Решение по дело №2128/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК във връзка с чл. 144, ал.1 от ДОПК.

Оспорва се Акт за дерегистрация по ЗДДС № 160992302502678/29.05.2023 г., издаден от главен инспектор по приходите в сектор „Регистрация“ при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 300 от 04.08.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и Данъчно- Осигурителна Практика” град Пловдив.

Жалбоподателят „ДИЗАЙН СТРОЙ 23“, ЕООД, ЕИК *********, адрес: град Пловдив, ул. „Опълченска“ № 9, представлявано от управителя С.С.Н. и чрез процесуален представител адвокат Й., моли да се отмени акта. Твърди, че не са налице предпоставките за издаването му. Прави възражение, че на адреса на управление на дружеството има упълномощено лице, което да го представлява и от страна на органите не са били положени необходимите усилия за откриване на представител на дружеството. Твърди също, че дружеството има деклариран адрес за кореспонденция, на който от страна на приходната администрация са връчвани различни документи. Прави възражение за липса на съразмерност между деянието и наказанието, като сочи, че неоткриване на субекта на данъчния адрес не обосновава автоматично извод, че е налице основание за дерегистрация с доводи, че разпоредбата на чл. 176 ЗДДС предвижда само възможност, а не задължение за органите по приходите за прекратяване на регистрацията.

Ответникът – Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Т., оспорва жалбата и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, като разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:

Актът за дерегистрация по ЗДДС е обжалван в предвидения за това срок пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил изцяло. Така постановеният от Директора на Дирекция “ОДОП” - Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок, налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.

Разгледана по същество, жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.

С Резолюция за извършване на проверка № 162692302137508 от 02.05.2023г. е разпоредено извършването на проверка за наличие или липса на основания за дерегистрация по ЗДДС по отношение на дружеството-жалбоподател (л.35).

На 03.05.2023 г., в периода от 16,40ч. до 17,20 ч., и на 15.05.2023 г.,за времето от 16,45 ч. до 17,15 ч. от длъжностни лица при ТД на НАП са извършени проверки на „ДИЗАЙН СТРОЙ 23“, на декларирания от дружеството адрес - град Пловдив, ул. „Опълченска“ № 9. При посещението на адреса за кореспонденция не е намерен представител на дружеството или пълномощник. Резултатите от проверката са отразени в протоколи № **********/04.05.2023 г. и № **********/16.05.2023 г.

Извършена е и проверка за установяване на факти и обстоятелства от значение за дерегистрация по ЗДДС, на основание чл. 176, т.1 ЗДДС, във връзка с издадена резолюция № 162692302137508/02.05.2023г., резултатите от която са обективирани в Протокол № ********** от 22.05.2023г.

Описано в гореспоменатия протокол е, че на декларирания от „ДИЗАЙН СТРОЙ 23“ ЕООД адрес за кореспонденция - гр.Пловдив, ул."Опълченска” № 9 са извършени посещения на 03.05.2023г. и на 15.05.2023г. При посещенията на посочения от дружеството адрес за кореспонденция не е намерен представител на дружеството или пълномощник, член на орган на управление или служител, определен да получава съобщения или книжа.

Издаден е Акт за дерегистрация по ЗДДС № 160992302502678/29.05.2023г. Прието е, че за дружеството са налице основания за дерегистрация по реда на чл. 106, ал. 2, т.2, б.”б” от ЗДДС във връзка с чл. 176, т.1 от ЗДДС.

В акта за дерегистрация констатациите се свеждат до това, че задълженото лице не може да бъде открито на посочения от него адрес за кореспонденция по реда на ДОПК.

В хода на административното обжалване е издадено Решение № 300 от 04.08.2023 г., с което акта е потвърден.

Решаващия орган е приел, че посещенията са извършени през определен интервал от време, в различни дни от седмицата и в различен часови диапазон, като на адреса, посочен от дружеството, не е бил открит нито управителя, нито упълномощен представител на дружеството.

По отношение на възраженията на дружеството, че при извършване на насрещни проверки са били представяни исканите документи, Директорът на Дирекция „ОДОП“ е посочил, че от страна на дружеството действително са били представени документи, но само копия на издадени през м. март 2023 г. фактури, придружени с документи за разплащане.

Посочва се още, че е извършена проверка в информационните масиви на НАП, при която е констатирано, че представените фактури документират различни видове строително-монтажни работи към клиент „ИМАК” ООД (6 бр. фактури с обща данъчна основа 40 350,00 лв.) и по договор от 20.02.2023г. на „СТРОЙ ИНВЕСТ ТРУП 2” ЕООД - една фактура на стойност 287 500.00 лв. Съгласно представени писмени обяснения от управителя на „ДИЗАЙН СТРОЙ 23” ЕООД, дружеството било подизпълнител на „СТРОЙ ИНВЕСТ ТРУП 2” ЕООД по договор за зимно поддържане и почистване на републиканската пътна мрежа. Договор не е представен нито за възлагане от „СТРОЙ ИНВЕСТ ТРУП 2” ЕООД на „ДИЗАЙН СТРОЙ 23” ЕООД, нито от главния възложител (не е ясно кой) на „СТРОЙ ИНВЕСТ ТРУП 2" ЕООД. За фактурираните СМР на „ИМАК” ООД не са представени протоколи обр. 19 за приемане на свършена работа, нито договори за възлагане. Твърдените от управителя технически затруднения с компютърната техника в офиса не били отстранени.

Констатирано е, че били издавани на същите клиенти фактури за СМР и от друго дружество, чийто едноличен собственик на капитала и управител е С.С.Н. - „ИНТЕРИЯ” ЕООД, като това дружество, при извършени насрещни проверки във връзка с издадените фактури, представило само фактури и документи за разплащания без договори и протоколи обр. 19, също с обяснението за технически затруднения.

Прието е от решаващия орган, че и в двете дружества - „ДИЗАЙН СТРОЙ 23” ЕООД и „ИНТЕРИЯ” ЕООД, чийто собственик и управител на капитала е С.С.Н., през м.03.2023 г., когато са издадени множество фактури за услуги, нямат нает персонал на трудов договор, нито има подадена информация за изплатени суми на лица наети по извънтрудови правоотношения. Дружествата нямат кадрова и техническа обезпеченост. Не притежават складове и транспортни средства, въпреки това, видно от дневниците за покупки и продажби, са налице отразени фактури на големи стойности за покупка и продажба на стоки и услуги от доставчици и към клиенти с рисков профил.

Описано е в решението, че „ДИЗАЙН СТРОЙ 23” ЕООД е основано на 20.02.2023 г. с капитал от 20,00 лв., регистрирано е по ЗДДС на 21.02.2023 г. - по избор на ЗЛ. Веднага след регистрацията си по ЗДДС „ДИЗАЙН СТРОЙ 23" ЕООД започва да декларира покупки и продажби (стоки и услуги) в особено големи размери - за м.03.2023 г. покупки на стойност 500 325.00 лв. и продажби - 508 200,00 лв.; за м.04.2023 г. покупки - 585 084.00 лв. и продажби 593 670.66 лв.: за м.05.2023 г. - покупки 839 240,00 лв. и продажби 855 759.86 лв. Декларира минимални суми ДДС за внасяне, като резултат за съответните данъчни периоди (м.03 и м.04.2023 г). Задълженията за м.03 и м.04.2023 г. са внесени, но за м.05.2023 г. дружеството дължи ДДС в размер на 3 303.97 лв. и лихви към датата на настоящото решение в размер на 55,30 лв.

С подадената справка-декларация по ЗДДС (последна преди дерегистрацията на дружеството), за период 01.06.2023 г. - 12.06.2023 г. е декларирана вноска по ЗДДС в размер на 1 505,36 лв., която не е внесена.

Поради това е прието от решаващия орган, че са налице и хипотезите на:

- чл. 176, т. 3 от ЗДДС - дружеството има непогасени задължения по ЗДДС, представляващи деклариран, но невнесен косвен данък по 2 бр. справки-декларации (СД);

- чл. 176, т. 4 от ЗДДС - дружеството има публични задължения, събирани от Националната агенция за приходите, общата стойност на които надхвърля стойността на активите му, намалена с неговите задължения. Описано е, че регистрираният капитал е в размер на 20,00 лв., няма други активи, а изискуемите публични задълженията са общо в размер на 5 592,55 лв.;

- чл. 176, т. 6 от ЗДДС - дружеството не представя или не осигурява достъп до издадени или съставени от него оригинални счетоводни документи, изискани от органа по приходите (видно от протоколите за извършени насрещни проверки).

В заключение е посочено, че е налице основание за прилагане нормата на чл. 176 от ЗДДС, поради което органът по приходите при ТД на НАП правилно е приложил и законосъобразно е разпоредил прекратяване на регистрация по ЗДДС на „ДИЗАЙН СТРОЙ 23" ЕООД, въз основа на съставения Акт за дерегистрация по ЗДДС № 160992302502678/29.05.2023г., издаден от Т.И.Т., на длъжност главен инспектор по приходите в сектор „Регистрация" в ТД на НАП гр. Пловдив.

Така, с решението си горестоящият административен орган, макар да е потвърдил акта за дерегистрация на основание чл. 176, т.1 от ЗДДС, е изложил мотиви, че са налице и хипотезите на чл. 176, т. 3, т.4 и т.6 от ЗДДС, като тези хипотези от фактическа страна са свързани със съвсем различни обстоятелства, които изобщо не са били изследвани от органа издал акта за дерегистрация, което само по себе си е недопустимо.

По отношение на предпоставката на чл.176 т.1 от ЗДДС, констатира се в хода на съдебното производство, че същата не е била налице, защото дружеството е имало действащ електронен адрес, регистриран при вписването му, който е бил известен на данъчните органи и на този адрес са извършвани уведомявания на дружеството, което е видно от представените в хода на съдебното производство заявление от управителя, в което е посочен нов адрес за получаване на призовки и съобщения, както и 7 бр. съобщения с приложени към тях документи, изпратени по електронен път от ТД на НАП до „ДИЗАЙН СТРОЙ 23" ЕООД в периода 03.05.2023г.-30.08.2023 г.

Тук следва да се съобрази, че съгласно чл. 28, ал. 1, т. 2 ДОПК адресът за кореспонденция е адресът на управление на юридическото лице, вписан в търговския регистър.

В случая, посещението на адреса за кореспонденция е удостоверено с протоколи. Протоколите, съставени по реда на чл. 50 ДОПК, не са достатъчни, за да удостоверят, че приходните органи са извършили задълбочена проверка на възможностите лицето да бъде открито на декларираните от него адреси. Проверките са извършени последователно в кратки срокове – в рамките на 7 работни дни, съответно на 03.05.2023 г., и на 15.05.2023 г., по едно и също време на деня (от 16,45 ч. до 17,15 ч.), поради което не може да се направи извод за продължителност и системност на отсъствието.

Допълнителен аргумент в тази връзка дава и разпоредбата на чл. 28, ал. 4 от ДОПК, която предвижда едва при отсъствие повече от 30 дни от адреса за кореспонденция да се упълномощава лице, на което да се връчват съобщения. Това изискване в случая не е изпълнено, тъй като проверките на адреса на жалбоподателя са направени в рамките на 11 календарни дни.

Въпреки, че изискването за системност не е изрично поставено като условие, то следва от разума и целта на закона – въвеждане на дерегистрацията по инициатива на органа като санкция за извършено нарушение. Ето защо ненамирането на адреса за кореспонденция следва да е с такава продължителност и системност, която препятства данъчните органи да осъществяват правомощията си.

Системността на нарушението подлежи на преценка във връзка със спазване принципа за съразмерност, доколкото налаганата принудителна административна мярка следва да засяга правата и законните интереси на данъчния субект в степен не по-голяма от необходимото за постигане целта на закона - чл. 6, ал. 2 АПК. Именно затова, когато действа при условията на оперативна самостоятелност, органът по приходите следва да прецени цялостното поведение на ревизирания субект, а не да действа с цел формално изпълнение на правомощията си.

От друга страна, систематичното място на разпоредбата на чл. 28 ДОПК се намира в Дял Първи, Глава шеста от ДОПК, която е озаглавена "Съобщения". Разпоредбата на чл. 28 ДОПК пък носи заглавие "Адрес за кореспонденция". В ал. 1, т. 2 на цитираната разпоредба, се съдържа дефиниция на адрес за кореспонденция по смисъла на ДОПК и за юридическите лица това безспорно е адреса на управление. В същото време пак в същата правна норма, озаглавена "Адрес за кореспонденция", се съдържа и в ал. 2 и възможност при деклариран електронен адрес дружеството да бъде уведомявано от приходните органи и на електронен адрес. Законодателят не сочи конкретно какви съобщения могат да се изпращат на електронния адрес. Установява се, че систематично разпоредбите на чл. 28, ал. 1 и ал. 2, чл. 29, ал. 1 и 4, чл. 30, ал. 5 и 6 и чл. 32, ал. 1 и 5 ДОПК се свързват с адреса за кореспонденция, респ. електронен адрес, ако такъв е деклариран от задълженото лице, поради което се обосновава извод, че приходните органи при проявена активност, използвайки и електронния адрес са могли да осъществяват връзка с представител на дружеството и да уговорят ден и час за физическа проверка.

Безспорно е установено, че електронният адрес е заявен и при вписване на дружеството в Търговския регистър и с него приходната администрация е разполагала, както се установи от данните по делото и най-малкото е имала възможност чрез този електронен адрес да съобщи на задълженото лице, че следва да осигури представител на адреса за кореспонденция, когато е необходимо да се извърши физическо посещение, какъвто е настоящия случай. (В този смисъл Решение № 14855 от 1.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9530/2020 г.).

В случая при установените две посещения на адреса за кореспонденция и ненамирането на представител на дружеството-жалбоподател, приходните органи е следвало да уведомят задълженото дружество на електронния му адрес, да се осигури достъп до адреса за кореспонденция, за да може приходните органи да извършат физическа проверка по повод и резолюцията за извършване на проверка със срок до 01.06.2023 г.

В конкретния случай органите на НАП са изпълнили формално задълженията си, без да положат необходимите усилия, за да открият представител на дружеството, като същевременно между дружеството-жалбоподател и приходните органи е била осъществена кореспонденция по електронен път за друго.

Ето защо съдът намира, че не са били налице предпоставките по чл. 176, т. 1 ЗДДС за прекратяване на регистрацията по ЗДДС и оспорваният акт е издаден при липса на основание за това.

По отношение на посочените едва в решението на горестоящия административен орган основания за дерегистрация по чл. 176, т.3, т.4 и т.6 от ЗДДС, следва да се посочи, че в производството по чл. 155 ДОПК, решаващият орган е инстанция по същество и като такава по принцип може да допълва мотивите за издаване на оспорения първоначален акт, но само когато изводите са въз основа на същите факти,а в случая не е така.

При издаване на акта за дерегистрация на основание чл. 176 ЗДДС органът по приходите действа при оперативна самостоятелност. Това следва от изрично предвидената в нормата възможност за преценка дали да откаже или да прекрати регистрацията. Упражняването на оперативната самостоятелност включва и преценка за конкретното обстоятелство по чл. 176 ЗДДС, което е основание за дерегистрация при налични по преписката данни и доказателства за това.

Относно посочените едва в Решението на контролния орган фактически и правни основания за дерегистрация по чл. 176, т. 3, т.4 и т.6 от ЗДДС, по преписката не са налични никакви ангажирани доказателства, както в хода на административното, така и в хода на настоящето съдебно производство.

Разпоредбата на чл. 176, т. 3 ЗДДС регламентира възможността на приходния орган служебно да прекрати регистрацията по ЗДДС на определен данъчен субект, системно неизпълняващ законовите си задължения. Целта на законодателя е да се санкционират неизправните данъчни субекти, които нееднократно нарушават законовите разпоредби и това води до злоупотреби с ДДС. Съгласно чл. 89, ал. 1 от ЗДДС когато за съответния данъчен период е налице резултат за периода - данък за внасяне, регистрираното лице е длъжно да внесе данъка в държавния бюджет по сметка на компетентната ТД на НАП, в срока за подаване на справката декларация за този данъчен период.

За да се стигне до тази санкция, е необходимо данъчнозадълженото лице системно да не изпълнява задълженията си по ЗДДС. Системността не е дефинирана в ЗДДС, но съдебната практика приема, че е налице такава, когато неизпълнението е поне три пъти, което означава регулярност на неизпълнението, а то води до загуба на данъчни приходи (в този смисъл виж решения по адм. дело № 12402/2018 г., № 7486/2018 г. и др.).

Прекратяването на регистрацията по ЗДДС е тежка санкция спрямо неизправните участници в оборота, поради което органът по приходите е следвало не само да посочи наличието на съответните предпоставки за дерегистрация, но също така и да мотивира в акта за дерегистрация, защо в конкретния случай приема, че е налице системно неплащане на задължения за ДДС и това налага прилагането на тази мярка. Видно от оспорения акт, такива мотиви не се съдържат, като в същото време в решението на контролния орган са изложени факти за наличие на непогасени задължения по ЗДДС, представляващи деклариран, но невнесен косвен данък по два броя справки-декларации, което е по-чалко от три.

С решението на Директора на Дирекция ОДОП за първи път са посочени и хипотезите на чл. 176, т. 4 и т.6 от ЗДДС, като решаващият орган се е позовал на данни от друго производство.

Не е установено, а и не са изложени никакви мотиви как и въз основа на какви доказателства е установено от решаващия орган в рамките на това административно производство, че данъчният субект има публични задължения в общ размер на 5592,55 лв., събирани от НАП, общата стойност на които надхвърля стойността на активите на лицето, намалена с неговите задължения. Очевидно законовата норма на чл. 176, т. 4 от ЗДДС изисква не просто констатация за размера на невнесените задължения, но и такава във връзка с възможността те да бъдат платени.

Не е доказано и непредставянето или неосигуряването на достъп до издадени или съставени оригинални счетоводни документи, изискани от органа по приходите по смисъла на посочената разпоредба на чл. 176, т. 6 от ЗДДС, доколкото е посочено, че при извършените насрещни проверки са представени част от исканите документи, като след отстраняване на повредата с компютърната техника, ще бъдат представени и останалите документи.

Липсата на мотиви акта, дори при формалното наличие на фактическия състав по чл. 176, т. 3, т. 4, т.6 от ЗДДС, препятства проверката от решаващия орган и от съда в хода на това производство, дали правомощието за дерегистрация е упражнено в съответствие с целите на закона, преследвани с разпоредбата на чл. 176 и сл. от ЗДДС - предотвратяване на данъчни измами, и представлява самостоятелно основание да се приеме, че атакувания акт е незаконосъобразен.

Прекратяването на регистрацията по ЗДДС е принудителна административна мярка, чието прилагане е свързано с тежки последици за данъчния субект, с оглед на чл. 100, ал. 4 от ЗДДС, поради което органът по приходите е следвало да прецени наличието на съответните предпоставки за прилагането и да мотивира преценката си за това.

Когато органът по приходите прилага санкцията, предвидена в чл. 176, ал. 1 от ЗДДС, той действа в хипотезата на оперативна самостоятелност, което от своя страна изисква не само в акта да се изложат мотиви относно необходимостта от прилагане на мярката, но и такива относно приложението на принципа за съразмерност, залегнал в чл. 6 ЗДДС.

С оглед на това съдът намира, че при издаването на процесния акт са налице съществени процесуални нарушения, които са препятствали реално участието на адресата в производството по издаването му, което съставлява основание за отмяната.

Водим от горното, Съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ по оспорване на „ДИЗАЙН СТРОЙ 23“, ЕООД, ЕИК ********* Акт за дерегистрация по ЗДДС № 160992302502678/29.05.2023 г., издаден от главен инспектор по приходите в сектор „Регистрация“ при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 300 от 04.08.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и Данъчно- Осигурителна Практика” град Пловдив.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

Съдия: