Решение по дело №2477/2020 на Административен съд - Пловдив

 

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

Административен съд Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

№ 1924

гр.Пловдив, 08 . 11 . 2023г.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд-Пловдив, VІ състав в открито заседание на десети октомври две хиляди двадесет и трета година в състав:

 

                                                                   Административен съдия: Здравка Диева

 

при секретаря Г. Г., като разгледа докладваното от съдията адм.д.№ 2477/2020г., за да се произнесе, взе предвид следното:

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

            АГППМП „Цито Медика” ООД, ЕИК *********, гр. Пловдив, бул. Васил Априлов № 15А, ет.1, ап.7, представлявано от И.Н. с пълномощник адв.Ст.М. оспорва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001619002695-091-001/13.04.2020г., издаден от Н.Ж.К., Началник сектор, възложил ревизията и Е.С.Ц., главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение № 355/23.07.2020г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив /Д ОДОП/, с който на жалбоподателя са допълнително установени данъчни задължения : потвърдена част от РА – корпоративен данък за 2015г. в размер на 23 760,41лв. главница и 9 729,99лв. лихви; корпоративен данък за 2016г. в размер на 22 945,94лв. главница и 7 069,19лв. лихви; корпоративен данък за 2017г. в размер на 16 987,10лв. главница и 3 510,95лв. лихви или общо – 63 693, 45 лв. главница и 20 310,13лв. лихви; изменена част от РА – корпоративен данък за 2012г. – от 7 185,17лв. на 6 915,89лв. главница и от 5 132,16лв. на 4 939,82лв. лихви; корпоративен данък за 2013г. – от 13 414,51лв. на 13 364,56лв. главница и от 8 222,33лв. на 8 191,71лв. лихви; корпоративен данък за 2014г. – от 26 399,07лв. на 26 348,33лв. главница и от 13 498,52лв. на 13 472,58лв. лихви или общо от 46 998,75лв. на 46 628,78лв. главница и от 26 853,01лв. на 26 604,11лв. лихви /общо задължения – 110 322,23л. главница и 46 914,24лв. лихви/.

- Жалбоподателят счита РА за нищожен и алтернативно за незаконосъобразен. Поискано е РА да бъде обявен за нищожен, алтернативно – отменен като незаконосъобразен, ведно с присъждане а направените разноски по делото.

По отношение нищожност на РА в писмени съображения е изложено следното : За да е валидно подписан, съгласно чл.120 ал.1 т.8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, РА следва да е подписан с КЕП на органите по чл.119 ал.2 ДОПК и само квалифицираният електронен подпис има обвързващо за всички значение на саморъчен подпис – с арг. от чл.13 ал.4 ЗЕДЕУУ и чл.25 т.2 от Регламент № 910/2014г. Твърди се, че РА и ЗВР, вкл. заповедите за изменения на ЗВР са неподписани и са оспорени тяхното авторство и истинност, като независимо от оспорването - доказването на надлежно подписани електронни документи от ревизията е в тежест на ответника /Решение № 719/2020г. по д.№8522/2019г.; Решение № 880/2021г. по д.№ 7755/2020г., ВАС/. В тази вр. е направено позоваване на мотивите от Решение по дело С-362/2021г. от 20.10.2022г. на СЕС – пар. 41 – административният акт следва да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не отговаря на изискванията в регламента за квалифициран електронен подпис /КЕП/, указани в чл.3 т.12 от Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Посочено е, че КЕП означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на КЕП и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи и трите елемента от чл.3 т.12 следва да бъдат доказани кумулативно. Предвид събраните по делото доказателства се поддържа, че ЗВР от 21.06.2018г. и последващите й изменения, както и ЗВР от 24.04.2019г. за втората ревизия, вкл. РД от 31.01.2020г. и РА от 13.04.2020г. не са валидно подписани електронни документи и следва да бъде кредитирано върховенството на законодателните актове, съставляващи право на ЕС. Твърди се, че в случая не са спазени изискванията на чл.26 б.А и б.Б от Регламента – подписа да е свързан по уникален начин с титуляра на подписа и да може да идентифицира титуляра на подписа, тъй като липсва валидация, което е установено от втората СТЕ. Посочено е, че експертът е установил факта на липса на валидация на база информацията, съдържаща се в сайта на доставчика на удостоверителни услуги Борика АД, „квалифицираната услуга за валидация” е общодостъпна и дава възможност на доверяващите се страни да получат доклад от процеса на проверка на валидността на подписите по автоматизиран и надежден начин и чрез услугата се гарантира, че подписите се създават и проверяват в съответствие с европейското законодателство и свързаните с него стандарти. В тази вр. адв.М. изтъква представен от нея легализиран превод на Доклад за резултата от извършена от нея проверка относно подписите на РА – доставчикът на удостоверителни услуги е посочил, че „удостоверяването на сертификата е неубедително”, „данните за анулиране са непоследователни”. В тази вр. е посочено, че чрез валидацията се дава възможност да се установи по категоричен начин интегритета на връзката ДУУ-Автор на подписа-Подписан документ и присъствието на реквизита „валидация” е задължително съгласно б.Г от Приложение № 1 към Регламент № 910/2014 вр. с чл.3 т.15 от Регламента. Ведно с това се поддържа, че в оспорените електронни подписи не е спазено изискването на чл.26 б.Б от регламента, тъй като не може по категоричен начин да се идентифицира автора на подписа/подписалия документа. Посочването само на трите имена без други индивидуализиращи данни за лицето противоречи на Регламент за изпълнение /ЕС/ 2015/1501 на Комисията от 08.09.2015г., с който се допълва основния Регламент 910/2014г. – налице е неспазване на изискванията на чл.11 от Регламент № 2015/1501 „данни за идентификация на лицата” и на Приложение № 1 към него, тъй като минималният набор от данни за идентификация на физическото лице трябва да съдържа : настоящо фамилно име настоящо собствено име; дата на раждане; уникалния идентификатор, с който държавата индивидуализира това лица – за България – ЕГН на лицата. В случая липсва дата на раждане и ЕГН – коментирано на стр.11 от заключението. Твърди се, че не е индивидуализирано и юридическото лице ТД на НАП Пловдив, поради което в случая отсъства яснота относно юридическото лице и относно физическото лице, с което не са изпълнени изискванията на Регламент № 910/2014 за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр и възможността тази титуляр да бъде идентифициран. Освен изложеното, поддържа се, че не е спазено и изискването за „устройство за създаване на КЕП” – чл.29 от Регламент № 910/2014, което препраща към Приложение II. Не е категорично установено неговото наличие, предвид че времето на подписване на документа е взето от локална работна станция – тоест, че документите са подписани на работния компютър на органа по приходите, без да е ясно дали това устройство отговаря на изискванията на чл.29 от Регламента. Относно изискването за „квалифицирано удостоверение за електронен подпис” – чл.3 т.15 от Регламент № 910/2014, е посочено че всички реквизити на удостоверението следва да са кумулативно присъстващи – пар.55, изр.2-ро от Решение по дело С-362/21г. на СЕС и в случая Борика АД не представи удостоверенията за квалифициран електронен подпис, макар, че два пъти бяха изисквани. В тази насока е позоваване на Решение № 14505/2020г. по д.№ 830082020г. на ВАС и пар.47 от Решение по дело С-362/21г на СЕС. Тоест, в случая липсва един от задължителните елементи за КЕП – б.А от Приложение № 1 към Регламент № 910/2014 и липсва валидация на подписите – б.Г от Приложение № 1 към Регламент № 910/2014. Експертът е установил още, че не са спазени и изискванията на б.З и б.И от Приложение № 1 към регламента. Относно изискването за валидиране жалбоподателят се позовава на Решение № 880/2021г. по д.№ 7755/20г., ВАС. Предвид изложеното се твърди, че РА е нищожен и е акцентирано на текста от Доклада /легализиран превод/, снет от сайта за проверка на Борика АД относно подписите на оспорения РА – подписите на Н.К. и Е.Ц. са цифрови, но не и квалифицирани, както и „вида на сертификата е неопределен”, вкл. на СТЕ с извод, че подписите на ЗВР, РД и РА по първата и втората ревизия не отговарят напълно на изискванията на Регламент 910/2014. Направено е позоваване на константна практика на ВАС относно нищожност на РА, който не е подписан с КЕП – Решение № 7069/2017г. по д.№ 8964/2016г.; Решение № 6418/2017г. по д.№ 8674/2016г.; решение № 5499/2017г. по д.№ 2143/2016г. и др./.

По отношение незаконосъобразност на РА : Твърди се, че констатациите в РА са неправилни, тъй като за да коригират финансовия резултат на дружеството-жалбоподател, приходните органи са се позовали на неправилни изводи за нереални доставки от Сити Кепитъл Консулт ЕООД, Технологис ЕООД, Месита 2014 ЕООД, Ивали – 40 ЕООД, Борис – 1 ЕООД, Магра – 2007 ЕООД, Александров ЕООД, Кимот 3457 ЕООД, Деница – 75 ЕООД, ЕТ БМД-Д. Г., Д. ДС ЕООД, Гардънс Транс 71 ЕООД. Поддържа се, че в хода на ревизията и пред съда са представени множество документи, установяващ предмета на доставките, тяхното възлагане, отчитане, предаване, транспортиране и приемане на извършените стоки и услуги, плащането по тях, надлежното им осчетоводяване и използването им в основната търговска дейност на жалбоподателя. Приходните органи се позовават на ирелевантни обстоятелства спрямо претендираното от жалбоподателя право – кадрови ресурс при доставчика /спрямо правото на приспадане като разход на платените суми по фактурите за доставки/; материална обезпеченост при доставчика /склад, магазин, транспортни средства/. Изводът за отсъствие на доказателства за реално извършени доставки на стоки и услуги противоречи и на практиката на СЕС, тъй като в случая не са изложени доводи за наличие на измама и приходните органи не са установили, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от тази измама /решение от шести септември 2012г. по дело С-324/11 на СЕС/. Изводите са в противоречие и с практиката на ВАС, според която ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание въз основа на които се приема, че сделката не е действително извършена, то трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама. В настоящият случая се твърди това да не е установено и е цитирана практика на ВАС в поддържаната насока. Неотносими към основанията за коригиране на финансовия резултат на дружеството по реда на ЗКПО е дали доставчиците са подали данни за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения, дали доставчиците са открити на адресите им за кореспонденция, кои точно лица са извършили услугите и съществуват ли други документи освен фактурите и представени ли са на приходните органи. Твърди се, че по спорните доставки са представени : фактури, отговарящи на императивните изисквания на ЗСч.; доказателства за извършено плащане по фактурите; счетоводни сметки и регистри, по които са отразени процесните фактури; пътни листи, удостоверяващи по несъмнен начин извършването на транспорт по спорните фактури; складови разписки за изписване на процесните стоки от счетоводствата на доставчиците. Счита се, че РА е в противоречие и със свидетелските показания на Ст.Г. на длъжност шофьор при жалбоподателя за процесните данъчни периоди – лично е превозвал медицински консумативи от процесните доставчици на АГППМП Цито Медика ООД /хигиени материали, почистващи препарати, дезинфектанти, спринцовки и др./ - от техни складове в Пловдив и в София /предимно София, Илиянци/. Стоките са плащани на място и е получавал фактурите, придружени с касови бонове и стокови разписки. Свидетелят е проверявал количеството и вида на стоките за съответствие с отразеното в стоковите разписки и е предавал стоките на техническия секретар, който отново проверявал съответствие между поръчаното и полученото. Пътният лист е изготвен на компютър и обобщавал изминат маршрут за целия ден. Свидетелят потвърдил, че предявените му фактури, складови разписки и пътни листи са документите, съпътствали превозваните от него стоки. ССч.Е по делото констатира, че процесните фактури са отразени в счетоводството на жалбоподателя по сч.с-ки 401 Доставчици, 602 Разходи за материали, 602 Разходи за външни услуги, като стоките не са заприходени, тъй като са изписани на директен разход – използвани са за дейността на дружеството. Складовите разписки съответстват на фактурите – по дати и количества. За доставките на услуги са налице КСС. Лицата, вписани като водачи в пътните листи за превоз на стоките са били в трудови правоотношения с жалбоподателя. Превозното средство, вписано в пътните листи – форд транзит с рег.№ **** е собственост на жалбоподателя от 29.12.2015г. и в периода преди това е ползвано от жалбоподателя под наем. Помесечно са осчетоводявани покупки на гориво и помесечно е изписвано гориво – установено от оборотните ведомости на дружеството. В табличен вид ССч.Е е представила справка за всяка процесна фактура – номер и дата; сч.статия за отразяването й; вид на плащане; придружаващи документи; водач на пътния лист. Тоест, с неоспореното заключение по ССч.Е се счита, че е установено получаване на процесните стоки и услуги от доставчиците и ползване на същите при осъществяване на независимата икономическа дейност. Цитирана е практика на ВАС, според която неустановената материална, техническа и кадрова обезпеченост не е основание за непризнаване на данъчен кредит, като и без значение е обстоятелството по какъв начин са изпълнени доставките, след като е установено, че изпълнение е налице. Изтъкнато е извършеното плащане, което се счита за доказателство за получени доставки по процесните фактури, тъй като не би било извършено, ако услугите не са изпълнени от доставчиците и получени от дружеството.

РА се счита за незаконосъобразен и в частта, в която за 2012г., 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. е увеличен финансовият резултат на жалбоподателя по реда на чл.78 ЗКПО със сума в размер на 35 132,96лв. – счита се, че жалбоподателят не следва да отчита приходи от лихви по договорите за заем, тъй като падежът /изискуемостта/ на лихвите дори не е настъпил към момента на извършване на ревизията. За заемите, предоставени през 2012г. е посочено в договорите, че същите, ведно с възнаграждението за лихва ще бъдат върнати след изтичане на 2019г. Посочено е, че за следващите календарни години – 2013г., 2014г., 2015г., 2016г., 2017г. няма изискуеми суми за лихви, тъй като не е възникнало правото на заемодателя за тяхното получаване, съгласно договора. В тази вр. – приходът се признава, когато е реално получен или когато съществува абсолютна сигурност за получаването му, каквито обстоятелства не са констатират в случая. Освен това – в голяма част от процесните договори за заем задължение за заплащане на лихва не е уговаряно, а в много от договорите за заем клаузата за заплащане на лихва е отменена чрез подписване на анекс към договорите. Твърди се, че за процесните години не е относимо приложеното правно основание – чл.16 ал.1 вр. с ал.2 т.3 ЗКПО. В РА не е посочено нито едно доказателство в подкрепа на предприетото третиране по раздел IV ЗКПО. За ревизирания период е налице легално определение на понятието „пазарна лихва” в §1 т.32 ДР ЗКПО и за да се предприеме облагане на база трансферно ценообразуване, е задължително да бъдат намерени конкретни стойности на „пазарната лихва” за всеки спорен заем и за да бъде приложена дефиницията за целите на ЗКПО, респект. ЗДДФЛ – е необходимо всеки конкретен договор за заем на жалбоподателя да бъде съпоставен с идентична сделка /заем/ между несвързани лица. Използваните от ревизията лихвени проценти не отразяват обичайната сделка от съответния вид между нефинансовите предприятия, тъй като посочените в таблиците на БНБ лихвени размери се отнасят само за банкови лихви, постигнати в дейността на банките, каквато безспорно не е ревизираното лице /РЛ/.

РА се счита за незаконосъобразен и в частта, в която за 2012г., 2013г. и 2014г. е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя по чл.26 т.1 и 2 ЗКПО със сума в размер на 36 466,80лв. Твърди се, че необосновано е игнорирано доказателственото значение на представените командировъчни заповеди, в които подробно са посочени имената на командированите лица, задачите и целите на командировката, мястото на командировката. Представени са фактури от туроператорски дружества, осъществили пътуванията в чужбина, вкл. отчети за дейността, в които са описани по естеството си извършените разходи. В нарушение на принципа на служебното начало не са изискани и писмени обяснения на посочените в заповедите за командировка лица, както и извършване на служебна справка в информационната система на НАП за установяване на обстоятелството – дали същите се намират в трудови правоотношения с РЛ.

РА се счита за незаконосъобразен и в частта, в която за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г. е увеличен финансовият резултат на дружеството-жалбоподател с 3 041,66лв., която сума представлява начислени амортизации на три броя автомобили. Твърди се, че по отношение възприетото от приходните органи – конкретното МПС не се е ползвало и не са извършвани разходи вр. с експлоатацията му, поради което не следва да се намалява счетоводния резултат с начислените амортизации, което води до преобразуване на счетоводния финансов резултат за съответния данъчен период, че в РД и в РА не са изложени съображения въз основа на какви доказателства е формиран извода.

Поддържа се, че в процесната ревизия е нарушен принципът на законност и принципът на добросъвестност и право на защита, тъй като незаконосъобразно и недобросъвестно с процесния РА от 13.04.2020г. са определени задължения в по-висок размер от този, определен в отменения РА от 14.01.2019г.

- Ответникът с процесуален представител гл.юрисконсулт Р. оспорва жалбата и поддържа законосъобразност на РА. Поискано е оспорването да бъде отхвърлено с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В писмени съображения по същество се твърди неоснователност на възраженията за нищожност на РА. По отношение подписите в първоначалния РА /отменен/ се счита, че тъй като е отменен, то са отстранени каквито и да е процесуални пропуски, ако съществуват, тъй като ревизията започва отначало. В тази вр. предмет на съдебния спор е единствено повторния РА. Счита се, че твърдяното от жалбоподателя изискване в чл.26 от Регламента досежно наличие на усъвършенстван електронен подпис, не е налице, тъй като в него субект е титулярът на подписа. В представените по делото сертификати за валидност на подписите ясно се чете кой е титуляр на подписа – изписано е на латиница като титуляр – ТД на НАП Пловдив /ЮЛ с идентификационен номер/. Жалбоподателят не е доказал, че положените електронни подписи не са усъвършенствани електронни подписи, нито че има проблем относно създаването им от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис /КЕП/. Твърди се, че подписът е свързан по уникален начин със своя автор, тъй като в представените сертификати за валидност са изписани трите имена на автора на подписа, неговия имейл, както и уникалният идентификационен номер, който свързва това лице с този подпис. Тези елементи са достатъчни, за да е налице индивидуализираща връзка между доставчик, титуляр, автор на подпис и подписан документ. Датата на раждане не е индивидуализиращ елемент на лицето и такъв е ЕГН, но е реквизит от лични данни с ограничен достъп. Заявено е, че времето на подписване не е част от изискванията за валидност на КЕП. По твърдението, че не е извършена валидация на подписите и не е възможно да се извърши такава, е посочено, че жалбоподателят е представил екранни разпечатки от „извлечения от подписите на ревизиращите” в превод, в които е отразено, че „не може да бъде определено дали избраният сертификат е валиден”, които не следва да се кредитират от съда, тъй като в случая проверката е много след датата на подписване на документите, когато подписите не са вече валидни. От друга страна – операцията по проверка валидността на ел.подписи не е извършена докрай. Ответникът е представил на оптичен носител pdf файлове на обжалвания РА, РД и ЗВР, в които файлове са инкорпорирани ел.подписи на лицата, издали посочените актове. От съдържащите се в представения диск електронни документи може да се извърши проверка на валидността на подписите на лицата и да се извлече информация за вида на ел.подписи и дали същите отговарят на Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента. След отваряне на съответния pdf фал в горния десен ъгъл на файла се избира полето Signature Panel. От лявата страна на работния плот изскача меню с информация за лицата, подписали електронно процесния документ. След избиране на подписа на Н.Ж.К., който е подписал електронно документа, се избира опцията Signature details и от появилото се подменю се избира опцията Certificate Details. След това изскача нов прозорец , който съдържа информация за електронния подпис на лицето. В отворилия се прозорец е посочено откога докога е валиден ел.подпис, че подписът е квалифициран /Qualifiied/, както и че отговаря на изискванията на регламент 2014/910 и Приложение I към него /Regulation 910/2014 Annex I/. По същия начин се извършва проверка на ел.подпис и на останалите лица, взели участие в ревизията. Посочено е още, че в хода на съдебното производство са допуснати две СТЕ – първата е с категоричен извод, че и по двете ревизии са налице валидни квалифицирани ел.подписи, а втората установи, че подписите не отговарят напълно на изискванията на Регламент /ЕС/ № 910/2014 за КЕП. Втората експертиза е оспорена от ответника с арг. от чл.3 т.12 от Регламента, според който КЕП означава : 1- усъвършенстван електронен подпис; 2. Създаден от устройство за създаване на КЕП; 3. Основаващ се на квалифицирано удостоверение за електронни подписи – кумулативни условия. Изискванията за наличие на квалифицирано удостоверение за ел.подпис се съдържат в Приложение I, неразделна част от Регламента. Според представителя на ответника – същото се състои от множество изисквания, които – с оглед формалността на повечето от тях означава, че не са кумулативно необходими предпоставки за съществуването на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В оспорената експертиза /втора/ е посочено, че липсва указание, че удостоверението е издадено като квалифицирано, но ако в ел.подпис на лицето е указано, че удостоверението за подпис е издадено като квалифицирано, това автоматично не означава, че липсва квалифицирано удостоверение за електронен подпис и изискването е формално, при което не води до липса на такова удостоверение. На второ място – няма данни за валидиране на ел.подпис и не е извършена валидация, но в.л. поясни, че валидирането на ел.подпис е процес, при който субектът, към когото е насочено електронното изявление или електронния документ, подписан с електронен подпис, може да провери валидността на положения подпис. Заявено е, че с оглед изявлението на изп.директор на Борика АД, че информация за извършените валидации на ел.подписи не се съхранява в дружеството, е неясно как в.л. е установило, че валидация не е извършена. Независимо от този извод, на стр.5 от заключението е отбелязано, че Борика АД като доставчик на удостоверителни услуги предоставя възможност за валидиране на подписа, посочва и интернет страницата, на която това е възможно. Дали субектът, към когото е насочено електронното изявление или електронния документ, подписан с ел.подпис, е проверил валидността на този подпис, е без значение за автора на изявлението и за наличието на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. На трето място – липсвал усъвършенстван ел.подпис или усъвършенстван ел. печат на издаващия доставчик, както и място, където удостоверението е на разположение безплатно : отразено е, че в самите подписи е указано, че доставчик на удостоверителната услуга е Борика АД и наличието на електронен печат или ел.подпис на доставчика е без значение за вида услуга, която се предоставя от него. Счита се, че останалите изисквания са налице и представлява достатъчен набор от данни, удостоверяващи, че удостоверението за ел.подпис е квалифицирано. Предвид изложеното се счита, че изводът на експерта по втората СТЕ не следва да се кредитира – необоснован и неправилен е, тъй като съгласно чл.11 от Регламента е изпълнено условието за минимален набор от данни за физическо лице, които трябва да се съдържат в самия подпис. При проверка на сертификатите на приходните органи, издали административните актове в ревизията, е доказано безспорно, че ел.подписи са квалифицирани и съответстват на чл.28 от Регламент № 91082014 и Приложение I. В удостоверението се съдържа необходимия набор от данни, за да се извърши идентификация на автора/титуляра на подписа – името на титуляра на КЕП, изписано на латиница и неговия електронен адрес, както и наименованието на ЮЛ, с което е обвързан, вкл. са видни дата и час на подписване, като от значение е подписването от работата станция на подписващия, а не дали това е налице при доставчика на удостоверителни услуги. Тоест, липса на квалифициран електронен времеви печат върху оспорените електронни документи не е нормативно установено изискване към КЕП, както и включване на ЕГН в квалифицираните удостоверения за КЕП. Поискано е да бъде съобразена практиката на ВАС в Решения №№ 5599/23г. по д.№ 2797/21г., 623/2023г. по д.№ 3069/2022г., 2539/2023г. по д.№ 6377/2022г., 2960/2023г. по д.№ 4783/2022г., 8807/2023г. по д.№ 2456/23г., 8287/2023г. по д.№ 4192/23г., 8218/23г. по д.№ 3541/23г., 7922/23г. по д.№ 2543/22г., 7742/23г. по д.№ 482/23г.

Заявено е, че ревизията в случая е повторна, като първоначалната е възложена със ЗВР от 21.06.2018г., връчена на 27.06.2018г.С позоваване на чл.171 ал.1 ДОПК е посочено, че задълженията за корпоративен данък се заплащат през годината, в която същите се декларират и съгл. чл.92 ал.2 ЗКПО – годишната данъчна декларация се подава в срок до 31 март на следващата година. Тоест, задълженията за корпоративен данък за данъчен период 01.01.2012г. – 31.12.2012г. се декларират и следва да бъдат заплатени през 2013г., а давностният срок за тях започва да тече от 01.01.2014г. и изтича на 31.12.2018г. Първоначалната ревизия е възложена със ЗВР от 21.06.2018г., връчена на 27.06.2018г., поради което давностният срок не е изтекъл и тъй като обжалваният РА е по повторна ревизия, следва да се съобрази, че производствата по двете ревизии се считат за едно производство. В хода на първата и в хода на повторната ревизия има наложени обезпечителни мерки, като с обжалване на втория РА /оспореният/, давността се смята за прекъсната, след което започва да тече нова давност.

По възраженията против РА по същество :

- Извършено по реда на чл.78 ЗКПО увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството /за 2012г. – 3 630,74лв.; 2013г. – 4 981,19лв.; 2014г. – 7 597,37лв.; 2015г. – 11 060, 08лв. и 2016г. – 7 863,58лв./ – посочено е, че РЛ е отпускало парични заем през ревизираните 2012-2017г. и има уговорен лихвен процент, но не е начислило текущо приходи от лихви, с изключение на 2017г. С позоваване на констатацията и изводите на приходните органи се счита, че законосъобразно е приложена нормата на чл.78 ЗКПО.

- Увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл.26 т.1 и т.2 ЗКПО – за 2012г. – 15353,19лв., 2013г. – 6 679,38лв. и 2014г. – 14 434,26лв. – посочено е, че РЛ е отчело командировъчни разходи /нощувки, които не са свързани с дейността на дружеството. Няма документи, с изключение на две командировъчни заповеди, към които има само отчет, без вписани в него извършените разходи като парично измерение, а същите само са описани – самолетен билет, нощувка и др. Тези две заповеди са представени след връчване на РД в хода на първоначалната ревизия. Подържа се, че от представените документи не може да се направи обосновано заключение, че процесните разходи са свързани с дейността, тъй като освен посочените, които дори да не са попълнени точно и изчерпателно, не са представени други съпътстващи документи, вкл. осчетоводяването не е във вр. с получени от служителите документи за командировки, а по фактури от доставчици за туристически услуги до Дубай и Анталия.

- Увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл.26 т.2 ЗКПО вр. с чл.10 и чл.16 с.з – за 2012г. – 50 175лв., за 2013г. – 121 985,00лв., за 2014г. – 240 660,00лв., за 2015г. – 225 812,00лв., за 2016г. – 272 293,00лв., за 2017г. – 169 121,00лв. РЛ е отчело като разходи такива по множество фактури за услуги – СМР, автосервизни услуги, сервизно обслужване, абонамент, реклама, маркетинг, представителство, финансови и счетоводни услуги, рекламни услуги и др., както и за стоки – дезинфектанти, кушетки, шкаф, носилки, медицински консумативи, превързочни, почистващи, канцеларски материали, медицинска апаратура и др., от посочени в РД фирми – доставчици. Поддържа се извода на приходните органи, основан на събраните при ревизията доказателства – по спорните фактури не е доказано реално изпълнение на посочените доставки. Изтъкнато е, че с жалбата до съда са представени фактури по спорните доставки, подписани от двете страни, които съществено се различават от представените в хода на ревизията, които не носят подписи на издател и на получател по доставката. След оспорването им от страна на ответника и назначаване на СГр.Е със събиране на информация за целите на експертизата – представените с жалбата документи са оттеглени и експертизата е заличена. По отношение изслушаните по делото свидетели : С.М. е технически секретар на дружеството-жалбоподател и свидетелства за периодични доставки от множество фирми, осъществявани от шофьорите на дружеството. Посочено е, че във вр. с дейността си безспорно РЛ ползва медицински стоки, но свидетелските показания не съдържат конкретни факти и обстоятелства, необходими за установяване действителността на спорните доставки. Отсъства информация за доставчиците, за доставяните стоки и период на доставянето им. Св. Г. е работил като шофьор на линейка в дружеството за периода 2016-2917г. и твърди, че е закупувал медицински консумативи от фирми от Пловдив и София, но не помни имена на фирми-доставчици. Твърди, че пътния лист в края на деня го пишел техническия секретар. Разпозна един пътен лист, складова разписка и една фактура. Поддържа се, че показанията на свидетелите не установяват реалността на доставките – лицата описват метода на приемане на доставките в дружеството, но не и точно от кого са закупувани консумативите, кога, дали консумативите са били в наличност при доставчиците, кой ги е предал и кой ги е приел. Липсват доказателства и за извършен транспорт на доставките, в подкрепа на което твърдение са показанията на св.Г. в насока, че пътния лист е писан в края на деня от техническия секретар. От доставчиците не са представени доказателства за редовно заведена счетоводна отчетност – хронологични и аналитични разпечатки на сметки за отчитане на материалите и стоките, за наличие на стоките и материалите към дата на издаване на спорните фактури.

- Извършена корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл.54 ал.1 ЗКРО вр. с чл.58 и чл.59 с.з. за 2014г. – 791,66лв.; за 2015г. – 750лв.; за 2016г. – 750лв. и за 2017г. – 750лв. Поддържа се установеното при ревизията – за закупени през 2014г. три автомобила няма направени разходи във вр. с експлоатацията им – няма доказателства за ползването им във вр. с дейността на дружеството /пътни листове, пътна книжка или друг подобен документ/, документи за разходи по експлоатацията /гориво, ремонти, застраховки/ и др. След като колите не се ползват за дейността на дружеството, не следва да се намалява финансовия резултат за данъчни цели с данъчните им амортизации.

По отношение на приетите по делото ССч.Е е заявено, че същите повтарят констатациите на приходните органи и от страна на жалбоподателя не са представени нови доказателства.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок от страна с правен интерес /съобщение за решението е получено по електронен път на 18.09.2020г. – удостоверение за връчване по електронен път, л.426, т.2; жалбата е с вх.номер в съда от 01.10.2020г./. Упражненото процесуално право на оспорване е по реда на чл.156 ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001619002695-020-001/ 24.04.2019г. /л.3060, т.9 – връчена по електронен път на 30.04.2019г. – удостоверение за връчване на л.3062, т.9/, издадена от началник сектор Н.Ж.К., на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват: корпоративен данък за периода от 01.01.2012г. до 31.12.2017г., с определен срок от три месеца, считано от датата на връчване на заповедта. Заповедта е издадена във вр. с Решение № 180/27.03.2019г. на Д ОДОП – Пловдив. В ЗВР от 24.04.2019г. са определени лицата, които да извършат ревизията : Е.С.Ц. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и П.М.М. /главен инспектор по приходите/. Със заповед за изменение на ЗВР от 30.07.2019г., издадена от същия приходен орган /л.3057, т.9 – връчена електронно на 01.08.2019г./ - срокът не ревизията е удължен до 30.09.2019г. Със заповед на началник сектор Н.К. от 27.09.2019г. – л.3054, т.9, връчена електронно на 07.10.2019г., ревизията е спряна. Със заповед на началник сектор Н.К. от 14.01.2020г. – л.3051, т.9, връчена електронно на 15.01.2020г., ревизията е възобновена.

РД № Р-16001619002695-092-001/31.01.2020г. /л.679 и сл., т.3/ е изготвен и подписан от Е.Ц. /гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията/ и П.М. /гл.инспектор по приходите/ с електронни подписи.

РА № Р-1600**********-091-001 от 13.04.2020г. /л.454 и сл., т.2/ е издаден от Н.К., Началник сектор и възложил ревизията и Е.Ц., гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан с ел.подписи.

За компетентност на органа, издал ЗВР са представени заповеди на Директора на ТД на НАП – Пловдив /л.414-425 –оправомощителни заповеди/, вкл. са приложени заповеди по опис /л.3365 и сл., т.10/, както и Заповед № РД-09-427/15.03.2019г. и Заповед № РД-09-2428/13.12.2019г. – Приложение № 1 – Н.К., началник сектор, екип 21 /л.3454, т.11/. В Приложение № 1 към заповед от 16.12.2019г. – Н.К. е началник на сектор, титуляр, т.7, както и - Приложение №1 към заповед от 28.09.2018г. – екип 21 – Началник сектор Н.К., л.3372 гръб, т.10; така и към заповедта от 28.02.2017г. – екип 22, л.3385 гръб; Приложение № 1 към заповедта от 03.01.2017г. – т.8, началник сектор, титуляр, Н.К., л.3388; заповед от 15.03.2019г. с Приложение № 1, л.3460, т.11

Против РД е подадено възражение с писмени доказателства /заповеди и констативни протоколи за всяка от ревизираните години/. Възражението против РД е прието за неоснователно. В РА са описани приложените писмени доказателства и е посочено с основание, че заповедите и констативните протоколи са вторични сч.документи. С арг. от изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч./ за организиране на счетоводната отчетност и чл.10 ЗКПО е изтъкнато, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по см. на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. Тук се отбелязва, че представените в допълнение писмени доказателства са изходящи от ревизираното лице и не са обвързани с всеки от доставчиците на жалбоподателя по отношение документираните доставки на стоки и услуги по всяка спорна фактура. Извън това, заповедите и констативните протоколи не представляват доказателства за реалност на документираните доставки, а само констатация за възникнала необходимост от доставка на стоки или услуги.

Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. Възражението против РД е обсъдено в РА със самостоятелни доводи, при което е изпълнено задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/.

2. Ревизията е повторна – с Решение № 180/2019г. на директор дирекция ОДОП – Пловдив /л.1402 и сл., т.5/ е отменен Ревизионен акт № 16001618003604-091-001/14.01.2019г. /л.1407 и сл., т.5/ за периода 01.01.2012г. – 31.12.2017г. Първата ЗВР от предходната ревизия е от 21.06.2018г. /л.2566, т.8/ – връчена редовно по електронен път / удостоверение за връчване – на 27.06.2018г., л.2567а, т.8/.

При административното обжалване е направено възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171 и 172 ДОПК. Решаващият орган е посочил, че настоящата ревизия е повторна. Първоначалната ревизия е възложена със ЗВР № Р-16001618003604-020-001/21.06.2018г., връчена на 27.06.2018г. Съгласно чл. 171 ал. 1 от ДОПК „Публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок“. Задълженията за корпоративен данък се заплащат през годината, в която същите се декларират. Съгласно чл. 92 ал. 2 от ЗКПО, „Годишната данъчна декларация се подава в срок до 31 март на следващата година.“. Задълженията за корпоративен данък за данъчен период 01.01.02012г. – 31.12.2012г. се декларират и следва да се заплатят през 2013г. Давностният срок за тези задължения започва да тече от 01.01.2014г. и изтича на 31.12.2018г. След като първоначалната ревизия е възложена със ЗВР на 21.06.2018г. /връчена на 27.06.2018г./ давностният срок не е изтекъл. Тъй като обжалваният акт е по повторна ревизия, е посочено, че производствата по двете ревизии се считат за едно цяло производство.

В случая няма основание за прилагане на чл.160 ал.4 пр.2-ро ДОПК от страна на съда по отношение давностния срок.

Направени са следните констатации с възприети правни изводи:

2.1. Увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице /РЛ/ за 2012г., 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. по реда на чл. 78 ЗКПО, съответно в размер на 3 630,74 лв., 4 981,19 лв., 7 597,37 лв., 11 060,08 лв. и 7 863,58 лв.

АГППМП Цито Медика ООД е отпуснало парични заеми през предходните и през ревизираните 2012г. – 2017г., описани в таблици за отделните години по заемополучатели, договори, дати, суми и договорен лихвен процент /1 - 2 %/, за които дружеството-жалбоподател не е начислило текущо приходи от лихви /само през 2017г. са отчетени приходи от лихви/ - РД, л.796 и сл., т.3. Заемните средства са отпускани в брой или по банков път и е прието, че предприятията следва да отчитат своите вземания и задължения вр. с начисляването и изплащането на изискуемите и дължимите лихви съгласно действащото счетоводно законодателство и приложимите национални счетоводни стандарти. Приходните органи се позовават на норми от СС 18 Приходи, СС 1 Представяне на финансови отчети, чл. 4 ал. 1 т. 1 от ЗСч. /в сила до 31.12.2015г./, характеристиките на сметките за разчети по лихви и приходи от лихви. Счетено е, че обстоятелството, че заемополучателите не са платили дължимите суми за лихви не освобождава заемодателя от задължението за начисляване на приходи от лихви, считано от датата на транша до датата на погасяване на съответните суми. Възприет е извод, че РЛ не е спазило установените счетоводни принципи и задължения на предприятията, регламентирани в ЗСч. и приложимите СС, като са изчислени процесните лихви, пропорционално на времевата база, представено в таблици в РД по заематели, главница, период в дати и в дни, лихвен процент, натрупана лихва. Посочено е, че неправилното начисляване на приходи от лихви, не текущо на приход, а към дата на получаване на прихода от лихви, води до неправилно представяне на вземанията в ГФО и неотчитане на приходи през текущата година в данъчната декларация, което представлява основание за увеличение на СФР по реда на чл. 78 ЗКПО.

В потвърдителното решение е посочено правилно, че в обхвата на спора са – наличие на основания за начисляване на лихви по договорите, възникнал ли е приход и изпълнени ли са критериите за признаването му, като според доводите в жалбата - лихви не са били отчетени и декларирани, защото не са платени. Твърденията в жалбата относно клаузите на договорите за заем и за недължимост на лихви по тях, тъй като падежът /изискуемостта/ им не е настъпил, както и че приходът се признава, когато е реално получен, са приети за неоснователни. Приходните органи считат, че според счетоводното и данъчно законодателство, при безспорно установяване на ползване на предоставените парични средства, приходът от лихва следва да се начислява своевременно и текущо от момента на предоставяне на заемите до датата на връщането им, тъй като през това време се отчита ефективният доход от актива.

2.2. Увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012г., 2013г. и 2014г. по реда на чл. 26 т. 1 и 2 ЗКПО, съответно в размер на 15 353,19лв., 6 679,38 лв. и 14 434,26 лв. Установено е, че по сметка 609 и сметка 602 са отчетени посочените суми - командировъчни разходи/нощувки по фактури от Марбо Турс ООД, Астрал Холидейс АД, Емералд Травел България ООД с предмет „авансово плащане за бизнес пътуване в чужбина“, „доплащане за бизнес пътуване в чужбина“, „хотелско настаняване“, „туристическа услуга“. В хода на повторната ревизия не са представени документи, различни от тези, които са представени при първата. Във вр. с тези разходи са приобщени документи от предходното ревизионно производство, при което от РЛ е изискано да се представят всички командировъчни заповеди и са били предоставени 2 бр.: заповед № 1/10.01.2013г., с която се командироват д-р Х.С.С.А., д-р Т.Г. А. и д-р М.Х. за периода 24.01.2013г. – 30.01.2013г. в Дубай ОАЕ, със задача: посещение и участие в международно изложение и конгрес Arab Health за медицина, медицинска техника и апаратура, специализирано обзавеждане на здравни заведения и кабинети, медицински инструменти и консумативи. Към заповедта е приложен отчет, в който не са вписани в парично измерение извършените разходи. Същите само са описани /самолетни билети, хотелско настаняване и храна/; заповед № 1/16.01.2015г., с която се командироват д-р Ю.С.К., д-р Т.Г. А. и д-р М.Х. за периода 25.01.2015г. – 31.01.2015г. в Дубай ОАЕ със задача: посещение и участие в международно изложение и конгрес Arab Health за медицина, медицинска техника и апаратура, специализирано обзавеждане на здравни заведения и кабинети, медицински инструменти и консумативи. Към заповедта е приложен отчет, в който не са вписани в парично измерение извършените разходи. Същите само са описани /самолетни билети, хотелско настаняване и храна/. Поради представянето на двете заповеди след връчване на РД в предходната ревизия, е прието, че заповедите с отчетите към тях са представени за целите на ревизионното производство. Изтъкнато е, че не са налични документи за 2012г. и 2014г., а представените за 2013г. не съдържат изискуемите данни. Според приходните органи в случай, че разходите не са свързани с извършване на конкретна служебна работа, а представляват лични пътувания или пътувания от местоживеене до месторабота, не биха могли да се третират като командировки. Прието е, че от предоставените в предходното и повторното производство документи не може да се направи обосновано заключение, че процесните разходи са свързани с дейността, тъй като освен заповеди и отчети, които не са попълнени точно и изчерпателно, не са представени други съпътстващи документи и тъй като осчетоводяването не е във връзка с получени от служителите документи за командировки, а по фактури от доставчици на туристически услуги до Дубай и Анталия. Направен е извод, че не са налични доказателства, че в случая се касае за разходи за командировки в чужбина, съобразно документите и реда за отчитане от Наредбата за служебни командировки и специализации в чужбина и чл. 33 ал. 1 т. 1 и чл. 10 ЗКПО.

2.3. Увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012г., 2013г., 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г. по реда на чл. 26 т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 10 и чл. 16 с.з., съответно в размер на 50 175,00 лв., 121 985,00 лв., 240 660,00 лв., 225 812,00 лв., 272 293,00 лв. и 169 121,00 лв. Посочените суми представляват отчетени разходи за материали и услуги по сметка 601 и сметка 602 /СМР, автосервизни услуги, сервизно обслужване, абонамент, реклама, маркетинг, представителство, финансови и счетоводни услуги, рекламни услуги, дезинфектанти, кушетки, шкаф, носилки, медицински консумативи, превързочни, почистващи, канцеларски, рекламни материали, проучване на пазара за почистващи материали, поддръжка и текущ ремонт на медицинска апаратура, на офис техника, нает транспорт и др./ по множество фактури, подробно описани в таблици от РД, издадени от Сити Капитал Консулт ЕООД, Технологис ЕООД, Месита 2014 ЕООД, Ивали – 40 ЕООД, Борис – 1 ЕООД, Магра – 2007 ЕООД, Александров ЕООД, Кимот 3457 ЕООД, Деница 75 ЕООД, БМД – Д. Г. ЕТ, Д. ДС ЕООД, Гардънс Транс 71 ЕООД. Относно посочените дружества са извършени насрещни и служебни проверки, съставени са протоколи по реда на ДОПК, присъединени са доказателства от предходното ревизионно производство, като установените факти и обстоятелства от тях са изложени изцяло в РД /от стр. 10 до стр. 50/ и в РА. От събраните при насрещните проверки доказателства и по информация от ИС на НАП и Търговски регистър, е констатирано, че посочените лица не се отриват, не представят документи за проверка, дерегистрирани са по ЗДДС и са в категория „риск“, нямат ДМА, няма информация за наети такива, не са подавани декларации по чл. 55 и справка по чл. 73 от ЗДДФЛ, не са подавани ГДД в периода на издадените фактури от повечето доставчици, не са публикувани ГФО, от които да е видна материална, техническа, трудова, финансова обезпеченост, липсват данни за регистрирани ФУ, или от наличните такива за периода на издадените фактури не са отчели продажби, относими към фактурите, всички фактури и фискални бонове към тях са с аналогичен графичен вид и наименование на стоката/услугата, като за фактурираните услуги не са налични данни за реално изпълнение предвид обстоятелството, че не са дефинирани активите и дейностите, към които са насочени. С цел изследване на процесните сделки и осчетоводените във вр. с това стопански операции, доказателства за извършването им са изискани по надлежния ред, предвиден в ДОПК, както от доставчици, така и от самото ревизирано лице, но такива фактически не са предоставени. Приходните органи се позовават на чл. 6 ал. 1 ЗСч. /в сила от 01.01.2016г./ и чл. 7 ал. 1 ЗСч. /в сила до 31.12.2015г./, чл. 10, чл. 16 и чл. 26 т. 2 ЗКПО за непризнаване на процесните разходи за материали и услуги. В РА са разгледани възражението и представените към същото документи /заповеди и констативни протоколи/, като същите не са приети и кредитирани, тъй като не опровергават направените констатации в РД, а представляват вторични счетоводни документи, съставени въз основа на първични такива.

Посочено е, че съгласно чл. 26 т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10 ал. 1 ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Данъчно задължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство /фискален бон/ или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност /системен бон/ по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на фискална касова бележка от фискално устройство или на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, когато е налице задължение за издаването им, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели /чл. 10 ал. 4 ЗКПО/.

След като иска да бъдат признати процесните разходи за данъчни цели, в негова тежест е да докаже, че същите са свързани с дейността и по отношение на същите са спазени изискванията на ЗСч. и ЗКПО. По спорните фактури не е доказано реално изпълнение на договорените стопански операции. Реалното наличие на доставка не се доказва само с издаване на първичен счетоводен документ и включването му в счетоводни регистри или дневниците за покупки и продажби за съответния период /част от фактурите дори не са включени и в тези регистри на доставчиците/. Наред с това е необходимо да се установи обективността на извършените доставки, в случая посочените като предмет във фактурите услуги. Освен това, не е достатъчно същите по принцип да са извършени, а е необходимо да са извършени от лицето, посочено като доставчик във фактурите. За целта доказателства за извършването им следва да бъдат изискани по надлежния ред, предвиден в ДОПК, както от доставчиците, така и от самото ревизирано лице. В хода на извършеното ревизионно производство не са представени годни и достоверни доказателства, удостоверяващи действителното изпълнение на изследваните стопански операции, тъй като не отговарят на обективната истина и на установените факти от ревизията.

2.4. Корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г. по реда на чл. 54 ал. 1 ЗКПО, във вр. с чл. 58 и чл. 59 от с.з., съответно в размер на  791,66 лв., 750,00 лв., 750,00 лв. и 750,00 лв. : През 2014г. РЛ закупило от Тика ЕООД - Ауди - модел КУ7, Джип Вранглер, Порше - модел Кайен Турбо, заведени като ДМА по с/ка 205 Транспортни средства. МПС – Ауди и Порше са закупени с протоколи от лицензиран оценител, удостоверяващ, че същите не са в движение и до момента на продажбата им не са били в движение и не са направени разходи във връзка с експлоатацията им. При ревизията е констатирано, че Джип Вранглер не се е ползвал и не се ползва до момента, като затова няма направени разходи във връзка с експлоатацията му. В резултат на дадените писмени обяснения при предходното ревизионно производство и установените факти и обстоятелства, е счетено, че през ревизирания период процесните активи не се използват за дейността на дружеството и не следва да се намалява финансовия резултат за данъчни цели с размера на горепосочените данъчни амортизации по реда на чл. 54 ал. 1 ЗКПО вр. с чл. 58 и чл. 59 с.з.

Посочено е, че общите правила на материалния данъчен закон - ЗКПО, в сила от 01.01.2007г., касаещи амортизациите са, че с данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява финансовия резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Същевременно със счетоводните разходи за амортизации за този период се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО. На основание чл. 50 от ЗКПО понятието за данъчни дълготрайни материални активи се обвързва с изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Съгласно т. 3.1 от СС 16 ДМА, един актив се признава и се отчита като дълготраен материален актив, когато отговаря на три условия: отговаря на определението за дълготраен материален актив; стойността на актива може надеждно да се изчисли; предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива. Съгласно т. 2 от същия счетоводен стандарт, дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма, използват се за производство и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или други цели и се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период.

В решението е обосновано изменение на РА в насока : На основание чл. 92 ал. 5 от ЗКПО /Изм. - ДВ, бр. 95 от 2009г., в сила от 01.01.2010г./ данъчно задължено лице, което подаде годишна данъчна декларация и годишен отчет за дейността до 31 март на следващата година по електронен път и внесе корпоративния данък в същия срок, може да ползва отстъпка в размер 1 на сто от дължимия годишен корпоративен данък, но не повече от 1 000 лв. Според решаващият орган, видно от таблиците с данни за декларирано/установено в РД и РА за 2012г., 2013г. и 2014г., без мотиви и без фактически констатации от ревизиращите органи не са признати декларирани отстъпки, съответно в размер на 269,28 лв., 49,95 лв. и 50,74 лв., което се явява необосновано и следователно в тази си част РА подлежи на изменение. Констатирано е, че в таблиците за 2015г. и 2016г. са допуснати технически неточности при изчислението на данъчната основа и допълнително установения данък: сумата на установените намаления на СФР за 2015г. е посочена в размер на 29 231,90 лв., вместо 29 213,90 лв.; установената разлика за внасяне/допълнително установен корпоративния данък за 2016г. неправилно е пренесен в таблица 1 към РА като общ установен размер на задължението /ред 5, кол. 4/ – 28 090,66 лв., вместо 33 235,38 лв., което се явява в полза на РЛ. С аргумент от чл. 155 ал. 8 ДОПК е посочено, че с решението ревизионният акт не може да се изменя във вреда на жалбоподателя.

3. Приети в съдебното производство доказателства :

3.1. С жалбата бяха представени писмени доказателства относно доставчиците : Сити Капитал Консулт ЕООД, Технологис ЕООД, Борис 01 ЕООД, Александров ЕООД, Деница-75 ООД, ЕТ БМД-Д.Г., Месита – 2014 ЕООД, Магра 2007 ЕООД, Ивали – 40 ЕООД, Д. ДС ЕООД, Кимот 3457 ЕООД, Гардънс Транс 71 ЕООД /двустранно подписани фактури, фискални бонове, двустранно подписани складови разписки, пътни листове - с дати, идентични на издадените фактури от посочените доставчици/. Частните писмени документи бяха оспорени от представителя на ответника – становище /л.412, т.2/ с аргумент от различие на подписи в подписаните фактури /част от представените/ и фактът на отсъствие на подписи в складовите разписки и пътни листове, представени в хода на ревизията /т.3, т.4, т.5, т.6, т.8/. Нито една складова разписка или пътен лист, представени в хода на ревизията не са подписани. Новопредставените са подписани без да е известно кое лице и в какво качество ги е подписало. Оспорени са подписите, положени върху всички новопредставени документи и е открито производство по см. на чл.193 ал.1 ГПК по отношение истинността на всички частни документи, представени с жалбата с указване на доказателствената тежест. Допусната бе СГр.Е /съдебно заседание от 08.06.2023г., л.3105 и сл., т.10/ / и се събраха доказателства за целите на експертизата /л.3063 и сл./. С уведомление от 09.12.2021г. бе оттеглено доказателственото искане за извършване на СГр.Е – от страна на управителя на дружеството-жалбоподател, ведно с оттегляне на пълномощията от първоначалния процесуален представител /л.3207, т.10/. Представените с жалбата писмени доказателства бяха оттеглени от пълномощника на жалбоподателя с молба от 24.01.2022г. /л.3297, т.10/ - заявено бе, че жалбоподателят няма да се ползва от представените с жалбата частни писмени документи. Ответникът не възрази по оттеглянето на всички частни писмени документи, представени с жалбата и заличаване на СГр.Е – становище на л.3309, т.10. С определение от 14.02.2022г. /л.3335, т.10/ са отменени протоколни определения в частите за приемане на писмени доказателства, приложени към жалбата и за допускане на СГр.Е, като частните документи са върнали на жалбоподателя и СГр.Е е заличена.

- Следва извод за отсъствие на допълнителни писмени доказателства, представени в хода на съдебното производство по отношение доставчиците на РЛ.

С жалбата бе заявено доказателствено искане за допускане на свидетели при режим на довеждане – д-р Т.А., д-р М.Х., д-р Ю.К., за установяване на факти и обстоятелства, свързани с осъществените пътувания в чужбина – цел на пътуванията, дестинация, направени разходи, предназначението им и др.

- Допуснатите свидетели не бяха осигурени от жалбоподателя за изслушване.

- Приетите данни от НАП по отношение доказателствени искания за възлагането на ревизии на жалбоподателя и по-конкретно – правила и разпределение на ревизиите по екипи и органи, нямат пряко отношение към спора /отговор, л.3391, т.10; отговор, л.3407, т.10; работна карта за ЮЛ с мотиви за подбор, л.3439 и сл., т.11/.

3.2. ССч.Е /л.3099 и сл., т.10/ : С проверка в счетоводството на жалбоподателя и документацията от ревизионната преписка и по делото /преди оттегляне на приложените с жалбата подписани частни документи, оспорени от процесуалния представител на ответника/, експертът установи, че процесните фактури /издадени от – Сити капитал консулт ЕООД; Технологис ЕООД; Месита – 2014 ЕООД; Ивали – 40 ЕООД; Борис – 1 ЕООД; Магра 2007 ЕООД; Александров ЕООД; Кимот 3457 ЕООД; Деница – 75 ЕООД; БМД-Д.Г. ЕТ; Д. ДС ЕООД; Гардънс транс 71 ЕООД/ са отразени в счетоводството на жалбоподателя. Според сч.журнали Справка за хронология на с-ка 4-1 Доставчици /л.1051, 1092-1100, 1158-1163, 1219-1228, др./ за отчитането им са извършени сч.записвания : Дт с-ка 601 Разходи за материали, Дт с-ка 602 Разходи за външни услуги, Кт с-ка 401 Доставчици, Кт с-ка 4531 начислен ДДС на покупките. Тоест, отчетени са директни разходи. Сч.записи са на база отразен предмет на доставка в процесните фактури. Поради отчитане на директни разходи за дейността на дружеството, не е налице заприхождаване на стоки и услуги – предмет на фактурите, предвид което не е налице разпореждане в полза на трети лица.

Експертът е посочил във вр. с представените с жалбата допълнителни писмени доказателства /подписани складови разписки и пътни листове/, че част от фактурите с предмет – материали, са съпътствани със складови разписки, които са с дати, идентични на датите на процесните фактури. Отчетените разходи за материали и външни услуги са повлияли пряко на формиране на годишния финансов резултат. За  СМР услуги са приложени количествено-стойностни сметки /КСС/. Приложени са и пътни листове за извършен превоз на материали за датите на процесните фактури, като лицата, вписани като водачи в пътните листове, са били в трудово-правни отношение с Цито медика ООД към процесния период. Превозното средство Форд транзит с рег.№ ****, което е вписано във всички пътни листове, е собственост на дружеството от 29.12.2015г. За периода 01.09.20212г. – 29.12.2015г. автомобила е ползван под наем – на в.л. е представен договор за наем от 01.09.2012г. между Ат.Ч. – наемодател и Цито медика ООД – наемател. Според оборотна ведомост /документи по делото, л.1942, 1922, 1861, 2526/ и представени от дружеството документи, за 2012г. са отчетени покупки на гориво и помесечно е изписано гориво; което е констатирано и за 2013г. – 2017г.

Описани за спорните фактури, издадени от всеки от посочените по-горе доставчици, като таблично са представени данни за предмет на доставката, сч.статия, плащане – в брой, придружаващи документи и пътен лист, вкл. номер на лист от делото, на който се намира съответната фактура. По отношение доставките на стоки са отразени складови разписки и пътни листове от дата на съответната фактура. Относно услугите /сервизно обслужване мед.апаратура; рекламна услуга; ремонт на апарати; транспортни услуги; фирмено представителство; поддръжка и текущ ремонт на автомобили; представителство, маркетинг; консултантска услуга; поддръжка на офис техника; нает транспорт /24.03.2016г.; 12.05.2015г.; 18.07.2015г.; 14.05.2015г.; 25.11.2016г. и др./; финансови счетоводни услуги; изработка на рекламни материали; проучване на пазара за мед.апаратура; абонамент, рекламни услуги; реклама; автосервизни услуги/части; абонамент сервизно обслужване на апарати; ремонт на специализирани МПС; транспортна услуга; сервизно обслужване; представителство; автосервизни услуги СМР др./ - не са отразени съпътстващи документи : напр. договори, възлагателни документи със задание за консултанстските и рекламните услуги, както и за фирмено представителство и проучване на пазара, вкл. отсъстват отчетни документи за ремонтните дейности или опис-отчет на извършени дейности със съответното им остойностяване.

Сити капитал консулт ЕООД не е регистрирано по ЗДДС към периода на издаване на фактурите и същите са опростени, без начислен ДДС. Дружеството не е представило счетоводни документи, поради което не може да се установи дали стоките-предмет на доставките са заприходени по съответния ред. Идентична е констатацията за Технологис ЕООД, Месите-2014 ЕООД, Ивали-40 ЕООД, Борис-1 ЕООД, Александров ЕООД, Кимот 3457 ЕООД, Деница-75 ЕООД, Д. ДС ЕООД, Гардън транс 71 ЕООД.

Магра 2007 ЕООД е регистрирано по ЗДДС до 29.08.2014г., в който период са издадени фактури от 28.04. и 20.07.2014г., като в дневник продажби НЕ са декларирани доставки към Цитомедика ООД. След тази дата не са подавани дневник продажби и СД по ЗДДС. Дружеството не е представило счетоводни документи, поради което не може да се установи дали стоките-предмет на доставките са заприходени по съответния ред. В регистрите на НАП липсва подадена информация за процесните доставки. Идентична е констатацията за доставки от БМД-Д.Г. ЕТ за конкретен период спрямо издадени от този доставчик фактури – не са включени в дневник продажби и СД по ЗДДС за съответните периоди.

В пътни листове, налични за част от преките доставчици са отразени лицата Р.М. и С.Г..

Заключението се цени като компетентно и изготвено с приложени специални знания. В случая следва да бъде съобразен фактът на оттегляне на представените с жалбата допълнителни писмени доказателства – подписани частни документи, осъществен след приемане на експертизата.

Допълнителна ССч.Е /л.3611 и сл., т.11/ отговори на въпрос на адв.М. за верността като математически резултат  на констатациите за главница, период и натрупана лихва, изчисления и сборове към тях по отношение договорите за заем, съдържащи се в РД на конкретни страници /л.3482, т.11/, вкл. на въпроси в молба на л.3595, т.11.

Експертът не е установил допуснати аритметични грешки в РД и в РА от страна на приходните органи при представяне на изчисленията за дължими данъци за всеки от ревизираните периоди. Във вр. със счетоводното отразяване на спорните фактури – отчетени са директни разходи, експертът е заявил, че може да се каже, че участвайки във формиране себестойността на оказаните услуги, разходите са използвани от дружеството за осъществяване на основната му дейност. Заключението е меродавно според в.л. при условие, че се приеме за установено – процесните фактури да отразяват реално доставени материали и услуги.

Относно разходите за амортизации на автомобили е посочено, че според Протокол от лицензиран оценител, автомобилите Ауди Q7 и Порше Кайен не са в движение към дата на покупката им през 2014г. и същите са продадени през 2015г. на двата автомобила е начислена амортизация за 2014г. Начислена е амортизация на джип Вранглер за периода 2014-2017г: Дт с-ка 603 Разходи за амортизации, Кт с-ка 24185 амортизация на ДМА. Начисляването на амортизацията е извършено с правилни от сч.гл.т. счетоводни записвания.

Тук е необходимо да се отбележи, че спорът не касае правилност на счетоводни записвания за начисляване на амортизации.

Приети по делото са счетоводни документи /опис, л.3612, т.11/, проверени от допълнителната ССч.Е.

3.3. Представеният на експерта договор за наем на МПС от 01.09.2012г. /л.3113, 3114, т.10/ е приет по делото – оспорен от страна на ответника по отношение достоверна дата и със становище за изготвянето му за целите на съдебното производство.

Молбите по реда на чл.192 ГПК до част от доставчиците, л.3117 и сл., т.10 /ЕТ БМД-Д. Г., Кимот 3457 ЕООД, Александров ЕООД, Магра – 2007 ЕООД, Борис-1 ЕООД, Ивали – 40 ЕООД,  Месита – 2014 ЕООД, Технологис ЕООД, Сити капитал консулт ЕООД, Деница – 75 ООД, Гардън транс 71 ЕООД, Д. ДС ЕООД/ по отношение събиране на данни за лицата, подписали представените с жалбата складови разписки са изпратени, но открит бе само ЕТ БМД-Д. Г.. Останалите бяха търсени и на адреси, посочени допълнително от жалбоподателя, но неоткрити, респект. не бяха представени изисканите данни за лицата, положили подписи на складовите разписки и фактури. Не е представена информация и от ЕТ БМД-Д. Г..

По отношение фактическото предаване-приемане на стоките – предмет на процесните фактури и транспортирането бе допуснато доказателствено искане за разпит на свидетели /съдебно заседание от 14.09.2021г., л.3129 и сл., т.10/

3.4. Свидетели :

- И.К.М. /съдебно заседание от 08.11.2021г., л.3180 и сл., т.10/ работи в Цитомедика ООД като технически секретар от 2014г. Заяви, че част от задълженията й са приемане на стоки от доставчици. В края на 2014г. имало около десетина фирми от София за доставки на медицински консумативи. Шофьорите били Р.М. и Ст.Г., транспорта бил със собствен автомобил Форд Транзит. Стоките били приемани и от доктори, които били на смяна, както и от управителя. Посочено бе, че който приемал стоката се подписвал в тяхна тетрадка, което било въведено от управителя. Имало е и изработване на рекламни материали. Св. си спомня за фирми – Деница /медицински кушетки – не съответства на данните във фактурите; реклама/, Д. /медицински кушетки; ремонт на медицинска техника-не съответства на данните във фактурите/, Борис /ремонт на медицинска техника / Месита, Магра, Гардънс, Александров /реклама/. Това е за период от края на 2014г. до 2018г. Новият управител прекратил зареждане от доставчици от София. Фактурите били получаване със складова разписка и пътен лист. Св. си спомня, че пътния лист се съставял и подписвал от шофьора, който е отишъл да получи стоката, като това лице подписва и складовата разписка.

Действително, част от показанията на свидетеля насочват към конкретни данни за доставчиците, но в по-голямата си останала част са общи. По отношение съпътстващите документи към фактурите отново се отбелязва, че дори показанията на свидетеля да са достоверни, жалбоподателят оттегли всички представени с жалбата допълнителни писмени доказателства – подписаните частни документи. Поради това обстоятелство свидетелските показания не допринасят за изясняване на спора в частта за реалност на доставките и неблагоприятните изводи на приходните органи. Жалбоподателят не представи копия от тетрадки, в които според свидетеля се подписвали конкретните лица, приемали стоката. Свидетелските показания противоречат на представените при ревизията писмени доказателства, тъй като складовите разписки и пътните листове не са подписани от шофьора. Свидетелските показания противоречат на тези, представени от св.Г. относно подписване на складови разписки и съставяне на пътни листове.

- Допуснатият свидетел Р.М. е починал. За същият е приет по делото трудов договор с жалбоподателя от 2011г., л.3413, т.10. Лицето е било назначено на длъжност шофьор линейка, което ориентира към извод за специализиран превоз, а не за превоз на стоки.

- С. В.Г. /трудов договор от 26.10.2015г. с Цито медика ООД за неопределено време, л.3535, т.11 за длъжността шофьор линейка/. Свидетелят заяви, че е работил като шофьор на линейка в Цито медика през 2016г. и 2017г. /съдебно заседание от 19.09.2022г., л.3561 гръб/. Паралелно с това имало бус за административна работа, с който зареждал медицински консумативи. Техническият секретар или управителят му казвали какво трябва да се купи. Взимал нещата от Пловдив и от София, най-често от Илиенци – складове. Плащал на място като купувал стоката. Получавал фактура с касов бон и стокова разписка, на която пише каква стока взима. Техническият секретар пишел пътен лист на края на деня – къде е ходил, на компютър се пишел. За подписи свидетелят не е гледал документите. Впоследствие счетоводителят на фирмата му казал, че трябва да има подписи и направил забележка. В складовете казали, че няма нужда от подписи. На свидетеля бяха предявени документи на л.1235, 1236 и 1237 т.4, за които той заяви, че това били документите и на пътния лист е изписано неговото име. Свидетелят не си спомня имена на фирмите – доставчици.

Според показанията на свидетеля документацията при покупка на стоките е представената без подписи за приел и предал, вкл. .на пътните листове. Документацията с подписи бе оттеглена от жалбоподателя. Свидетелят е заемал длъжност шофьор линейка, поради което не бе изяснено с оглед множеството фактури – по какъв начин е организирана работата му за съвместяване на двете длъжности. Доказателствената стойност на пътните листове е разколебана в достатъчна степен с изявлението за попълването им на компютър от техническия секретар в края на деня. Свидетелят не назова нито едно име от страна на доставчиците, за да може конкретни лица също да бъдат разпитани като свидетели с цел – потвърждаване или отричане на взаимния процес приемо-предаване на стоката. Действително, според ССч.Е има изписано гориво помесечно от РЛ, но отсъства конкретика относно транспортни разходи за доставка на стоки от София с транспорт на получателя. Свидетелските показания не са достатъчно убедителни за целите на доказване реалност на доставките на стоки в ревизираните периоди – не бяха посочени адреси на доставчиците, не бяха назовани имена на лица, с които е контактувал свидетелят, не бе изяснено съвместителството на дейностите – водач на линейка и шофьор на бус за доставка на стоки.

- Свидетелските показания си противоречат по отношение подписване на складови разписки и пътни листове, както и за съставяне на пътните листове – съществените обстоятелства за установяване реалност на доставките на стоки /за услуги няма информация от свидетелите/ изключват възможност посредством свидетелски показания да се докаже действителността на доставките на стоки.

3.5. Изискани и представени доказателства от Борика АД – доставчик на удостоверителни услуги: отговор на л.3648, т.11 – издадени са удостоверения с отразени сериен номер, автор, идентификатор на автора, титуляр, идентификатор на титуляра с данни за валидност на Н.К., Е. Ц., П.М., Зл. Т. и Ал.Т., вкл. са представени : Заповед на ИД на НАП от 28.08.2018г. за оправомощени длъжностни лица за координация при изпълнение на договора между НАП и Доставчика на удостоверителни услуги /ДУУ/, приемо-предавателни протоколи между Борика АД и ТД на НАП чрез съответен автор на усъвършенстван електронен подпис /УЕП/ за предаване на удостоверения за електронни подписи, ведно с искания за издаване на квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис; заповед от 30.04.2019г. за издаване на квалифицирано удостоверение за КЕП на Н.К. за достъп до БНБ; искане за издаване на квалифицирано удостоверение за КЕП на Е.Ц. от 13.05.2019г.; заповед от 27.08.2018г. за издаване на квалифицирано удостоверение за КЕП – Зл.Т., П.М.; искане за издаване на КУКЕП на Зл.Т. от 28.08.2018г.; заповед от 09.10.2018г. за издаване на КУКУП на Н.К. /т.26/ и искане за издаване на КУКУП на Н.К. от 24.10.2018г. за Н.К.; заповед от 27.08.2018г. за издаване на КУКЕП  - Зл.Т., П.М. /т.12, т.19/; искане за издаване на КУКЕП на П.М. от 28.09.2018г.; справка за издадени удостоверения за квалифициран електронен подпис на Н.Ж.К., Е.С.Ц., П. М.М., З. Г.Т., А. Кр.Т.а /л.3713 - 3715, т.12/ с визуализирани КУКЕП. От ответника /л.3686-3700, т.11./ са представени визуализации на издадените КУКЕП на конкретните приходни органи за ревизираните периоди. Следва да бъде отбелязано, че във вр. със Закона за защита на личните данни, на Борика АД бяха върнати копия от лични карти на приходните органи /л.3703, т.11/.

3.6. СТЕ - компютърна /първа – л.3564 и сл., т.11/ е допусната по доказателствено искане, заявено в молба на л.3392, т.10 – поставен е въпрос дали изброените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от всички органи, посочени като техни издатели /ЗВР, РД и РА от предходната ревизия и ЗВР, РД и РА от настоящата – повторна ревизия/, а не са оспорени подписите /съдебно заседание от 15.03.2022г., л.3394 и сл., т.10/. Посредством изследване съдържанието на външен оптичен носител /CD/ с представени визуално файловете в диска /архивирани файлове, в които има други, вкл. текстови PDF документи/, експертът е посочил конкретни файлове, съдържащи електронен подпис – КЕП, положен от Н.Ж.К. със сертификати и информация на удостоверението, валидни в следните периоди : 26.10.2018г. – 26.10.2019г. /в който попада 24.04.2019г. – първа ЗВР в настоящата ревизия, както и 30.07.2019г. – изменение на първата ЗВР, вкл. 27.09.2019г. – заповед за спиране на ревизията/. Тук следва да бъде отбелязано, че посочените данни от експерта се съдържат и в диск в плик с номер 411, т.2. В същия е налице и информация за валидност на подписа на Н.К. за периода от 23.10.2019г. до 22.10.2020г., в който период попада 14.01.2020г. – дата на издаване на заповед за възобновяване на ревизията и 13.04.2020г. – дата на издаване на РА. За заповедта за възобновяване информация съдържа и СТЕ, л.3578 и л.3579. Служебна проверка на диска в плик с номер 411 е осъществена посредством данните в Signature Details; Certificate Details. А в експертизата са представени и визуализирани данни за сертификатите - за съответствие с изискванията на Регламента и приложение I. Представените извлечения с данни за посочения приходен орган разкриват информация от квалифицирани сертификати съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента. Тоест, налице са издадени квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/ и същите съдържат публичен ключ /Public key/, номер с десетични кодове и др. - в съответствие с изискванията на чл.3 т.15, посочени в Приложение № 1 на Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година. В тази насока са данните от заключението и по отношение Е.С.Ц. – КЕП, положен от това лице със сертификат, валиден от 14.05.2019г. до 13.05.2020г., в който период са 31.01.2020г. – дата на издаване на РД и 13.04.2020г. – дата на издаване на РА. Представените извлечения с данни за посочения приходен орган разкриват информация от квалифицирани сертификати съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента. Идентична е информацията и за П. М.М. - КЕП, положен от това лице със сертификат, валиден от 23.08.2019г. до 22.08.2020г. – л.3577 /в СТЕ – до 22.09.2020г./, в който период е 31.01.2020г. – дата на издаване на РД. Представените извлечения с данни за посочения приходен орган разкриват информация от квалифицирани сертификати съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента.

Описаното съответствие е констатирано от в.л. и по отношение ЗВР, РД и РА от предходната ревизия, л.3580 и сл.

Експертизата се цени като обективна и компетентна, изготвена с приложени специални знания по отношение разкриване на информацията, съдържаща се в архивираните файлове.

СТЕ /втора, л.3286 и сл., т.12/ е допусната по доказателствено искане на жалбоподателя, аргументирано с § 43 от Решение на съда / 20 октомври 2022г по дело С-362/21 на СЕС /чл.3 т.12 от Регламент № 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис. Първо, електронният подпис следва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл.3 т.11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл.26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно чл.3 т.23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по см. на чл.3 т.15 от регламент № 910/2014 – да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в Приложение I към този Регламент : При посещение на място в ТД на НАП – Пловдив е извършена проверка в информационната система Контрол за подписване с електронен подпис на приложените към два оптични диска документи /стр.3423 и стр.3446, т.11/, както и предоставените допълнително документи и е установено подписване с електронен подпис на всички документи. Експертът се е позовал на дефинициите от Регламент /ЕС/ № 910/2014 – електронен подпис – чл.3, т.10; усъвършенстван електронен подпис – чл.3, т.11; квалифициран електронен подпис – чл.3 т.12; квалифицирано удостоверение за електронен подпис – чл.3, т.15; на Регламент за изпълнение /ЕС/ 2015/1501 – чл.11, като по отношение „Валидирането на електронен документ” е посочено, че представлява процес на проверка на сертификационната верига спрямо наличните от системата списък доверени издатели на сертификати и визуализиране на информацията за резултата от проверката за издателя. Валидирането включва и проверка за интегритета на подписания електронен документ и визуализиране на резултата от проверката. При валидирането на електронен подпис трябва да се вземе предвид обстоятелството, че същото е процес, при който субектът, към когото е насочено електронното изявление или електронен документ, подписан с електронен подпис, може да провери валидността на положения електронен подпис. Борика АД като ДУУ предоставя възможност за проверка на валидирането на подписа – услугата е достъпна на посочен в заключението линк. При телефонни разговори с представители на Борика АД е заявено, че при тях не се съхранява информация за извършена валидация на електронни подписи.

В случая електронните подписи са издадени от Борика АД, но не е указано, че издадените удостоверения са издадени като квалифицирани удостоверения за електронен подпис. Тук следва да бъде отбелязано, че от представените данни от доставчика на удостоверителни услуги /ДУУ/ Борика АД стана ясно, че са издадени именно КУКЕП – описаните по горе заповеди и искания за издаване на КУКЕП и отговор от ДУУ. В КУКЕП с налице набор от данни – информация за ДУУ, автора на ел.подпис, данни на латиница за титуляра ТД на НАП Пловдив; начало и край н валидност на удостоверението; сериен номер на всеки един от подписите. Констатирано е, че в случая не е извършена валидация /при полагане на подписа липсва обратна връзка към доставчика на подписа/, както и не е изрично отбелязано в подписите усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат, вкл. не е изрично отбелязано място на удостоверението, което поддържа усъвършенствания ел.подпис или усъвършенствания електронен печат. Не е отбелязано и място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение.

Дата и час на подписване на процесните електронни документи се установява от проверка в ИС Контрол на ТД на НАП /описани са всички ЗВР, РД и РА от предходната и повторната ревизия/. Времето за подписване на всеки документ е извлечено от компютърната система на ТД на НАП. Услугата квалифицирано удостоверяване на време дава възможност времето на подписване да се вземе от сървъра на доставчика на ел.подпис, която услуга в случая не е заявена от ТД на НАП. Уникалните данни, съдържащи се във всеки един от електронните подписи и които индивидуализират автора на подписа са : име, презиме, фамилия; сериен номер; електронен адрес на автора на ел.подпис; издател на ел.подпис и период на валидност на ел.подпис, като отсъства дата на раждане на авторите на подписа. В подписите не присъстват уникалните идентификатори, с които Борика АД индивидуализира авторите на подписите, които са посочени в представени от ДУУ документи с вх.№ 2704/03.02.2023г. и са приети по делото. Съответните електронни подписи са свързани с електронните документи, като към всеки подписан документ е налице и файл с разширение p7s. Файлът с разширение p7s съдържа информация за подписаният файл и информация за подписващият, като информацията за подписващият е неговия сертификат за електронен подпис. При повторната ревизия е пояснено, че подписите са скрити и подписът се съдържа в документираният файл и подписите са базирани на сертификат certificate-based signature, Attached enveloped. Форматът на файла, генериращ съответния документ и съответния подпис носи информация за съдържанието на подписания електронен документ.

В случая няма данни към момента на подписването какво е състоянието на подписа и такава ситуация се получава, когато софтуерът, с който се подписва /има се предвид ползвания софтуер от ТАП, с който е извършено полагане на подписа/, няма достъп през интернет до издателя на подписа /ДУУ/. Документът ще е електронно подписан, но точно този реквизит ще липсва.

Посоченото от експерта обяснява данните от представените доклади от адв.М., но не дисквалифицира валидността на положените КЕП, тъй като съдържанието им по см. на регламента не следва да се проверява посредством ползван от НАП софтуер, а по регламентираната същност на КЕП. В реда на изложеното от експерта се преценява и отсъствието на валидиране на електронните подписи, който факт както е отразено в експертизата е отразен и в самите подписи. От значение е, че всеки от анализираните подписи е бил КЕП и валиден към дата на подписване на съответния документ.

Експертизата съдържа извлечения от електронните подписи, с които са били подписани проверените документи.

Извод на експерта – електронните подписи не отговарят напълно на изискванията на регламент /ЕС/ № 910/2014г. за КЕП.

- По отношение приетите по делото доклади от ДУУ се съобрази, че е налице СТЕ, която се цени като изготвена с приложени специални знания, в заключението по която съдът приема, че бе изяснена причината за съдържанието на данните в докладите. Отбелязва се още, че в докладите отсъства информация за документа в насока статус на подписа, включително е посочено, че пътеката на избрания сертификат е валидна, но не може да бъде определено дали избраният сертификат е валиден.

Извън посоченото следва да бъде съобразено, че експертът не е извършил проверка в сайта на доставчика на удостоверителни услуги, а е провел само телефонни разговори, което в конкретиката на установените факти и обстоятелства не може да бъде прието за достатъчно аргументиращо крайния извод. По отношение отсъствието на дата на раждане на подписалите с КЕП приходни органи вр. с чл.11 от Регламент за изпълнение /ЕС/ 2015/1501 от 2015г. се отбелязва, че исканията до ДУУ касаят КУКУП без вписване на ЕГН /л.3653 и сл., т.11/.

В случая от значение е, че според събраните доказателства, а и според СТЕ - доказателства установяват категорично и еднозначно подписването на електронните документи с квалифициран електронен подпис от посочените като техни автори лица.

4. Съобрази се, че РА е индивидуален административен акт с декларативен характер и за да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Компетентността на органите да възложат ревизионното производство и да издадат РА е определена в материалноправните разпореди на закона, независимо, че се намират в процесуален закон - ДОПК : чл. 7 ал. 1 вр. чл. 8, чл. 119 ал. 2 относно РА и чл. 112 ал. 2 т. 1 относно ЗВР. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3 ал. 1 Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, по отношение на които, предвид фикцията в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Изпратени са на РЛ като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис и получени. На основание чл. 184 ал. 1 ГПК, приложим с препратката от § 2 ДР ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. В ЗЕДЕУУ е дадена легална дефиниция на електронен подпис - всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. Съгласно чл. 13 ал. 2 ЗЕДЕУУ, усъвършенстван електронен подпис е електронен подпис, който: 1. дава възможност за идентифициране на автора; 2. е свързан по уникален начин с автора; 3. е създаден със средства, които са под контрола единствено на автора, и 4. е свързан с електронното изявление по начин, който осигурява установяването на всякакви последващи промени. В чл. 13 ал. 3 е дадена дефиниция на квалифициран електронен подпис – електронен подпис по смисъла на чл. 3 т. 12 от Регламент /ЕС/ № 910/2014. Според чл. 4 ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма /чл.5 с.з./. Нормата на чл.13 ЗЕДЕУУ съдържа дефиниции за електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/ с препратка към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали КЕП, са представени в съдебното производство в изпълнение на указания по доказателствата - по делото са представени както на хартиен, така и на електронен носител /CD/ издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА.

Преценката на доказателствата по делото обосновава извод за съответствие между електронните подписи и изискванията на чл. 3 т. 12 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на ЕП и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Цитираната разпоредба предвижда, че "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Съгласно чл. 25 ал.1 ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24 § 1 от Регламента. Според чл. 25 ал. 5 ЗЕДЕУУ, доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията – тоест, удостоверението се издава по посочения начин, а не се предава на хартиен носител на конкретен приходен орган. Посоченото се установи от СТЕ, независимо, че в информацията за КЕП не е посочено, че издадените удостоверения са КУКЕП. Експертът е посочил в заключението, че валидирането на електронен документ включва и проверка за интегритета на подписания електронен документ и визуализиране на резултата от проверката, който интегритет в случая е налице. Необходимо е да се има предвид, че не е налице идентичност между понятията „данни за валидиране“ на електронен подпис /б. „г“ от Приложение № 1 от Регламента/ и извършване на услуга по „квалифицирано валидиране“, тъй като експертът е посочил, че „…не е извършена валидация”, като същевременно при извършена служебна проверка, както и при проверка на първата СТЕ, вкл. на втората СТЕ без съмнение се установи, че създадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с КЕП от издателите им и електронните сертификати са били валидни към момента на подписване. Тоест, както е посочено във втората СТЕ /която е обект на преценка, предвид съдържанието на първата СТЕ/ - в издадените сертификати на електронните подписи са посочени начало и край на срока на валидност на удостоверението.

Съобрази се още, че електронните подписи не са оспорени по предвидения процесуален ред, а е поискана проверка за тяхната валидност, като независимо от това следва съгласно т. 55 от Решение по дело С-362/21 на СЕС, да бъде преценено дали са изпълнени всички предвидени в чл. 3 т. 12 кумулативни условия, респект. условията по чл. 26 и по приложение I към регламента. СТЕ потвърди, че са изпълнени предвидените в чл. 3 т. 12 кумулативни условия, като констатираните недостатъци не дисквалифицират КЕП като валидни. Изводът се подкрепя от установеното без съмнение, че конкретните приходни органи са разполагали с валидни удостоверения за електронен подпис, а положените от тях в съответните електронни документи от ревизията / първа и повторна, л.3293 и сл., т.12 / са в периода на валидност на издадените удостоверения, като данните от предходната ревизия не следва да бъдат определяни за относими. В допълнение се отбелязва, че подписалото документа длъжностно лице не губи качеството си орган по приходите извън установеното работно време, освен което според изискванията на ДОПК – чл. 117 ал. 2 т. 2 и чл. 120 ал. 1, т. 2, задължителни реквизити на РД и РА са техните номер и дата, а не точният час, минута и секунда на издаване. При отговор на поставените въпроси експертът не е установил отсъствие на някое от изискванията за усъвършенстван електронен подпис по см. на чл.26 от Регламент /ЕС/ № 910/2014. Както е отразено в СТЕ, съответните електронни подписи са свързани с електронните документи, като към всеки подписан документ е налице и файл с разширение „p7s”. Файлът с разширение „p7s” съдържа информация за подписаният файл и информация за подписващият, като информацията за подписващият е неговия сертификат за електронен подпис. Експертът не е открил разлика между оригиналния файл и създаденото разширение със същото наименование и формат “p7s”, което е от значение за откриване на всяка следваща промяна. Последваща промяна не е констатирана. При повторната ревизия подписите са скрити и подписът се съдържа в документираният файл и подписите са базирани на сертификат certificate-based signature, Attached enveloped. В случая форматът на файла, генериращ съответния документ и съответния подпис носи информация за съдържанието на подписания електронен документ. Ведно с това удостоверението съдържа необходимият набор от данни, за да се извърши идентификация на автора/титуляря на подписа - името на титуляря на КЕП, изписано на латиница с трите имена, като неговия електронен адрес /имейл/ е отразен в исканията за издаване на КУКЕП до ДУУ, както и наименованието на юридическото лице, с което е обвързан – TD na NAP Plovdiv, NTRBG 131063188039. Други лични данни са съдържат в заявлението към Борика АД, като е налице отбелязан сериен номер на всеки един от подписите – л.3292. Не е вписан ЕГН на лицата, положили КЕП вр. с чл.11 от РИ 2015/1501 – данни за идентификация на лицата, включващи дата на раждане, но следва да бъде съобразено, че такова изискване не е предвидено в Регламент /ЕС/ № 910/2014. и включването на ЕГН в квалифицираните удостоверения за квалифициран електронен подпис не е нормативно регламентирано. Действително ЕГН съставлява административен идентификатор, чрез който физическите лица се определят еднозначно /чл. 11 ЗГР/ и посредством документа за самоличност се предоставя на доставчика на удостоверителни услуги заедно с други лични данни във връзка с идентифициране на лицето, на което ще бъде издаден електронен подпис /чл. 43 ЗЕДЕУУ/, но това не означава, че ЕГН трябва да е видим при подписването на документите. Липсата на дата на раждане в квалифицираното удостоверение за електронен подпис не е основание да се приеме, че този подпис не изпълнява условията на чл. 3 т. 12 от регламента, тъй като, че в приложение I към регламента няма изискване за подобна информация - буква в) предвижда само необходимост от посочване на името на титуляря или негов псевдоним, съответно - според чл. 28 от Регламент /ЕС/ № 910/2014, квалифицираните удостоверения за електронни подписи отговарят на изискванията, предвидени в Приложение I, а според т. 2 на същия член, квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение I. В случая е установено по категоричен начин свързването с конкретния орган на приходите от ТД на НАП Пловдив и положените подписи в оспорените електронни документи с издаденото удостоверение от Борика АД чрез посочените в него данни – имена, електронен адрес и месторабота. Това означава, че са спазени изискванията по чл. 26, букви а) и б) от регламента, т.е. подписите са свързани по уникален начин с титулярите им и последните могат да бъдат идентифицирани. Всеки от подписите притежава и сериен номер, който по съществото си също е уникален идентификатор, свързващ подписа с лицето, на което е издаден.

По отношение липса на квалифициран електронен времеви печат върху оспорените електронни документи, следва да се има предвид, че полагането на такъв печат не е нормативно установено изискване към КЕП и експертът установи, че тази услуга не е заявена от ТД на НАП Пловдив. От значение в тази вр. е, че СТЕ не установи последваща промяна в съдържанието на електронните документи след тяхното подписване. Не представлява съществен недостатък липсата на данни за място, където удостоверението поддържа усъвършенстван ел.подпис или електронен печат, както и място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение – в случая не е установено променено съдържание на документите, подписани с електронен подпис, при което пропускът не се отразява на валидността на положените КЕП / Решение № 5599/23г. по д.№ 2797/2021г.; Решение № 5815/23г. по д.№ 3393/2022г.; Решение № 6082/23г. по д.№ 8230/2021г. на ВАС /.

Според приетите доказателства РА е издаден от компетентни органи по см. на чл.119 ал.2 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл.120 ал.1 ДОПК и съдържа изискуемите реквизити по чл.120 ал.2 ДОПК. Първата ЗВР е връчена редовно /вкл. изменителната/ и ЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани електронни подписи, валидни към съответните дати на издаване/подписване на документите и съответстващи на изискванията на Регламент 910/2014. В случая се установи, че КЕП са валидни към дати на подписване на ЗВР, РД и РА. КЕП са свързани с всяко от лицата, за които са издадени. Не се открива недостатък, обосноваващ във вр. с Решение на СЕС по дело С-362/21г., извод за нищожност на РА. Съобразени са изискванията на чл.26 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 за усъвършенстваните електронни подписи във вр. с чл.3 т.12 – квалифициран електронен подпис, т.15 – квалифицирано удостоверение за електронен подпис, т.35 – електронен документ и чл.25 – правна сила на електронните подписи.

5. Събраните по делото доказателства не опровергават констатациите и изводите на приходните органи. В съдебното производство е открита възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени средства, както и представяне на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза на чл. 161 ал. 3 ДОПК като последица/. С оглед нормата на чл.171 ал.4 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да съдействат за установяване на истината“ - жалбоподателят заяви доказателствени искания за ССч.Е и СТЕ, както и за изслушване на свидетели, но не представи допълнителни доказателства във вр. с индивидуализация на услугите, обхват на същите, време и място на осъществяването им, ведно със съпътстваща фактурите документация, вкл. за вид и количество свършени работи с начин на остойностяване на услугите и счетоводното им отчитане, както и за фактическо приемо-предаване на стоките.

5.1. Увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012г., 2013г., 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г. по реда на чл. 26 т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 10 и чл. 16 с.з., съответно в размер на 50 175,00 лв., 121 985,00 лв., 240 660,00 лв., 225 812,00 лв., 272 293,00 лв. и 169 121,00 лв. Посочените суми представляват отчетени разходи за материали и услуги по сметка 601 и сметка 602 /СМР, автосервизни услуги, сервизно обслужване, абонамент, реклама, консултантски услуги, маркетинг, представителство, финансови и счетоводни услуги, рекламни услуги, дезинфектанти, кушетки, шкаф, носилки, медицински консумативи, превързочни, почистващи, канцеларски, рекламни материали, проучване на пазара за почистващи материали, поддръжка и текущ ремонт на медицинска апаратура, на офис техника, нает транспорт и др./ по множество фактури, описани в таблици от РД, издадени от Сити Капитал Консулт ЕООД, Технологис ЕООД, Месита 2014 ЕООД, Ивали – 40 ЕООД, Борис – 1 ЕООД, Магра – 2007 ЕООД, Александров ЕООД, Кимот 3457 ЕООД, Деница 75 ЕООД, БМД – Д. Г. ЕТ, Д. ДС ЕООД, Гардънс Транс 71 ЕООД.

Съгласно чл. 26 т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10 ал. 1 ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Признаването на разходи за данъчни цели се извършва въз основа на общите изисквания на счетоводното законодателство и специфичните регламенти на ЗКПО. Изискванията за документална обоснованост в ЗКПО са регламентирани в разпоредбите на ал. 1 - 5 на чл. 10 от същия закон. За целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Наличието само на фактури, вкл. фактури с описаната недостатъчна съпътстваща документация в случая, както и при отчитане спецификата на услугите, не може да бъде основание за признаване на разходите по тях, след като действителното извършване на същите не е установено по безспорен начин. Законът при всички случаи изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. От страна на жалбоподателя не са представени безспорни доказателства относно реалност на стопанските операции.

Както бе посочено, с жалбата бяха представени подписани складови разписки за установяване фактическото приемо-предаване на стоките – предмет на голяма част от спорните фактури, ведно с подписани пътни листове. Частните писмени документи бяха своевременно оспорени от ответника и порази изявление за ползването им от страна на жалбоподателя, бе открито производство по реда на чл.193 ГПК и с оглед доказателствената тежест – допусната СГр.Е. С оттегляне на пълномощното от първоначалния процесуален представител от страна на оспорващото дружество, бяха оттеглени представените с жалбата писмени доказателства с искане за заличаване на СГр.Е. След връщане на съпътстващата документация към фактурите, в хода на съдебното производство не бяха представени други доказателства. Представените при ревизията фактури и складови разписки не са подписани, вкл. фактурите са с общо наименование на стоките, л.805 и сл., т.3; т.4; т.5; т.8 /напр. „мед.консумативи; канцеларски материали; почистващи материали; еднократни мед.консумативи; дезинфекционни материали; консумативи за офис техника; рекламни материали; дезинфектанти; почистващи материали; др./ и без да съдържат препратка към складова разписка от дата на издаване на съответната фактура. Предвид това изводите на приходните органи по отношение документираните доставки са правилни. Посредством свидетелски показания не бе доказано безсъмнено фактическото приемо-предаване на множеството стоки, тъй като дори да се приеме, че е изяснен механизма на доставките на стоки, изнесените от свидетелите данни не са достатъчно убедителни, вкл. са противоречиви относно съществени обстоятелства – подписване на складови разписки и пътни листове, както и съставяне на пътните листове. Назоваването поименно на част от доставчиците и част от наименованията на стоките и твърдението, че стоките са приети от складове в София, не са достатъчни за обосноваване действителността на документираните доставки. Отсъства информация за предаващите стоките лица, които биха могли да бъдат изслушани като свидетели с цел – потвърждаване на фактическо приемо-предаване на стоките. Извън това, дори свидетелят /водач на линейка/ да не си спомня конкретни имена на лица при доставчиците, жалбоподателят не заяви доказателствено искане за изслушване на свидетели от фирмите-доставцичи, които биха могли да потвърдят приемо-предаване без документирането му в конкретен документ. След като жалбоподателят оттегли представените с жалбата писмени доказателства – подписани документи за приемо-предаване и пътни листове, следваше посредством свидетели да установи безсъмнено същественият факт – приемо-предаване на всички стоки от доставчиците. От друга страна, не е достатъчно убеждаващото въздействие на свидетелските показания на водача на МПС, тъй като отсъстват данни за съвместяване на длъжността му на водач на специализиран превоз /линейка/ и транспортиращ стоки за получателя. Обстоятелството не е преодоляно с данните от ССч.Е за осчетоводявано помесечно гориво, тъй като не е налице доказана обвръзка между ползвано гориво и транспортирането на стоките. Представените при ревизията неподписани стокови/складови разписки не доказват процеса на фактическото приемо-предаване на стоките, който е взаимен по естеството си и изисква подписи на две лица. Тези документи, ведно с пътните листове, които според свидетелските показания са съставяни в края на деня на компютър, разколебават доказателствената стойност на описаните документи и същевременно потвърждават правилността на извода на приходните органи за недоказана действителност на доставките.

В допълнение се съобрази и следното по отношение доказване действителността на доставките на стоки - притежаването на редовно издадени данъчни фактури, само по себе си не е достатъчно, за да обоснове извод за реалност на отразените в същите стопански операции. В тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени - чрез доказателства с несъмнена достоверност. Разпоредбата на чл. 6 ал.1 ЗДДС изисква да се установи прехвърляне правото на собственост върху конкретната стока, но като се има предвид дефиницията на понятието доставка на стока в чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО, в нея се изисква само реално предаване на стоката, без да се държи сметка дали доставчикът е собственик на стоката, което означава, че предаването й може да се осъществи и от несобственик. Относимите обстоятелства, които подлежат на доказване, се определят конкретно предвид характера и вида на доставките - според т. 32 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012г. по дело С – 285/11, преценката се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. В тази насока, съобразно чл. 24 ал. 2 ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки с предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. За доказване индивидуализирането на вещите не съществуват ограничения в доказателствените средства. Липсва пречка като такива да се ценят изготвени от страните по сделките писмени актове /те обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК за факта на авторството на документа/ - приемо-предавателни протоколи, стокови/складови разписки, други взаимно подписани документи от предал и приел стоката с описанието й, достатъчно за индивидуализиране на вещите. С фактурата /дори подписана двустранно/ не може да се постигне индивидуализиране на вещите с последиците на транслативния ефект, макар да удостоверява съгласието на страните. В случая не е налице и хипотеза, при която вещта може да бъде предадена и без действително физическо връчване, оставайки в държане на продавача и при условие, че купувачът вече е поставен фактически във владението й, което той би могъл да упражнява и чрез продавача.

На следващо място, не е установено наличието на стоката при прекия доставчик, независимо по какъв способ и откъде същият фактически разполага с нея. Доказано наличие на стоките при доставчиците обосновава възможността същите да предадат стоките - за да се осъществи фактическото разпореждане е необходимо доставчиците да разполагат със стоките и да ги предадат на получателя. В тази насока отсъства информация и в ССч.Е. В реда на изложеното се съобрази, че се изисква установяване реалното предаване на стоките, а националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик /т.33-34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12; Решение № 16415/2013г., ВАС : „В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11.

По отношение плащането между контрагентите следва да се има предвид, че плащането не е законова предпоставка за възникване и упражняване право на данъчен кредит, както е посочено в жалбата. Разплатената фактура не е достатъчно убедително доказателство за реално осъществяване на документираната доставка на стоки и услуги при положение, че съставените частни документи не отразяват реална стопанска операция поради липса на документална обоснованост в случая – за приемо-предаване на стоките. В тази вр. се отбелязва, че в гражданския процес се приема, че отразяването на фактурата в счетоводството на дружеството, включването й в дневника за покупко-продажбите по ДДС и ползването на данъчен кредит по същата представляват недвусмислено признание на задължението и доказват неговото съществуване, поради което търговецът е обвързан от договора и дължи изпълнение. В административното производство обаче, решението е противоположно - наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на стоки, които да са доказано налични към момента на издаване на фактурите, е от съществено значение за спора относно реалността на доставките. В конкретния случай освен изложеното се съобрази и констатацията, че фактури, платени в брой, не са придружени от фискална касова бележка, издадена съобразно специфичните изисквания на Наредба № Н-18 от 13 декември 2006г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, издадена от Министерството на финансите, а са от устройство, което не е регистрирано или от което не са отчетени обороти от ЕКАПФ в съответните периоди, която констатация предпоставя и извод за неспазване на разпоредбата на чл. 10 ал. 4 от ЗКПО.

Последваща реализация не е определящо обстоятелство при преценка за реалност на доставката и е само индиция за прехвърляне собствеността на стоката от ревизираното лице на трети лица, а не за придобиване на стоката именно от прекия доставчик. Тоест, с документи, свързани с последваща реализация, вкл. с осчетоводяване на разход, не може да се установява предходния факт на предаването им на жалбоподателя от посочен във фактурите доставчик. В тази насока съставът се позовава на Решение № 13602/2016г. по адм.д.№ 9228/2015г.– „….Без значение за реалността на доставката е установяването на факта на последваща реализация на процесното количество … и счетоводното отразяване на стопанските операции при доставчика и ревизираното лице.”. В тази вр. и осчетоводяване на фактурите при ревизираното лице би могло да бъде само косвено доказателство за реално наличие на стоките по същите доставки, вкл. за използването им за независимата му икономическа дейност. Осчетоводяване на процесните доставки е от значение, когато са ангажирани категорични доказателства за реалността им. Това не бе сторено от жалбоподателя, върху когото е доказателствената тежест в процеса. С арг. от чл. 6 ал. 1 т. 3 от ЗСч. - счетоводните регистри са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи, но отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Тоест, установеното от ССч.Е счетоводно отразяване на стоките на разход не потвърждава тезата на жалбоподателя. Липсата на преки данни за приемо-предаване на стоките между страните по пряката доставка не е преодоляно като значение и от записванията в счетоводствата им : ”Фактът, че стоката е заприходена в счетоводството на получателя/ревизираното лице/ и че тя е участвала при извършването на последващи доставки при икономическата дейност на лицето не води до извод, че стоката действително е получена от издателите на фактурите, …” – Решение № 8253/2017г., ВАС. В случая счетоводствата на преките доставчици не са проверени, но са налице неблагоприятни факти, потвърдени от ССч.Е.

В съдебната практика е възприето, че случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития, по които ревизираното лице е получател, е практика, която не може да се осъществи без знанието на получателя по фактурите /така и в мотивите на решението на СЕС по дело С-18/13/. Според Решение от 07.12.2010г. по дело С-285/09, т.48 и т.49 – „Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, поради което не е необходимо доказването на субективния елемент...”.

Относно доставките на услуги от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен резултат от тях. Договорените услуги – дори без изричен писмен договор, следва да са конкретни и да е определен способът за предоставянето им на възложителя. Необходимо е да има доказателства за извършването им от изпълнителя и съответното им прехвърляне на получателя. Такива доказателства отсъстват по отношение документираните доставки на услуги.

Възприето е, че когато услугата не оставя трайна следа в обективната действителност след приключването си, реалността й обективно може да бъде доказана със съставените между страните документи по изпълнението на същата, вкл. отчетни. Това от своя страна установява обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката. Освен това, когато се касае за доставка на услуга, след анализ на резултатите от конкретната доставка, следва да бъде удостоверен резултатът от извършената услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото.

Според естеството на част от услугите – рекламни, пряко предоставящият ги субект следва да разполага с необходимия капацитет и умения, респект. с необходимата техническа обезпеченост. Освен това, наименованието „реклама” в част от спорните фактури – не конкретизира нито обекта на реклама, нито възможността за остойностяване. Не бе пояснено и кое лице персонално е осъществило необходимите действия за осъществяване на рекламата, в кой времеви порядък. Тоест, не се установи какъв ресурс е ангажирал доставчикът /персонален и технологичен/, нито обхват на услугата.

По отношение маркетинг, представителство, финансови и счетоводни услуги, консултантските услуги също отсъства конкретна информация за предмет и осъществил ги субект, независимо дали е на трудов или граждански договор при изпълнителя, или е ангажиран само за целите на консултирането. Съобрази се, че тези услуги като разновидност на престацията по договор за изработка представляват възмездно предоставяне на интелектуален продукт, поради което е необходимо проучване, събиране, обработка и изготвяне на допълнителна информация с представяне на писмен доклад и специални знания за определена тема. Отсъствието на индивидуализирана област не позволява услугата да бъде идентифицирана. Не става ясно от данните по делото какви точно услуги е следвало да извърши изпълнителят, нито има доказателства как са изпълнени, какъв анализ е извършен и на база какви параметри. Услугите, вкл. финансовите и счетоводните, се изразяват в предоставяне на експертно становище, мнение, съвет и заключение по въпроси от определена област, по която лицето, осъществяващо услугата притежава необходимата компетентност. Липсва и конкретизация относно параметрите на възложените услуги. Не са представени приемо-предавателни документи или отчетни материали за извършени, остойностени конкретни услуги, приети от получателя. Изискванията на чл.226 от Директива 2006/112 в частта по т.6.“ количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги“, не са изпълнени с представените фактури. Липсват данни по делото относно съдържанието на услугите и разходи за изпълнението им. В реда на изложеното се отбелязват например /т.3, т.4, т.5/ : поддръжка и текущ ремонт на мед.апарати - без данни на кои медицински апарати е осъществен текущ ремонт, в какво се изразява ремонтът и поддръжката, кога са извършени поддръжката и ремонта, от кои специалисти; в същата насока са отсъствието на данни за ремонт на МПС /в какво се изразява ремонтът, на кои МПС е извършен, кога, от кои специалисти/, ремонт и поддръжка на автомобили /също в какво конкретно се изразяват поддръжката и ремонтът, кои автомобили са в обхвата на услугата, кога като времеви порядък е извършена и от кои специалисти/, ремонт и поддръжка на специализирани МПС /в какво се изразяват ремонтът и поддръжката, кои са специализираните МПС – предмет на услугата, специалисти за осъществяване на услугата/; проучване на пазара за почистващи материали /л.824, т.3/ – по какъв способ ще се осъществи проучването и как ще се отчете услугата – документиране, специалисти; нает транспорт – конкретни наети МПС, период на наемането; транспортна услуга – в какво се изразява, с кои МПС, маршрут; изработка на рекламни материали – отсъства информация за вид, съдържание, брой; рекламна услуга /л.1053, т.4/ - в какво се изразява, какво е предназначението й, период, специалисти по реклама; така и реклама, маркетинг, представителство – съдържание на услугите, обхват на представителството и период, съответни специалисти в областта на рекламата; в същата насока и рекламни услуги и изработка на материали – обхват на услугите, вид, съдържание, брой на материалите /л.1138, т.4/; проучване на пазара – в коя стопанска област, период, отчитане на проучването; финансови и консултантски услуги /л.848, т.3; л.945, т.4/ - обхват на консултирането, което е специфична дейност, изискваща по предназначение и съдържание наличие на специалист в конкретна област, каквато информация отсъства; сервизно обслужване /л.887, т.3/ - на какви обекти, в какво се изразява, сервиз – място и специалисти; маркетинг, представителство /л.939, т.4/, представителство /л.981, т.4/ - обхват на представителството и маркетинга, в каква област и пред кого, отчетност; консултативни услуги /л.1342, т.5/ - в какво се изразяват, област, консултант или консултанти, отчетност и др.

Допълнителна информация не установи и ССч.Е. Допълнителни доказателства относно услугите не са представени в съдебното производство. По отношение разплащане на услугите е относимо посоченото по-горе за доставките на стоки.

В допълнение, както и по отношение услугите за СМР и ремонт на медицинска апаратура, се съобрази, не са представени документи, регламентиращи правата и задълженията на страните, ценови условия и други, при което процесните разходи нямат документална обоснованост по смисъла на ЗКПО. Данъчното третиране на разходите по реда на ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране на целите и предмета на дейност на предприятието. След като иска да бъдат признати процесните разходи за данъчни цели, в негова тежест е да докаже, че същите са свързани с дейността и по отношение на тях са спазени изискванията на ЗСч. и ЗКПО. Реалното наличие на доставка не се доказва само с издаване на първичен счетоводен документ и включването му в счетоводни регистри или дневниците за покупки и продажби за съответния период. Наред с това е необходимо да се установи обективността на извършените доставки, в случая посочените като предмет в процесните фактури доставки на описаните услуги. По отношение КСС с изпълнител Д. ДС ЕООД /л.2285 и сл., т.7/ към фактури за СМР се отбелязва, че същите не са достатъчни за доказване действителност на строителна услуга, тъй като не доказват надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен резултат от тях. Отсъстват доказателства за технологична обезпеченост на доставчика-изпълнител, както и за разполагаем трудов ресурс към конкретен период, независимо дали на трудов или граждански договор. Не е заявено доказателствено искане за изслушване на свидетели – някое или част от лицата, осъществили СМР, вписани в КСС. Отсъства информация, обвързана с актове обр.19 за СМР. Следва да бъде отбелязано, че ревизионната преписка съдържа документация за СМР от изпълнител Тика ЕООД, което дружество не е в обхвата на доставчиците, по отношение на които са констатирани неблагоприятни данни във вр. с прилагане на ЗКПО. Доказателствата за реалното осъществяване доставката на услуга следва да бъдат установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в които се включват материално-техническата и трудова ресурсна обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, в обхвата на които са двустранно подписани протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване и др.

Съобрази се в обобщение, че договорената услуга – дори без изричен писмен договор, следва да е конкретна и да е определен способът за предоставянето й на възложителя. Не са представени приемо-предавателни документи или отчетни материали за извършена, остойностена конкретна услуга, приета от получателя. И тук се отбелязва, че счетоводните регистри са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи, но отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. В тази вр. и осчетоводяване на фактурите при ревизираното лице би могло да бъде само косвено доказателство за реално наличие на услугите по спорните доставки. Осчетоводяване на процесните доставки е от значение, когато са ангажирани категорични доказателства за реалността и, а това не бе направено.

Като е отчело в разходите за дейността стойността на материалите и услугите по спорните фактури, РЛ неоснователно е намалило финансовия си резултат за съответния отчетен период в обхвата на ревизията. В конкретния случай реквизитите по чл.6 ал.1 ЗСч. във фактурите не отразяват вярно извършена стопанска операция.

5.2. Увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице /РЛ/ за 2012г., 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. по реда на чл. 78 ЗКПО, съответно в размер на 3 630,74 лв., 4 981,19 лв., 7 597,37 лв., 11 060,08 лв. и 7 863,58 лв.

Съгласно чл.78 ЗКПО – „При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.”. Приложеното правно основание съответства на констатациите за заемните договори. В случая не е прилагана нормата на чл.16 ЗКПО, поради което твърденията на жалбоподателя не са основателни. Доказателственото искане за съдебно-оценителска експертиза по отношение договори за паричен заем /л.1573 и сл., т.5; т.6; л.2092 и сл., т.7; л.2584 и сл., т.8/, заявено в молбата на адв.М. от 01.07.2022г. е оставено без уважение поради отсъствие на уточнение и конкретизация : информация за паричните заеми за ревизираните периоди се съдържа в РД /л.706 и сл. – 2012г.; л.708 и сл. – 2013г.; л.710 гръб и сл. – 2014г. л.713 гръб и сл. – 2015г.; л.717 и сл. – 2016г.; л.721 гръб и сл. – 2017г., т.3/, като е посочено, че лихвите са изчислени на база договорения лихвен процент и съразмерно на дните от предоставяне и връщане на заема. Твърденията в доказателственото искане не съответстват на отразените данни в РД, произтичащи от източниците – заемни договори и не бе посочен конкретен договор с лихвен процент, който да е завишен от приходните органи за съответен ревизиран период /р. на л.3478, т.11/, както и анекс към конкретен договор, с който е отпаднала договорката за лихва или договор без лихва. Същевременно с допълнителната ССч.Е бяха проверени изчисленията на приходните органи в математически аспект без данни за допуснати грешки. В тази вр. - таблично в РД са представени изчисленията на приходните органи с данни за : заемополучател, главница, от дата до дата, съответно – брой дни, годишен лихвен %, натрупана лихва. Съобразена е изцяло изходящата от договорите за заем информация и е приложено законосъобразно правното основание по чл.78 ЗКПО.

Правилно е прието от приходните органи във вр. с обстоятелството -заемополучателите не са платили дължимите суми за лихви, че това не освобождава заемодателя от задължението за начисляване на приходи от лихви от датата на предоставяне на заема до датата на погасяването му, тъй като съгл. счетоводният принцип за текущо начисляване, приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Тоест, след като договорената от страните лихва може да бъде изчислена надеждно, приходите от нея следва да се признаят текущо /за всеки отчетен период/, пропорционално на времевата база /за срока на погасяване на заема/, като се отчита ефективният доход от актива /лихва/, съгл. тт. 8.1 и 8.2 „а” на СС 18, независимо от начина на договаряне на падежа от лихвите.

Коректно е и позоваването на СС 18 Приходи, т. 2 и е съобразено, че според счетоводното и данъчно законодателство, при безспорно установяване на ползване на предоставените парични средства, приходът от лихва следва да се начислява своевременно и текущо от момента на предоставяне на заемите до датата на връщането им, тъй като през това време се отчита ефективният доход от актива. Според т. 8.2 „а“ вр. т. 8.1 от СС 18 приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихви се признава текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. Разпоредбата на приложение „В“ към СС 18 „Лихви, лицензионни такси и дивиденти“, според която лицензионни такси и проценти от приходи, получени от използването на активи на предприятието, се признават в съответствие с клаузите на споразумението, не дерогира основната такава на т. 8.1, „а“. Отчетено е, че изчисленията зависят от условията на договора във връзка с размера на лихвата, времевата база, на която е определена тя, схемата за погасяване на задълженията /респ. главница и лихва/, срок за тяхното окончателно погасяване, наличието или отсъствието на междинно погасяване на част от главницата и пр.

5.3. Увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012г., 2013г. и 2014г. по реда на чл. 26 т. 1 и 2 ЗКПО, съответно в размер на 15 353,19лв., 6 679,38 лв. и 14 434,26 лв. – РЛ е отчело командировъчни разходи /нощувки, които не са свързани с дейността на дружеството.

Нарушението на изискванията за документална обоснованост или установяване на разходи, несвързани с дейността на дружеството, са основание за извършване на данъчната регулация по реда на чл. 26 т. 1 и т. 2 от ЗКПО като непризнати разходи в годината на счетоводното им отчитане. На основание чл. 26 т. 1 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. В този обхват са всякакви разходи, които не са присъщи за стопанската дейност или потенциално не биха създали доход за дейността на данъчно задълженото лице, като разходи за материали, услуги и стоки, чието предназначение е за лични цели и/или актив, който не се ползва в дейността, вкл. се ползва от съдружник, собственик, управител или неговото семейство или др. лица в тази насока. Съобразено е от приходните органи, че данъчното третиране на разходите по реда на ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране целите и предмета на дейност на предприятието. За да бъдат признати извършени и осчетоводени разходи за данъчни цели, те следва да са придружени от разходооправдателни документи, чрез които пряко да се установи, че осчетоводените разходи за доставка на стоки и/или услуги са свързани с основната дейност на дружеството. За да се признае счетоводен разход за данъчни цели, извършването му следва да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на РЛ и да е налице съпоставимост на приходи и разходи. В тази връзка в тежест на жалбоподателя е да установи и докаже по безспорен начин, че осчетоводените от него разходи по процесните фактури се обвързват с извършваната от него стопанска дейност. Такива доказателства не са представени.

Съгласно чл. 33 ал. 1 т. 1 ЗКПО за данъчни цели се признават счетоводни разходи за пътуване и престой на физически лица, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице и лицата са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице. Другото условие за данъчното признаване на разходите за пътуване и престой /пътни, дневни и квартирни пари/ за целите на корпоративния закон е регламентираното с чл. 10 - изискване за документална обоснованост. Правилно е прието от приходните органи, че за доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, възложените и извършените дейности, характера на положения труд, отчет за пътуването, времетраене на присъствието, фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка, документи свързани с придвижването и др. В случая е съобразено че „Командировка в чужбина е изпращането на лица за извършване на конкретна служебна работа в чужбина по нареждане на съответния командироващ орган” /чл.2 ал.1 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина/ и е направен извод в насока – „От предоставените по преписката документи не може да се направи обосновано заключение, че процесните разходи са свързани с дейността, тъй като освен заповеди и отчети, които не са попълнени точно и изчерпателно, не са представени други съпътстващи документи и тъй като осчетоводяването не е във връзка с получени от служителите документи за командировки, а по фактури от доставчици на туристически услуги до Дубай и Анталия.”. С основание е изтъкнато, че в случая осчетоводяването не е във връзка с получени от служителите документи за командировки, а по фактури от доставчици на туристически услуги до Дубай и Анталия. Това обстоятелство не е опровергано от жалбоподателя посредством допълнително представени доказателства. В тази вр. правилно са преценени и реквизитите на представените заповеди /л.2288 и сл., т.7 – не са посочени конкретни разходи за пътни, дневни, квартирни, вътрешен транспорт – вписани в заповедите от 16.01.2015г. и 10.01.2013г.; не са посочени конкретните суми на предплатения пакет за пътуване със самолет, включващ самолетни билети, хотелско настаняване и храна/ и отчет, за които с оглед момента на представянето им, е изразено съмнение за създаване на документи за целите на ревизията. Съмнението не е разколебано посредством допълнителни доказателства, ангажирани при съдебното оспорване. Във вр. с тезата на приходните органи, жалбоподателят първоначално заяви с жалбата доказателствено искане за разпит на свидетели – лекари, посетили чуждите страни, но същите не бяха осигурени за изслушване по делото. От значение за правилният извод на приходните органи е установеното и неопровергано обстоятелство – осчетоводяването не е във вр. с получени от служителите документи за командировки, а по фактури от доставчици за туристически услуги до Дубай и Анталия. В представения отчет /л.2292 т.7/ не са вписани извършените разходи като парично измерение, а само са описани – самолетен билет, нощувка и др. Съобразявайки чл. 6 ал. 5 и ал. 6 ЗСч. относно изискванията за документална обоснованост, процесните разходи за командировки не следва да се определят на документално обосновани, защото в заповедите за командировки /а и в отчета/ - отсъстват реквизити по изискванията на чл.5 ал.2 т.6 /финансови условия на командировката или специализацията - пътни, дневни и квартирни пари, паспортни, визови и други такси и разходи за служебен багаж и начина за тяхното уреждане;/ от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, респект. по см. на чл.9 ал.1 т.6 /командировъчните дневни, пътни, и квартирни пари, на които командированият има право;/ от Наредба за командировките в страната, която в случая не е приложима, но регламентира сходно реквизитите на заповедта. В случая няма данни за финансови отчети за изплатени командировки, РКО или др. в тази насока.

5.4. Корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г. по реда на чл. 54 ал. 1 ЗКПО, във вр. с чл. 58 и чл. 59 с.з., съответно в размер на  791,66 лв., 750,00 лв., 750,00 лв. и 750,00 лв. : Установено е, че за закупени през 2014г. три автомобила няма направени разходи във вр. с експлоатацията им – отсъстват доказателства за ползването им във вр. с дейността на дружеството /пътни листове, пътна книжка или друг подобен документ/, документи за разходи по експлоатацията /гориво, ремонти, застраховки/ и др.

Доказателства не са представени в хода на съдебното производство. Констатацията в ССч.Е не променя извода на приходните органи, тъй като спорът не е за надлежно счетоводно отразяване на амортизации. В случая не е доказано, вкл. в съдебното производство, че колите се ползват за дейността на дружеството, поради което като последица - не следва да се намалява финансовия резултат за данъчни цели с данъчните им амортизации. В тази вр. е правилно позоваването на приходните органи на т. 2 от СС 4 „Отчитане на амортизациите“ амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели. По аргумент на противното, описаните активи /МПС/ не са амортизируеми по смисъла на т. 2 от СС 4, поради което за тях не следва да бъдат признавани данъчни амортизации. В случая за два от автомобилите е констатирано, че не са били годни за употреба и не са въведени за използване, а за всички три ПС / Ауди - модел КУ7, Джип Вранглер, Порше - модел Кайен Турбо/ – няма направени разходи във връзка с експлоатацията им, т.е. липсват в счетоводството доказателства, че автомобилите се използва във връзка с дейността на дружеството /пътни листове, пътна книжка или друг подобен документ/, документи за разходи по експлоатацията /гориво, ремонти, застраховки/ и др. Доказателства за посочените съществени обстоятелства не са предоставени и при съдебното оспорване на РА.

В обобщение – отсъстват доказателства за ползване на автомобилите за осъществяваната от жалбоподателя дейност - закупувани и отчитани горива, авточасти и др. за тяхната поддръжка, ремонт и експлоатация, вкл. няма данни да са отчитани служебни пътувания и командировки на работници и служители със същите, както и не са определени и внесени данъци върху разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. Следователно, РЛ не е извършвало стопанска дейност със спорните автомобили, при което те са били използвани за други дейности. Резултат от неопроверганата констатация е извода, за изготвен от оспорващото дружество данъчен амортизационен план за проверяваните отчетни периоди при неспазване изискванията на чл. 50, чл. 52, чл. 58 и чл. 59 ЗКПО, тъй като в него са включени активи, който не отговарят на счетоводните изисквания за амортизируем актив, респ. и за данъчен дълготраен актив. Изводът е правно обоснован с норми, съответстващи обективно на фактическата установеност. Същата не е променена при съдебното обжалване на РА, поради което при формиране на данъчната основа за ревизираните отчетени периоди не следва да се вземат предвид данъчните амортизации, декларирани в намаление. Доказателствената тежест за признаване на разходи за данъчни цели, е за жалбоподателя, който следваше да докаже, че същите са свързани с дейността и са съобразени изискванията на ЗСч. и ЗКПО, което не бе направено.

Жалбата се приема за неоснователна, като възражението за влошаване положението на оспорващото дружество не е основателно – при повторната ревизия може да бъде променен както обхвата на ревизираните данъчни периоди, така и размер на установените задължения. Разноски се присъждат на ответника – чл.8 ал.1 вр. с чл.7 ал.2 т.5 от Наредба №1/2004г. за минималните адвокатски възнаграждения, в размер на 31 544,59лв.

Мотивиран с изложеното, съдът

 

Р Е Ш И :

 

Отхвърля жалбата на АГППМП „Цито Медика” ООД, ЕИК *********, гр. Пловдив, против Ревизионен акт № Р-16001619002695-091-001/13.04.2020г., потвърден и изменен с Решение № 355/23.07.2020г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив за допълнително установени данъчни задължения - общо 110 322,23л. главница и 46 914,24лв. лихви.

Осъжда „Цито Медика” ООД, ЕИК *********, да заплати на Национална агенция по приходите сумата от 31 544,59лв. – юрисконсултско възнаграждение.

Решението може да се обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

 

 

Административен съдия :