РЕШЕНИЕ
№ 138
Разград, 11.12.2023 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административният съд -
Разград - II състав, в съдебно
заседание на
двадесет и осми ноември две хиляди и двадесет и трета година
в състав:
|
Съдия: |
ИВА
КОВАЛАКОВА-СТОЕВА |
При секретар РАЛИЦА ВЪЛЧЕВА
като разгледа докладваното от съдия ИВА
КОВАЛАКОВА-СТОЕВА административно дело №
122 / 2023 г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156,
ал.1 и сл. от ДОПК
Образувано е по жалба на „Диана“ ЕООД, гр. Кубрат, ЕИК
******** подадена чрез адвокат Д. И., против
Ревизионен акт (РА) № Р-030017220005164-091-001/ 22.02.2023 г., издаден от
орган по приходите при ТД на НАП Варна, частично потвърден с Решение № 67/
19.05.2023 г. на директора на Дирекция
„ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който е определен допълнителен данък по ЗКПО за
2019 г. и 2020 г. в размер на 12 748, 83 лв. и лихва в размер на
3 448, 32 лв., както и задължения по ЗДДС в размер на 27 376, 06 лв.
и лихва в размер на 8 776, 50 лв.
В жалбата се твърди, че оспореният ревизионен акт е
нищожен, като издаден от лице без материална компетентност, в резултат на
ненадлежно възложена ревизия, при неспазване изискванията на форма, с оглед
липсата на валидни квалифицирани подписи във всички електронни документи.
Излагат се доводи и за незаконосъобразност на РА поради допуснати съществени нарушения
на процесуалните норми на ДОПК и противоречие с материалния закон. С оглед на
това се иска от съда да обяви оспорения акт за нищожен, алтернативно да го
отмени като незаконосъобразен, ведно с произтичащите от това законови
последици.
Ответникът по жалбата, чрез своя процесуален
представител, заявява, че тя е неоснователна и недоказана и моли съда да я
отхвърли, като претендира и заплащане на разноски по производството.
Разградският административен съд, след като прецени
събраните по делото доказателства, които съобрази с доводите и становището на
страните, приема за установено следното:
І. По допустимостта на жалбата.
РА е обжалван от „Диана“ ЕООД, гр. Кубрат по административен ред и с Решение № 67/
19.05.2023 г. на директора на Дирекция
"ОДОП" гр. Варна при "ЦУ" на НАП е частично потвърден.
Същото е връчено по електронен път на жалбоподателя на 03.08.2023 г., видно от
приложеното удостоверение (л.58). По делото няма доказателства, че това решение
е връчено преди тази дата по предвидения в ДОПК ред. Жалбата срещу РА е
подадена на 28.06.2023 г. (предварително).
При тези данни съдът приема, че жалбата е допустима, като подадена в
срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК, от надлежна
страна срещу акт, който подлежи на съдебен контрол и при спазване на условието
за задължителен административен контрол.
ІІ. По
валидността и процесуалната законосъобразност на оспорения РА:
Със Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001722005164-020- 001/07.10.2022 г. (л.1- л.2
от пр.), издадена от М. Т. Г. - началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП
Варна, е възложено на Д. М. К. (ръководител
на ревизията ) и М. Ж. В. – главен и
старши инспектори по приходите, да извършат ревизия на „Диана“ ЕООД относно
задълженията по ЗКПО за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. и по ЗДДС за периодите от 01.01.2019 г. до
31.01.2022 г. Тази заповед е издадена от оправомощено лице по реда на чл. 112,
ал. 2, т. 1 ДОПК, видно от приложената Заповед № Д- 799/ 10.05.2021 г. на
директора на ТД на НАП (л. 12- л. 11 от пр.) и надлежно връчена по електронен
път, видно от приложеното удостоверение ( л.899 от пр.). В срока по чл. 117,
ал. 1 ДОПК инспекторите са изготвили Ревизионен доклад (РД) № Р-
03001722005164- 092- 001/22.12.2022 г. (л.800- л.758 от пр.), връчен на данъчно
задълженото лице (ДЗЛ), ведно с приложенията към него, по електронен път на 04.01.2023 г., видно от
приложеното удостоверение (л. 898- л. 894 от пр.). По негова молба на основание
чл.117, ал.5 ДОПК срокът за подаване на възражение срещу РД е удължен до
17.02.2023 г. В определения срок
ревизираното лице (РЛ) не е подало възражение срещу РД.
При тези обстоятелства е издаден процесният РА №
Р-030017220005164-091-001/ 22.02.2023 г. (л.812- л.807 от пр.), подписан от
ръководителя на ревизията и възложителя и връчен на РЛ на 27.02.2023 г. по
електронен път, видно от приложеното удостоверение (л.893 от пр.). С него са установени задължения за
корпоративен данък за 2019 г. и 2020 г. в размер на 14 188,02 лв. главница и
лихви в размер на 3 783,93 лв., както и задължения по ЗДДС за данъчните периоди
от месец януари 2019 г. до месец януари 2022 г. в общ размер на 27 676,06 лв. и
лихви в размер на 8 841,21 лв. Всички посочени по-горе документи съставляват
електронни документи, подписани от техните издатели с валиден квалифициран електронен
подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, което се
установи при приобщаването им в проведеното съдебно заседание на 26.09.2023 г..
Издаденият РА е обжалван изцяло пред директора на Дирекция
"ОДОП" гр. Варна при "ЦУ" на НАП и частично потвърден с
негово Решение № 67/ 19.05.2023 г., като са определени допълнителен данък по
ЗКПО за 2019 г. и 2020 г. в размер на 14 188,02 лв. и лихва в размер на 3
783,93 лв., както и задължения по ЗДДС в размер на 27 376,06 лв. и лихва в
размер на 8 776,50 лв.
При тези данни съдът приема, че оспореният РА е валиден акт, като
издаден от компетентен орган, в кръга на предоставените му правомощия, при
спазване на регламентираните в ДОПК срокове. По своята форма и съдържание той
отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК.
В производството не са допуснати нарушения на процесуалните правила и
норми. Жалбоподателят е бил надлежно уведомен за започналото производство, като
му е предоставена възможност да участва в производството, да депозира своите
писмени обяснения и да ангажира доказателства във връзка със спорните
обстоятелства. Приходните органи са положили усилия за да съберат необходимите
и относимите към спора доказателства, които са
приобщени по предвидения в ДОПК ред.
Следва да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК
съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или частично
ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата.
Следователно съдът няма правомощие да отменя ревизионните актове само на
процесуално основание, а винаги е длъжен да се произнесе по съществото на
спора, като прецени дали са дължими или не
определените с акта данъчни задължения. Законодателят допуска изключение
с разпоредбата на чл.160, ал.3 от ДОПК, но то е неприложимо за РА (по арг. на
чл.160, ал.4, изр.1 от ДОПК).
Ревизията е проведена по особения ред, предвиден в чл. 122 - чл. 124 ДОПК, тъй като органите по приходи са приели, че са налице предпоставките по
чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК (данни за укрити приходи) и по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК (липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за
счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на
основата за данъчно облагане).
В хода на производството е
установено, че през процесния период ДЗЛ е реализирало продажби на активи
(въглища и МПС), които не са надлежно осчетоводени и приходите от тях не са
декларирани, при което те обосновано са приети за укрити.
Наред с това счетоводството на дружеството е водено в нарушение на
счетоводните правила и принципи и по начин, който не дава възможност за точно и
достоверно определяне на основата за данъчно облагане. В частност счетоводната
система на жалбоподателя не отговаря на изискванията на чл. 11, ал. 1 от ЗСч и
не осигурява всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции
(чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗСч); получаване на аналитична и обобщена информация по
счетоводен път, представяща най-точно и по най-подходящ начин годишните
финансови отчети на предприятието (чл. 11, ал. 1, т. 2 ЗСч) и прилагане на
утвърдена от ръководителя на предприятието счетоводна политика ( чл. 11, ал. 1,
т. 6 ЗСч).
Нарушени са принципите, регламентирани в чл.26, ал. 1 ЗСч. В частност
принципите на предпазливост (оценяване и отчитане на предполагаемите рискове и
очакваните евентуални загуби при счетоводното третиране на стопанските операции
с цел получаване на действителен финансов резултат); на начисляване
(предприятието изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите,
свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването - ефектите
от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване,
независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или
техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който
се отнасят); на независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка
между начален и краен баланс (всеки отчетен период се третира счетоводно сам за
себе си, независимо от обективната му връзка с предходния и със следващия отчетен
период, като данните на финансовия отчет в началото на текущия отчетен период
трябва да съвпадат с данните в края на предходния отчетен период). Нарушено е
изискването за извършване на инвентаризации на активите и пасивите, най-малко
веднъж годишно, с цел достоверното им представяне във финансовите отчети (чл.
28 от ЗСч), което поражда съмнение за
достоверността на данните от текущото счетоводство и от годишните финансови
отчети.
Тези констатации се подкрепят от приложените към делото писмени
доказателства и заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Същото не е оспорено от страните и
съдът го възприема изцяло като компетентно, обективно и съответстващо на всички
доказателства по делото. При тези данни правилно и обосновано е прието, че са
налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК и ревизията е проведена и приключила по
предвидения особен ред.
Органите по приходи са предприели и задължителните процесуални
действия, като на 07.11.2022 г. на жалбоподателя са връчени Уведомление по чл.
17, ал. 1, т. 2 ДОПК за нормите, касаещи наказателната отговорност (л. 28 от
пр.) и Уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК ( л. 30 от пр.), че основата за
облагане с корпоративен данък за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. и за
данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.01.2019 г. до
31.01.2022 г. ще бъде определена по реда на чл. 122- 124а ДОПК, като е
определен 14-дневен срок за представяне на становище и доказателства. Връчено
му е Искане за представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за всяка
ревизирана година (л. 26 от пр.), като той е представил декларация единствено
за 2020 г. (л.738 от пр.)
ІІІ. По материалната законосъобразност
на РА.
Относно определения корпоративен
данък за 2019г.
За отчетната 2019г. жалбоподателят е подал Годишна данъчна декларация
(ГДД) по чл.92 от ЗКПО, в която е декларирал приходи в размер на 285 183,83 лв.
и разходи в размер на 275 745,76 лв., при което данъчната основа възлиза на 9
438,07 лв., а дължимият корпоративен данък е 943,81 лв. С потвърдения РА е
променен счетоводният финансов резултат (СФР), като са увеличени приходите със
сумите от 122 439,15 лв. (неотчетени продажби на въглища) и 500 лв.
(неотчетена продажба на МПС), а разходите са намалени със сумата от
4 247,99 лв., от които 1 567,99 лв., съставляващи двойно отчетени
разходи по фактури и 2 680,00 лв. неправилно осчетоводени разходи. След преизчисленията е прието, че приходите възлизат на 408 122,98 лв., а
разходите са в размер на 271 497,77 лв., при което данъчната основа е в
размер на 136 625,21 лв., а дължимият корпоративен данък е в размер на
13 662,52 лв. След приспадане на внесения от дружеството данък е определен допълнителен корпоративен данък за 2019
г. в размер на 12 718,71 лв. и
лихва в размер на 3 443,22 лв.
Жалбоподателят оспорва изцяло установените допълнителен корпоративен
данък и лихва. Оспорването е частично основателно.
Органите по приходи са анализирали приобщените доказателства от
предходни ревизии и проверки, представените счетоводни документи и регистри,
както и дадените писмени обяснения относно покупката и продажбата на въглища
през спорния период. Въз основа на тях са приели, че крайното дебитно салдо по
сметка 304/1 (въглища) към 31.12.2018 г. е в размер на 122 439,15 лв. Сметката
е водена само стойностно, без данни за количество и видове на горивните
материали. Посоченото крайно салдо към 31.12.2018 г. се явява начално салдо към
01.01.2019 г. и следователно стоката (въглища) на тази стойност е била налична
в началото на отчетния период. Не се твърди и няма данни, че тя е била налична
и към края на периода. В хода на ревизията не са представени инвентаризационни
описи за налични активи, тъй като не са извършвани инвентаризации за 2019 г. и
2020 г. (л. 591 от пр.). РЛ не е представило надлежни документи за извършено
бракуване на въглищата или за констатирани липси на същите.
При тези данни правилно и
обосновано е прието от ревизиращите органи, че те са реализирани чрез продажби
и ДЗЛ не е отчело и декларирало приходите от тях, както и не е начислило
дължимия ДДС. Определеният размер на неотчетения приход (122 439,15 лв.) съвпада
с отчетната стойност на въглищата по сметка 304/1, където стоката е заприходена
по цена на придобиване, без да е начислена надценка поради липсата на
информация за средния процент на надценка на стоките за 2019 г., както е
посочено в РД (л.794 от пр.). Така установеният размер на приходите е намерил
отражение в данъчната основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК.
При определяне на финансовия резултат обаче е следвало да се отчетат не
само приходите от реализацията на процесните стоки, но и разходите, свързани с
тях. Този извод произтича от разпоредбата на чл. 78 ЗКПО, която сочи, че при
определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се
коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат
отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са
отчетени от данъчно задълженото лице. Той съответства и на правилото на чл. 26,
ал. 1, т. 4 ЗСч, който въвежда принципа на
начисляването. Според него ефектите от сделки и други събития се
признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на
получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се
включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Това правило е доразвито и в НСС „Общи разпоредби“
и в СС 18 „Приходи“, където в т. 5.1, б. „г“ изрично е посочено, че приходите
за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип
на съпоставимост между приходите и разходите).
С оглед на това съдът намира, че при определяне на финансовия резултат
за 2019 г. е следвало да се включи и данъчен разход в размер на 122 439,15 лв.
- отчетната стойност на продадените въглища.
В хода на ревизията са събрани доказателства (л.256- л.251 от пр.),
които установяват, че на 26.09.2019 г. „Диана“ ЕООД продава на Г. В. Г. автомобил „Ситроен Берлинго 6+1“ с peг. № ********, собственост на дружеството, за сума в размер на
600,00 лв. Извършената сделка не е осчетоводена, включително не са начислени и
приход в размер на 500,00 лв., както и ДДС в размер на 100 лв. При тези данни
органите по приходи правилно са взели предвид получения приход в размер 500,00
лв., като в размера на разходите са взели предвид съответствалия разход,
представляващ балансовата стойност на актива в размер на 0,00 лв., посочен в
приложените Оборотни ведомости от ДЗЛ ( л.59 и л. 76 от пр.)
Другите корекции касаят двойно и неправилно осчетоводени разходи.
С РА, в потвърдената му част, са констатирани четири двукратно
осчетоводени фактури на обща стойност
1 567,99 лв., както следва: ф-ра №
**********/18.02.2019г., издадена от А1 България на стойност 35,15 лв.;
ф-ра № **********/01.04.2019 г., издадена от ПФК „Лудогорец 1945“ на стойност
100,00 лв.; ф-ра № **********/ 04.04.2019 г., издадена от „Зико груп“ ЕООД на
стойност 1 370,84 лв. и ф-ра № **********/ 23.05.2019 г., издадена от
„Клио Комерс- ТБ“ ЕООД на стойност 62,00 лв. Според ревизиращите ДЗЛ е
осчетоводило двойно разходите по тях, поради което при определяне на данъчната
основа по чл. 122 ДОПК за 2019 г. отчетените разходи следва да се намалят със
сумата 1 567,99 лв.
В заключението на вещото лице по назначената ССчЕ е посочено, че след
проверка на представените счетоводни документи, оборотни ведомости и регистри, е установено двойно отчетени
разходи за външни услуги по сметка 602 с обща стойност 135,15 лв., от които
35,15 лв. по фактура № **********/18.02.2019 г., издадена от А1 България ЕАД и
100,00 лв. по фактура № 00000002282/ 01.04.2019 г., издадена
от ПФК „Лудогорец 1945“ АД.
По отношение на другите две фактури с № **********/23.05.2019 г. на
стойност 62,00 лв., издадена от „Клио Комерс ТБ“ ЕООД и № ********** (с
посочени дати 31.03.2019 г. и 04.04.2019 г.) на стойност 1 370,84 лв., издадена от „Зико Груп“ ЕООД, е
посочено, че са отчетени по дебита на сметки за активи 304/3 Стоки - ядки,
семена, кафе и др. и 304/2 Хранителни
стоки. От оборотната ведомост за 2019 г.
(л. 168 и л. 59 от пр.) е видно, че през годината не са отписани стоки по
сметка 304/2 Хранителни стоки - кредитният оборот е нула. По сметка 304/3 Стоки
- ядки, семена, кафе и др. кредитният оборот е в размер 793,33 лв. В
представените хронологични регистри и главни книги за 2019 г. липсва записване
по кредита на сметка 304/3 Стоки — ядки, семена, кафе и др. за 793,33 лв.
Поради разликите в счетоводните регистри (оборотна ведомост, хронологичен
регистър и главна книга) експертизата приема, че сумата в размер 793,33 лв. е
отчетена като разход за 2019 г.
Съдът възприема изцяло констатациите по заключението на ССчЕ. Същото не
е оспорено от страните и кореспондира на другите доказателства по делото. При
тези данни установените двойно отчетени разходи за 2019 г. са в размер 928,48
лв. (135,15 лв. + 793,33 лв.) и с тази сума следва да се намалят разходите при
формиране на данъчната основа.
С РА е прието, че не следва да се признават за целите на данъчното
облагане осчетоводените от жалбоподателя
разходи в размер на 2 680, 00 лв., касаещи получени услуги
(музикална програма) от „Агенция Бинев“ ЕООД по фактури № 425/ 20.12.2019 г. с
данъчна основа 700,00 лв. и ДДС 140,00 лв. (л.415 от пр.); № 424/ 19.12.2019 г.
с данъчна основа 700,00 лв. и ДДС 140,00 лв. (л.416 от пр.), № 423/ 09.12.2019
г. с данъчна основа 580,00 лв. и ДДС 116,00 лв. (л.417 от пр.) и № 422/ 09.12.2019 г. с данъчна основа 700,00
лв. и ДДС 140,00 лв. (л.418 от пр.).
Същите са отчетени със счетоводните статии (л.43- л.42 от пр.):
Дебит сметка 602 Разходи за външни услуги - данъчна основа
Дебит сметка 453/1 ДДС Покупки - ДДС
Кредит сметка 401 Доставчици, Агенция Бинев ЕООД
Общата стойност на разходите, начислени по дебита на сметка 602 Разходи
за външни услуги, е отчетена като разходи по сметка 611/2 Разходи за кетъринг
със счетоводните статии Дебит 611/2/ Кредит 602 (л. 563 от пр.), но и по двете
сметки липсва аналитично отчитане на разходите по отделни мероприятия и
приключването е с един запис.
От друга страна, разходите по сметка 611/2 Разходи за кетъринг се
приключват в намаление на приходите, отчитани по счетоводна сметка 702/2
Приходи от продажба на кетъринг, събития и състезания. По сметката за приходите
също липсва аналитично отчитане и приключването е с обща сума. При липсата на
аналитично отчитане е невъзможно да се установи с кои приходи са свързани
разходите, отчетени по фактурите на „Агенция Бинев“ ЕООД, за да се прецени дали
е спазен принципът на начисляване. Липсват и доказателства, че доставките на
фактурираните услуги са реално осъществени, съответно, че са използвани за
дейността на ДЗЛ.
Според чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните
разходи, които не са документално обосновани но смисъла на този закон. Съгласно
чл.10, ал.1 и ал.2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели,
когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на
ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция, както и когато в първичния
счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие
че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. В
случая не може да се направи заключение, че осчетоводените разходи отразяват
вярно извършени стопански операции. Процесните фактури не съдържат конкретни
параметри и характеристики на фактурираните услуги, липсват и безспорни
доказателства, които да ги удостоверяват.
С оглед на това съдът приема, че правилно органите по приходи не са
признали за данъчни цели отчетените разходи за външни услуги по посочените
по-горе фактури, издадени от „Агенция Бинев“ ЕООД и същите не са включени при определяне на
данъчната основа.
Въз основа на така изложените фактически и правни съображения съдът
намира, че данъчната основа за 2019 г., определена по реда на чл. 122 ДОПК, е в
размер на 49 848,58 лв. съобразно констатациите и заключението на вещото
лице по ССчЕ, при което дължимият корпоративен данък е 4 984,86 лв. След приспадане на внесения
от жалбоподателя данък в размер на 943,81 лв., той дължи допълнителен
корпоративен данък в размер на 4 041,05 лв. и лихви за забава в размер на
1 094, 00 лв., изчислени за периода от 01.07.2020 г. до 22.02.2023 г..
Относно определения корпоративен данък
за 2020 г.
За отчетната 2020 г. жалбоподателят е подал ГДД по чл.92 от ЗКПО, в
която е декларирал приходи в размер на 117 098,98 лв. и разходи в размер
на 113 284,54 лв., при което данъчната основа възлиза на 3 814,44
лв., а дължимият корпоративен данък е 381,44лв.
С потвърдения РА е променен СФР, като са намалени разходите със сумата
от 301,06 лв. поради констатирано двойно отчитане на три фактури. След преценка
на представените счетоводни документи, оборотна ведомост и хронологичен
регистър е установено, че ДЗЛ е осчетоводило двукратно три фактури на обща
стойност 301,06 лв., както следва: ф-ра № **********/ 17.06.2020 г., издадена
от А1 България на стойност 34,43 лв.; ф-ра № **********/ 06.10.2020 г.,
издадена от „Емаг интернешънъл“ ЕООД на стойност 225,15 лв. и ф-ра №**********/
19.11.2020 г., издадена от А1 България на стойност 41,48 лв. Двойното осчетоводяване на тези фактури е
довело и до двойно отчитане на разходите по тях, при което правило и обосновано
е прието от органите по приходи, че със сумата от 301,06 лв. следва да се
намалят разходите при формиране на данъчната основа за 2020 г. След корекциите
тя е в размер на 4 115,50 лв., при което дължимият корпоративен данък
е 411,55 лв. След приспадане на внесения
от жалбоподателя данък в размер на 381,44 лв., той дължи допълнителен
корпоративен данък в размер на 30,11 лв. и лихви за забава в размер на
5,10 лв., изчислени за периода от
01.07.2021 г. до 22.02.2023 г.. Това са и установените данъчни задължения за
корпоративен данък и лихва за 2020 г. с РА, в частта, която е потвърдена с
решението на директора на Дирекция „ОДОП“.
Относно задълженията по ЗДДС
С оспорения РА са определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер
на 27 376,06 лв., от които неначислен ДДС върху приходи от неотчетените
продажби на въглища и МПС в размер 24 587,83 лв. (100,00 лв. ДДС върху
продажбата на МПС, с данъчна основа 500,00 лв., съгласно договор от 26.09.2019
г. и 24 487,83 лв. върху продадени въглища през 2019 г., с данъчна основа 122
439,15 лв.); неправомерно ползван данъчен кредит за двойно включени фактури за
покупки в дневниците за покупките, с обща стойност 2 252,23 лв.; непризнат
данъчен кредит по фактури, издадени от „Агенция Бинев“ ЕООД, през месец 12.2019
г., с обща стойност 536,00 лв. Дължимите лихви за допълнително установените
задължения по ЗДДС са определени в размер на 8 776,50 лв. В тази част РА е
правилен и законосъобразен и следва да се потвърди.
Както вече беше посочено, в хода на ревизията е установено, че през
2019 г. жалбоподателят е реализирал въглища на стойност 122 439,15 лв. предвид
обстоятелството, че те са били налични към 01.01.2019 г., а към 31.12.2019 г. не са налични в склада на
дружеството. ДЗЛ не е представило доказателства за тяхното унищожаване,
установяване на липси или
бракуване. При тези данни органът
по приходите правилно е приел, че тези въглища са били предмет на облагаеми
доставки по смисъла на чл. 12 във вр. чл. 6 ЗДДС. В тази насока е и практиката
на СЕС. Според Решението от 05 октомври 2016 г., постановено по дело С-576/15,
разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС), в частност член 2,
параграф 1, буква а); член 9, параграф 1; член 14, параграф 1 и членове 73 и
273 от нея, както и принципът на данъчен неутралитет допускат национална правна
уредба, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват
стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са
отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация
може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените
стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените
стоки на базата на фактите, които са ѝ известни.
Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС на датата на възникване на данъчното
събитие ( в случая датата на която е прехвърлена собствеността върху стоката по
арг. на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС) данъкът по този закон става изискуем за
облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го
начисли. Според чл. 86, ал. 1 ЗДДС това става като регистрираното лице издаде
данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; включи размера на
данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в
справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; посочи документа по т.
1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Следователно
жалбоподателят като регистрирано лице е бил длъжен да начисли ДДС върху
стойността на продадените въглища, към съответните данъчни периоди, в които са
извършвани продажбите. След като той не е сторил това и при липсата на
доказателства кога е било данъчното събитие, обосновано и при спазване на
разпоредбата на чл. 86, ал. 2, пр. 2
ЗДДС органите по приходи са начислили ДДС в размер на 24 487,83 лв.
върху данъчна основа от 122 439,15 лв. към възможно най-късния момент, в който
данъкът е станал изискуем (месец декември 2019 г.). Следва да се отбележи, че
това е и по-благоприятният вариант за ДЗЛ от гледна точка на задължението за
лихви.
За извършената продажба на МПС по договор
от 26.09.2019 г. ДЗЛ не е издало данъчен
документ (фактура) на купувача и той не е отразен в подадената СД по ЗДДС и в
Дневника за продажби на дружеството за м. 09/2019 г. При тези данни и в
съответствие с разпоредбата на чл. 86 ЗДДС органите по приходите правилно са
начислили ДДС в размер на 100,00 лв. за м. 09/ 2019 г. върху данъчна основа в
размер 500,00 лв.
В хода на ревизията е установено, че
жалбоподателят е включвал в дневниците за покупки двукратно фактури,
посочени в таблицата на стр. 63 - стр. 64 от РД (л.769 от пр.) и неправомерно е
упражнил право на приспадане на данъчен кредит по една и съща доставка в двоен
размер. При тези данни и в съответствие с разпоредбите на чл. 71, т. 1 във вр.
чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС с потвърдения РА органите по приходи правилно не са
признали на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит по дублираните
фактури в общ
размер на 2 252,23 лв. за данъчни периоди м. 03/2019 г., м. 04/2019 г., м.
10/2019 г., м. 11/2019 г., м. 12/2019 г., м. 01/2020 г., м. 05/2020 г., м.
06/2020 г., м. 11/2020 г. и м. 01/2021 г.
С РА е установено неправомерно упражнено
право на приспадане на данъчен кредит в обща размер на 536,00 лв. по посочените
по-горе четири фактури, издадени от „Агенция Бинев“ ЕООД, с предмет на доставка
„музикална програма“. След преценка на събраните доказателства, органите по
приходи са приели, че процесните фактури са съставени при липса на реално
извършени облагаеми доставки на услуги, поради което и предвид разпоредбите на
чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС са заключили, че за
жалбоподателя не възниква право на приспадане на данъчен кредит по тях.
Цитираните разпоредби транспонират точно
чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО и регламентират двете
основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС
от данъчно задълженото лице – данъкът да е дължим или платен от него във връзка
с осъществени облагаеми доставки на стоки/ услуги и тези стоки/услуги да се
използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Следователно само
притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС (респ. чл. 178, б.
„а“ от Директива 2006/112/ЕО), без реално да е настъпило данъчното събитие, не
може да обоснове право на приспадане за получателя.
В своята практика СЕС
последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна
преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа
на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка
(в този смисъл Решението на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и
С-142/11). Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по
дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен
неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на
фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка,
по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка.
В съответствие с приложимата практика на
СЕС действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от
националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми
(арг. от т. 31 от Решението на СЕС по дело С-285/11 г.). В случая правото на
данъчен кредит е отказано поради липса на убедителни доказателства за реална
доставка на услугите, предмет на процесните фактури и тяхното използване от ДЗЛ за целите на негови
облагаеми сделки.
Общият принцип за разпределение на
доказателствената тежест в процеса изисква всяка страна да докаже
осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици.
Следователно в тежест на жалбоподателя беше да установи по пътя на пълно и
главно доказване наличието на предпоставките, за да му се признае правото на
приспадане на данъчен кредит за съответния данъчен период. Ангажираните
доказателства не могат да обосноват по несъмнен начин извод за това.
Представените фактури не отговарят на
изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, съответно чл. 226, т. 6 и т. 7 от
Директива 2006/112/ЕО. В тях е посочено общо, че се отнасят до доставка на
услуга „музикална програма“, но без необходимата релевантна информация, която
да индивидуализира и конкретизира нейния предмет - примерно брой и имена на
изпълнителите; място, дата и наименование на събитието, където е осъществена
музикалната програма и пр. Съгласно чл. 6, ал. 5 ЗСч документална обоснованост
е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата
информация, но за нея има документи, които я удостоверяват.
В решението си от 15 септември 2016 г. по
дело С-516/14, Barlis 06, СЕС посочва, че чл. 226, т. 6 от Директива
2006/112/ЕО изисква фактурата да съдържа данни за естеството и обхвата на
предоставените услуги и това изискване трябва да се тълкува през призмата на
целта да могат данъчните административни органи да контролират плащането на
дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Ако
съдът установи, че процесните фактури не отговарят на изискванията по член 226,
точки 6 и 7 от тази директива, той трябва да провери дали представените
приложения дават по-подробно описание на разглежданите услуги и могат по силата
на член 219 от Директивата да се третират като фактура в качеството на
документи, които изменят и се отнасят специално и недвусмислено за
първоначалната фактура (т. 27, т. 30 и т. 34 от цитираното решение).
В случая фактурите не съдържат достатъчно
данни относно естеството и обхвата на услугите. Липсват и придружаващи
документи, въз основа на които е възможно да се провери и установи какво е
извършил изпълнителят на услугата срещу заплатеното му възнаграждение, както и
връзката между извършеното от него и осъществяваната от получателя независима
икономическа дейност. Тези обстоятелства препятстват възможността както органите
по приходи, така и съдът да извършат преценка
дали са били налице материалноправните предпоставки за надлежното
упражняване на правото на данъчен кредит, което е и достатъчно основание за
непризнаването на това право. В този смисъл е Решение на СЕС от 8 май 2013 г.
по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, което приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на
данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни
фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за
отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване,
естеството и стойността на фактурираните сделки (т.36 от него).
Въз основа на така изложените фактически и
правни съображения съдът намира, че жалбата на „Диана“ ЕООД е частично
основателна. Оспореният РА следва да се измени, като за 2019 г. се определи
корпоративен данък в размер на 4 041,05 лв. и лихви за забава в размер на 1
094,00 лв., вместо установените с него задължения за корпоративен данък в
размер на 12 718,71 лв. и лихви в размер на 3 443,22 лв. В останалата част
установените с него данъчни задължения и лихви по ЗКПО за 2020 г. и по ЗДДС са правилно и обосновано определени,
поради което подадената жалба следва да се отхвърли като неоснователна и
недоказана.
С оглед изхода на спора и на основание чл.
161, ал. 1 от ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят разноските по делото
съразмерно на уважената част на жалбата, а на ответника – съразмерно на
отхвърлената част от жалбата. Исканията на страните за присъждане на разноски
са своевременно предявени и доказани по размер.
Жалбоподателят е реализирал деловодни
разноски в общ размер от 7 050 лв., от които
държавна такса от 50 лв., депозит за вещо лице от 1 400 лв. и адвокатско
възнаграждение от 5 600 лв. По правилото на чл. 161, ал.1 от ДОПК на него му се
дължат разноски в размер на 1 480, 50 лв. съразмерно на уважената част от
жалбата.
На ответника се дължат разноски съразмерно
на отхвърлената част от жалбата- юрисконсултско възнаграждение в размер на 3
955,84 лв., изчислен съобразно
разпоредбата на чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба №1 от
09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Мотивиран така Разградският административен съд
Р Е
Ш И :
ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-030017220005164-091-001/
22.02.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, частично
потвърден с Решение № 67/ 19.05.2023 г.
на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, като НАМАЛЯВА
размера на дължимия корпоративен
данък за 2019 г. на 4 041,05 лв. и лихви за забава на 1 094,00 лв., вместо
установените с него задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 12
718,71 лв. и лихви в размер на 3 443,22 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата част като неоснователна и
недоказана.
ОСЪЖДА „Диана“ ЕООД, гр. Кубрат, ЕИК ********* да заплати на Националната агенция за приходите
разноски по производството- юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 955,84
лв. (три хиляди деветстотин петдесет и пет лева и осемдесет и четири стотинки).
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на
„Диана“ ЕООД, гр. Кубрат, ЕИК *********
деловодни разноски в размер на 1 480,50 лв. (хиляда четиристотин и осемдесет
лева и петдесет стотинки).
Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен
срок от съобщението му пред Върховен административен съд.
|
Съдия: |
/п/ |