Р Е Ш Е Н И Е
№ 585
гр. Пловдив, 27.03.2023 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Пловдив, VII състав, в открито
заседание на двадесет и седми февруари през две хиляди двадесет и трета година,
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МАРИАНА ШОТЕВА
при секретаря Христина Николова, като разгледа докладваното от председателя
Мариана Шотева адм. дело № 2194 по описа за 2022 г., за да се произнесе взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на Е.Г.А., ЕГН ********** с адрес ***, чрез
пълномощник адв. К.Т., против Ревизионен акт (РА) № Р-16001619005174-091-001 от
11.05.2022 г., издаден от В.П.А. на длъжност Началник сектор в ТД на НАП -
Пловдив, възложил ревизията и А.Т.М. на длъжност главен инспектор по приходите
в ТД на НАП – Бургас, ИРМ Ямбол - ръководител на ревизията, потвърден с Решение
№ 332 от 27.07.2022 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на
жалбоподателката допълнително са установени следните задължения: данък върху
годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 2015 г. в размер на
7 503,96 лева и лихви 4 590,43 лева; данък върху годишната данъчна
основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 2 106,88 лева и лихви 1 075,18
лева; данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на
6 289,82 лева и лихви 2 572,04 лева.
Твърди се незаконосъобразност на РА и се иска отмяната му от съда.
Претендират се сторените в производството разноски. Допълнителни съображения, в
т.ч. и за нищожност на оспорения РА, са изложени в депозирани по делото писмени
бележки.
Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив чрез
процесуален представител намира подадената жалба за неоснователна и настоява за
нейното отхвърляне. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Допълнителни
съображения излага в депозирана по делото писмена защита.
Пловдивският административен съд, Второ отделение, VII състав, след като
прецени поотделно и в съвкупност, събраните в настоящото производство
доказателства, намира за установено следното.
Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено
правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред и в предвидения
процесуален срок, поради което съдът намира същата за ДОПУСТИМА. Разгледана по
същество, жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.
Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001619005174-020-001 от
02.08.2019 г., издадена от В.П.А. - Началник сектор в ТД на НАП - Пловдив, на
жалбоподателката е възложена ревизия за установяване на задължения за данък
върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г.
до 31.12.2018 г., както и задължения за ДОО, здравно осигуряване и УПФ – всички
за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г., като е
определен срок за приключване на ревизионното производство до 3 месеца, считано
от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 22.08.2019 г., а като ревизиращи
органи са определени: А.Т.М. – Главен инспектор по приходите (ръководител на
ревизията), М.Ц.А. – старши инспектор по приходите и С.Х.С. – инспектор по
приходите (л. 937-938).
Във връзка с Искане за продължаване срока за извършване на ревизия №
Р-6001619005174-049-001/20.11.2019 г., изготвено от М.Ц.А. – старши инспектор
по приходите при ТД на НАП – Бургас (л. 245-246), е последвало издаването на
Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16001619005174-020-002 от 20.11.2019
г., издадена от В.П.А. – Началник сектор в ТД на НАП - Пловдив, с която срокът
за приключване на ревизията е продължен до 22.01.2020 г. (л. 241-244).
Въз основа на Искане за продължаване срока за извършване на ревизия №
Р-16001619005174-Д49-001/16.01.2020 г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, със
Заповед № Р-16001619005174-ЗИД-001/21.01.2020 г. на Изпълнителния директор на
НАП е удължен срокът за извършване на процесната ревизия до 22.07.2020 г. (л. 206 и сл.). В тази връзка е издадена и
ЗИЗВР № Р-6001619005174-020-003/21.02.2020 г. от В.П.А. – Началник на сектор
при ТД на НАП – Пловдив, с която ревизията е определено да завърши до
22.07.2020 г. (л. 202-205).
Във връзка с изготвено Искане за спиране на ревизия/проверка №
Р-16001619005174-053-001/22.06.2020 г. от А.Т.М. – главен инспектор по
приходите при ТД на НАП – Бургас, поради заболяване на член на екипа на
ревизията, от органа, възложил ревизията, е издадена Заповед №
Р-16001619005174-023-001/22.06.2020 г. от В.П.А. – Началник на сектор при ТД на
НАП - Пловдив, с която е спряно производството по извършване на ревизия на
жалбоподателката до датата на последния болничен лист, като не е посочено
начало на спирането (л. 160-165). Съответно със Заповед №
Р-16001619005174-143-001/21.06.2021 г. на същия орган по приходите, e възобновено производството по
извършване на ревизия, като е определен срок след възобновяването – 21.07.2021
г. (л. 156-159).
Преди да изтече срокът за приключване на ревизионното производство, по
Искане за спиране на ревизия/проверка № Р-16001619005174-053-002/07.07.2021 г.
от М.Ц.А. - - главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Бургас, с оглед
наличието на ревизия, извършвана на съпруга на ревизираното лице, със Заповед №
Р-16001619005174-023-002/08.07.2021 г. на органа, възложил процесната ревизия,
е спряно производството, считано от 08.07.2021 г. до издаване на РД на А.Х.А. –
съпруг на жалбоподателката (л. 136-140). Съответно със Заповед №
Р-16001619005174-143-002/08.12.2021 г. на органа, възложил ревизията, е
възобновено ревизионното производство, считано от 08.12.2021 г., като е
определен срок за нейното приключване – 21.12.2021 г. (л. 132-135).
Въз основа на събраните доказателства, е съставен РД № Р-16001619005174-092-001/29.03.2022
г. (л. 86 и сл.), връчен на ревизираното лице на 30.03.2022 г. срещу който в
срока, определен с уведомление от 11.04.2022 г., е подадено възражение (л. 73 и
сл.). Така съставеният РД е послужил като основание за издаване на РА № Р-16001619005174-091-001/11.05.2022
г., с който на лицето са определени процесните задължения (л. 64 и сл.). В
срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК същият е обжалван пред Директора на Дирекция
“ОДОП” Пловдив при ЦУ на НАП, който е постановил Решение № 332/27.07.2022 г., с
което РА е потвърден (л. 52 и сл.).
В хода на настоящото съдебно производство е прието заключение по
съдебно-счетоводна експертиза, оспорено от ответника, което съдът кредитира
като компетентно и безпристрастно изготвено, като същото ще бъде коментирано
при необходимост при разглеждане на спора по същество.
Други доказателства в хода на съдебното производство не са ангажирани от
страните.
При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни
изводи.
С оглед разрешаването на конкретния административноправен спор, следва да
бъде съобразено на първо място, че в спорното съдебно производство двете страни
- данъчно задълженото лице и административният орган са равнопоставени. Те имат
еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към
разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите,
релевантни за спорното право. Доказателствената тежест не е равнозначна на
задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и
служебното начало в съдебния административен процес налагат съдът да основе
констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има
значение дали те са представени от страната, която носи доказателствената
тежест относно този факт, от противната страна по административния спор, или
пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за
доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването.
Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за
ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това
разбиране произтича от законоустановеното задължение за съда да реши делото по
същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в
обжалваната част или отхвърли жалбата - чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо от
това дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства
или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда означава при
недоказване да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият
факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната
материалноправна норма свързва с неговото проявление.
В изпълнение на задълженията си по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, за служебна
проверка на обстоятелствата, дали ревизионният акт е издаден от компетентен
орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните
разпоредби по издаването му, съдът констатира, че оспореният административен
акт се явява нищожен.
Според разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ДОПК, актовете по този кодекс се
издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция, а чл. 8,
ал. 1, т. 1 от ДОПК сочи, че компетентна териториална дирекция на НАП относно
производства по този кодекс, е тази по постоянния адрес на физическите лица. Не
е спорно между страните, че жалбоподателката Е.Г.А. към датата на възлагане на
ревизията (а така също и към настоящия момент) е с постоянен адрес ***, поради
което и компетентната териториална дирекция е ТД на НАП – Пловдив.
Доказателствата по делото сочат обаче, че определеният с посочените по-горе
заповеди ревизиращ екип, е съставен от служители на ТД на НАП - Бургас, а
именно – А.Т.М. – главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Бургас, ИРМ
Ямбол (ръководител на ревизията), С.Х.С. – старши инспектор по приходите в ТД
на НАП – Бургас, ИРМ Ямбол и М.Ц.А. – старши инспектор по приходите в ТД на НАП
– Бургас, ИРМ Ямбол. Казано по друг начин, нито един от органите по приходите,
участващ в ревизиращия екип, т.е. осъществили ревизионното производство, вкл. и
определеният за ръководител на ревизията, който е и единият от издателите на
РА, съобразно правилото на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не е от състава на
компетентната ТД на НАП – Пловдив, а от състава на ТД на НАП – Бургас.
В тази връзка следва да бъде съобразено, че според разпоредбата на чл. 10,
ал. 8 от ЗНАП (в приложимата към датата на
издаване на ЗВР редакция), при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции
изпълнителният директор или оправомощено от него длъжностно лице може да нареди
(сега действащата редакция предвижда това да става посредством нарочна заповед) служители от една териториална
дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което
съответният териториален директор командирова служители от поверената му
дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда. Следователно в случаи
от категорията на процесния, когато ревизиращият екип е съставен от служители
на дирекция, различна от териториалната дирекция на НАП по постоянен адрес на
физическото лице, за да се приеме, че ревизията е извършена от материално и
териториално компетентни органи по приходите, е необходимо на тези лица да е
наредено от изпълнителния директор на НАП или оправомощено от него лице да
преминат в компетентната дирекция за извършване на конкретни действия, като
това нареждане следва да е мотивирано. Съответно, при наличието на посочените
предпоставки, териториалният директор в дирекцията, в която работят
служителите, трябва да ги командирова в другата дирекция за срока на ревизията
или за осъществяване на възложените от изпълнителния директор конкретни задачи.
В случая от събраните по делото доказателства не се установява на първо
място да е налице такова нареждане за преместване на органи по приходите от ТД
на НАП – Бургас, ИРМ Ямбол - А.Т.М., С.Х.С. и М.Ц.А. в ТД на НАП – Пловдив. На
следващо място липсват и данни да е възникнала необходимост ревизионното
производство да бъде проведено от лица, извън служителите на ТД на НАП –
Пловдив, въпреки дадените от съда указания с разпореждането за насрочване в
о.с.з. в тази връзка. Следователно, в случая не е налице валидно нареждане за
преместване, годно да породи предвидените в нормата на чл. 10, ал. 8 от ЗНАП
правни последици.
Във връзка с представените по делото заповеди за командироване (л. 18 и сл.) е необходимо да се посочи, че
всички те са издадени от Директор Офис Ямбол при ТД на НАП – Бургас на
основание чл. 86 от ЗДСл, а не по посочения в чл. 10, ал. 8 от ЗНАП ред – този,
регламентиран в КТ за периода на извършване на ревизията, а за срок от един ден.
Така например със Заповед № ЗКС-510/21.08.2019 г. А.Т.М. – главен инспектор по
приходите в ТД на НАП – Бургас, дирекция „Контрол“, сектор „Ревизии“, ИРМ
Ямбол, е командирован до гр. Пловдив и обратно в гр. Ямбол за срок от един ден
от 22.08.2019 г. до 22.08.2019 г. със задача връчване на ЗВР на конкретно
посочени лица, в т.ч. и на Е.Г.А. (л. 24-25). По идентичен начин със Заповед №
ЗКС-512/21.08.2019 г. М.Ц.А. – старши инспектор в ТД Бургас, Дирекция
„Контрол“, сектор „Ревизии“ ИРМ – Ямбол е командирован до гр. Пловдив и обратно
в гр. Ямбол за срок от един ден от 23.08.2019 г. до 23.08.2019 г. със задача
връчване на ЗВР и извършване на ревизии на Е.Г.А. (л. 28-29). С последващо
издадени заповеди отново със срок от един ден, ревизиращите органи са били
командировани на датите, на които е съставен РД, съответно издаден РА. Казано
по друг начин, ръководителят на процесната ревизия – А.М. и М.А. са били командировани
само за 3 дни, а С.С. – само за 1 ден. Същевременно са налични множество
доказателства, удостоверяващи извършени от тези служители процесуални действия,
извън датите, на които са командировани в гр. Хасково, респ. гр. Пловдив.
Достатъчно в тази връзка е да се посочи, че всички искания за представяне на
документи и писмени обяснения от задълженото лице, както и отправените искания
до трети лица, издаваните заповеди за продължаване на срокове за представяне на
доказателства, а така също и искания за продължаване срока на ревизията или за
спиране на ревизията, са били издадени на дати, на които посочените по-горе
органи по приходите, не са били командировани. Така например, Искане за спиране
на ревизия/проверка № Р-16001619005174-053-001/22.06.2020 г. е издадено от А.Т.М.
(л. 165); Решение № Р-16001619005174-106-003/26.02.2020 г. за продължаване на
срок, определен от орган по приходите във връзка с извършвана ревизия/проверка,
е издаден от А.Т.М. (л. 167-168); Уведомленията по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК,
по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, както и ИПДПОЗЛ № Р-16001619005174-040-003, са
издадени на 11.02.2020 г. от М.Ц.А. (л. 180 и сл.); всички искания, отправени
до трети лица – „ИПЕЙ“ АД, „ТЕЛЕПАЙД БЪЛГАРИЯ“ ООД, „ФИНТЕХ СЪРВИСИЗ“ ЕАД и др.
под. са издадени на 29.10.2019 г. от М.Ц.А. (л. 260 и сл.). Впрочем, всички
действия на ревизиращите органи са извършени в периоди, в които същите не са
били командировани.
Все в тази насока, следва да се посочи, че съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДСл
командироването на държавните служители се извършва от органа по назначаване,
който в случая е изпълнителният директор на НАП. В чл. 6, ал. 3 от ЗДСл е
предвидена възможност органът по назначаване да възложи своите правомощия или
отделни свои правомощия по служебното правоотношение с лицата от
администрацията (с изключение на назначаването, преместването по чл. 81б,
прекратяването на правоотношението, както и налагането на дисциплинарно
наказание по чл. 90, ал. 1, т. 5) на ръководителите на териториални звена или
на териториални поделения, но доказателства за упражняването на това правомощие
от страна на изпълнителния директор на НАП, не са ангажирани от страна на
ответния административен орган. При това положение, се налага извода и за липса
на надлежно командироване на ревизиращите органи. За пълнота е необходимо да се
посочи, че в случая не може да намери приложение и новата ал. 9 на чл. 10 от ЗНАП, доколкото се установи, че командироването на служители от ТД на НАП
– Бургас, ИРМ Ямбол, не е извършено за
целия период на ревизията, а три пъти за по един ден – досежно А.М. и М.А. и
само за един ден досежно С.С..
В случая, както вече бе казано, компетентната териториална дирекция
съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК е тази по постоянния адрес на физическото
лице, а именно ТД на НАП – Пловдив, РА обаче е издаден от ръководител на ревизията
от ТД на НАП - Бургас, за когото по делото не е доказано надлежно командироване
в ТД на НАП - Пловдив съгласно чл. 10, ал. 8 от ЗНАП. Липсата на териториална
компетентност на единия от орган по приходите, посочени в чл. 119, ал. 2 от ДОПК,
представлява особено съществен порок по смисъла на чл. 146, т. 1 от АПК, във
вр. с § 2 от ДР на ДОПК, който има за последица нищожност на ревизионния акт. В
този смисъл е константната практика на ВАС (т. напр. Решение № 367 от
18.01.2022 г. на ВАС по адм. д. № 4317/2021 г., VIII о., Решение № 13222 от
23.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3212/2021 г., I о., Решение № 11678 от
17.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2837/2021 г., VIII о. и мн. други).
Отделно от това, с оглед доказателствената тежест в процеса и дадените на
страните указания за подлежащите на установяване факти и последиците от
недоказването, следва да се приеме и че ЗВР, ЗИЗВР, заповеди за спиране и
възобновяване на ревизионното производство, също не са издадени от компетентен
орган, доколкото по делото е представена една единствена заповед, а именно Заповед
№ РД-09-2433/16.12.2019 г., издадена на основание чл. 7, ал. 3 и чл. 11, ал. 2
от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от Директора на ТД на НАП –
Пловдив (л. 3-4) при положение, че ревизионното производство е възложено на
02.08.2019 г., т.е. преди издаване на оправомощителната заповед. Тук е мястото
да се посочи, че на съда служебно е известно и за други издадени от Директора
на ТД на НАП – Пловдив заповеди по смисъла на чл. 7, ал. 3 и чл. 11, ал. 2 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, но доколкото същите не са
представени нито с административната преписка, нито след дадените указания с
разпореждането за насрочване на делото в о.с.з., в т.ч. в последното по делото
съдебно заседание процесуалният представител на ответника изрично е заявил, че
няма други доказателствени искания, то настоящият съдебен състав приема, че
процесното ревизионно производство е възложено от некомпетентен орган.
При наличието на констатираната незаконосъобразност, обосноваваща
нищожността на ревизионния акт, е безпредметно обсъждането както на други
евентуални негови пороци, касаещи материалната и процесуалната му
законосъобразност, така и на ангажираните доказателства, в т.ч. и приетата ССЕ.
При това положение, следва да се постанови решение, с което да се прогласи
нищожността на процесния РА.
С оглед изхода на спора, на жалбоподателя се дължат сторените разноски,
които се констатираха в размер на 1 810 лева, от които 10 лева заплатена
държавна такса, 1 400 лева адвокатско възнаграждение и 400 лева
възнаграждение за вещо лице.
Ето защо и поради мотивите, изложени по-горе, Административен съд –
Пловдив, ІІ отд., VІІ състав,
Р Е
Ш И :
ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН Ревизионен акт № Р-16001619005174-091-001 от 11.05.2022 г., издаден от В.П.А.
на длъжност Началник на сектор в ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и А.Т.М.
на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП – Бургас, ИРМ Ямбол -
ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 332 от 27.07.2022 г. на
Директора на Дирекция “ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Е.Г.А., ЕГН **********
с адрес ***, допълнително са установени следните задължения: данък върху
годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 2015 г. в размер на
7 503,96 лева и лихви 4 590,43 лева; данък върху годишната данъчна
основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 2 106,88 лева и лихви 1 075,18
лева; данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на
6 289,82 лева и лихви 2 572,04 лева.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите с адрес гр. София, бул. „Княз Ал. Дондуков“
№ 52 да заплати на Е.Г.А., ЕГН ********** с адрес ***, сумата от 1 810 (хиляда осемстотин и десет) лева, разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14-дневен срок от
съобщението до страните за постановяването му.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: