в нито един нормативен акт не е предвидено, че консултациите
следва да бъдат възлагани и предоставяни единствено в писмена форма. Дори
напротив, практиката сочи, че консултациите са предимно устни. Твърди се, че в
случая са спазени законовите изисквания за документиране и осчетоводяване на
доставките за целите на данъчното облагане, като са сключени писмени договори
между страните, издадени са данъчни фактури в съответните срокове за това и
начисленият по тях ДДС е своевременно отчетен. Твърди се, че въз основа на
извършените консултантски услуги е постигнато тристранно споразумение от
10.01.2018г., по силата на което „Е.П.П.К.“ ЕООД се е задължило да изпълни
докрай задължението си по чл.6, ал.2 от договора при следващо отваряне на
подмярка 4.1 от ПРСР 2014-2020г. до края на програмния период, а „С.А.“ АД е
поело задължението към ЕТ „С.-С.Д.Н.“ за възС.овяване на задълженията на „Е.П.П.К.“
ЕООД. Сочи се, че извършената консултация за събиране на вземанията по
фактурите, издадени от „Е.П.П.К.“ ЕООД, е интелектуален труд и на основание
чл.9, ал.2, т.3 от ЗДДС представлява облагаема доставка на услуга, за която е
дължим ДДС от доставчика, поради което твърденията на приходните органи за
неправомерното му начисляване е в противоречие с материалноправните разпоредби
на ЗДДС. Сочи се също, че за извършените доставки са издадени данъчни документи
и е извършено плащане, което е доказателство за тяхното реално съществуване,
поради което неправилно ревизиращите органи са отказали право на данъчен кредит
по тях. По изложените съображения се иска отмяна на акта в оспорената му част и
присъждане на сторените разноски по делото.
Ответникът по делото – директорът на дирекция
“ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, изразява С.овище
за неоснователност на жалбата по съображения, че липсват категорични
доказателства за реалното извършване на фактурираните доставки. Иска отхвърляне
на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния
интерес по спора, като същевременно прави възражение за прекомерност на
заплатеното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение съобразно чл.78, ал.5 от ГПК, във вр. §2 от ДР на ДОПК.
Добричкият административен съд, като взе
предвид С.овищата на страните и след преценка на събраните по делото писмени
доказателства, приема за уС.овено следното от фактическа и правна страна:
Жалбата е подаден в срок, от надлежна страна, поради което е процесуално
допустима, а разгледана по същество, е неоснователна по следните съображения :
Предмет на проверка в настоящото
производство е РА №
Р-03000818002729-091-001/07.11.2018г., издаден от орган по приходите при ТД на
НАП – Варна, потвърден с решение № 387/29.01.2019г. на директора на дирекция
„ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която на жалбоподателя е отказано
право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.01.2018г. в общ
размер на 18 514, 23 лева по три фактури, издадени от „Д.Т.*“ ЕООД, и две
фактури, издадени „С.А.“ АД.
Ревизионното производство е
започнало с издаване на ЗВР № Р-03000818002729-020-001/14.05.2018г., изменена със
ЗИЗВР № Р-03000818002729-020-002/22.08.2018г., с която е възложена ревизия на С.Д.Н.
с регистрация като ЕТ „С.– С.Д.Н.“***, за уС.овяване на задълженията му по ЗДДС
за периода 01.01.2018г. – 31.03.2018г.
ЗВР е издадена от оправомощен
орган съгласно заповед № Д-1249/30.06.2017 г. на директора на ТД на НАП-Варна.
В хода на ревизионното
производство е уС.овено, че през ревизираните периоди ЕТ е упражнил право на
приспадане на данъчен кредит по три броя фактури за доставка на СМР услуги с
доставчик „Д.Т.*“ЕООД (фактура № 170/12.01.2018г. с предмет услуги по СМР
съгласно договор от 26.11.2017г. и протокол – количествена сметка – част
Геодезия и част СК; фактура № 194/23.01.2018г. с предмет - услуги по СМР съгласно договор от
26.11.2017г. и протокол – количествена сметка – част ВиК и част Електро;
фактура № 203/29.01.2018г. с предмет – услуги по СМР съгласно договор от
26.11.2017г. и протокол – количествена сметка – част Архитектура и част
Довършителни) и по два броя фактури за доставка на консултантски услуги с
доставчик „С.А.“ АД (фактура № **********/09.01.2018г. с предмет консултантски
услуги по договор и фактура № **********/10.01.2018г. с предмет консултантски
услуги по договор).
Относно доставките на СМР услуги
с доставчик „Д.Т.*“ ЕООД от ревизираното лице са представени заповед №
1463/18.10.2016г. на гл.архитект на община Добричка за промяна на РС №
108/01.12.2010г. за изграждането на жилищна сграда в ПИ № 017094 в землището на
с.Бранище, състояща се в преустройство на сутерен в плодово – зеленчуково
хранилище и изграждане на сграда за персонал със ЗП от 40, 00 кв.м., договор от
26.11.2017г. за изпълнение на СМР, сключен между ЕТ „С.– С.Д.“ в качеството му
на възложител и „Д.Т.*“ ЕООД в качеството му на изпълнител, 3 броя двустранно
подписани протоколи за извършени СМР съответно за част Геодезия и част СК на
обща стойност 25 994, 80 лева; част ВиК на обща стойност 2 627, 80
лева и част Електро на обща стойност 18 493, 00 лева; част Архитектура на
стойност 16 047, 00 лева и част Довършителни на стойност 2446, 00 лева, както
и споразумителен протокол от 31.01.2018г. между ЕТ „С.– С.Д.“ и „Д.Т.*“ ЕООД за
разсрочване на дължимата сума в размер на 90085, 37 лева за извършени услуги от
„Д.Т.*“ ЕООД по горепосочените три броя фактури.
От съдържанието на договора за
строителство е уС.овено, че с него е договорено извършване на СМР на обект : ПИ
№ 017094 в землището на с.Бранище, общ. Добрич, по цени и видове работи,
определени съгласно приложение № 1, неразделна част от договора. Уговорено е общата
стойност на предвидените СМР да се определи след завършване на обекта, като
количествата подлежат на доказване с двустранен протокол обр. 19. Единичните
цени, посочени в приложение № 1, включват всички разходи на изпълнителя за
извършване на определените видове работи, като плащането се извършва след
изпълнение на изработката, удостоверена с подписан протокол обр.19, без
забележки по изпълнената работа.
В хода на проверка по прихващане
и възС.овяване на 09.05.2018г. е извършено посещение на обекта, за резултатите
от което е съставен протокол серия АА № 0682406/09.05.2018г. При проверката е
констатирано, че извършените СМР се състоят единствено в изграждане на т.нар.
сграда за персонал, като според обясненията на Д.С.Н. (баща на жалбоподателя),
който е присъствал при огледа на обекта, предстоящите дейности включват монтирането
на дограма, мазилка, фаянс, теракот и др.
За уС.овяване наличието на
доставка на строителна услуга по договора от 26.11.2017г. е извършена насрещна
проверка на изпълнителя „Д.Т.*“ ЕООД. Констатирано е, че дружеството е учредено
и регистрирано в ТР непосредствено преди сключването на договора, като за
процесния период на изпълнение на СМР е разполагало с трима работника на
административни длъжности (двама технически изпълнители и един административен
секретар) съгласно справката за подадени уведомления по чл.62 от КТ.
Изпратено е ИПДПОЗЛ на
електронния адрес за кореспонденция на дружеството, но в указания срок не са
представени исканите документи и писмени обяснения, поради което със служебна
бележка от сектор „Проверки“ са получени документи, представени от „Д.Т.*“ ЕООД
при извършена предходна проверка на дружеството.
В придружително писмо управителят
на „Д.Т.*“ ЕООД е декларирал, че дружеството е извършител на процесните услуги,
разплащането е частично по банков път, а за оС.алата част е разсрочено, като
дължимият ДДС е начислен по кредита на сметка 4532. Органът по приходите е
констатирал, че фактурите са отразени от „Д.Т.*“ ЕООД по с/ка 703 „Приход от
услуги“ и ДДС е начислен като задължение към бюджета. От ЕТ „С.– С.Д.Н.“ е
получен банков превод на 12.02.2018г. в размер на 20 354, 57 лева с
основание „фактура № 194/23.01.2018г.“.
Относно трудовата обезпеченост за
извършване на строителната услуга е представен договор за предоставяне на
персонал от 22.11.2017г., сключен между „М-Г.“ ЕООД в качеството му на
наемодател и „Д.Т.*“ ЕООД в качеството му на наемател, ведно с приложение № 1
към договора, съдържащ списък с имена и ЕГН на 9 общи работници. Според съдържанието
на този договор за изпълнение на услугите дружеството – наемодател има право да
получи възнаграждение в размер на 3500 лева. Представена е фактура №
953/29.01.2018г., издадена от „“М-Г.“ ЕООД, на стойност 3500 лева, с основание
„договор за персонал – за м.01.2018г.“ и начин на плащане – в брой. От
представените документи по КТ и ЗЗБУТ е констатирано, че в отчета за
изработеното време не се съдържа информация за периода, в който са работили наетите
работници, а в книгата за инструктаж липсват подписи на лицата, на които е
проведен инструктажът.
От проверката на сметка 601
„Разходи за материали“ е констатирано, че няма информация за получени и
изписани материали. Отчетени са приходи от продажба на услуги, по отношение на
които липсва информация за извършени разходи в дебита на сметка 703 „Приходи от
услуги“. За периода м.11/2017г. – м.01/2018г. от дружеството е упражнено право
на ДК по фактури с предмет доставка на материали, доставчиците по които не са
ги включили в дневниците си за продажби. От извършената справка в КАТ е уС.овено,
че „Д.Т.*“ ЕООД няма регистрирани превозни средства за движение по пътищата.
С оглед на уС.овяване на
достоверността на данните в договора за предоставяне на персонал е извършена
насрещна проверка на лицата, посочени в приложение № 1 към договора, които не
са открити на декларираните от тях адреси и не са предоставили изисканите им документи
и/или писмени сведения. По отношение на едно от лицата Йордан Илиев С.ев не е
извършена насрещна проверка, тъй като в информационната система на НАП е уС.овено,
че е с несъществуващ ЕГН. При извършената проверка относно трудовата заетост на
тези лица за периода 26.11.2017г. – 31.01.2018г. е уС.овено, че петима от тях
не са били в трудовоправни отношения с „М-Г.“ ЕООД и са работили при други
работодатели. От извършената справка на подадените уведомления по чл.62 от КТ е
уС.овено, че „М-Г.“ ЕООД има сключени 4 трудови договора с други физически лица
на длъжност съответно шофьор, ръководител техническа поддръжка, ръководител
отдел в транспорта и общ работник с код на икономическа дейност
„Неспециализирана търговия на едро“.
При преценката на събраните в
хода на ревизионното производство доказателства е прието, че договорът от
26.11.2017г. и приложената към него КСС не съдържат данни за обема на видовете
дейности, които следва да се извършат, като е формирана стойност без
количествени показатели. Протоколите за приетите видове работи са без дата и не
съдържат информация към кой момент са извършени от изпълнителя и кога са приети
от възложителя, нито информация относно обема на извършената работа, по какъв
начин е формирана стойността на строителните дейности и какво е съотношението
между разходите за материали и труд. От протокола за извършения оглед на обекта
е прието, че на място има изграден само един обект с площ от 40 кв.м., който
загражда построено в предходен момент барбекю. Изградени са основи, колони, покрив,
Ел и ВиК инсталация, положена е настилка, като не е налице преграда под формата
на стена, която да разделя стаята за персонала и барбекюто. Няма изпълнени
строителни дейности по изграждането на плодово – зеленчуково хранилище. Въз
основа на тези констатации ревизиращите органи са направили извод, че приетите
видове СМР и фактурираните услуги не съответстват на извършените дейности на
място. По отношение на доставчика „Д.Т.*“ ЕООД са преценили, че не разполага с
нужната материално - техническа и кадрова обезпеченост за извършване на
строително - монтажни работи, тъй като има само трима работника на
административна длъжност и не притежава квалифициран персонал за извършване на
услугите по част Геодезия, ВиК и Електро. Не е кредитиран договорът за
предоставяне на персонал от “М-Г.” ЕООД по съображения, че лицата по Приложение
1 към договора са били в трудовоправни отношения с други работодатели през
процесния период, като едно от тях е било в затвора в гр.Ловеч. Счетено е, че дружеството
не притежава материалите, които са посочени в протоколите за приетите видове
дейности, тъй като в счетоводните регистри и в регистрите по чл.124 от ЗДДС са
отразени доставки на материали, по които лицето не е получател. Въз основа на
това ревизиращите органи са направили извод, че съставените от двете страни по
правоотношението документи – фактури, договори и приемо-предавателни протоколи
не отразяват реални стопански операции, а са създадени единствено с цел
получаване на данъчно предимство чрез ползване на данъчен кредит. Прието е, че
липсва доставка на строителна услуга от доставчик “Д.Т.*” ЕООД, което е
основание да се откаже право на приспадане на ДК по процесните три броя фактури
съгласно чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1, чл.70, ал.5, във вр. чл.9 от ЗДДС.
По отношение на декларираните доставки на услуги от “С.А.” АД са
представени два броя консултантски договора съответно от 09.01.2018г. и
10.01.2018г., по които консултантът се е задължил да извърши от свое име и за
сметка на доверителя консултация във връзка със събиране на неплатени фактури
от “Е.П.П.К.” ЕООД, по фактура № 19/11.04.2016г. за сумата от 33 600 лева с ДДС
срещу комисион в размер на 9000 лева, платими по банков път, (по първия
договор) и по 2 броя фактури с №№ 65/04.05.2017г. за сумата от 10 800 лева с
ДДС и 16/14.03.2016г. за сумата от 3 600 лева с ДДС срещу комисион от 6 000
лева, платими по банков път, (по втория договор). Съгласно хронологичен
регистър на сметка 401 “Доставчици”, партида – “С.А.” АД, фактурите, издадени
от дружеството, са отразени като разходи за външни услуги и е извършено плащане
в брой. Представен е консултантски договор от 11.04.2016г., сключен между ЕТ “С.-С.Д.Н.”
като възложител и “Е.П.П.К.” ЕООД като консултант, съгласно който страните са
се съгласили консултантът да консултира възложителя по мярка 4.1, като изготви
бизнес план и проектна документация, внесе проекта в ДФЗ и го управлява срещу заплащане
от 28 000 лева по банков път. В ал.2 е договорено, че услугата се счита за
изпълнена при одобрение на проекта от страна на ДФЗ и усвояване на сумите по
проекта от възложителя. Ако в срок от две години от подписване на договора проектът
не е одобрен или възложителят не е усвоил сумите по проекта, изпълнителят дължи
връщане на полученото възнаграждение по договора. Констатирано е, че в
хронологичен регистър по сметка 401 “Доставчици”, партида “Е.П.П.К.”, са
отразени три плащания в размер на 3 600 лева по фактура № 16/14.03.2016г. с
предмет „изготвяне на проект“ на стойност 3600 лева; в размер на 5600 лева по фактура
19/11.04.2016г. с предмет “изработка на проект” на стойност 28 000 лева и в
размер на 10 800 лева по фактура № 65/04.05.2017г. с предмет “консултантска
услуга” на стойност 10 800 лева. Съгласно заповед № 03/РД/5154 от 14.12.2017г.
на изпълнителния директор на ДФЗ е отказано финансиране на заявление от
05.12.2016г., подадено от ЕТ “С.– С.Д.Н.”, по ИД на проекта 08/04/1/0/01243 със
стойност на проекта 490 260, 62 лева.
Връчено е ИПДПОЗЛ на доставчика “С.А.”
АД, но в указания срок не са представени изисканите документи и писмени
обяснения във връзка с процесните доставки. При проверка в информационните
масиви на НАП е уС.овено, че дружеството е отразило двете фактури в дневника за
продажби и СД за м.01/2018г. От справка в ПП СУП – регистър трудови договори е
уС.овено, че за периода на доставките “С.А.” АД има назначено едно лице на
трудов договор на длъжност “мениджър ключови клиенти”. За данъчен период
м.01/2018г. дружеството е декларирало само доставки към ЕТ “С.– С.Д.Н.”, а в
дневниците за покупки е декларирало доставки от “Десислава трейдинг” ЕООД. За
целия период на съществуването си е подавало само нулеви СД, с оглед на което е
прието, че дружеството не осъществява реална икономическа дейност.
ИПДПОЗЛ е връчено и на
жалбоподателя, но в указания срок не са представени документи – водена
кореспонденция, протоколи за приемане на услугата, други документи за доказване
на консултантска услуга по събиране на фактури. УС.овено е, че за тези фактури
няма регистрирани стопански операции на основание издадени кредитни известия от
“Е.П.П.К.” ЕООД или върнати оригинали на фактури. По партидата на доставчика
липсва информация за връщане на платените суми от ЕТ. Фактурите, предмет на
сключените консултантски договори, са включени в дневниците за покупки на ЕТ,
който е ползвал данъчен кредит по тях. В резултат на преценката на събраните
доказателства е прието, че не е налице реална доставка на услуга от “С.А.” АД,
което е основание за отказ на право на ДК съгласно чл.68, ал.1, т.1 и чл.69,
ал.1 от ЗДДС. Счетено е, че издадените първични счетоводни документи сами по
себе си не означават наличието на извършени доставки по смисъла на ЗДДС, като
не е доказано по категоричен начин реалното извършване на услугите.
За резултатите от ревизията е
изготвен ревизионен доклад № Р-03000818002729-092-001/09.10.2018г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП - Варна, съгласно цитираните по-горе заповеди
за възлагане на ревизия. Докладът е връчен на дружеството – жалбоподател по
електронна поща на 11.10.2018г. съгласно представеното удостоверение за
извършено връчване на л.306 от ревизионната преписка.
Ревизията е приключила с
ревизионен акт № Р-03000818002729-091-001/07.11.2018г., издаден от органите по
приходите, възложили и ръководили ревизията, съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК, с
който е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м.01/2018г. в размер
на 16 014, 23 лева по три броя фактури с №№ 170/12.01.2018г.;
194/23.01.2018г. и 203/29.01.2018г., издадени от „Д.Т.*“ ЕООД, както и в размер
на 2500 лева по два броя фактури с №№ 09/09.01.2018г. и 10/10.01.2018г.,
издадени от „С.А.“ АД, извършена е корекция на ДДС за възС.овяване по реда на
чл.92, ал.2 от ЗДДС, в резултат на което е уС.овен данък за внасяне в размер на
4120, 12 лева и лихва размер на 236, 93 лева.
Актът в частта относно
непризнатото с него право на данъчен кредит е обжалван от ревизираното лице по
съображения, идентични с изложените в настоящата жалба. В подкрепа на
твърденията, че са налице действително извършени консултантски услуги по двата
договора със “С.А.” АД към жалбата е приложен споразумителен протокол от
10.01.2018г. Посочено е, че въз основа на извършените услуги се е стигнало до
сключването на тристранен споразумителен протокол на 10.01.2018г., по силата на
който “Е.П.П.К.” ЕООД се е задължило да изпълни докрай задължението си по чл.6,
ал.2 от договора при следващо отваряне на подмярка 4.1 от ПРСР 2014-2020г., а “С.А.”
АД е поело задължение към ЕТ “С.– С.Д.Н.” за възС.овяване на задълженията на “Е.П.П.К.”
ЕООД.
С
решение № 387/29.01.2019г. директорът на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП е потвърдил изцяло оспорения
акт с мотива, че не са опровергани констатациите в ревизионния акт, че „Д.Т.*“
ЕООД не разполага с материално – техническа и кадрова обезпеченост за
изпълнение на доставките за СМР услуги, както и че не са представени достоверни
доказателства, че „С.А.“ АД е извършило реално стопански операции,
представляващи облагаеми доставки на консултантски услуги по смисъла на ЗДДС.
По отношение на доставките за
строителни услуги е изложил допълнителни съображения, че доставчикът „Д.Т.*“ ЕООД
не е представил доказателства за вложените материали с оглед на включването им в
цената на фактурираните услуги. Прието е, че от оборота на сметка 304 „Стоки“
по никакъв начин не може да се уС.ови видът на закупените стоки, какви са
вложените материали в СМР и какви са разходите за тяхното закупуване. Не са
представени фактури, стокови разписки и др. документи относно закупени и
вложени материали, необходими за изпълнението на договореното. Наведени са
доводи, че по отношение на техническата обезпеченост не са представени
доказателства, че изпълнителят притежава техника – собствена или наета, за
извършване на договорените услуги. Липсват представени документи,
удостоверяващи направени разходи при осъществяване на поетите по договора
ангажименти. Подчертано е, че признаването на субективното право на приспадане
на данъчен кредит е обусловено не само от притежаването на данъчен документ, но
и от уС.овяване на реалното осъществяване на фактурираната облагаема доставка. С
оглед на уС.овената в РД фактическа обС.овка решаващият орган е приел, че
фактурите, издадени от „Д.Т.*“ ЕООД, са документи с невярно съдържание, а
използването им с цел получаване на данъчно предимство се счита за данъчна
измама, в която участва самото ревизирано лице, като липсата на доставка
произтича от собствените му действия, при което се презюмира знанието му за
извършената данъчна злоупотреба.
По отношение на доставките на
консултантски услуги от „С.А.“ АД е посочено в решението, че е необходимо да
бъде удостоверен резултатът от извършената услуга при получателя или да бъдат
представени доказателства за използване на полученото, каквито не са
представени в хода на административното обжалване. Счетено е, че приложеният
към жалбата тристранен споразумителен протокол от 10.01.2018г., подписан от „С.А.“
АД, „Е.П.П.К.“ ЕООД и ЕТ „С.– С.Д.Н.“, по силата на който “Е.П.П.К.” ЕООД поема
ангажимент да изпълни докрай задължението си по чл.6, ал.2 от консултантски
договор при следващо отваряне на подмярка 4.1, при което ангажиментът на “С.А.”
АД към ЕТ се счита за изпълнен, е новосъздаден с оглед на използването му като
доказателство, оборващо фактическите констатации в обжалвания РА. След като го
е съпоставил с процесните договори от 09.01.2018г. и 10.01.2018г., решаващият
орган е констатирал, че предмет на консултантските услуги от „С.А.“ АД е
консултация във връзка със събиране на неплатени фактури от „Е.П.П.К.“ ЕООД, а
не неизпълнение на задълженията на това дружество по чл.6, ал.2 от
консултантски договор. В мотивите към решението е посочено, че от ДФЗ е
получена информация, че по заявление за подпомагане с ИД № 08/04/1/0/02531 от
03.06.2015г. с наименование „Създаване на 180 дка лавандулови насаждения и
закупуване на земеделска техника“ е сключен договор за БФП, което налага
извода, че липсват основания за връщане на парични средства от „Е.П.П.К.“ ЕООД.
Констатирано е, че липсват каквито и да било доказателства, че ЕТ е предприел
някакви действия за събиране на дължими суми от „Е.П.П.К.“ ЕООД. Липсва даже
кореспонденция между страните, от която да се уС.овява, че те имат
взаимоотношения на кредитор и длъжник преди момента на сключване на договора
между ЕТ и „С.А.“ АД. В представената кореспонденция от „Е.П.П.К.“ ЕООД липсва
информация за водене на преговори във връзка с уреждане на парични
взаимоотношения между двамата търговци. При извършена насрещна проверка на „Е.П.П.К.“
ЕООД във връзка с фактура № 19/11.04.2016г., с предмет „изработка на проект“ за
сумата от 33 600 лева с ДДС, е представена декларация от управителя на
дружеството, съгласно която проектът по мярка 4.1 от ПРСР 2014-2020г. е одобрен
от ДФЗ и е подписан договор под условие, с което са изпълнени клаузите на
договора и сумата по сключения консултантски договор от 11.04.2016г. не е възС.овена
на ЕТ. Констатирано е, че съдържанието на тристранния споразумителен протокол преповтаря
договорните клаузи на консултантския договор от 11.04.2016г., с оглед на което
е прието, че той не удостоверява изпълнение на сключените със „С.А.“ АД
консултантски договори. Направен е извод, че липсва надлежна одитна следа между
издадените данъчни документи и фактическите доставки, документирани с процесните
фактури, с оглед на което не е налице реално настъпило данъчно събитие, което
да обоснове право на приспадане за получателя, в който смисъл е и практиката на
СЕС.
В хода на производството пред
съда са представени 4 броя протоколи от 29.01.2018г. за приети СМР услуги по
процесните три броя фактури, издадени „Д.Т.*“ ЕООД, които обаче не могат да
бъдат кредитирани като годни писмени доказателства за уС.овяване на
изпълнението на договорените строително – монтажни работи, тъй като не са
подписани от изпълнителя по договора.
От изслушаната по делото
съдебнотехническа експертиза се уС.овява, че разрешението за строеж, по повод
на което е сключен договорът за строителство с „Д.Т.*“ ЕООД, обхваща два
подобекта – а) преустройство на сутерена на съществуваща жилищна сграда в
плодово – зеленчуково хранилище, и б) изграждане на сграда за персонал. По
отношение на първия подобект е предвидено едно от помещенията да се преустрои
на плодохранилище, второто – на помещение за съхранение на зеленчуци, а третото
и най-голямото – на складово помещение за съхранение на касети, инвентар и др. Така
описаният обект е технологичен, нуждае се от инвестиции за инсталации като
климатична, въздуховоди, термопанели за стени, за да се получат два хладилника
от двете малки помещения. По количествена сметка на проектанта по част
Архитектурна е трябвало да се извършат разрушителни работи, отвори във фасадна
зидария, фасадни работи, подови детайли и покрития и хладилни камери, СМР,
свързани с отвори за инсталациите и технологията на обекта. След оглед на място
вещото лице е уС.овило, че по отношение на този подобект няма извършени и
актувани никакви СМР – та. По отношение на втория подобект (сграда за персонал)
в заключението е посочено, че КСС към договора с „Д.Т.*“ ЕООД е изготвена на
базата на количествените сметки, изготвени от проектантите на различните части
на инвестиционния проект : Архитектура, Конструкции, Геодезия, ВиК, Електро. Според
вещото лице в обекта са изпълнени всички строителни работи, посочени в КСС към договора
за строителство и отчетени с процесните три броя фактури от м.01/2018г., с
изключение на : полагане на градински бордюри – 50/15/25 (посочени в КСС – част
Довършителни, т.1) и поправка на градинска настилка и трамбовка пътеки
(посочени в КСС – част Довършителни, т.2), предмет на фактура № 203/
29.01.2018г. След съпоставка на двустранно подписаните протоколи обр.19 с
горепосочените фактури и КСС към договора вещото лице е констатирало, че не са
налице разминавания относно описаните стойности на отделните видове договорени
и изпълнени СМР без горепосочените две довършителни работи. При изслушването му
в съдебно заседание вещото лице е пояснило, че за изпълнението на работите по
част Геодезия и част Електро, както и някои от работите по част ВиК е необходим
квалифициран персонал като геодезист, инженер – конструктор, ел.специалист, ВиК
специалист и др. и не могат да се извършат от общи строителни работници.
В подкрепа на заключението на
вещото лице е представено заверено копие на технически инвестиционен проект за
изграждането на подобект : „сграда за персонал“ в ПИ 017094 в землището на
с.Бранище, общ.Добричка, включващ обяснителни записки, графични части и
количествени сметки за части : Конструктивна, Електро, ВиК и Архитектурна
(л.186-212). В обяснителната записка на част Електро изрично е записано, че
изпълнителите на ел. инсталации е необходимо да са правоспособни и да са
запознати с правилниците за безопасност на труда.
В хода на производството пред
съда е разпитан бащата на жалбоподателя и негов търговски пълномощник Д.С.Н.,
съгласно показанията на който строителството на сградата в имота в с.Бранище е извършено
от „Д.Т.*“ ЕООД през периода м.декември 2017г. – м.януари 2018г. Изпълнителят е
избиран повече от година след водене на преговори и с три други дружества, като
„Д.Т.*“ ЕООД е предпочетено, защото предлага най-ниската оферта и се съгласява
да започне строителството на обекта веднага. Работата на строителя се
ръководила от лице на име В., който довел работниците на обекта, плащал им
надниците, осъществявал контрол по изпълнение на СМР, осигурявал материалите за
строителството. Понякога материалите се закупували от работниците, които разполагали
с микробус, но основно В. ги доставял. Нямало постоянна бригада от работници на
обекта. Отделните строителни дейности се извършвали от различни строителни
работници, които се сменяли при завършването им. След приключване на
строителните работи са изготвени приемо – предавателни протоколи с общо
посочени стойности на СМР, които са подписани от ЕТ и управителката на „Д.Т.*“
ЕООД. След това по препоръка на счетоводителката на ЕТ са изготвени нови приемо
– предавателни протоколи с конкретно посочени в тях единични цени на отделните
видове СМР, които са изпратени на дружеството - изпълнител за подпис, но не са
върнати и до настоящия момент. Свидетелят посочва, че е виждал управителката на
дружеството само два пъти – един път при сключването на договора и втори път
при подписването на приемо-предавателните работи, като през оС.алото време е поддържал
контакти основно с В.. Според показанията му именно това лице В. го свързал със
„С.А.“ АД, след като му споделил, че не може да открие „Е.П.П.К.“ ЕООД, с което
има неуредени финансови взаимоотношения. В. му обяснил, че „С.А.“ АД се
занимава със събиране на вземания, като дружеството може да намери новите
адреси и телефони на „Е.П.П.К.“ ЕООД и да му върне парите. Договорите за
консултантски услуги били сключени в С., като свидетелят предоставил всички
документи, касаещи взаимоотношенията му с „Е.П.П.К.“ ЕООД, а „С.А.“ АД поело
задължение да намери дружеството. След известно време го извикали отново в С.,
където подписали тристранен протокол с представител на „Е.П.П.К.“ ЕООД, който
се съгласил дружеството да изпълни задълженията си докрай.
От показанията на св. Л.В.Д., изпълнителен
директор на „С.А.“ АД, не могат да се уС.овят конкретни данни относно
взаимоотношенията на дружеството с ЕТ „С.– С.Д.Н.“. Свидетелят не отрича, че е
подписал предявените му от съда договори за консултантски услуги и тристранен
протокол, но твърди, че не си спомня кога, къде и какво са договаряли с ЕТ. Посочва,
че обичайната практика на дружеството е да провежда обща среща с фирмите. Ако
двете фирми не могат да се разберат, „С.А.“ АД изкупува вземането срещу
определена сума, след което предявява иск срещу другата страна. Понякога
направо изкупува вземането, ако преди това длъжникът не се съгласи на обща
среща.
В подкрепа на показанията на свидетеля
Д.С.Н., че преди окончателния избор на изпълнител за извършване на процесните
СМР е правена съпоставка с други ценови предложения, жалбоподателят е
представил заверени копия на три броя оферти от доставчици на строителни услуги
в района от месец 10/2016г. (“Е.С.Т.” ООД; “Л.Б. България” ЕООД и “Б.Е.П.”
ЕООД) на л.78-100 от делото. Ответникът е оспорил тези документи по отношение
на тяхното съдържание и дата на съставяне, но от изисканите по реда на чл.192
от ГПК документи от ОДЗ – Добрич се уС.овява, че офертите на трите дружества са
били приложени към заявление за подпомагане по подмярка 4.1 “Инвестиции в
земеделски стопанства” от ЕТ „С.– С.Д.Н.“ до ДФЗ с УИН 08/04/1/0/01243/05.12.2016г.,
поради което съдът приема, че те имат достоверна дата.
Въз основа на уС.овената
фактическа обС.овка съдът прави следните правни изводи :
При извършване на задължителната проверка по
чл.160, ал.2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен
орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден в
срока по чл.119, ал.3 от ДОПК от компетентни органи по чл.119, ал.2 от ДОПК и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради
което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. ЗВР, РД и РА са
подписани от издалите ги органи на приходите с квалифицирани електронни
подписи, което се удостоверява от представените по делото доказателства относно
доставчиците на съответните услуги.
РА
е издаден при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и правилно
приложение на материалния закон.
Съгласно ЗДДС и постоянната практика
на СЕС по тълкуването на чл.167, чл.168 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО
възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен
кредит изисква уС.овяване наличието на действително осъществени облагаеми
доставки на стоки и услуги. В т.32 от решение на СЕС по дело С-285/11 е
посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни
право на приспадане на основание доставки на стоки и услуги се извършва въз
основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото в съответствие с
правилата за доказване, уС.овени в националното право. При доставка на услуги
данъчното събитие настъпва към момента на извършването им по аргумент от чл.25,
ал.2 от ЗДДС, като съобразно общите правила за доказване в тежест на данъчно
задълженото лице е да докаже при пълно и главно доказване, че е получател по
действително осъществена доставка на услуги.
Правото на приспадане на данъчен
кредит на жалбоподателя е отказано на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС поради
липса на доказателства относно реалното осъществяване на доставките, водеща до
извода за липса на данъчно събитие по смисъла на чл.9 от ЗДДС.
Предмет на процесните фактури,
издадени от “Д.Т.*” ЕООД, са строително – ремонтни услуги, при които основната
дейност се извършва чрез престиране на труд. Изрично в чл.6.6 от представения
договор за строителство е предвидено, че изпълнителят е длъжен да изпълни
изработката със собствен квалифициран персонал и строително оборудване,
необходими за качественото изпълнение на изработката, при спазване на всички
нормативни изисквания и предписания за безопасност и хигиена на труда, както и
да осигурява транспорт, наС.яване, хранене и почивки на персонала си. Ето защо
кадровата обезпеченост на доставчика е от решаващо значение при преценката за
реалното извършване на доставките. Тази кадрова обезпеченост предполага
доставчикът да разполага с работници по трудов договор, които притежават
необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност.
Освен това броят на наетите работници следва да е съобразен с обема на СМР, които
са описани в протоколите за приемане на извършените работи, като се държи
сметка и за срока, през който тези работи са извършени според писмените
доказателства по делото.
Съгласно уС.овеното
по време на ревизията за периода на извършване на фактурираните услуги “Д.Т.*”
ЕООД е разполагало само с трима работници на административни длъжности. От
обясненията на вещото лице в съдебно заседание, а и от съдържанието на
обяснителната записка към инвестиционния проект, Част Електро, е видно, че за
извършване на услугите по част Геодезия, ВиК и Електро е необходим квалифициран
персонал, какъвто доставчикът не е притежавал през процесния период. По
отношение на физическите лица, включени в Приложение 1 към договора за
предоставяне на персонал, сключен с “М-Г.” ЕООД, е констатирано, че за времето
на спорните доставки част от тях са били в трудови правоотношения с други
работодатели, едно от лицата е било в затвора в гр.Ловеч, а за друго от тях е
посочен невалиден ЕГН. При извършените насрещни проверки нито едно от тези лица
не е намерено на адреса си, за да представи доказателства и писмени обяснения относно
това работило ли е на обекта в с.Бранище и от кого е било наето. В приложената
в ревизионното производство книга за инструктаж няма положени подписи на нито
един от посочените в нея работници. Не могат да се кредитират като обективни и
достоверни показанията на разпитания в съдебното производство св.Н., защото се
разминават съществено с данните от събраните в ревизионното производство
писмени доказателства относно броя на наетите лица на обекта. Според
показанията на св. Н. техническият ръководител на обекта, който водил и
организирал строителните работници, се казвал В., а от извършената справка на
подадените уведомления по чл.62 от КТ се уС.овява, че лице с такова име не
фигурира изобщо сред работниците на дружеството. Свидетелят е посочил също, че
работниците се сменяли непрекъснато, като отделните видове СМР се изпълнявали
от различни лица, а според наличната документация на доставчика броят на
работниците е бил постоянен. Налице е и несъответствие между показанията на
свидетеля и представените в ревизионното производство документи по ЗЗБУТ - наредба
за инструктаж, заповед № 8/28.11.2017г. за провеждане на инструктаж и книга за
инструктаж. Във всички тези документи е посочено, че са подписани от управителя
на “Д.Т.*” ЕООД Десислава Петкова, в т.ч. и на мястото на лицето, провело
инструктажа на работниците, а при разпита си пред съда св. Н. е заявил, че е
виждал управителката на дружеството само при подписването на договора за
строителство и на протоколите за приемане на извършените работи. Действително
част от показанията на този свидетел, че са събирани и други ценови
предложения, се подкрепят от представените по делото три броя оферти, но това е
ирелевантно за уС.овяване на кадровата обезпеченост на доставчика по фактурите и
не е основание за кредитиране на оС.алата част от показанията му.
По отношение на
техническата обезпеченост не са представени каквито и да е доказателства, че
изпълнителят притежава техника (собствена или наета) за извършване на
договорените услуги. Според показанията на св. Н. работниците са разполагали с
микробус, с който са превозвали материалите, но няма никакви данни по делото за
собствени или наети МПС на дружеството. Липсват доказателства по делото и по
отношение на материалната обезпеченост на “Д.Т.*” ЕООД. Според показанията на
св.Н. строителните материали се осигурявали от изпълнителя, но в хода на
ревизионното производство не са представени каквито и да е първични счетоводни
документи (фактури, стокови разписки и др.) за закупени и вложени строителни материали,
необходими за изпълнението на договорените услуги. В дневниците за покупки за
периода м.11/2017г. – м.01/2018г. “Д.Т.*” ЕООД е отразило доставки на материали
с право на данъчен кредит, които не са включени в дневниците за продажби на доставчиците.
От оборота на сч. сметка 304 “Стоки” на дружеството не може да се уС.ови вида
на закупените стоки. По сметка 601 “Разходи за материали” няма информация за
получени и изписани материали, а в дебита на сметка 703 “Приходи от услуги”
няма отразени разходи за тяхното предоставяне.
Всичко това дава
основание да се приеме, че в хода на съдебното производство жалбоподателят не е
опровергал изводите на ревизиращите органи, че “Д.Т.*” ЕООД не разполага с необходимата
материално – техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на фактурираните
услуги, което поставя под съмнение тяхното реалното извършване. Допълнителен
аргумент в подкрепа на това е и обстоятелството, че дружеството е регистрирано
в ТР непосредствено преди сключването на процесния договор за извършване на СМР,
има рисков профил по ЗДДС и няма регистрация в Камарата на строителите в
България за разлика от оС.алите доставчици на строителни услуги, които са
отправили оферти към ЕТ.
Наред с това, от съдържанието
на договора за строителство от 26.11.2017г. не може да се уС.ови категорично
какъв е предметът и срокът на действие на договора. В чл.4.1. от договора е
записано, че предметът на договора ще бъде изпълнен в срок съгласно графика на
обекта и предоставяне фронт за работа, удостоверено с двустранно подписан
протокол, но по делото не са приложени нито график, нито двустранно подписан
протокол, удостоверяващ започването на строителството и неговата
продължителност. От приложената по делото строителна документация (РС, заповед
за изменение на РС, инвестиционен проект и др.) може да се направи извод, че
предметът на договора се състои в преустройство на сутерен в плодово –
зеленчуково хранилище и изграждане на сграда за персонал в ПИ 017094 в
землището на с.Бранище, общ. Добричка, но от заключението на вещото лице се уС.овява,
че КСС към договора е изготвена съобразно количествените сметки към
инвестиционния проект само за подобект – сграда за персонал. Неоснователно е
възражението на жалбоподателя, че обемът на възложените работи е уС.овим, макар
да не е посочен в представените протоколи, тъй като общата стойност на всяка от
фактурираните услуги съответства на договорените. Единствено в количествените
сметки на проектантите на отделните части към проекта има посочени количествени
показатели, но нито в договора, нито в приложение № 1 към него има изрично
препращане към тези сметки. В чл.2.1 от договора е посочено, че общата стойност
на предвидените СМР се определя след завършване на обекта, а количествата
подлежат на доказване с двустранен протокол обр. 19. В КСС към договора са
посочени само единична цена и стойност, в количествените сметки към проекта -
само единица мярка и количество, а в двустранно подписаните протоколи за СМР - само
обща стойност на извършените дейности, с оглед на което остава неясно какво реално
е договорено и изпълнено на място като количество и себестойност. Освен това в
КСС към договора са включени дейности, които не фигурират изобщо в
количествените сметки към инвестиционния проект (напр. т.35-41 от Част
Архитектура към КСС; т.5-6 от т.1.2. Външна канализация, част ВиК от КСС и т.10
от т.1.3. от Вътрешна канализация, част ВиК от КСС), което прави невъзможно да
се определят действителните параметри на възложените СМР. Заключението на
вещото лице потвърждава констатациите в протокола за оглед от 09.05.2018г., че
в имота има построена само една сграда за персонал и няма извършени и актувани
СМР за преустройство на сутерен в съществуваща жилищна сграда в плодово –
зеленчуково хранилище. От експертизата се уС.овява още, че две от
довършителните работи по третата фактура също не са изпълнени. Неоснователно е
възражението на жалбоподателя, че не следва да се кредитира заключението в тази
му част, защото вещото лице е проверявало само сградата за персонал, а не и
целия имот. Спорните довършителни работи са част от благоустрояването
(вертикалната планировка) на сградата за персонал, поради което няма как неизпълнението
им да не е уС.овено при огледа на място от вещото лице. Действително в съдебнотехническата
експертиза е посочено, че всички оС.али СМР, включени в КСС към договора и
трите фактури, са изпълнени на място, но констатациите на вещото лице са
направени почти две години след подписването на фактурите, което разколебава тяхната
обективност и достоверност. При извършеното посещение на място от органите по
приходите на 09.05.2018г. сам пълномощникът на ЕТ (св. Н.) е посочил, че
предстои монтирането на дограма, полагането на мазилка, фаянс, теракот и др.,
което навежда на извода, че голяма част от фактурираните СМР услуги по т.
6,10,11,12,13,15,16,17,18,22,30,31 от част Архитектура към КСС не са били
изпълнени към датата на издаване на фактура № 203/29.01.2018г. Много от
описаните в КСС и в протоколите строителни дейности (изкопи, армировка,
полагане на бетон, зидария, шпакловка, мазилка, топлоизолация, хидроизолация)
съставляват строителни – монтажни работи, които подлежат на закриване и тяхното
количество, качество и точност не могат да бъдат определени след закриването им
с други видове работи, изпълнявани по технология след това. Именно затова Наредба
№ 3/ 31.07.2003г. на МРРБ изисква от участниците в строителство да съставят актове и протоколи за уС.овяване на
обстоятелствата при изпълнението на строителството, обвързани
с необходимия за изпълнението на всеки строеж технологичен порядък, един от които е и акт обр. 12 съгласно чл.7, ал.3, т.12
от същата наредба. В случая нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство са
представени каквито и да е актове или протоколи, удостоверяващи различните
етапи от строителството на процесната сграда за персонал, освен двустранно
подписаните протоколи, които при това са без дата, поради което и при липсата
на каквито и да е други надлежни документи за вложени материали в
строителството няма как да бъде уС.овено по категоричен и безспорен начин точното
количество на изпълнените СМР по смисъла на §1, т.1 от ДР на Наредба №
3/31.07.2003г. на МРРБ. При това положение съдът счита, че не следва да
възприема заключението на вещото лице относно изпълнението на скритите работи
дотолкова, доколкото се основава единствено и само на извършения оглед на
място. Дори и да се приеме обратното, то това не води до извод, че на
ревизираното лице следва да бъде признато правото на приспадане на данъчен
кредит по процесните три фактури. След като не може да бъде уС.овено какви са
конкретните параметри на възложената услуга
- мерна единица, количество, начин на ценообразуване, то констатациите
на вещото лице, че описаните в протоколите и фактурите СМР на обекта са
изпълнени не обосновават заключението, че предметът на процесните доставки е
осъществен от сочения във фактурите доставчик.
Всички тези
обстоятелства, преценени в съвкупност с оС.алите данни по делото, правилно са мотивирали ревизиращите органи да приемат, че не са налице действително осъществени доставки на услуги по
смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, което от своя страна е основание да се откаже
право на ДК по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС.
Съставянето на документи (договор, фактури и актове - образец 19),
които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото
ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на практиката
на Съда на Европейския съюз (СЕС). КонС.тна е практиката на СЕС, че не е в
противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да
действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се
изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция
не го довежда до участие в данъчна измама (съображение по т. 48 от решение №
С-273/11 на СЕС). В изпълнение на уС.овената в Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните
измами правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на
Съюза, като административните и съдебните органи следва да откажат правото на приспадане,
ако въз основа на обективни данни се уС.ови, че се прави позоваване на това
право с измамна цел или с цел злоупотреба (т. 37 от решение на СЕС по дело
С-285/11). Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама (в
такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават
понятията за доставка на стоки или услуги и за извършване на независима
икономическа дейност), както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с
придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна
измама, извършена от някой от доставчиците по веригата (т. 38 и т. 39 от
решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по
дело № С-18/13). Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да уС.ови,
дали доставките са реално осъществени (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11),
да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни
уС.ови, че се прави позоваване с измамна цел. Изискването за знание се отнася
за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика
или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата (решение от
06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Б." ЕООД, точка 40). Съставянето на
фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране
на доказателства се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ
(решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е
необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно се поддържа в жалбата и в писмената защита. В случая уС.овяванията
на ревизиращия орган са, че е налице частично изпълнено
строителство, което не е
осъществено от сочения доставчик на РЛ. Касае се за фактурирани
доставки, които изобщо не са изпълнени от страните, т.е. за пълна липса на
доставка - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което
не е необходимо уС.овяване на знание у "получателя" за участието му в
привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му
действия. Поради липса на реална доставка на конкретно индивидуализирани
строителни услуги е неприложимо тълкуването, дадено от СЕС в т. 31 и т. 32 от
решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД -
необходимост от доказване на знание у получателя.
В случая наличието на договор за строителни услуги, в който не е указано количеството на договорените СМР, срока на изпълнението им, начина на калкулиране на
цената, изготвянето на формални актове - образец 19, преповтарящи данните от КСС към договора, както и липсата на
доказателства за наличието на
технически, кадрови и материални ресурси на доставчика за извършване на
фактурираните услуги навеждат на категоричен и несъмнен извод за липса на реални доставки на
строителни услуги, изпълнени само с труд. Събраните в хода на съдебното производство
доказателства не опровергават този извод, поради което правилно в РА е прието, че
издадените от „Д.Т.*“ ЕООД фактури не отразяват действителни стопански операции
без оглед на тяхното счетоводно отразяване. Издадените първични документи сами
по себе си не означават наличието на извършени доставки по смисъла на ЗДДС. Липсва
данъчно събитие по чл.25, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, поради което данъкът не е С.ал
изискуем и не е възникнало задължение за начисляването му. Следователно отказът
на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС да бъде признато право на данъчен кредит на
жалбоподателя за неправомерно начисления данък е обоснован и
законосъобразен.
По отношение на
процесните фактури, издадени от “С.А.” АД ревизиращите органи правилно и законосъобразно
са приели, че не са налице реални доставки с оглед на липсата на представени
документи (водена кореспонденция, протоколи за приемане на услугата и др.),
доказващи извършването на консултантски услуги по събиране на фактури, както от
страна на издателя на фактурите, така и от страна на ревизираното лице. Консултантските
услуги са уговорени по два договора от 09.01.2018г и 10.01.2018г., по които
страните са се съгласили “С.А.” АД да извърши консултация за събиране на
неплатени фактури от “Е.П.П.К.” ЕООД по фактура № 65/04.05.2017г. и фактура №
16/14.03.2016г. (по първия договор) и фактура № 19/11.04.2016г. (по втория
договор). На първо място, предметът на двата консултантски договора е абсолютно
неясен и неразбираем, защото в чл.1 от тях се говори за консултация за събиране
на неплатени фактури, а след това за задължение на консултанта да сключи лично
сделките по чл.1, без да е уточнен техният вид и предмет. От показанията на
представляващия “С.А.” АД Л.Д. не може да се направи никакъв извод за това в
какво се изразяват предоставените консултантски услуги, защото свидетелят не си
спомня нито кога, нито къде и как са сключени и изпълнени договорите за
консултантски услуги. Представеният в хода на административното обжалване
тристранен споразумителен протокол е частен документ и няма достоверна дата, поради
което не може да бъде кредитиран като годно доказателствено средство за уС.овяване
на извършените консултантски услуги. Правилно решаващият орган по чл.155 от ДОПК е счел, че този документ е новосъздаден с оглед на целите на процеса, аргумент
за което са и съществуващите противоречия между вписаните в него данни и показанията
на св. Н. относно времето на подписване на споразумението и лицата, които са го
подписали, както и писмените обяснения на управителя на “Е.П.П.К.” ЕООД, дадени
в хода на ревизионното производство по повод на консултантски договор от
11.04.2016г., сключен с ЕТ “С.– С.Д.Н.”, в които изобщо не се споменава за наличието
на подписан тристранен споразумителен протокол с ЕТ и “С.А.” АД. Освен това от
текста на този протокол също не може да се изведе обоснован и логичен извод за
обема и съдържанието на предоставените консултантски услуги, защото веднъж в
него е посочено, че с консултантски договор от 02.01.2018г. (такъв изобщо няма,
а и не се твърди да има по делото) “С.А.” АД поема ангажимент към ЕТ “С.– С.Д.Н.”
да възС.ови платените възнаграждения по два консултантски договора с “Е.П.П.К.”
ЕООД от 10.03.2015г. и 11.04.2016г., а втори път, че при изпълнение на задълженията
на “Е.П.П.К.” ЕООД по чл.6, ал.2 от консултантските договори при следващо
отваряне на подмярка 4.1 от ПРСР 2014 – 2020г. ангажиментът на АД към ЕТ се
счита за изпълнен. По отношение на цитирания в тристранното споразумение
консултантски договор от 10.03.2015г. не са представени каквито и да е
доказателства за съществуването му, а и от изисканите от ДФЗ данни се уС.овява,
че на 03.06.2015г. ЕТ е подал заявление за подпомагане, което е одобрено за
финансиране и има сключен договор за БФП под условие, поради което остава
неясно какви са неизпълнените задължения на “Е.П.П.К.” ЕООД, в какво се състои
консултацията на “С.А.” АД и по какъв начин е осъществена тя. Вярно е, че с
оглед на естеството на услугите не е необходима писмена форма за отчитане на
изпълнението, но все пак трябва да има някаква одитна следа, доказваща по несъмнен
начин фактическото изпълнение на документираните доставки, каквато в случая не
е налице. Правилно в решението по чл.155 от ДОПК е посочено, че съгласно
чл.114, ал.10 от ЗДДС всяко ДЗЛ е длъжно да осигури такъв контрол на
стопанската дейност, който да създава надеждна одитна следа между фактурата и
доставката на стоки и услуги, защото в противен случай се налага единствения логичен
извод, че е налице документално оформяне на доставки чрез издаване на
неистински фактури. В хода на ревизионното, а след това и на съдебното
производство жалбоподателят не е провел пълно и главно доказване на факта на
изпълнение на консултантските услуги, поради което правилно и законосъобразно
ревизиращите органи са приели, че не са налице реално осъществени доставки по
смисъла на чл.9 от ЗДДС и са отказали право на приспадане на данъчен кредит по
процесните две фактури, издадени от “С.А.” АД, на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС.
По изложените
съображения съдът намира, че ревизионният акт е правилен и законосъобразен
в оспорената му част, поради което жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена
като неоснователна.
С оглед на изхода от
спора и на основание чл.161 от ДОПК в полза на ответника се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в
размер на 1085, 43 лева, определено на основание
чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1/ 09.07.2004г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения.
Водим
от гореизложеното и на основание чл.160 от ДОПК, Добричкият административен съд :
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на С.Д.Н. с ЕГН ********** ***, регистриран като ЕТ „С.– С.Д.Н.“,
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление с.Бранище, ул.
“Извън регулация“ № 7, общ. Добричка, против РА № Р-03000818002729-091-001/07.11.2018г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение №
387/29.01.2019г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в
частта относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен
период м.01.2018г. в общ размер на 16014, 23 лева по три броя фактури с №№
170/12.01.2018г., 194/23.01.2018г. и 203/29.01.2018г., издадени от „Д.Т.*“
ЕООД, както и в общ размер на 2500 лева по два броя фактури с №№ **********/09.01.2018г.
и **********/10.01.2018г., издадени от „С.А.“ АД.
ОСЪЖДА С.Д.Н. с ЕГН ********** ***, регистриран като ЕТ „С.– С.Д.Н.“,
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление с.Бранище, ул.
“Извън регулация“ № 7, общ. Добричка, да заплати на Дирекция „ОДОП” –
Варна при ЦУ на НАП разноски за ***та инС.ция в размер на 1085, 43 лева.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред
Върховния административен съд.
Административен
съдия :