Р Е Ш Е Н И Е № 104
Гр. Разград, 05 октомври 2020 год.
В И М Е Т
О Н А Н А Р О Д А
РАЗГРАДСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД в публично заседание на шестнадесети септември две хиляди и
двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ИВА КОВАЛАКОВА-СТОЕВА
при секретаря Ралица
Вълчева и в присъствието на прокурора …………..
разгледа докладваното от съдията дело № 66 по описа за 2020 год. и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156,
ал.1 и сл. от ДОПК
Образувано е по жалба на „Хитко РХ“ ЕООД, гр.Разград против Ревизионен акт
(РА) №Р-03001719003574-091-001/ 18.12.2019г., потвърден с Решение
№18/13.03.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който
дружеството е задължено да внесе ДДС в размер на 46 140, 95 лв. и лихва в
размер на 8 435, 13 лв.
Жалбоподателят счита, че тези актове се явяват незаконосъобразни и моли съда
да ги отмени, ведно с произтичащите от това законни последици. Развива доводи,
че в хода на проведеното ревизионно
производство и при издаване на оспорения РА са допуснати съществени процесуални
нарушения. По същество на спора твърди, че процесните услуги, свързани с
проведено обучение на курсисти за придобиване на правоспособност да управляват
МПС от различни категории, съставляват освободени доставки по смисъла на чл.41,
т.1, б.“а“ от ЗДДС и върху тяхната цена не се дължи ДДС.
Ответникът по жалбата, чрез своя
процесуален представител, заявява, че тя е неоснователна и недоказана и моли
съда да я отхвърли, като претендира и заплащане на разноски по производството.
Разградският административен съд, след като прецени събраните по делото
доказателства, които съобрази с доводите и становището на страните, приема за
установено следното:
І.
По допустимостта на жалбата.
РА е обжалван от „Хитко РХ“ ЕООД, гр.Разград по административен ред и с Решение
№18/13.03.2020г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП е
потвърден изцяло. Същото е връчено по електронен път на жалбоподателя на 20.03.2020г.,
като жалбата е подадена на 02.04.2020г. При
тези данни съдът приема, че жалбата е допустима, като подадена в 14-дневния
срок по чл.156, ал.1 ДОПК, от надлежна
страна срещу акт, който подлежи на съдебен контрол.
ІІ. По валидността и
процесуалната законосъобразност на оспорения РА:
Със Заповед
за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001719003574-020-001/ 11.06.2019г. (л.2 от
пр.), издадена от В. Г. Х. - Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП
Варна, е възложено на Н. К. И. (ръководител на ревизията) и М. А. Б. –инспектори
по приходите, да извършат ревизия на „Хитко РХ“ЕООД, гр.Разград относно
задълженията по ЗДДС за периода от 01.12.2013г. до 30.04.2019г. в срок от три
месеца. С последващи ЗИЗВР №Р-03001719003574-020-002/17.19.2019г. (л.6 от пр.)
и № Р-03001719003574-020-003/ 28.10.2019г. (л.11 от пр.) този период е
определен от 01.01.2017г. до 30.04.2019г. и срокът е удължен до 15.11.2019г. и
разпоредено да се състави ревизионен доклад (РД) не по-късно от 14 дни след
това. Тези заповеди са издадени от оправомощено лице по реда на чл.112, ал.2, т.1
от ДОПК, съгласно приложената Заповед №… на Директора на ТД на НАП (л.2 , т.І
от пр.) и надлежно връчени по електронен път, видно от
приложените уведомления/разписки.
На
29.11.2019г., след като е изтекъл предвиденият срок по чл.117, ал.1 от ДОПК, инспекторите
са изготвили Ревизионен доклад (РД) № Р-03001719003574-092-001/29.11.2019г.
(л.828- 815 от пр.), връчен на дружеството, ведно с приложенията към него на
29.11.2019г. по електронен път, видно от приложеното удостоверение (л.814-л.813
от пр.). Съгласно разпоредбата на чл.117, ал.1 от ДОПК РД се съставя от ревизиращия орган по
приходите не по-късно от 14-дни след изтичането на срока за извършване на
ревизията, но този срок е инструктивен, а не преклузивен. Следователно с изтичането му не се изчерпва по време надлежно
делегираната материална компетентност за издаване на РД и той не е нищожен. В
този смисъл е постоянната и трайно установена практика на Върховния административен
съд.
В срока по чл.117,
ал.5 от ДОПК ревизираното лице (РЛ) не е
подало възражение и е издаден РА № Р-03001719003574-091-001/18.12.2019г. (л.837-л.830
от пр.), подписан от ръководителя на ревизията и възложителя и връчен на РЛ на 02.01.2020г.
по електронен път (л.829 от пр.). С него „Хитко РХ“ЕООД, гр.Разград е задължено
да внесе ДДС в размер на 46 140, 95 лв. и лихва в размер на 8 435, 13 лв. Всички
посочени по-горе документи съставляват електронни документи, подписани с
валиден електронен подпис от техните издатели, което се установи при
приобщаването им в проведеното съдебно заседание на 24.06.2020г.
Издаденият
РА е обжалван изцяло пред Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при
"ЦУ" на НАП и потвърден с негово Решение №18/ 13.03.2020г.
При тези
данни съдът приема, че оспореният РА е валиден документ, като издаден от компетентен
орган, в кръга на предоставените му правомощия, при спазване на
регламентираните в ДОПК срокове. По своята форма и съдържание той отговаря на
изискванията на чл.120 от ДОПК. В хода на производството не са допуснати
нарушения на процесуалните правила и норми. Жалбоподателят е бил надлежно
уведомен за започналото производство, като му е предоставена възможност да участва
в производството и да ангажира доказателства във връзка със спорните
обстоятелства. Данъчните органи са положили необходимите усилия за да съберат необходимите
и относимите към спора доказателства и в тази връзка са изискали конкретни
писмени документи и обяснения, видно от приложените искания за представяне на
документи и писмени обяснения от
задълженото лице, за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица, за извършване на
насрещни проверки и за извършване на действия от други контролни органи.
ІІІ. По материалната законосъобразност на РА.
При преценка
на приложените писмени доказателства, показанията на разпитаните свидетели и
приетото заключение по назначената ССчЕ се налагат следните фактически и правни
изводи:
„ХИТКО
РХ" ЕООД е дружество, регистрирано по ЗДДС, чиято основна дейност е обучение
на водачи на превозни средства. То притежава Лицензия на Център за професионално
обучение (ЦПО), издадена от Националната агенция за професионално образование и
обучение (НАПОО) № *********/ 07.11.2011г. (л.797 от пр.). От Приложението към
нея (л.800-л.803 от пр.) е видно, че има право да извършва и удостоверява
професионално обучение по професия „Водач на МПС за обществен превоз“ по
специалности „Вътрешни и международни превози на пътници“ първа степен на
професионална квалификация и „Вътрешни и международни превози на товари“ първа
степен на професионална квалификация,
както и по професия „Монтьор на транспортна техника“ специалност „Автотранспортна
техника“ втора степен на професионална квалификация и „Пътно строителна техника“
втора степен на професионална квалификация. То притежава и Разрешение №3802/27.02.2015г.
за извършване на обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за
управление на МПС на територията на Областен отдел „Автомобилна администрация"-
Разград област (л.805 от пр.), издадено от Министерството на транспорта,
информационните технологии и съобщенията.
През
ревизирания период са обучавани курсисти за придобиване на правоспособност от
категориите „В", „ВЕ", „С", „СЕ", „А", „А1" и „А2".
Всички тези обучения са документирани като част от извършено професионално
обучение за професиите и специалностите, включени в приложението към издадената
лицензия от НАПОО и съобразно утвърдените учебни планове. Водени са съответните
книги, регистри и пр., които се изискват според действащата нормативна уредба,
като след приключване на обучението им е издавано Удостоверение за
професионално обучение за част от професия, в съответствие с разпоредбата на чл.38, ал.3 от Закона за професионалното
образование и обучение (ЗПОО). Всяка доставка, свързана с извършеното обучение,
е декларирана от данъчно задълженото лице (ДЗЛ) в подаваните регистри по ЗДДС и
справки декларации за съответните данъчни периоди като освободена доставка по
смисъла на чл.41, т.1, б. „а" от ЗДДС.
В РА и РД
към него приходните органи са посочили, че не са налице основанията на чл.41,
т.1, б.“а“ от ЗДДС във вр. с чл.128 от ЗДДС тези доставки да се приемат за
освободени доставки, поради което следва да бъде начислен и внесен ДДС за тях,
както и съответната лихва за забавено плащане. Според тях обученията за
придобиване на правоспособност за управление на МПС нямат характер на
съпътстващи доставки по смисъла на чл.128 от ЗДДС, а имат самостоятелно
значение и се извършват по реда на Наредба № 37 от 2002 г. за условията и реда
за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на
моторно превозно средство и условията и реда за издаване на разрешение за
тяхното обучение, а не по реда на Закона за професионалното образование и
обучение и съответната Наредба №1 от 09.01.2012г. за придобиване на
квалификация по професия „Монтьор на транспортна техника". С оглед на това
извършваното обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС
следва да се третира като отделна доставка, подлежаща на облагане по общия ред,
съгласно чл.2, т.1 във вр. с чл. 9, ал.
1 от ЗДДС. Този извод се споделя частично от съда.
Според чл.41,
т.1, б.„а” от ЗДДС, освободена доставка е професионалното образование и
обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на
квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, когато са
предоставяни от институции в системата на професионалното образование и
обучение по ЗПОО. Цитираната разпоредба установява две кумулативни изисквания,
които трябва да са изпълнени. В частност, услугите следва да са свързани с
професионалното обучение на лица и да са предоставени от институция в системата
на професионалното образование и обучение.
Между
страните няма спор, че „Хитко РХ“ ЕООД е
институция в системата на професионалното обучение по смисъла на чл.18, т.6 от
ЗПОО и има право да извършва и удостоверява професионално обучение по
професиите и специалностите, включени в издадената лицензия от НАПОО. Спорът
между тях е дали обучението за придобиване на правоспособност за управление на
МПС е част от това професионално обучение.
Според чл.5,
ал.2 от ЗПОО професионалното обучение осигурява придобиването на квалификация
по професия или по част от професия, както и усъвършенстването й. Негова
основна цел и задача е както придобиване на професионална квалификация (чл.3,
ал.1, т.1 от ЗПОО), така и придобиване на
правоспособност за професии, упражняването на които изисква такава, включително
и за упражняване на регулирани професии (чл.3, т.2 от ЗПОО). По правило професионалното обучение следва да е съобразено с държавните образователни изисквания
(ДОИ) за придобиване на квалификация по професии, рамковите програми и учебните
планове.
Според
издадената лицензия жалбоподателят има право да извършва и удостоверява
професионално обучение по професия „Монтьор на транспортна техника“ специалност
„Автотранспортна техника“ втора степен
на професионална квалификация и „Пътно строителна техника“ втора степен на професионална квалификация. ДОИ за придобиването на
квалификация по професията 525020 "Монтьор на транспортна техника" са
регламентирани с Наредба №1/09.01.2012г..
В т.2.1 от тази наредба изрично е
посочено, че за придобиване на втора
степен на квалификация по професията "Монтьор на транспортна
техника" лицето, трябва да има допълнителна правоспособност (според специалността),
съответно за специалност "Автотранспортна техника" – правоспособност
за управление на МПС от категория
"В" , а за специалност "Пътностроителна техника"- правоспособност
за управление на МПС от категория "В" и "Ткт" .
Следователно за придобиване на квалификацията по посочените специалности от тази
професия законодателят е поставил допълнително изискване за придобита
правоспособност. С оглед на това съдът
приема, че в случая обучението за придобиване на правоспособност за управление
на МПС от категория „В“ е част от професионалното обучение за придобиване на втора стопен квалификация
по професия „Монтьор на транспортна техника“ и съставлява освободена доставка
по смисъла на чл.41, т.1, б.“а“ от ЗДДС във вр. с чл.128 от ЗДДС, поради което
не се дължи ДДС върху заплатените такси за това. В РА не е конкретизирано
вмененото задължение за ДДС съобразно различните категории правоспособност за
управление на МПС, по които са се обучавали лицата. Заключението по назначената
ССчЕ (Таблица №7) установява, че получените суми от курсисти, обучавани за
правоспособност да управляват МПС от категория „В“ са в размер на 137 860,
00 лв., при което данъчната
основа, изчислена съобразно правилото на
чл.67, ал.2 от ЗДДС е в размер на 114 883. 33 лв., съответно начисленият ДДС е
в размер на 22 976. 67 лв., а начислената лихва за забава е в размер на 3 956.95
лв. В тази част РА е издаден при неправилно тълкуване и приложение на материалния
закон и следва да се отмени.
С издадената
лицензия ДЗЛ е придобило право да извършва и удостоверява професионално
обучение и по професия „Водач на МПС за обществен превоз“ по специалности
„Вътрешни и международни превози на пътници“ първа степен на професионална
квалификация и „Вътрешни и международни превози на товари“ първа степен на
професионална квалификация. Тази професия е правно регламентирана от Закона за
автомобилните превози и съответните наредби към него. Едно от изискванията към
водачите е да са правоспособни да управляват МПС от съответната категория (по
арг. на чл.18, т.1 от Наредба №33 от 03.11.1999г. за обществен превоз на
пътници и товари на територията на Република България и чл.58, т.2 от Наредба
№11 от 31.10.2002г. за международен автомобилен превоз на пътници и товари).
Съгласно чл.150а,
ал.2 от ЗДвП за определяне правоспособността на водачите моторните превозни
средства се делят категории, като категория
„ВЕ“ - без да се нарушават разпоредбите на правилата за одобряване на типа
за съответните превозни средства, състав от пътни превозни средства, с теглещо
превозно средство от категория В и ремарке или полуремарке, когато допустимата
максимална маса на ремаркето или полуремаркето не надвишава 3500 kg; категория “С“ - моторни превозни
средства, различни от тези в категории D1 или D, чиято допустима максимална
маса надвишава 3500 kg, които са проектирани и конструирани за превоз на не
повече от 8 пътници плюс водача; моторните превозни средства от тази категория
могат да образуват състав с ремарке с допустима максимална маса, която не
надвишава 750 kg; категория „СЕ“ -
без да се нарушават разпоредбите на правилата за одобряване на типа за
съответните превозни средства, състав от пътни превозни средства с теглещо
моторно превозно средство от категория С и ремарке или полуремарке с допустима
максимална маса над 750 kg. Според вида и техническите характеристики на
посочените МПС с тях може да се извършва обществен превоз на пътници или
товари. С оглед на това съдът приема, че в случая обучението за придобиване на
правоспособност за управление на МПС от категория „ВЕ“ , „С“ и „СЕ“ е част от
професионалното обучение за придобиване на
квалификация по професията „ Водач на МПС за обществен превоз на пътници и
товари“ и съставлява освободена доставка по смисъла на чл.41, т.1, б.“а“ от ЗДДС във вр. с чл.128 от ЗДДС, поради което не се дължи ДДС върху заплатените
такси за това. Според заключението по назначената ССчЕ получените суми от
курсисти, обучавани през ревизирания период за правоспособност да управляват
МПС от тези категории и съответно размерът на начислените данък и лихва са
както следва :
Категория „ВЕ“
(Таблица №8) получени суми от заплатени такси в размер на 35 200, 00 лв., при
което данъчната основа, изчислена съобразно правилото на чл.67, ал.2 от ЗДДС, е
в размер на 29 333, 33 лв., съответно начисленият ДДС е в размер на 5 866,
67 лв., а начислената лихва за забава е в размер на 1 042, 11 лв.
Категория
„С“ (Таблица №9) получени суми от заплатени такси в размер на 66 000, 00
лв., при което данъчната основа, изчислена съобразно правилото на чл.67, ал.2
от ЗДДС, е в размер на 55 000, 00 лв., съответно начисленият ДДС е в размер на 11 000,
00 лв., а начислената лихва за забава е в размер на 1 876, 14 лв.
Категория „СЕ“
(Таблица №10) получени суми от заплатени такси в размер на 39 850, 00 лв., при
което данъчната основа, изчислена съобразно правилото на чл.67, ал.2 от ЗДДС, е
в размер на 33 208, 33 лв., съответно начисленият ДДС е в размер на 6 641,
67 лв., а начислената лихва за забава е в размер на 1 096, 15 лв.
В тази част
РА също е издаден при неправилно тълкуване и приложение на материалния закон и
следва да се отмени.
В останалата
част оспореният РА е издаден в съответствие с установените факти и
обстоятелства и приложимия закон.
През
процесния период са обучавани курсисти за придобиване на правоспособност да
управляват МПС от категориите „А“, „А1“
и „А2“. Съгласно чл.150а, ал.2 от ЗДвП категория „А1“ са мотоциклети с работен обем на двигателя не повече
от 125 cm³, с максимална мощност не повече от 11 kW и с отношение
мощност/тегло, което не превишава 0,1 kW/kg (б.“а“) и триколесни моторни
превозни средства с мощност, която не превишава 15 kW (б.“б“); категория „А2“ са мотоциклети с мощност,
която не превишава 35 kW, и с отношение мощност/тегло, което не превишава 0,2
kW/kg, като удвоената реална мощност не е по-голяма от нетната мощност на
двигателя; категория „А“ са мотоциклети и триколесни моторни превозни
средства с мощност над 15 kW, посочени в б.“а“ мотоциклети - двуколесни превозни
средства без кош (категория L3e) или с кош (категория L4e), с двигател с
работен обем над 50 cm³, ако е с вътрешно горене, и/или с конструктивна
максимална скорост, по-висока от 45 km/h, както са определени съответно в чл.
4, параграф 2, букви "в" и "г" от Регламент (ЕС) № 168/2013
и б.“б“ триколесни моторни средства - превозни средства с три симетрично
разположени колела (категория L5e), с двигател с работен обем на цилиндъра над
50 cm³, ако е с вътрешно горене, и/или с конструктивна максимална скорост,
по-висока от 45 km/h, както са определени в чл. 4, параграф 2, буква
"д" и приложение I от Регламент (ЕС) № 168/2013.
В Наредба
№1/09.01.2012г. за придобиване на квалификация по професията "Монтьор на
транспортна техника" няма въведено изискване лицата да притежават
правоспособност да управляват МПС от посочените по-горе категории, поради което
съдът намира, че това обучение не може да се приеме като част от
професионалното обучение от
професионалното обучение за придобиване
на втора степен квалификация по професия „Монтьор на транспортна техника“, за
което ДЗЛ е оправомощено с издадената лицензия от НАПОО. Също така съдът намира, че с посочените
МПС от категориите „А“, „А1“ и „А2“,
предвид техния вид и технически
характеристики, не може да се извършва обществен превоз на пътници или товари.
Следователно обучението за придобиване на правоспособност за управление на МПС
от категориите „А“, „А1“ и „А2“, не може
да се приеме за част от професионалното обучение за придобиване на квалификация по професията
„ Водач на МПС за обществен превоз на пътници и товари“. С оглед на това извършваното обучение за
придобиване на правоспособност за управление на МПС от тези категории не следва
да се третира като освободена сделка по смисъла на чл.41, т.1, б. „а" от ЗДДС във вр. с чл.128 от ЗДДС, а съставлява самостоятелна отделна доставка,
подлежаща на облагане по общия ред, съгласно чл.2, т.1 във вр. с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
Според
заключението по назначената ССчЕ получените суми за обучение за придобиване на
правоспособност за управление на МПС от категориите „А“, „А1“ и „А2“ (Таблица №4, Таблица №5 и Таблица №6 )
са в размер на 46 770, 00 лв., при което данъчната основа, изчислена
съгласно правилото на чл.67, ал.2 от ЗДДС възлиза на 38 975, 00 лв., а
дължимият данък е в размер на 7 795, 00 лв. и съответната лихва за забава
е в размер на 1 353, 39 лв. Установените с РА
данъчни задължения и лихви в тази част са правилно и обосновано определени,
поради което подадената жалба на „Хитко РХ“ ЕООД, гр.Разград следва да се
отхвърли като неоснователна и недоказана.
С оглед изхода на спора и на основание чл.161, ал.1,
изр.1 от ДОПК в полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноските по
делото и възнаграждението за един адвокат съразмерно на уважената част от
жалбата в размер на 960 лв. Същите са своевременно предявени и доказани по
размер. Съгласно чл.161, ал.1 от ДОПК и в полза на ответника следва да се
присъдят разноски съобразно отхвърлената част от жалбата в размер на 314, 00
лв. - дължимо юрисконсултско възнаграждение, изчислено в размера на минималното
възнаграждение за един адвокат според чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1 за
минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Мотивиран така Разградският административен съд
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Хитко РХ“ ЕООД, гр.Разград против Ревизионен акт
№Р-03001719003574-091-001/ 18.12.2019г., потвърден с Решение №18/13.03.2020г.
на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която дружеството е задължено да внесе ДДС в размер на
7 795, 00 лв. и лихва в размер на 1 353, 39 лв.
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-03001719003574-091-001/ 18.12.2019г., потвърден с
Решение №18/13.03.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в
останалата част, с която „Хитко РХ“ ЕООД, гр.Разград е задължено да внесе ДДС в
размер на 38 345, 95 лв. и лихва в
размер на 7 081, 74 лв. като незаконосъобразен.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „Хитко РХ“ ЕООД, гр.Разград сумата
от 960, 00 (деветстотин и шестдесет) лева - дължими деловодни разноски.
ОСЪЖДА „Хитко РХ“ ЕООД, гр.Разград да заплати на Национална агенция по приходите сумата
от 314, 00 (триста и четиринадесет) лева- дължимо юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на касационноно обжалване в 14-дневен срок от съобщението
му пред Върховен административен съд.
СЪДИЯ : /п/