Решение по дело №1518/2022 на Административен съд - Варна

Производството по делото е по реда на глава ХІХ ДОПК.

Образувано е по жалба на „Камчия винпром“ ЕООД, подадена чрез пълномощника на дружеството адвокат М.Д., срещу потвърдения в обжалваната му част по реда на глава ХVІІІ ДОПК с Решение № 97/14.06.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП Ревизионен акт № Р-03000321002646-091-001/29.03.2022 г. на органите по приходите при ТД на НАП – Варна, с който на „Камчия винпром“ ЕООД в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 22 878. 07 лв. по издадени от „Агро консулт сървиз“ ЕООД фактури № 232/21.12.2015 г.; № 227/10.12.2015 г.; № 238/14.01.2016 г.; № 244/14.03.2016 г.; № 243/14.03.2016 г.; № 242/14.03.2016 г. и № 268/21.10.2016 г. е установено задължение за ДДС в общ размер на 22 878. 07 лв. в данъчни периоди м. декември 2015 г.; м. януари 2016 г.; м. март 2016 г. и м. февруари 2017 г. като са начислени и лихви за забава до издаването на ревизионния акт в общ размер на 13 619. 62 лв.

По съображения за извършено непълно обсъждане на събраните при ревизията доказателства, които не са били ценени от приходните органи в тяхната пълнота и взаимообвързаност, вследствие на което са направени необосновани изводи за нереалност на процесните доставки се иска ревизионният акт да бъде отменен от съда поради неговата материална незаконосъобразност.

В проведените по делото открити съдебни заседания жалбата се подържа изцяло чрез пълномощника на дружеството жалбоподател адвокат М.Д., който в пледоарията по съществото на спора претендира при отмяна на ревизионния акт на доверителя му да се присъдят и направените по делото съдебни разноски.

Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, ответник по делото на основание чл. 159 ал. 2 ДОПК, изразява чрез пълномощниците си юрисконсулт Х.М.-С. и юрисконсулт П. Г. становище за неоснователност на жалбата като и двамата пълномощници поддържат разбирането на приходните органи, че липсват доказателства за реалността на непризнатите доставки. В пледоарията по съществото на спора в с. з. на 31.05.2023 г. юрисконсулт Г. претендира при отхвърляне на оспорването съдът да присъди в полза на Дирекция „ОДОП“ – Варна юрисконсултско възнаграждение за осъщественото по делото процесуално представителство от юрисконсулт.

За да се произнесе по процесуалната допустимост и основателност на оспорването, съдът съобрази следното:

По допустимостта на съдебното производство:

Като родово и местно компетентен правораздавателен орган съдът е сезиран с жалба срещу подлежащ на съдебен контрол ревизионен акт на основание чл. 156 ал. 1 ДОПК, предявена от процесуално легитимирано лице в 14-дневния срок по чл. 156 ал. 1 ДОПК, поради което оспорването е процесуално допустимо.

По основателността на жалбата съдът прие за установено следното от фактическа и правна страна:

Потвърденият в обжалваната му част по реда на глава ХVІІІ ДОПК Ревизионен акт № Р-03000321002646-091-001/29.03.2022 г. на органите по приходите при ТД на НАП – Варна финализира ревизионно производство, образувано на основание чл. 112 ал. 1 ДОПК със ЗВР № Р-03000321002646-020-001/07.05.2021 г. /л. 5 от преписката/, издадена на основание чл. 112 ал. 2 т. 1 ДОПК от началника на отдел „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна М.С. Г. в качеството на заместник на началника на сектор „Ревизии“ в ТД на НАП – Варна С. С. А., и двете оправомощени да възлагат ревизии със Заповед № Д-580/02.04.2021 г. на директора на ТД на НАП-Варна /л. 2 – 1 от преписката/.

Според определения със ЗВР № Р-03000321002646-020-001/07.05.2021 г. предметен обхват на ревизията тя следва да установи задълженията за корпоративен данък на ревизираното лице „Камчия винпром“ ЕООД за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2019 г. и за ДДС за периода 30.10.2015 г. – 31.03.2021 г. като трябва да приключи в срок от три месеца от връчването на ЗВР, което според приложената на л. 4 от преписката разписка е извършено по електронен път на датата 14.05.2021 г. Като ревизиращ екип са определени органите по приходите главен инспектор Р. М. С.а – ръководител на ревизията и старши инспектор С. К. А.-И..

С връчена на ревизираното лице по електронен път на 18.08.2021 г. ЗИЗВР № Р-03000321002646-020-002/13.08.2021 г. срокът за приключване на ревизията е удължен до 16.09.2021 г. /л. 8 – 7 от преписката/.

С нова ЗИЗВР № Р-03000321002646-020-003/16.09.2021 г., връчена електронно на ревизираното лице още в деня на издаването й, срокът за приключване на ревизията е удължен до 14.10.2021 г. /л. 11 – 10 от преписката/.

При неспазване на срока по чл. 117 ал. 1 ДОПК ревизиращият екип е изготвил Ревизионен доклад № Р-03000321002646-092-001/07.02.2022 г., кореспондиращ по съдържание на изискванията на чл. 117 ал. 2 и 3 ДОПК /л. 52 – 16 от преписката/.

В изпълнение на чл. 117 ал. 4 ДОПК ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице, което е извършено по електронен път на датата на съставянето му 07.02.2022 г. /л. 15 от преписката/.

В срока по чл. 117 ал. 5 ДОПК срещу ревизионния доклад е подадено Възражение рег. индекс ВхК-2931/16.03.2022 г., с което ревизираното лице е оспорило констатациите на приходните органи като за установяване на реалността на непризнатите доставки е представило и допълнителни писмени доказателства /л. 570 – 563 от преписката/.

В срока по чл. 119 ал. 2 ДОПК компетентните съгласно разпоредбата органи – С.С.А., възложител на ревизията, и Р. М. С. – ръководител на ревизията, са издали обжалвания по делото Ревизионен акт № Р-03000321002646-091-001/29.03.2022 г., с който в обжалваната му по делото част са установили задължения за ДДС на ревизираното лице „Камчия винпром“ ЕООД, както следва: за м. декември 2015 г. – 14 950 лв., ведно с изтекла законна лихва до издаването на ревизионния акт в размер на 9 041. 92 лв.; за м. януари 2016 г. – 3 340 лв., ведно с изтекла законна лихва до издаването на ревизионния акт в размер на 2 020.01 лв.; за м. март 2016 г. – 3 312. 64 лв., ведно с изтекла законна лихва до издаването на ревизионния акт в размер на 1 927. 01 лв.; за м. февруари 2017 г. – 1 275. 43 лв., ведно с изтекла законна лихва до издаването на ревизионния акт в размер на 630. 68 лв. /л. 614 – 581 от преписката/.

Съгласно чл. 119 ал. 4 ДОПК ревизионният акт е връчен на ревизираното лице на датата 01.04.2022 г., което съгласно приложената разписка на л. 580 от преписката е извършено също по електронен път.

Формално, ревизионният акт отговаря на изискванията на чл. 120 ал. 1 ДОПК, определящ задължителните елементи от съдържанието му, като съгласно чл. 120 ал. 2 ДОПК ревизионният доклад е приложен като неразделна част от него.

Направените с РА в обжалваната му по делото част установявания относно данъчните задължения на ревизираното лице изцяло кореспондират с възложените предметни и времеви предели на ревизията.

Възприетите констатации дават основание на съда да приеме, че при извършване на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, че е спазена нормативно изискуемата форма на РА и че ревизията е проведена и ревизионният акт е издаден от лица, разполагащи с компетентност за това. Неспазването на срока по чл. 117 ал. 1 ДОПК за издаването на Ревизионен доклад № Р-03000321002646-092-001/07.02.2022 г. няма за последица незаконосъобразността на финализиращия ревизионното производство Ревизионен акт № Р-03000321002646-091-001/29.03.2022 г., тъй като този срок е уреден в закона като инструктивен, поради което с изтичането му не отпадат правомощията на извършилите ревизията приходни органи да оформят констатациите си от нея в ревизионен доклад.

По съответствието на ревизионния акт с приложимите материалноправни разпоредби съдът намира следното:

При ревизията на „Камчия винпром“ ЕООД е установено, че считано от 30.10.2015 г. дружеството е с изборна регистрация по ЗДДС /независимо от облагаемия оборот/ като е с деклариран предмет на дейност с код 113 – отглеждане на зеленчуци, дини, пъпеши, кореноплодни и грудкови, а за 2016/2019 г. е с деклариран предмет на дейност с код 121 – отглеждане на грозде. Регистрирано е като земеделски стопанин с 98 дка обработваема земя /лозя/ в землището на с. Бенковски, община Аврен. Съгласно данни от Търговския регистър едноличен собственик на капитала на дружеството е руският гражданин Д.В.Т..

Установено е, че в данъчни периоди м. декември 2015 г.; м. януари 2016 г.; м. март 2016 г. и м. февруари 2017 г. ревизираното лице „Камчия винпром“ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури, издадени от доставчика „Агро консулт сървиз“ ЕООД:

І. В данъчен период м. декември 2015 г.:

І.1. фактура № 232/21.12.2015 г. с данъчна основа 33 500 лв., ДДС 6 700 лв. и предмет аванс по договор от 23.10.2015 г. /л. 378, гръб от преписката/;

І.2. фактура № 227/10.12.2015 г. с данъчна основа 41 250 лв., ДДС 8 250 лв. и предмет аванс по договор от 23.10.2015 г. /л. 378 от преписката/;

ІІ. В данъчен период м. януари 2016 г.:

фактура № 238/14.01.2016 г. с данъчна основа 16 700 лв., ДДС 3340 лв. и предмет аванс по договор от 23.10.2015 г. – практики по подготовка на площи /л. 382 от преписката/;

ІІІ. В данъчен период м. март 2016 г.:

ІІІ.1. фактура № 244/14.03.2016 г. с данъчна основа 7 300 лв., ДДС 1460 лв. и предмет аванс по договор от 23.10.2015 г. - етап изграждане на телена конструкция /л. 380 от преписката/ ;

ІІІ.2. фактура № 243/14.03.2016 г. с данъчна основа 4 000 лв., ДДС 800 лв. и предмет аванс по договор от 23.10.2015 г. - етап засаждане /л. 381, гръб от преписката/;

ІІІ.3 фактура № 242/14.03.2016 г. с данъчна основа 5 263. 20 лв., ДДС 1052.64 лв. и предмет окончателно плащане по договор от 23.10.2015 г. - етап подготовка на площи; приспаднат аванс по фактура № 212/29.10.2015 г. и приспаднат аванс по фактура № 238/14.01.2016 г. /л. 382, гръб от преписката/;

ІV. В данъчен период м. февруари 2017 г.:

фактура № 268/21.10.2016 г. с данъчна основа 6 377.15 лв., ДДС 1275.43 лв. и предмет окончателно плащане по договор от 23.10.2015 г. – етап изграждане на телена конструкция; приспаднат аванс по фактура № 244/14.03.21016 г. /л. 380, гръб от преписката/.

С цитирания във фактурите Договор № 1 от 23.10.2015 г. търговско дружество „Камчия винпром“ ЕООД е възложило на изпълнителя по договора „Агро консулт сървиз“ ЕООД да извърши /без посочен срок на изпълнението/ срещу заплащане на обща цена от 115 961. 79 лв. /без ДДС/ презасаждане на винено лозе на площ от 73,973 дка в землището на с. Бенковски, община Аврен, област Варна, с права от Национален резерв, като технологията, по която ще се извършат всички практики е договорена между страните в подписана Спецификация – Приложение № 1 към договора /л. 374 – 373 от преписката/. Съгласно чл. З ал. 2 от договора, в уговорените между страните единични цени по Спецификация - Приложение № 1 са включени всички разходи за изпълнение на работите по него, в това число материали, консумативи, механизация, складиране, транспорт, персонал, оборудване и др. Оттук приходните органи са заключили, че предметът на договора включва от една страна доставката на стока - разсад, торове, колчета и др. материали, необходими за презасаждане на виненото лозе, и от друга – доставката на услугите, свързани с извършването на дейностите по обработка на почвата, засаждане, поливане, включително и осигуряване на необходимата работна ръка за изброените в Спецификацията практики. Съгласно изричното уточнение в началото на договора, той е сключен в изпълнение на Договор № 201545/05/05/2015 г. със страни „Камчия Винпром“ ЕООД и ДФ „Земеделие“, чийто предмет е предоставянето от страна на ДФ „Земеделие“ на финансова помощ по мярка „Преструктуриране и конверсия на лозя".

В изпълнение на ИПДПОЗЛ № Р-03000321002646-040-002/13.08.2021 г. /л. 209-208 от преписката/ управителят на ревизираното лице „Камчия винпром“ ЕООД е представил при ревизията сключения с ДФ „Земеделие“ – Разплащателна агенция Договор № 201545/05/05/2015 г., по силата на който ДФ „Земеделие“ – Разплащателна агенция е предоставила на ползвателя „Камчия винпром“ ЕООД безвъзмездна финансова помощ, представляваща до 75% от одобрените и реално извършени от дружеството разходи, свързани с извършването на дейността по мярка „Преструктуриране и конверсия на лозя", посочени в чл. 5 от Наредба № 2/04.04.2014 г. за условията и реда за предоставяне на финансова помощ по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор 2014-2018 г., състояща се в засаждане с права от Националния резерв на площ 7,3973 ха, етапи – Засаждане и Изграждане на подпорна конструкция, при първоначално одобрена безвъзмездна финансова помощ в размер на 224 844. 73 лв., разпределена по етапи, както следва: етап Засаждане – 175 190. 35 лв. и етап Изграждане на подпорна конструкция – 49 654. 38 лв. /л. 202 – 199 от преписката/. Съгласно чл. 1.4 от договора Фондът изплаща до 80% от помощта авансово за цялата инвестиция, при условие, че Ползвателят е започнал изпълнението на дейностите, предмет на договора. Съгласно чл. 3.1 Ползвателят се задължава да извърши дейностите по мярка „Преструктуриране и конверсия на лозя“ в срок до края на втората винарска година, следваща годината на сключване на договора, но не по-късно от 15.07.2017 г., като съгласно чл. 3.2 срокът за извършване на дейностите започва да тече от деня на подписване на договора.

Същевременно в приложени по преписката Писмени обяснения /л. 159, гръб/ управителят на „Камчия винпром“ ЕООД е посочил, че за изпълнението на дейността по преструктуриране и конверсия на лозя по сключения с ДФ „Земеделие“ Договор № 201545/05/05/2015 г. дружеството е сключило на свой ред договори с „Агро консулт сървиз“ ЕООД и с „Биофарм агро“ ООД, като земеделската земя, която ползва, е в землището на с. Бенковски по силата на Ипотечен договор за паричен заем с „Винарска изба Свети Георги“ ООД. В приложени на л. 158 от преписката Допълнителни обяснения управителят на „Камчия винпром“ ЕООД е посочил, че по предварителни предвиждания лозето следва да започне да плододава през 2019/2020 г.

Във връзка с изпълнението на сключения между „Камчия винпром“ ЕООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД Договор № 1 от 23.10.2015 г. по ревизионната преписка са представени три двустранно подписани между страните приемо-предавателни протоколи:

1/ изготвен в с. Бенковски, община Аврен, Приемо-предавателен протокол № 1/14.03.2016 г. между изпълнителя „Агро консулт сървиз“ ЕООД и възложителя „Камчия Винпром“ ЕООД, с който е актувано изпълнението на практики по договора от етап „подготовка на площи“ на обща стойност 22 963. 20 лв. /без ДДС/ с начислен ДДС 4592. 64 лв. /л. 376 от преписката/. Според посоченото в протокола актуваните от страните практики от този етап на договора включват почистване на терена от камъни, храсти и др., третиране на площите с хербициди, разхвърляне на минерални торове по видове – двукратно, плитко заораване на торта, продълбочаване на площите един преход, риголване, подравняване на площта - първи преход, маркиране на имотите на лозите.

2/ изготвен в с. Бенковски, община Аврен, Приемо-предавателен протокол № 2/21.10.2016 г. между изпълнителя „Агро консулт сървиз“ ЕООД и възложителя „Камчия винпром“ ЕООД, с който е актувано изпълнението на практики по договора от етап „засаждане“, „поливки“ и „вегетационно обработки“ на обща стойност 79 321. 44 лв. /без ДДС/ с начислен ДДС 15 864. 31лв. /л. 376, гръб – 375 от преписката/.

3/ изготвен в с. Бенковски, община Аврен, Приемо-предавателен протокол № 3/21.10.2016 г. между изпълнителя „Агро консулт сървиз“ ЕООД и възложителя „Камчия Винпром“ ЕООД, с който е актувано изпълнението на практики по договора на обща стойност 13 677.15 лв. с начислен ДДС 2 735. 43 лв., включващи поставянето на вътрешни и крайни колове, товарене и разтоварване на колове, разнасяне на вътрешни и крайни колове в блока, практики по разнасяне, монтиране на елементи, обтягане на телове и поставяне на обтегачи, изграждане на крайна блокажна система на всеки ред /л. 375, гръб от преписката/.

С ИПДСПОТЛ № Р-03000321002646-041-005/19.08.2021 г. от изпълнителя по договор № 1/23.10.2015 г. и доставчик по процесните фактури „Агро консулт сървиз“ ЕООД са изискани писмения обяснения и документи във връзка с тях /л. 413 – 412 от преписката/.

В отговор на отправеното искане управителят и едноличен собственик на капитала на „Агро консулт сървиз“ ЕООД И.Д.Ж. е подал Доклад изх. № 25/07.09.2021 г. /л. 410 от преписката/, в който е посочил, че „Агро консулт сървиз“ ЕООД е с предмет на дейност, в който попада и създаването и отглеждането на лозови, овощни и други трайни насаждения с цел продажбата им в първоначален или преработен вид. Посочил е, че в качеството си на управител и едноличен собственик на капитала на дружеството той основно ръководи дейността му по изготвянето и организацията на изпълнението на договорите с клиенти и доставчици като извършва и консултации в областта на земеделието. Във връзка с това е пояснил, че е завършил Висш селскостопански институт – гр. Пловдив със специалност „Агроинженерство – растителна защита“ като е придобил научна степен „доктор на науките“ с академично звание „доцент“ и е преподавател в Аграрен Университет – Пловдив. Потвърдил е факта на издаването на процесните фактури като относно плащанията по тях е пояснил, че са извършени само по банков път и съгласно изискванията на ЗСч фактурите са счетоводно отразени в дружеството като приходи от продажби по кредита на сч. сметка 70. Пояснил е, че в изпълнението на договора е участвало като подизпълнител търговско дружество „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД, във връзка с което е представил сключения в гр. Варна на 01.12.2015 г. между „Агро консулт сървиз“ ЕООД като възложител и „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД като изпълнител Договор № 1/1/12/2015 г., по силата на който дружество „Агро консулт сървиз“ ЕООД е възложило, а дружество „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД е приело да извърши срещу заплащане на обща цена от 109 150. 70 лв. /без ДДС/ презасаждане на винено лозе на площ от 73, 973 дка в землището на с. Бенковски, община Аврен, област Варна, с права от Национален резерв, като технологията, по която ще се извършат всички практики е посочена в подписана между страните Спецификация – Приложение № 1 към договора /л. 386 – 385 от преписката/. Според изложеното в договора, той е сключен в изпълнение на Договор № 1/21.10.2015 г. между „Камчия винпром“ ЕООД като възложител и „Агро консулт сървиз“ ЕООД като изпълнител, който пък от своя страна е сключен в изпълнение на подписания между „Камчия винпром“ ЕООД и ДФ Земеделие Договор № 201545/05/05/2015 г. за предоставянето на финансова помощ по мярка „Преструктуриране и конверсия на лозя".

Освен сключения с подизпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД Договор № 1/1/12/2015 г., управителят на „Агро консулт сървиз“ ЕООД е представил на приходните органи в отговор на отправеното му ИПДСПОТЛ № Р-03000321002646-041-005/19.08.2021 г. и следните писмени документи: подписаният на 23.10.2015 г. в гр. Варна Договор № 1 /23.10.2015 г. между „Камчия винпром“ ЕООД като възложител и „Агро консулт сървиз“ ЕООД като изпълнител с приложената като неразделна част от него Спецификация-Приложение № 1 /л. 374 – 373 от преписката/; издадените 7 бр. фактури от доставчика „Агро консулт сървиз“ ЕООД на получателя по Договор № 1/23.10.2015 г. „Камчия винпром“ ЕООД заедно с трите двустранно подписани приемо-предавателни протокола за извършената работа в изпълнение на договора /л. 382 – 378 и л. 376 – 375 от преписката/; дневни отчети по сметка относно разплащанията по банков път между „Камчия винпром“ ЕООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД /л. 384 – 383 и л. 377 от преписката/; подписаният на 01.12.2015 г. в гр. Варна Договор № 1/1/12/2015 г. между „Агро консулт сървиз“ ЕООД като възложител и „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД като изпълнител с приложената като неразделна част от договора Спецификация-Приложение № 1 /л. 386 – 385 от преписката/; сключеният на 17.03.2016 г. в гр. Варна между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД Анекс към Договор № 1/1/12/2015 г. /л. 390 от преписката/; издадените 9 бр. фактури от доставчика „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД на получателя по Договор № 1/1/12/2015 г. „Агро консулт сървиз“ ЕООД с приложени към тях три двустранно подписани приемо-предавателни протокола /л. 408 – 402 от преписката/; дневни отчети по сметка относно разплащанията по банков път между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД /л. 401 – 400 от преписката/; счетоводни регистри за отразяването на процесните фактури /л. 396 – 392 от преписката/.

В представените при насрещната проверка на „Агро консулт сървиз“ ЕООД общо 9 фактури, издадени от доставчика „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД /л. 408 – 402 от преписката/, са обективирани следните извършени към „Агро консулт сървиз“ ЕООД доставки:

1/ фактура № 158/18.01.2016 г. с данъчна основа 16 666. 67 лв. и ДДС 3 333. 33 лв. с предмет авансово плащане по договор за изграждане на лозов масив в с. Бенковски, община Аврен /л. 408 от преписката/;

2/ фактура № 162/08.03.2016 г. с данъчна основа 10 000 лв. и ДДС 2 000 лв. с предмет авансово плащане по договор за изграждане на лозов масив в с. Бенковски, община Аврен /л. 408, гръб от преписката/;

3/ фактура № 163/17.03.2016 г. с данъчна основа 7 000 лв. и ДДС 1 400 лв. с предмет аванс по договор за изграждане на лозов масив в с. Бенковски, община Аврен /л. 407 от преписката/;

4/ фактура № 164/17.03.2016 г. с данъчна основа 0. 00 лв. и ДДС 0. 00 лв. с предмет частично свършена работа по договор за изграждане на лозов масив в с. Бенковски, община Аврен, съгласно протокол № 1/17.03.2016 г. на стойност 21 585. 25 лв. и приспаднат аванс на стойност 21 585.25 лв. /л. 407, гръб от преписката/;

5/ фактура № 165/17.03.2016 г. с данъчна основа 9 500 лв. и ДДС 1 900 лв. с предмет аванс допълнителни работи по договор за изграждане на лозов масив в с. Бенковски, община Аврен /л. 406, гръб/;

6/ фактура № 169/19.05.2016 г. с данъчна основа 0. 00 лв. и ДДС 0. 00 лв. с предмет окончателна фактура етап засаждане всички практики на стойност 46 135. 92 лв. и приспаднат аванс на стойност 46 135. 92 лв. /л. 405 от преписката/;

7/фактура № 170/19.05.2016 г. с данъчна основа 0. 00 лв. и ДДС 0. 00 лв. с предмет окончателна фактура – извършени поливки и вегетационни обработки на стойност 28 574. 98 лв. и приспаднат аванс на стойност 28 574. 98 лв. /л. 405, гръб от преписката/;

8/ фактура № 171/19.05.2016 г. с данъчна основа 0. 00 лв. и ДДС 0. 00 лв. с предмет окончателна фактура допълнителни работи на стойност 9 500 лв. и приспаднат аванс допълнителни работи на стойност 9 500 лв. /л. 404 от преписката/;

9/ фактура № 176/14.10.2016 г. с данъчна основа 734. 03 лв. и ДДС 146.81 лв. с предмет окончателно плащане етап изграждане на конструкция на стойност 12 854. 55 лв. и приспаднат аванс на стойност 12 120. 52 лв. /л. 402 от преписката/.

Представените към фактурите три протокола са както следва:

1/ изготвен в с. Бенковски, община Аврен, двустранно подписан Приемо-предавателен протокол № 1/17.03.2016 г. към Договор № 1/01.12.2015 г. между изпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД и възложителя „Агро консулт сървиз“ ЕООД, с който е актувано изпълнението на практики от етапа „подготовка на площи“ на обща стойност 21 585. 25 лв. /без ДДС/ с начислен ДДС 4 317. 05 лв., свързани с почистване на терена от камъни, третиране на площи с хербициди, разхвърляне на минерални торове по видове – двукратно, продълбочаване на площите – един преход, риголване, подравняване на площта – първи преход, маркиране на имотите на лозите /л. 406 от преписката/.

2/ изготвен в с. Бенковски, община Аврен, двустранно подписан Приемо-предавателен протокол № 5/19.05.2016 г. към Договор № 1/1/12/2015 г. и Анекс № 1/17.03.2016 г. между изпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД и възложителя „Агро консулт сървиз“ ЕООД, с който е актувано изпълнението на подробно описани допълнителни практики по договора, касаещи засаждане на допълнителни площи – винено лозе с площ 4, 041 дка / етап засаждане и изграждане на телена конструкция/ на обща стойност 6 654. 00 лв. /без ДДС/ с начислен ДДС 1 330. 80 лв. /л. 403 от преписката/.

3/ изготвен в с. Бенковски, община Аврен, двустранно подписан Приемо-предавателен протокол № 6/19.05.2016 г. към Договор № 1/1/12/2015 г. и Анекс № 1/17.03.2016 г. между изпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД и възложителя „Агро консулт сървиз“ ЕООД, с който е актувано изпълнението на допълнителни практики по договора – фрезоване на площи на обща стойност 2 845.800 лв. /без ДДС/ с начислен ДДС 569.160 лв. /л. 404, гръб/.

На „Варна грийн енерджи мениджмънт" ЕООД като доставчик по Договор № 1/1/12/2015 г. и респективно подизпълнител по сключения между „Камчия винпром“ ЕООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД Договор № 1/23.10.2015 г. е извършена насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в изготвен от приходните органи ПИНП № П-03000321167986-141-001/08.11.2021 г. /л. 558 – 556 от преписката/. Според констатациите в протокола на декларирания от „Варна грийн енерджи мениджмънт" ЕООД адрес за кореспонденция в гр. Варна, ул. „Кракра“ № 24, ет. 3, ап. 6 е извършено посещение за връчването на изготвеното до дружеството ИПДПОЗЛ № П-03000321167986-040-001/24.09.2021 г., с което му е била изискана информация и документи относно сключения с „Агро консулт сървиз“ ЕООД Договор № 1/1/12/2015 г. и издадените по него фактури. В ПИНП № П-03000321167986-141-001/08.11.2021 г. е посочено, че при посещението на адреса на дружеството там не е открит негов офис, респективно не е осъществена и връзка с представляващо го лице, като за тези обстоятелства е съставен Протокол № 1455899/01.10.2021 г. Изпратеното след това по пощата с обратна разписка с бар код от 06.10.2021 г. ИПДПОЗЛ № П-03000321167986-040-001/24.09.2021 г. е върнато оттам като непотърсено с отбелязване, че при направените два опита за връчване на съобщението на 12.10.2021 г. и 16.10.2021 г. на адреса не е открит никой. Връчването на ИПДПОЗЛ № П-03000321167986-040-001/24.09.2021 г. е извършено по реда на чл. 32 ДОПК като на определеното за целта място в ТД на НАП-Варна на 05.10.2021 г. е било поставено съобщение, свалено оттам на 20.10.2021 г. Горните обстоятелства се потвърждават и от приложените на л. 437 – 435 и л. 499 – 494 от преписката писмени документи. В заключение в ПИНП № П-03000321167986-141-001/08.11.2021 г. е констатирано, че до датата на издаване на протокола не са получени никакви документи от „Варна грийн енерджи мениджмънт" ЕООД във връзка с отправеното до дружеството и получено по реда на чл. 32 ДОПК ИПДПОЗЛ № П-03000321167986-040-001/24.09.2021 г.

Според съдържащите се констатации в РД № Р-03000321002646-092-001/07.02.2022 г. дружество „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС лице, считано от 04.02.2019 г. като от проверка в информационния масив на НАП е установено, че за 2016 г. то не е имало назначени по трудов договор лица на длъжности, кореспондиращи с изпълнението на фактурираните видове дейности. Същевременно не са открити и подадени от дружеството декларации за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения.

Ръководейки се от съвкупната преценка на установените при насрещната проверка факти и обстоятелства, обуславящи отсъствието на данни за материално-техническа и кадрова обезпеченост на „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД в периода на издаване на процесните фактури, приходните органи са приели, че обективно не може да се установи кои лица са извършили дейността по доставките.

Фактът, че в периода на фактуриране на доставките /м. януари – м. октомври 2016 г./ и на подписването на приемо-предавателните протоколи за тях /м. март 2016 г. - м. май 2016 г./ подизпълнителят „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД не е разполагал с необходимата работна ръка за извършване на услугите по презасаждане на винено лозе се потвърждава и от приложената на л. 640 от преписката Справка за актуално състояние на всички действащи трудови договори с работодателя „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД за периода от 01.12.2015 г. до 31.12.2016 г. Според справката през календарната 2016 г. във „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД по различно време са били наети по трудово правоотношение общо три лица: Р. Д. Е., която е работила по трудов договор до 01.03.2016 г. и след това по нов трудов договор, сключен на 17.08.2016 г., тоест след съставянето на приемо-предавателните протоколи от м. май 2016 г. за приемане на извършената по договора работа; Г. Д.Т., който е работил по трудово правоотношение в дружеството през цялата 2016 г. и П. М. М.-Д., която е била наета по трудово правоотношение до 15.02.2016 г. От тези данни може да се заключи, че в активния период на извършване на доставките, който съгласно издадените фактури и приемо-предавателни протоколи към тях е от м. март 2016 г. до м. май 2016 г. вкл., „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД е разполагало постоянно само с едно наето по трудов договор лице, за което при това няма данни каква точно длъжност е изпълнявало в предприятието. Отделно от това, според чл. 6 на приложения на л. 633 – 627 от преписката Дружествен договор на „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД, приет на Учредително събрание на дружеството на 27.09.2011 г. и изменен с решение на Общото събрание на съдружниците от 15.02.2012 г., в предмета на дейност на дружеството са включени дейности, нямащи нищо общо с дейностите по лозарство и създаване на лозови масиви. От приложените документи на л. 645 и л. 633 – 627 от ревизионната препика се установява също, че първоначално през 2011 г. търговско дружество „Варна грийн енерджи мениджмънт" е било учредено по ТЗ като дружество с ограничена отговорност /ООД/ от съдружниците в него А.С. О. и Т. И. Д., като на 28.09.2017 г. с Договор за продажба на дружествени дялове двамата съдружници са прехвърлили изцяло на купувача М. И. М. дружествените си дялове /притежаваните от А.С.О. 9 дяла с номинална стойност на всеки от тях по 1 лв., представляващи 90% от капитала на дружеството, и притежавания от Т. И. Д. 1 дял с номинална стойност 1 лв., представляващ 10% от капитала на дружеството/. В резултат на така извършената разпоредителна сделка дружеството е сменило правно-организационната си форма от ООД в ЕООД /еднолично дружество с ограничена отговорност/ като още на 28.07.2017 г. едноличният собственик и нов негов управител М. И.М. е подписал изискуемата по чл. 141 ал. 3 ТЗ декларация с нотариална заверка на подписа /л. 644 от преписката/, в която като нов адрес на управление на дружеството е посочил гр. Варна, ул. „Кракра“ № 24, ет. 3, ап. 6, на който впоследствие при проведената от приходните органи насрещна проверка на дружеството са му изпращани и всички искания и документи. Същият адрес на управление на дружеството е посочен и в приложеното на л. 642 – 641 от преписката Удостоверение за актуално състояние, съгласно данните в ТРРЮЛНЦ. Съгласно удостоверението, във вписания в ТРРЮЛНЦ предмет на дейност на дружеството отново не фигурират дейности от сектор „Лозарство и винарство“.

При ревизията на „Камчия винпром“ ЕООД е установено още, че освен сключения с „Агро консулт сървиз“ ЕООД договор № 1 от 23.10.2015 г., по същото време ревизираното лице е сключило и договор от 21.10.2015 г. с „Биофарм агро“ ООД, по силата на чл. 1 ал. 1 на който „Камчия винпром“ ЕООД е възложило на „Биофарм агро“ ООД, представлявано от управителя И.Д.Ж. /който е управител и едноличен собственик на капитала и на „Агро консулт сървиз“ ЕООД/ да достави срещу заплащане материали за създаването на нови винени лозя в землището на с. Бенковски, община Аврен, област Варна, с обща площ 73, 973 дка, като по силата на чл. 2 ал. 1 от договора изпълнителят се е задължил да извърши възложената му работа в срок до 15.06.2017 г. /л. 341 – 339 от преписката/. Съгласно чл. 1 ал. 2 от договора, количеството на материалите, описанието на доставките и тяхната спецификация са подробно описани в Количествено-стойностна сметка – Приложение № 1, съставляваща неразделна част от договора.

Ръководейки се от клаузата на чл. 3 ал. 2, според която в единичните цени по Приложение № 1 са включени всички разходи за изпълнение на възложеното, в това число материали, консумативи, складиране, транспорт, персонал, оборудване и др., приходните органи са приели, че не става ясно дали между страните е договорена единствено доставката на стока, необходима за дейността по създаването на новите винени лозя, или и доставката на услуга, свързана със самото презасаждане на винените лозя.

Преценяйки събраните доказателства, приходните органи са приели, че именно „Биофарм агро“ ООД, а не „Агро консулт сървиз“ ЕООД е реалният изпълнител на всички дейности по презасаждане на лозовия масив с площ от 73, 973 дка в землището на с. Бенковски, община Аврен. Освен начинът, по който е оформен договорът между страните, на този извод са ги навели и следните представени от страна на „Биофарм агро“ ООД документи и обяснения във връзка с отправеното до дружеството ИПДСПОТЛ изх. № Р-03000321002646-041-003/19.08.2021 г. /л. 273 – 272 от преписката/:

Съгласно подадения от главния счетоводител и съуправител в „Биофарм агро“ ООД Ана Д. Ж.а Доклад изх. № 27/23.08.2021 г. /л. 367 – 366 от преписката/, „Биофарм агро“ ООД е семейна фирма със съдружници И.Д.Ж., който притежава 35% от капитала на дружеството като основно го ръководи при изготвянето, организацията и изпълнението на договорите с клиентите и извършва консултации в областта на земеделието; Ана Д. Ж.а с 35% дялово участие; Д.И.Ж. с 15% дялово участие и Момчил Д.Ж. с 15% дялово участие. Дружеството притежава недвижима собственост в с. Върбен, община Брезово – сгради и постройки, заведени в сметка 203 – „Сгради и конструкции“, урегулирани поземлени имоти, заведени в сметка 2012 –„Урегулирани имоти, дворни места“, които се използват за разполагането на земеделската техника, машините, оборудването и инвентара му. Тези обстоятелства се доказват и с приложените на л. 665 и 661 от преписката писмени справки на НАП за регистрирани по данни от КАТ превозни средства на „Биофарм агро“ ООД и за декларирани недвижими имоти на „Биофарм агро“ ООД с подадени декларации по чл. 14 ЗМДТ. Оттук приходните органи са заключили, че „Биофарм агро“ ООД е разполагало с материално-техническа обезпеченост не само за доставката на стоки и материали в областта на лозарството, но и за извършването на самата дейност по създаване на винените лозя. Освен това, видно от дадените обяснения в Доклад изх. № 27/23.08.2021 г. /л. 367 – 366 от преписката/, в основния предмет на дейност на дружеството, освен производство на лозов посадъчен материал, внос и износ на медикаменти и препарати за растителна защита, търговия и съхранение на силно действащи отровни вещества - пестициди за растителна защита и торове, е включено и производството и търговията с грозде и виноматериал.

От представените от страна на „Биофарм агро“ ООД писмени документи /л. 364 – 274 от преписката/ приходните органи са установили, че във връзка с изпълнението на сключения с „Камчия винпром“ ЕООД договор от 21.10.2015 г. „Биофарм агро“ ООД е фактурирало следните доставки на стоки и материали:

1/ на 21.03.2016 г. е фактурирало доставка на лозов посадъчен материал /фактура № 1148/21.03.2016 г., л. 351/;

2/ на 15.04.2016 г. е фактурирало доставка на колове за лозова конструкция – вътрешни и крайни /фактура № 152/15.04.2016 г., л. 345/;

3/ на 15.04.2016 г. е фактурирало доставка на индивидуални колчета за засаждане на лозе /фактура № 153/15.04.2016 г., л. 343/;

4/ на 05.05.2016 г. е фактурирало доставка на обтегачи за носещи телове и на обтегачи за спомагателна конструкция /фактура № 1165/05.05.2016 г., л. 350/;

5/ на 05.05.2016 г. е фактурирало доставка на торове /фактура № 1166/05.05.2016 г., л. 348 от преписката/;

6/ на 26.05.2016 г. е фактурирало доставка на поцинкована носеща и поцинкована спомагателна тел /фактура № 167/26.05.2016 г., л. 329/;

7/ на 26.05.2016 г. е фактурирало доставка на материали за блокажна система – котви закрепващи /фактура № 168/26.05.2016 г., л. 333/.

Същевременно от приложения към фактурите Приемо-предавателен протокол от 21.10.2016 г. /л. 350, гръб; л. 345, гръб; л. 343, гръб; л. 333, гръб; л. 329, гръб/ ревизиращите са установили, че за фактурираните месеци по-рано стоки приемо-предавателният протокол е изготвен едва във втората половина на м. октомври 2016 г. – по време, по което масивът е вече обработен и лозовият посадъчен материал е засаден. Ръководейки се от чл. 3 ал. 3 на договора от 21.10.2015 г. между „Камчия винпром“ ЕООД и „Биофарм агро“ ООД, според който собствеността върху присадените вкоренени лози и рискът от случайното им погиване преминават върху купувача от момента на предаването им от изпълнителя, което се удостоверява с подписване на двустранен приемо-предавателен протокол, ревизиращите са заключили, че липсва каквато и да било икономическа логика изпълнителят по договора „Биофарм агро“ ООД да фактурира материалите за създаване на винените лозя, но да не прехвърли веднага на купувача с приемо-предавателен протокол и собствеността върху тях, включваща и риска от случайното им погиване, освен ако „Биофарм агро“ ООД не е било ангажирано и с дейността по самото презасаждане на новия лозов масив. Според ревизиращите изводът, че именно „Биофарм агро“ ООД е извършило доставките на услуги по презасаждане на виненото лозе с площ от 73,973 дка в землището на с. Бенковски, община Аврен, се обуславя и от обстоятелството, че в периода м. март – м. октомври 2016 г., когато според данните по преписката са извършени практиките по презасаждане на виненото лозе, това дружество е разполагало с работна ръка за извършване на доставките, докато „Агро консулт сървиз“ ЕООД не е имало нито материално-техническа, нито кадрова обезпеченост за това. Съгласно приложената на л. 670 от преписката Справка за актуално състояние на всички действащи трудови договори на работодателя „Биофарм агро“ ООД за периода от 01.12.2015 г. до 31.12.2016 г., през календарната 2016 г. дружеството е имало назначени по трудов договор общо пет лица, четири от които са работили при него по ТПО през цялата 2016 г., а едно – до 14.03.2016 г. Наслагвайки към горните обстоятелства и факта, че подизпълнителят „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД, на когото с Договор № 1/1/12/2015 г. „Агро консулт сървиз“ ЕООД е възложило да извърши срещу заплащане презасаждането на виненото лозе на площ от 73, 973 дка, не е бил открит при насрещната проверка на декларирания адрес за кореспонденция и не е представил доказателства относно доставките, приходните органи още веднъж са потвърдили извода си за нереалност на доставките по издадените от „Агро консулт сървиз“ ЕООД на „Камчия винпром“ ЕООД фактури. Обърнали са внимание и на обстоятелството, че в сключения между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД Договор № 1/1/12/2015 г. е посочено, че той е в изпълнение на Договор № 1/21.10.2015 г., а не в изпълнение на договора от 23.10.2015 г., страни по който са „Камчия винпром“ ЕООД като възложител и „Агро консулт сървиз“ ЕООД като изпълнител. Позовали са се и на твърдение за отсъствието на идентичност на положените под Приемо-предавателните протоколи между „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД подписи за изпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД с тези на управителите на дружеството, като според данните по преписката по времето на съставяне на протоколите (протокол № 1/17.03.2016 г.; протокол № 5/19.05.2016 г. и протокол № 6/19.05.2016 г.) това са лицата А. С.О. и Т. И.Д.. Информация за подписа на А.С. О. се съдържа на приложените на л. 645 и л. 633 – 627 от преписката нотариално заверен Договор за продажба на дружествени дялове от 28.07.2017 г. и Дружествен договор на „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД от 27.09.2011 г., а за този на Т. И. Д. – на приложения на л. 633 – 627 от преписката Дружествен договор на „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД от 27.09.2011 г. Наред с това приходните органи са се позовали и на установената свързаност по смисъла на §1 т. З. б. „д" ДР ДОПК между „Биофарм агро“ ООД, което дружество са приели за действителен доставчик на услугите по презасаждане на виненото лозе, и „Агро консулт сървиз“ ЕООД, тъй като управител и на двете дружества е И.Д.Ж. – обстоятелство, което освен че е посочено в сключените от дружествата договори с „Камчия винпром“ ЕООД, съответно от 21.10.2015 г. и 23.10.2015 г., но се установява и от приложения на л. 664 от преписката /двустранно/ Профил на задълженото лице „Биофарм агро“ ООД.

При съобразяване на тези констатации ревизиращите са приели, че издадените от „Агро консулт сървиз“ ЕООД на „Камчия винпром“ ЕООД фактури във връзка със сключения между страните Договор № 1/23.10.2015 г. не обективират реално извършени доставки на услуги, поради което не са признали на ревизираното лице „Камчия винпром“ ЕООД правото на данъчен кредит по фактурите и в резултат на това с издадения Ревизионен акт № Р-03000321002646-091-001/29.03.2022 г. са му установили задължения за ДДС в данъчни периоди м. декември 2015 г.; м. януари 2016 г.; м. март 2016 г. и м. февруари 2017 г. в общ размер на 22 878. 07 лв.

При проведения административен контрол по реда на глава ХVІІІ ДОПК директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна е потвърдил в обжалваната му част ревизионния акт като освен че е споделил извода на ревизиращите, че данните по преписката не сочат на наличието на реално извършени доставки на услуги по сключения между „Камчия винпром“ ЕООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД Договор № 1 от 23.10.2015 г., но наред с това е приел, че издадените от „Агро консулт сървиз“ ЕООД на основание на договора фактури не отговарят и на изискването на чл. 226 т.6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл.114 ал.1 т. 9 ЗДДС, тъй като не е ясен предметът на доставката по тях /дали се касае за услуга или за стока и услуга, поради което липсва необходимата информация за индивидуализирането на престацията/.

При съдебното обжалване на ревизионния акт в първото проведено по делото съдебно заседание на 19.10.2022 г. пълномощникът на ответника отново е заявил, че спорът е концентриран около това дали „Агро консулт сървиз“ ЕООД е действителният доставчик на процесните услуги като е посочил, че в решението на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна се съдържат конкретни мотиви кое дружество и защо приходните органи приемат за техен доставчик.

В същото съдебно заседание пълномощникът на ответника е оспорил съдържанието, датата и подписа, положен за „Варна грийн енерджи“ ООД под съставените между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД приемо-предавателни протоколи, приложени на л. 406, л. 404-гръб и л. 403 от преписката. Относно подписа под протоколите е посочил, че би следвало да се докаже, че той е на А. О. или Т.Д., които към датата на съставянето им са били управители на „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД. Наред с това пълномощникът на ответника е оспорил и съдържанието и достоверността на датата на съставените и приложени на л. 381, 379 и 376-гръб от преписката приемо-предавателни протоколи между „Камчия винпром“ ЕООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД.

В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя са допуснати и извършени две съдебни експертизи: съдебно-счетоводна и съдебно-агротехническа като в с. з. на 31.05.2023 г. са разпитани като в свидетели и лицата Т.Р.П. и И.Д.Ж..

От извършеното въз основа на събраните при ревизията счетоводни документи и приобщено в с. з. на 31.05.2023 г. към доказателствения материал по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза се установяват следните релевантни за спора факти и обстоятелства:

Относно отразяването на процесните фактури № 232/21.12.2015 г.; № 227/10.12.2015 г.; № 238/14.01.2016 г.; № 244/14.03.2016 г.; № 243/14.03.2016 г.; № 242/14.03.2016 г. и № 268/21.10.2016 г. при доставчика и техен издател „Агро консулт сървиз” ЕООД:

Съгласно експертизата, издадените от „Агро консулт сървиз” ЕООД данъчни фактури № 232/21.12.2015 г.; № 227/10.12.2015 г.; № 238/14.01.2016 г.; № 244/14.03.2016 г.; № 243/14.03.2016 г.; № 242/14.03.2016 г. и № 268/21.10.2016 г. са отразени в Дневниците за продажби на дружеството и в подадените Справки декларации по чл. 125 ал. 1 ЗДДС в съответните данъчни периоди, в които са издадени. За доставките по фактурите в счетоводството на „Агро консулт сървиз” ЕООД е отчетено задължение към бюджета по кредита на сметка 4532- „Начислен ДДС“ в размера на дължимия и начислен по тях ДДС на обща стойност 22 878.07 лв. По фактурите са признати и отчетени по кредита на сметка 703 – „Приходи от продажба на услуги“ приходи в общ размер на 115 961. 80 лв. като наред с това по дебита на сметка 703 – „Приходи от продажба на услуги“ и по кредита на сметка 611 – „Разходи за основна дейност“ - за обект Камчия Винпром са отписани извършени разходи в общ размер на 118 650.16 лв., като резултатът от реализираните от „Агро консулт сървиз” ЕООД услуги за „Камчия винпром” ЕООД е загуба в размер на 2 693. 37 лв. Според експертното заключение набраните разходи по обект „Камчия винпром“ ЕООД са формирани изцяло от получени услуги от външен подизпълнител „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД в общ размер на 118 655.16 лв. по Договор №1/1/12/2015 г. между „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД като изпълнител и „Агро консулт сървиз” ЕООД като възложител. В тази връзка вещото лице е доизяснило, че за периода на фактурираните доставки към „Камчия винпром“ ЕООД доставчикът „Агро консулт сървиз“ ЕООД е осчетоводил фактури за получени от дружеството услуги във връзка с извършването на предоставените на „Камчия Винпром” ЕООД услуги. Получените и осчетоводени от „Агро консулт сървиз” ЕООД услуги са от външния изпълнител „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД и са в общ размер на 118 650.70 лв. по Договор №1/1/12/2015 г. между двете дружества. Според експертизата те са осчетоводени, както следва:

със счетоводна операция 602/401 е осчетоводена сума в размер на 21 585.25 лв. по фактура № 164/17.03.2016 г. за получени услуги „частично свършена работа по договор за изграждане на лозов масив съгласно Протокол № 1/17.05.2016 г.;

със счетоводна операция 602/401 е осчетоводена сума в размер на 46 135. 92 лв. по фактура № 169/19.05.2016 г. за получени услуги „окончателна фактура етап засаждане всички практики“;

със счетоводна операция 602/401 е осчетоводена сума в размер на 28 574. 98 лв. по фактура № 170/19.05.2016 г. за получени услуги „окончателна фактура извършени поливки и вегетационни обработки“;

със счетоводна операция 602/401 е осчетоводена сума в размер на 9 500 лв. по фактура № 171/19.05.2016 г. за получени услуги „окончателна фактура допълнителни работи“;

със счетоводна операция 602/401 е осчетоводена сума в размер на 12 854. 55 лв. по фактура № 176/14.10.2016 г. за получени услуги „окончателно плащане за изграждане на конструкция“.

Основавайки се на тези данни, вещото лице е посочило, че в счетоводството на „Агро консулт сървиз” ЕООД са отчетени получените външни услуги от „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД като разходи за външни услуги по дебита на сметка 602 и като задължение към този доставчик за 2016 г. в общ размер на 118 650. 70 лв. Платената през 2016 г. част от тази сума по банков път от банковата сметка на „Агро консулт сървиз” ЕООД през 2016 година е в общ размер на 52 680. 84 лв. Проследявайки всички операции в счетоводството на „Агро консулт сървиз” ЕООД, вещото лице е посочило, че „Агро консулт сървиз” ЕООД не е отчело счетоводно изпълнени от него собствени разходи във връзка с фактурираните и отчетените като приход услуги по договора от 23.10 2015 г. с „Камчия винпром” ЕООД. Още веднъж е уточнило, че за извършването на тези услуги „Агро консулт сървиз” ЕООД е сключило договора с подизпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД, но е посочило, че не може да даде заключение доколко подизпълнителят е разполагал с кадрова и техническа обезпеченост за извършване на услугите. Относно главния изпълнител по доставките ,,Агро консулт сървиз” ЕООД експертът е посочил, че не би могъл да даде категоричен отговор дали той е разполагал с необходимата кадрова и техническа обезпеченост. При позоваване на приложените на л. 660 и 659 от преписката справки от ТД на НАП – Варна за актуално състояние на всички трудови договори на работодателя ,,Агро консулт сървиз” ЕООД е посочил, че в периода, в който на „Камчия винпром“ ЕООД са били предоставени услугите, ,,Агро консулт сървиз” ЕООД е имало назначени лица по трудов договор, като същевременно е отчело по Оборотна ведомост за 2016 г. и Дълготрайни материални активи /ДМА/ с първоначална стойност 2 308. 33 лв., съответно в подадения ГФО за 2016 г. - ДМА с балансова стойност хиляда лв. Тъй като обаче на експертизата не е била предоставена изисканата детайлна справка за назначения персонал и инвентарна книга на ДМА, вещото лице е посочило, че не би могло да определи конкретно какви длъжности са заемали назначените по трудов договор лица и какви видове ДМА е притежавало дружеството в процесния период. Предвид ниската им първоначална стойност, е изказало предположение, че ДМА не са селскостопанска техника, която да е достатъчна да осигури техническа обезпеченост за извършването на услугите. Това според него е наложило и ползването на подизпълнител за изпълнението на договорената работа.

Относно плащането по процесните фактури № 232/21.12.2015 г.; № 227/10.12.2015 г.; № 238/14.01.2016 г.; № 244/14.03.2016 г.; № 243/14.03.2016 г.; № 242/14.03.2016 г. и № 268/21.10.2016 г. в заключението е уточнено, че е извършено изцяло по банков път като първоначално са платени авансово суми по сключения между „Камчия винпром” ЕООД и „Агро консулт сървиз” ЕООД договор № 1/23.10.2015 г. Общо получените от „Агро консулт сървиз” ЕООД суми по банковата сметка на дружеството в СИБАНК са в размер на 134 215.84 лв. Така получените по фактурите суми са осчетоводени от „Агро консулт сървиз” ЕООД по дебита на сметка 503 – „Разплащателна сметка в СИБАНК“ и по кредита на сметка 411- „Клиенти“ – аналитична сметка „Камчия винпром” ЕООД, като по този начин е показано увеличение на паричните средства в банката и намаление на вземанията от клиента „Камчия винпром” ЕООД.

В резултат на проверка в счетоводството на доставчика по фактурите „Агро консулт сървиз“ ЕООД вещото лице е дало заключение, че в периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. и 01.01.2016 г. — 31.12.2016 г. счетоводната отчетност на дружеството е водена редовно според изискванията на ЗСч като прилаганата форма на счетоводство осигурява информация за изследваните стопански операции от хронологична и систематична гледна точка. Запитано обаче от пълномощника на ответника в с. з. на 31.05.2023 г. по какъв начин е достигнало конкретно до този извод, вещото лице е заявило, че е направило извадково проучване, тъй като не би могло детайлно да провери цялата отчетност за периода в рамките на този процес.

Относно отразяването на процесните фактури № 232/21.12.2015 г.; № 227/10.12.2015 г.; № 238/14.01.2016 г.; № 244/14.03.2016 г.; № 243/14.03.2016 г.; № 242/14.03.2016 г. и № 268/21.10.2016 г. при получателя по доставките „Камчия винпром“ ЕООД:

Съгласно заключението, в счетоводството на „Камчия винпром” ЕООД фактурите са отразени като платени по банков път от банковите сметки на дружеството във ФИБАНК по банковата сметка на „Агро консулт сървиз“ ЕООД като общо отразената по този начин сума е в размер на 134 215. 84 лв. Платените фактури са осчетоводени в счетоводството на „Камчия винпром“ ЕООД по дебита на сметка 401 - Доставчици аналитична сметка „Агро консулт сървиз” ЕООД и по кредита на сметка 503 - Разплащателна сметка във ФИБАНК като по този начин е показано намаление на задължението към доставчика „Агро консулт сървиз” ЕООД и намаление на паричните средства по банковата сметка на „Камчия винпром” ЕООД.

При изграждане на фактическите си констатации по делото съдът възприема заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което е обективно и компетентно дадено, не съдържа вътрешни противоречия и е изградено изцяло въз основа на счетоводните документи по преписката като отговаря изчерпателно и точно на поставените въпроси. Във връзка с последното следва да се посочи, че при изслушването в с. з. на 31.05.2023 г. на вещо лице дипломиран експерт счетоводител Г. Д. на зададения от пълномощника на ответника въпрос дали е ползвала документи, които се намират извън делото, тя изрично е посочила, че всички документи, на които се основава експертизата, се съдържат в ревизионната преписка.

От допуснатата и извършена по делото съдебно-агротехническа експертиза, приобщена към доказателствения материал в с. з. на 31.05.2023 г., се установяват следните релевантни за изхода на спора факти:

При извършен на 15.12.2022 г. оглед на място на процесните имоти вещото лице е констатирало, че те са засадени с винени сортове лози - Врачански мискет, Шардоне, Ризлинг и Совиньон блан при посока на засадените редове север-юг. Посочило е, че имотите се намират в землището на с. Бенковски, община Аврен, област Варна, като общата площ на засадените лозя е 73. 973 дка в масиви 51 и 61 със следните идентификационни номера: № 051007 – 13,110 дка в местност „Лахналъка“; № 051008 – 4, 002 дка в местност „Лахналъка“; № 051009 – 5, 367 дка в местност „Лахналъка“; № 051019- 30, 601 дка в местност „Лахналъка“; № 061006 – 5, 944 дка в местност „Килиджа“; № 061008 – 1, 548 дка в местност „Килиджа“; № 061010 – 4, 273 дка в местност „Килиджа“ и № 061012 – 12, 912 дка в местност „Килиджа“. Съгласно заключението имотите са оградени с поцинкована мрежа и дървени колове като е изградена телена конструкция. Според вещото лице лозята са в много добро състояние като са спазени всички агротехнически мероприятия – обработка, резитба и растителна защита. След съпоставка между извършените на място агротехнически мероприятия с описаните в изготвените между „Камчия винпром“ ЕООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД Приемо-предавателни протоколи № 1/14.03.2016 г.; № 2/21.10.2016 г. и № 3/21.10.2016 г. към сключения между двете дружества Договор № 1/23.10.2015 г. вещото лице е посочило, че всички агротехнически мероприятия са извършени на място и са били необходими за изграждане на лозовите масиви на „Камчия винпром“ ЕООД. Конкретно относно всеки от протоколите вещото лице е уточнило, че практиките по Протокол № 1/14.03.2016 г. са от етап „подготовка на площите“ като всички те са извършени, за да се премине към следващия етап. Относно Протокол № 2/21.10.2016 г. е посочило, че той обхваща извършените практики от етап „засаждане, поливка и вегетационно обработки“ като от огледа на място е установено, че лозите са засадени при междуредово разстояние от 2, 30 м. и вътрередово разстояние от 0. 80 м. при височина на стъблата 0, 80 м. Според заключението засаждането е извършено през есента на 2016 г. и пролетта на 2017 г., но от разпита на експерта в с. з. на 31.05.2023 г. става ясно, че той е формирал извода си единствено на база на изготвените и представени му документи, поради което конкретно в тази част остава под съмнение доколко заключението дава точен отговор на поставения въпрос. Относно Протокол № 3/21.10.2016 г. вещото лице е посочило, че в него са включени трудови разходи – практика, описани видово, така както е подходът и в другите два протокола. От огледа на място експертът е установил, че изградената подпорна телена конструкция включва дървени лозарски колове, поставени на разстояние 5, 60 м. от кол до кол и на разстояние през седем растения. Височината на коловете е 2, 00 м. надземна част и 0,50 м. забита в почвата. В началото на реда на първия кол е поставена прикрепена с тел табелка за засадения сорт на лозите. Поцинкованата тел е единична в първия ред и двойна във втория и третия ред. Първият ред тел е с дебелина 2, 2 мм., а вторият и третият - с дебелина 1, 8 мм. За поддържане на теловете в опънато състояние са монтирани обтегачи от горена тел с дебелина 4, 00 мм. в краищата на всеки ред, а за укрепването на крайните колове е използван закотвящ диск /котва/. Телта е опъната с грибли, които са поставени във всеки ред по 10 броя.

При изграждане на фактическите си констатации по делото съдът възприема заключението на съдебно-агротехническата експертиза /единствено с направената уговорка относно точността му относно периода на извършване на засаждането/. При кредитиране на заключението съдът отчита и обстоятелството, че вещото лице е със специалност „агроном“, която му позволява да даде компетентен отговор на зададените въпроси.

Разпитаният в с. з. на 31.05.2023 г. свидетел Т.Р.П. обяснява пред съда, че от 2018 г. работи като организатор дейности в „Камчия винпром“, но от 11 години се познава с управителя на дружеството Д.Т, с когото е близък приятел. Твърди, че познава лицето И.Д.Ж. от подготовката за засаждането на лозовия масив през 2016 г. като го е виждал да посещава масива заедно с една жена, вероятно съпругата му. Според показанията на свидетеля, Ж. и жената няколко пъти са посещавали масива като са наблюдавали как се извършват дейностите и са доставяли торове, хербициди за пръскане на трева, извършвали са подготовката за засаждането и самото засаждане на масива. Свидетелят твърди, че знае фирмата „Агро консулт сървиз“, която е на И.Ж., като сочи, че по документи е видял, че тя предоставя агротехническите услуги риголване, торене, пръскане с хербицид, които представляват подготовки преди засаждането на лозите, след което и самото засаждане.

В с. з. на 31.05.2023 г. е разпитан като свидетел и И.Д.Ж., който в показанията си пред съда излага, че основната му работа още от 1997 г. е в Аграрен университет в гр. Пловдив, където е с научна степен „доцент“. Твърди, че се занимава с изграждането на лозови масиви като е изградил масивите на най-големите и успешни проекти на Вила Любимец и Вила Хисар - над 7000 дка., както и едни от най-хубавите масиви на Винарска изба „Кастра рубра“-Телиш. Потвърждава, че „Агро консулт сървиз“ ЕООД е негова собственост като той е и управител на дружеството. Същевременно обяснява, че знае и дружество „Камчия винпром“ като се познава лично с Д.Т, с когото го свързали приятелите на Д. – Н. и С.. Сочи, че е изготвял проекти на „Камчия винпром“ и на една друга фирма като ги е отчитал пред ДФ „Земеделие“ по програмата за конверсия на винени лозя в периода 2014 г.-2016 г. края. Обяснява, че „Агроконсулт сървиз“ се занимава основно с изграждане на лозята, което включва подготовката на терените, практическото засаждане на лозето и слагането на конструкция, които са и трите основни елемента по програмата. Пак в тази връзка пояснява, че изграждането на лозовия масив не е извършено от неговата фирма, а от подизпълнителя „Варна грийн енерджи“ като твърди, че между „Камчия винпром“, „Агроконсулт сървиз“ и „Варна грийн енерджи“ е имало тристранно споразумение като основният възложител е бил наясно, че по този проект по-голяма част от нещата ще бъдат извършени от подизпълнителя „Варна грийн енерджи“. Твърди, че никой не му бил искал това тристранно споразумение.

Съдът не кредитира показанията на свидетеля Ж. в частта относно наличието на соченото от него тристранно споразумение. Освен, че още в съдебно заседание пълномощникът на жалбоподателя реагира, че не знае за съществуването на такова споразумение, което в крайна сметка би ползвало и жалбоподателя за доказването на реалността на извършените чрез подизпълнител доставки, но остава и неясно защо, ако то действително е било налице още към момента на договорките между страните, Ж. нито го е представил на приходните органи, нито дори е споменал за него, когато му е било отправено ИПДСПОТЛ № Р-03000321002646-041-005/19.08.2021 г. Още повече, че в отговор на това искане Ж. изрично е посочил на приходните органи в Доклад изх. № 25/07.09.2021 г., че в изпълнението на сключения на 23.10.2015 г. договор между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Камчия винпром“ ЕООД е участвало като подизпълнител дружество „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД, като се е позовал в тази връзка единствено на сключения между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД Договор № 1/1/12/2015 г. Логично е, ако между трите дружества действително е съществувало тристранното споразумение, за което говори свидетелят, то да е било упоменато на приходните органи и да им е било представено заедно с договора от 01.12.2015 г.

При така събраните по делото доказателства и направени въз основа на тях фактически констатации съдът намира следното от правна страна:

Съгласно чл. 68 ал. 1 т. 1 и т. 2 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, както и за извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие по облагаема доставка. В същия порядък чл. 69 ал. 1 т. 1 ЗДДС регламентира правото на регистрираното лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършвани от регистрирания по този закон получател облагаеми доставки. С цел избягването на злоупотреби при упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит чл. 70 ал. 5 ЗДДС ограничава тази възможност като предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. По смисъла на чл. 86 ал. 1 ЗДДС задължението за начисляване на данъка възниква за регистрираното лице в момента, в който данъкът стане изискуем, като то следва да издаде данъчен документ /фактура/, в който да посочи данъка на отделен ред, да го включи в справката декларация по чл. 125 ал. 1 ЗДДС при определяне на резултата за този данъчен период и да посочи данъчния документ /фактурата/ в дневника за продажбите за същия данъчен период. От анализа на чл. 86 ал. 1 ЗДДС става ясно, че задължението за начисляване на данъка е обусловено изцяло от настъпването на неговата изискуемост, която съгласно чл. 25 ал. 6 ЗДДС при извършването на облагаеми доставки съвпада с датата на възникване на данъчното събитие, която пък по смисъла на ал. 2 в общия случай съвпада с датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. В чл. 9 ал. 1 ЗДДС законодателят е определил извършването на услугата като доставка на услуга. Същевременно с чл. 8 ЗДДС е регламентирал, че услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Като изключение от регламентираното в чл. 25 ал. 6 ЗДДС общо правило, в чл. 25 ал. 7 ЗДДС е предвидено, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/, с изключение на полученото плащане във връзка с вътреобщностна доставка. И в този случаи обаче за правомерното начисляване на данъка е необходимо да се установи последващото прехвърляне на собствеността върху стоката, респективно – последващото извършване на услугата.

От проследената нормативна уредба с основание може да се заключи, че при издаването на данъчна фактура без наличието на реално извършена доставка на стока или услуга данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70 ал. 5 ЗДДС регистрираното лице-получател на стоката или услугата по фактурата няма право на приспадане на данъчен кредит. Такова право не му се признава и в случаите на чл. 25 ал. 7 ЗДДС, при които преди възникване на данъчното събитие по ал. 2 е извършило цялостно или частично авансово плащане по доставката, ако впоследствие доставка не бъде извършена.

Следователно, за да бъде признато в случая правото на данъчен кредит на ревизираното лице „Камчия винпром“ ЕООД по издадените му от доставчика „Агро консулт сървиз“ ЕООД седем броя фактури /фактура № 232/21.12.2015 г.; фактура № 227/10.12.2015 г.; фактура № 238/14.01.2016 г.; фактура № 244/14.03.2016 г.; фактура № 243/14.03.2016 г.; фактура № 242/14.03.2016 г. и фактура № 268/21.10.2016 г./ изцяло в негова тежест е да установи по делото, че фактурираните доставки на услуги са извършени реално от издателя на фактурите. В тази връзка още в първото по делото съдебно заседание на 19.10.2022 г. при разпределянето на доказателствената тежест между страните по делото съдът изрично е дал указания на жалбоподателя за това.

За да се приеме, че жалбоподателят се е справил успешно с тежестта на доказване по делото, е необходимо посредством събраните доказателства не просто да създаде вероятно предположение за извършването на процесните доставки от страна на издателя на фактурите „Агро консулт сървиз“ ЕООД, а да обуслови чрез тях неподлежащо на каквото и да било съмнение убеждение относно факта на действителното им извършване, при това именно от лицето, посочено във фактурите като техен доставчик. Тоест, посредством провеждането на пълно и главно доказване по делото следва да се установи реалното извършване на процесните доставки от страна на издателя на фактурите „Агро консулт сървиз“ ЕООД.

Събраните доказателства в хода на ревизионното производство и при административното и съдебно обжалване на ревизионния акт не водят обаче до подобно категорично заключение за извършването на услугите по фактурите от страна „Агро консулт сървиз“ ЕООД.

Прави впечатление, че както в сключения между „Камчия винпром“ ЕООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД договор № 1/23.10.2015 г., така и в договора от 21.10.2015 г. между „Камчия винпром“ ЕООД и „Биофарм агро“ ООД в уговорката относно цената, която ще заплати възложителят и по двата договора „Камчия винпром“ ЕООД са включени все разходи за материали, консумативи, механизация, складиране, транспорт, персонал, оборудване и други такива, необходими за практиките по презасаждане на виненото лозе на площ 73, 973 дка, което сочи на частично дублиране на основни клаузи по тях. Оттук като се има предвид, че изпълнителите и по двата договора /„Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Биофарм агро“ ООД/ са свързани лица по смисъла на §1 т. 3 б. „д“ ДР ДОПК, основателно се поражда въпросът какви са причините за подобно дублиране на уговорките за плащане и не става ли на практика въпрос за цялостно изпълнение само по единия от двата договора както на доставките на необходимите за презасаждането на виненото лозе стоки и материали, така и на същинското извършване на услугите по презасаждане на лозовия масив. Още повече, че в подписания между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Камчия винпром“ ЕООД Договор № 1/23.10.2015 г. изобщо не е заложен срок за изпълнение, което е странно като се има предвид, че съгласно чл. 3.1 на подписания между „Камчия винпром“ ЕООД и ДФ „Земеделие“ – РА Договор № 201545/05/05/2015 г., в изпълнение на който е сключен и процесният Договор № 1/23.10.2015 г., ползвателят на финансовата помощ „Камчия винпром“ ЕООД се е задължил да извърши дейностите по мярка „Преструктуриране и конверсия на лозя“ в срок до края на втората винарска година, следваща годината на сключване на договора, но не по-късно от 15.07.2017 г., като в противен случай /ако дейностите не са осъществени в този срок/ Фондът има правото да откаже изплащането на помощта, на основание чл. 4.4 б. „а“ от договора. Същевременно срок за изпълнение е заложен в сключения между „Камчия винпром“ ЕООД и „Биофарм агро“ ООД Договор от 21.10.2015 г., съгласно чл. 2 ал. 1 на който изпълнителят „Биофарм агро“ ООД се е задължил да извърши възложената му от „Камчия винпром“ ЕООД работа в срок до 15.06.2017 г. Подобна уговорка относно срока кореспондира напълно на тази по чл. 3.1 от подписания между „Камчия винпром“ ЕООД и ДФ „Земеделие“ – РА Договор № 201545/05/052015 г. и то при положение, че в срока 15.06.2017 г. е включена не само доставката на материалите за презасаждане, а и самото извършване на дейностите по презасаждане.

Основателността на съмнението, че „Агро консулт сървиз“ ЕООД е действителният доставчик на процесните услуги по презасаждане на винено лозе се подкрепя и от установеното при насрещната проверка на „Агро консулт сървиз“ ЕООД обстоятелство, че в периода на извършване на доставките дружеството не е разполагало с необходимата материално-техническа и кадрова обезпеченост – констатация, която не се опровергава и от извършената по делото съдебно-счетоводна експертиза, в изготвеното заключение на която вещото лице изрично е посочило, че „Агро консулт сървиз“ ЕООД не му е предоставило нито детайлна справка за назначените по трудов договор лица, нито Инвентарна книга на дълготрайните материални активи, но предвид ниската първоначална стойност на отчетените дълготрайни материални активи в Оборотната ведомост на дружеството за 2016 г., се предполага, че те не са селскостопанска техника, която да е достатъчна да обезпечи извършването на услугите. Тези констатации кореспондират и с дадените при насрещната проверка на „Агро консулт сървиз“ ЕООД обяснения на управителя и едноличен собственик на капитала на дружеството И.Д.Ж., според които за доставката на услугите по презасаждане на винено лозе по сключения с „Камчия винпром“ ЕООД Договор № 1/23.10.2015 г. изпълнителят „Агро консулт сървиз“ ЕООД е ползвал услугите на подизпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД, с който за целта е сключил Договор № 1/1/12/2015 г. Според извършеното по делото и приобщено в тази му част без възражения и от двете страни заключение на допуснатата съдебно-счетоводна експертиза в счетоводството на главния изпълнител „Агро консулт сървиз“ ЕООД не са отчетени счетоводно абсолютно никакви изпълнени собствени разходи във връзка с фактурираните и отчетени като приход услуги по договора от 23.10 2015 г. с „Камчия винпром” ЕООД като са осчетоводени единствено получени външни услуги от „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД като разходи за външни услуги по дебита на сметка 602 и като задължение към този доставчик за 2016 г. в общ размер на 118 650. 70 лв. Оттук с основание може да се заключи, че за доставките на услугите по сключения с „Камчия винпром“ ЕООД Договор № 1/23.10.2015 г. изпълнителят „Агро консулт сървиз“ ЕООД би трябвало да е ползвал изцяло услугите на подизпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД, без да се ангажира и лично с тяхното фактическо извършване. Същевременно обаче относно дружеството подизпълнител приходните органи не са получили абсолютно никакви надеждни доказателства, че то е било във фактическа възможност да извърши процесните доставки, тъй като от една страна при насрещната проверка на „Варна грийн енерджи мениджмънт” ЕООД на адреса на управление на дружеството не е бил открит негов офис и представляващо го лице и не са били представени никакви документи, сочещи на реалното извършване на доставките – обстоятелства, които са удостоверени със съставения в резултат на насрещната проверка ПИНП № П-03000321167986-141-001/08.11.2021 г., ползващ се относно направените констатации с обвързваща доказателствена сила, на основание чл. 50 ал. 1 ДОПК. Наред с това от служебно извършените справки относно регистрираните и действащи през 2016 г. трудови договори с „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД ревизиращите са установили, че през 2016 г., когато са осъществени доставките, това дружество също не е разполагало с кадрова обезпеченост за извършване на услугите по презасаждане на лозовия масив. Ирелевантен за констатираното при насрещната проверка на „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ЕООД неизпълнение на задълженията на дружеството за представяне на обяснения и документи относно доставките към „Агро консулт сървиз“ ЕООД е фактът, че с Договор за продажба на дружествени дялове от 28.09.2017 г. съдружниците във „Варна грийн енерджи мениджмънт“ ООД са прехвърлили изцяло дружествените си дялове на купувача М. И. М., при което дружеството е сменило и правно-организационната си форма от ООД в ЕООД, тъй като с пълното прехвърляне на дружествените дялове продавачите по сделката поначало следва да предоставят на купувача и цялата отчетна документация на дружеството. При преценката доколко в случая са налице доказателства за реалното извършване на доставките на услуги по презасаждане на винено лозе с площ 73, 973 дка от подизпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД към главния изпълнител „Агро консулт сървиз“ ЕООД следва да се вземе под внимание и установеният въз основа на доказателствата по преписката факт, че в предмета на дейност на „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД попадат все дейности, нямащи нищо общо със сектор „Лозарство и винарство“. Макар по силата на ТЗ предметът на дейност на едно търговско дружество да се формира при примерно, а не при изчерпателно изброяване на дейностите, с които то е ангажирано, той също трябва да се съобрази при съвкупната преценка на събраните доказателства и при изграждане на фактическите констатации въз основа на тях.

Недоумение буди в случая и фактът, че в хронологично отношение се констатира сериозно несъответствие между подписаните приемо-предавателни протоколи между подизпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД и главния изпълнител по доставките на процесните услуги „Агро консулт сървиз“ ЕООД, от една страна, и от друга страна – между изготвените и подписани приемо-предавателни протоколи между главния изпълнител „Агро консулт сървиз“ ЕООД и възложителя „Камчия винпром“ ЕООД. Нормално е, след като става въпрос все за една и съща работа, ако тя действително е била извършена от подизпълнителя, веднага след приемането й от главния изпълнител той да я отчете пред възложителя, който се явява и краен получател на предоставяните услуги. В случая обаче това не е направено, тъй като според доказателствата по делото подизпълнителят „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД и главният изпълнител по процесните доставки „Агро консулт сървиз“ ЕООД са съставили общо три приемо-предавателни протокола /№ 1/17.03.2016 г. на л. 406 от преписката; № 5/19.05.2016 г. на л. 403 и № 6/19.05.2016 г. на л. 404, гръб от нея/, докато трите приемо-предавателни протокола между главния изпълнител „Агро консулт сървиз“ ЕООД и възложителя „Камчия винпром“ ЕООД са изготвени и подписани съответно на 14.03.2016 г. /Приемо-предавателен протокол № 1/14.03.2016 г. на л. 376 от преписката/ и на 21.10.2016 г. /Приемо-предавателен протокол № 2/21.10.2016 г. на л. 376, гръб – 375 и Приемо-предавателен протокол № 3/21.10.2016 г. на л. 375, гръб от преписката/. По делото нито се съдържат обяснения, нито са събрани доказателства относно причините, поради които с повече от 5 месеца закъснение са изготвени вторият и третият приемо-предавателен протокол между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Камчия винпром“ ЕООД в сравнение с втория и третия приемо-предавателен протокол между „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД. Това обстоятелство, преценено както самостоятелно, така и съвкупно с всички останали факти по делото, също поставя под основателно съмнение както реалното извършване на доставките от „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД към „Агро консулт сървиз“ ЕООД така и на свой ред тези от „Агро консулт сървиз“ ЕООД към „Камчия винпром“ ЕООД. Тук следва да се отбележи и обстоятелството, че в сключения между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Камчия винпром“ ЕООД Договор № 1/23.10.2015 г. поначало липсва клауза, предвиждаща ползването на подизпълнител за извършване на договорените практики по презасаждане на виненото лозе. В показанията си по делото в с. з. на 31.05.2023 г. свидетелят И.Д.Ж. заявява, че между трите дружества - „Камчия винпром“ ЕООД; „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД, съществувало тристранно споразумение относно тези дейности, но както съдът вече посочи, ако такова споразумение действително е било сключено към момента на договарянето между страните, то защо нито ревизираното лице „Камчия винпром“ ЕООД, нито самият Ж. при насрещната проверка на „Агро консулт сървиз“ ЕООД не са се позовали на него и не са го представили на приходните органи при положение, че то би имало пряко отношение към обследваните от приходната администрация доставки. Сам пълномощникът на жалбоподателя заяви, че не е запознат с подобно споразумение.

Същевременно от доказателствата по преписката се установява, че на същата дата 21.10.2016 г., когато са изготвени подписаните между „Камчия винпром“ ЕООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД Приемо-предавателни протоколи № 2/21.10.2016 г. и № 3/21.10.2016 г., е изготвен и подписан и заключителният Приемо-предавателен протокол между „Камчия винпром“ ЕООД и „Биофарм агро“ ООД в изпълнение на сключения между двете дружества договор от 21.10.2015 г. Като се има предвид, че според установените в рамките на насрещната проверка на „Биофарм агро“ ООД обстоятелства, неоспорени от ревизираното лице нито при административното, нито при съдебното обжалване на ревизионния акт, „Биофарм агро“ ООД за разлика от „Агро консулт сървиз“ ЕООД е разполагало както с материално-техническа, така и с кадрова обезпеченост не само да извърши доставката не необходимите стоки и материали за презасаждане на виненото лозе, но и да предостави самата услуга по презасаждане, както и че в предмета на дейност на това дружество са включени и дейности по същинското производство на грозде и винен материал, а не само на търговия с тях, то с основание може да се заключи, че именно подписаният между „Камчия винпром“ ЕООД и „Биофарм агро“ ООД Приемо-предавателен протокол от 21.10.2016 г. е свързан с приемането на извършени работи по презасаждане на виненото лозе, а не подписаните на същата дата приемо-предавателни протоколи между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Камчия винпром“ ЕООД. С това може да се обясни и установеното при ревизията обстоятелство, че за фактурирани от „Биофарм агро“ ООД месеци по-рано стоки приемо-предавателният протокол между това дружество и „Камчия винпром“ ЕООД е изготвен чак на 21.10.2016 г. по време, по което масивът е вече обработен и лозовият посадъчен материал е засаден – защото с този протокол на практика са приети и извършените от „Биофарм агро“ ООД работи по презасаждане на виненото лозе, а не само получените стоки и материали за презасаждането.

При преценката на съставените с участието на „Агро консулт сървиз“ ЕООД и на „Биофарм агро“ ООД приемо-предавателни протоколи следва да се държи сметка и за установената свързаност по смисъла на §1 т. 3 б. „д“ ДР ДОПК между двете дружества, предвид факта, че е едно и също физическо лице е управител на тези дружества – факт, допълнително способстващ за координираното изготвяне на подписаните между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Камчия винпром“ ЕООД Приемо-предавателни протоколи № 2/21.10.2016 г. и № 3/21.10.2016 г. точно в деня на изготвяне и на подписания Приемо-предавателен протокол между „Биофарм агро“ ООД и „Камчия винпром“ ЕООД.

Фактът на извършването на практиките по подписаните между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Камчия винпром“ ЕООД Приемо-предавателни протоколи № 1/14.03.2016 г.; № 2/21.10.2016 г. и № 3/21.10.2016 г., освен че поначало не се оспорва от ответника по делото, което е видно както от съставените при ревизията РД, РА и от Решението на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна, така и от изричното изявление на процесуалния представител на ответника в с.з. на 19.10.2022 г., но се установява и посредством изготвеното по делото заключение на съдебно-агротехническата експертиза. Спорният въпрос е дали услугите по предоставянето на тези практики са извършени точно от „Агро консулт сървиз“ ЕООД чрез подизпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД, с когото „Агро консулт сървиз“ ЕООД е сключило Договор № 1/1/12/2015 г. По изложените вече съображения събраните в административното и в съдебното производство доказателства не са в състояние да формират подобно убеждение. Подписаните приемо-предавателни протоколи между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД, от една страна, и между „Камчия винпром“ ЕООД и „Агро консулт сървиз“ ЕООД, от друга страна, макар да обективират извършени услуги по презасаждане на винено лозе, нямат обвързваща материална доказателствена сила при преценката на тези обстоятелства, тъй като са частни удостоверителни документи, които поради това трябва да се преценяват съвкупно с целия събран по делото доказателствен материал и на тази база да се определи доказателственото им значение по отношение на съдържащите се в тях констатации. Още повече, че те са и изрично оспорени от процесуалния представител на ответника в първото по делото съдебно заседание. Съгласно чл. 180 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК, частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Доколко обаче тези изявления отговарят на обективната истина е въпрос на преценка с оглед на целия събран в производството доказателствен материал. Отделно от това, що се отнася до приемо-предавателните протоколи между „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД, в първото по делото съдебно заседание пълномощникът на ответника оспори и факта, че те са подписани точно от някой от управителите и представляващи към него момент подизпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД /това са съдружниците Александрина Овчарова и Тодор Д./. Формално основание за това му дават приложените по преписката документи, тъй като при съпоставка с просто око между подписите, положени за „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД под съставените Приемо-предавателни протоколи № 1/17.03.2016 г.; № 5/19.05.2016 г. и № 6/19.05.2016 г. и подписите, положени върху Дружествения договор на „Варна грийн енерджи мениджмънт" ООД от съдружниците и управителите в дружеството /л. 633 – 627 от преписката/ е видно външно съществуващо в тях несъответствие. Във връзка с така заявеното оспорване жалбоподателят не събра по делото никакви доказателства, въпреки че от съда му бе указано, че е неговата доказателствената тежест за установяването на тези обстоятелства, тъй като именно той черпи изгодните правни последици от тях.

Събраните по делото гласни доказателства в съдебно заседание на 31.05.2023 г. също не са в състояние да формират убеждението, че изпълнението на практиките по презасаждане на виненото лозе е извършено точно от „Агро консулт сървиз“ ЕООД чрез използвания от дружеството подизпълнител „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД. Свидетелят Т.Р.П. излага в показанията си, че е виждал И.Д.Ж. да посещава на няколко пъти масива заедно с някаква жена като двамата наблюдавали как се извършват дейностите, доставяли торове, хербициди за пръскане, извършвали подготовка за засаждането и самото засаждане на масива. И.Д.Ж. е управител обаче и на двете дружества - „Агро консулт сървиз“ ЕООД и „Биофарм агро“ ООД, като при това точно в „Биофарм агро“ ООД участва като съдружник и управител и жена /според данните по преписката това е главният счетоводител и съуправител в „Биофарм агро“ ООД Ана Д. Ж.а, подала пред приходните органи Доклад изх. № 27/23.08.2021 г./. Поради това от самия факт, че Ж. е бил установен на място от свидетеля да наблюдава извършването на дейностите не може да се направи извод, че той е присъствал там точно в качеството си на управител и представляващ „Агро консулт сървиз“ ЕООД. Свидетелят твърди, че по документи виждал, че „Агро консулт сървиз“ ЕООД предоставяло услугите. Фактът на съставянето на документи за доставките е ясен по делото. Друг е въпросът отразяват ли те действително извършени от дружеството услуги и именно около това е концентриран целият спор по делото.

Показанията на свидетеля И.Д.Ж. поначало следва да се ценят с оглед на неговата явна заинтересованост от изхода на делото, поради което не може единствено върху тях да се изгражда извод доколко „Агро консулт сървиз“ ЕООД е предоставило чрез подизпълнителя „Варна грийн енерджи мениджмънт” ООД услугите по презасаждане на лозовия масив.

Що се отнася до установеното посредством заключението на съдебно-счетоводната експертиза отразяване на фактурите за доставка в счетоводствата на „Камчия винпром“ ЕООД и на „Агро консулт сървиз“ ЕООД, следва да се има предвид, че фактът на счетоводно отразяване на фактурите сам по себе си все още не означава, че те със сигурност обективират реално извършени стопански операции, по които получателят правомерно да може да упражни правото си на ползване на данъчен кредит. Извършването на доставките от издателя на фактурите трябва да се установи убедително посредством всички събрани доказателства, което в случая не е сторено.

Поради това, съдът намира, че като е отказала на ревизираното лице да му признае правото на данъчен кредит по издадените от „Агро консулт сървиз“ ЕООД фактури за доставка № 232/21.12.2015 г.; № 227/10.12.2015 г.; № 238/14.01.2016 г.; № 244/14.03.2016 г.; № 243/14.03.2016 г.; № 242/14.03.2016 г. и № 268/21.10.2016 г. и е увеличила с размера на непризнатия данъчен кредит дължимия от дружеството ДДС в процесните данъчни периоди, начислявайки на основание чл. 175 ДОПК вр. чл. 1 ЗЛДТДПДВ и дължимата законна лихва върху размера на невнесените в срока по чл. 89 ал. 1 ЗДДС вр. чл. 125 ал. 5 ЗДДС данъчни задължения, приходната администрация е издала законосъобразен ревизионен акт, оспорването на който следва да се отхвърли от съда, съгласно правомощието му по чл. 160 ал. 1 предл. последно ДОПК.

При този изход на спора жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция за приходите, на основание чл. 161 ал. 1 изр. трето ДОПК, юрисконсултско възнаграждение за осъщественото по делото процесуално представителство от юрисконсулт, определено в минималния размер по Наредба № 1/09.07.2004 г. на Висшия адвокатски съвет, което при материален интерес по делото от 36 497. 69 лв., изчислено по реда на чл. 7 ал. 2 т. 4 вр. чл. 8 ал. 1 от наредбата, възлиза на 3 569. 82 лв.

Воден от изложеното, съдът

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Камчия винпром“ ЕООД срещу потвърдения в обжалваната му част с Решение № 97/14.06.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП Ревизионен акт № Р-03000321002646-091-001/29.03.2022 г. на органите по приходите при ТД на НАП – Варна, с който на „Камчия винпром“ ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 22 878. 07 лв. в данъчни периоди м. декември 2015 г.; м. януари 2016 г.; м. март 2016 г. и м. февруари 2017 г. и са начислени и лихви за забава върху тях до издаването на ревизионния акт в общ размер на 13 619. 62 лв.

ОСЪЖДА „Камчия винпром“ ЕООД, ЕИК *********, да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 569. 82 лв. /три хиляди петстотин шестдесет и девет лева и осемдесет и две стотинки/ за осъщественото в първата инстанция процесуално представителство от юрисконсулт.

Решението подлежи на обжалване пред ВАС РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните по делото.

	Председател: