Р
Е Ш Е Н И Е №71
гр.Силистра, 29.07.2022 година
В
И М Е Т О Н А Н А Р
О Д А
Административният
съд гр.Силистра,в публично заседание на тридесети юни през две хиляди двадесет
и втора година, в състав:съдия Маргарита Славова, при секретаря Виолина Рамова
и с участието на прокурор…..….…..,като разгледа докладваното от съдия М.Славова
адм.дело №24 по описа на съда за 2022 година, за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е образувано по жалба на „АСПИД-81“ЕООД,с ЕИК:2032691 96 и адрес на управление
гр.Главиница,ул.“Оборище“ №58, представлявано от управителя Л.С.Б., подадена от
представител по пълномощие адв.Ив.А. ***, срещу Ревизионен акт
№Р-03001920007672-091-001/09.11.2021г., в частта му, в която не е
отменен по реда на чл.155 ДОПК с Решение №322/21.01.22г. на Директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП,както
следва: 1.Установяване на задължения
за допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2018г.-31.12.2019г.
в общ размер на 3 918.17 лв.- главница, ведно с лихви за забава от 804.59 лева
и 2. За данък върху добавената
стойност по ЗДДС за данъчни периоди от м.06.2018г. до м.11.2018г.; за м.09.19г.
и м.11. 2019г.,включително в общ размер на 7 594.77 лева и лихва от
1 954.92 лева.
Оспорващото дружество твърди,че
обжалваният акт бил немотивиран и необоснован, като доминират съображенията,че
неправилно бил приложен редът по чл.122 ДОПК, довел до неадекватно определяне
изобщо на допълнителна основа за облагане с данъци,в ракурса на чл.122 ал.2 и
чл.124 ДОПК. Счита,че нито едно от приложените основания от чл. 122 ал.1 т.2 и
т.4 ДОПК (независимо от объркващото им посочване от приходните органи по
различен начин в Ревизионния доклад и в Ревизионния акт) не било доказано, а
почивало на предположения, тъй като не били установени реално укрити
доходи,които да са облагаеми,извън декларираните от ДЗЛ и доказани с
представените счетоводни документи. Освен това, не било установено и
обстоятелство по чл.122 ал.2 т.4 ДОПК,защото счетоводството на дружеството било
водено редовно и представени изисканите от приходните органи счетоводни
документи, необходими за правилното установяване на основата за данъчно
облагане.
Оспорва извода на ответния орган, че за
товарния автомобил,закупен чрез договор от 28.10.2019г. с „Мото-Пфое
Лизинг“ЕООД, дружеството нямало право на данъчен кредит съгласно чл.70 ал.1 т.4 ЗДДС.Приложената правна разпоредба регулирала закупуването на мотоциклети или
леки автомобили,а не какъвто бил придобитият от жалбоподателя товарен такъв, в
подкрепа на което си твърдение ангажира доказателства и допълнителни аргументи
за ползването му в пряката икономическа дейност на дружеството,а не като лек
автомобил за лични цели.Възразява срещу формалното позоваване на определението
за„лек автомобил“ в §1 т.18 изр.1 ДР ЗДДС считайки,че не броя на местата за
сядане са определящи, а дефинираните обстоятелства във втората част на същата
нормативна дефиниция,както и използването на МПС в пряката икономическа дейност
на ДЗЛ.
Възразява и
срещу извода на приходните органи,че не било налице право на приспадане на
данъчен кредит по изчерпателно посочени в РД (неразделна част от РА) фактури за
закупуване на дизелово гориво през периода м.05.2018г.-м.11.2018г., защото тези
разходи (за автомобилно гориво, масла) не били обвързани документално с
притежавани или наети МПС,като липсвали и счетоводни документи,свързани с
отчитането на гориво за същия период.В този контекст поддържа,че не била приложима
разпоредбата на чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС за отказване на коментираното право,тъй
като декларираният от жалбоподателя товарен автомобил „Мерцедес“ бил придобит
не на 01.12.2018г.(както грешно било посочено в Инвентарната книга),а на
11.10.2017г., представяйки договора за неговата покупка (л.39) и Свидетелство
за регистрацията му, Част I (л.42).Ето
защо поддържа,че през конфликтните данъчни периоди: м.05. 2018г.-м.11.2018г.,по
посочените 27 фактури, съответно на закона, бил ползвал право на приспадане на
данъчен кредит, тъй като закупеното гориво било използвано в пряката му делова
дейност.За неправилно намира и увеличението на счетоводния финансов резултат за
2018г. на дружеството с отчетения разход за дизелово гориво и масла в общ
размер на 3 875.54 лева, в хипотезата на чл.26 т.2 ЗКПО, с непризнаването
за данъчни цели на същия.
Оспорва и отказа на приходните органи да признаят
правото на приспадане на данъчен кредит по три фактури,издадени от
„Нефес-2010“ЕООД, с предмет „строителни материали по проект“ и „строителни
материали“ без конкретизация на техния вид, количество, произход и
т.н.Твърди,че приетите за недоказани/нереални доставки по въпросните
фактури,активирали приложението на чл.26 т.2 ЗКПО,се дължало на некоректен
доставчик,който не представил изисканите му от приходните органи документи, за
което обаче, жалбоподателят не можел да носи отговорност, защото нито е
знаел,нито е могъл да знае,респ. да предполага,за евентуални измами по
доставките. Позовавайки се на Решение по дело С-285/11 на СЕС,настоява РА и в
тази му част да бъде отменен,с признаване на отчетените разходи за строителни
материали в размер на 16 537.50 лева за 2018г. и съответно - 166.67 лева
за 2019г.,посредством намалява-не на определения финансов резултат за
въпросните години.Това следвало и от принципа за съпоставимост между приходите
и разходите в дейността на ДЗЛ, изведен от чл.4 ал.2 т.2 (вероятно се има
предвид чл.4 ал.1 т.4 от отменения ЗСч с ДВ,бр.95/15г., в сила от 01.01.16г.),тъй като ревизиращият екип бил признал изцяло
приходите от осъществените облагаеми доставки с въпросните „строителни
материали“ и изцяло игнорирал разходите за тяхното придобиване,в който контекст
на ревизията, неправилно била възложена отговорност върху оспорващото дружество
за неправомерната дейност на неговия доставчик. Обратно на приетото в РА
твърди, че реални доставки по 3-те фактури,издадени от „Нефес-2010“ЕООД,имало
извършени съгласно чл.6 ал.1 ЗДДС и съответно, вярно отразени счетоводни
операции по чл.10 ал.1 ЗКПО.
В обобщение на горните оплаквания,с
жалбата се твърди наличие на отменителните основания от чл.160 ал.2 пр.3 ДОПК,вр. с чл.146 т.3 (относно
особения ред по чл.122 ДОПК),т.4 и т.5 АПК
и във вр. с §2 ДР ДОПК,като акцентът е поставен върху
неправилното приложение на материалните данъчни закони.В жалбата не са изложени
никакви възражения относно
преобразуването на годишния финансов резултат за 2018г. и 2019г. по чл.26 т.2 ЗКПО,
на основание чл.122 и сл ДОПК, свързано с: 1.
Осчетоводен разход за наем за м.12.2017г. през следващата 2018г. в размер
на 300 лв. за офис в гр.Главиница; 2.Осчетоводени
амортизации за офис-обзавеждане при амортизационна норма 20%, която съгласно
чл.55 ал.2 ЗКПО за същите активи е 15%; 3.
Не- отчетен приход в пълен размер по фактура, издадена от ЕТ„Джили-сой-Джихангир Ибрям“,като с разликата са увеличени
приходите на годишна основа; 4.Осчетоводен
разход през 2019г. по фактура от 2017г.,издадена от „Господинови Строймаркет“ ООД; 5.Декларирано
през 2019г.„намаление на запасите от продукция и незавършено производство“ в
размер на 14 949.65 лева, като по сметка 6111„Разходи за търговия“ е
отразено,че всички натрупани разходи през отчетния период са приключени в
изпълнение на услуги за периода, поради което не е признато за разход за
данъчни цели.
Въпреки липсата на възражения против горните корекции,оспорващото
дружество настоява за пълна отмяна на процесния Ревизионен акт, в потвърдената
и изменената му части с решението на ответния орган.Претендира присъждане и на
съдебни разноски, съгласно представен списък по чл.80 ГПК (л.1122).
Ответникът - Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“Варна
при Централно управление на Националната агенция за приходите, чрез
представител по пълномощие ст.юрисконсулт П.Г. (л.932),оспорва изцяло
жалбата.В писмени становища (л.926-л.931;
л.1074-л.1079) поддържа главните решаващи изводи на приходните
органи,като счита,че не са допуснати твърдените нарушения на процесуалния и
материалните данъчни закони. Придържа се към мотивите, изложени в Решение №322/21.01.22г.
на ответния орган, потвърждаващо и изменящо оспорения РА, както относно
наличието на предпоставките от чл.122 ал.1 т.2 и т.4 ДОПК за провеждане на
ревизията по особения ред, така и относно материалната законосъобразност на
изводите на приходните органи, установяващи допълнителни задължения за
жалбоподателя по ЗДДС и по ЗКПО,ведно с лихви на основание чл.175 ал.1 ДОПК,във
връзка с чл.1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни
вземания (ЗЛДТДПДВ).Независимо, че директорът на „ОДОП“ е приел, че по 9
фактури от 2018г.(стр.14 от РД) и други 9 фактури от 2019г.(стр.18-19 РД) за
закупени материали, осчетоводени заедно с начисления ДДС като разход,
неправилно приходните органи са счели,че начисленият ДДС неоснователно е
отнесен като разход за съответния период, щом получателят на доставките не е
упражнил право на приспадане на данъчен кредит, в писмените становища се
поддържа обратното, макар и извън обхвата на съдебния процес. Поради горното
съображение ответният орган е изменил РА в частта му за корпоративен данък по
ЗКПО и за двете ревизирани години,приемайки,че процесният ДДС се явява
невъзстановим данък и същият се включва в историческата цена на материалните
запаси, съобразно което е увеличил размера на разходите (сумиран ДДС по отделните
фактури, съответно за 2018г. и за 2019г.) В частта,с която в полза на
жалбоподателя са намалени задълженията му по ЗКПО, очевидно няма правен интерес
да я оспорва (арг.чл.156 ал.3 ДОПК),както е и
постъпил, което ирелевира изцяло съображенията от писменото становище на
ответника, поддържащо правилност на първоначалния размер и начин на определяне
(преди изменителното решение на същия орган),тъй като
същите са извън предмета на процеса.
С оглед на изложените по-горе доводи настоява жалбата
да бъде отхвърлена, както и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в хипотезата
на чл.161 ал.1 изр.3 ДОПК,във вр. с чл.8 ал.1 т.4 от
Наредба №1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения,при
уточнен материален интерес по делото от 14 272.45 лева,доколкото се иска пълна
отмяна на оспорения РА,вкл. в частите,базирани на неоспорените основания и допълнително
установени задължения,за които се поддържа,че били следствие от допуснати
счетоводни грешки,което не ги елиминира за целите на данъчното облагане, без
значение в резултат на какво са възникнали.
Производството е по реда на чл.156-чл.161 ДОПК,във
връзка с §2 ДР ДОПК и чл. 145 и следващите от АПК. Съдът, като обсъди
изложените в жалбата възражения и становищата на страните, след преценка на доказателствата
по делото, прие за установено следното:Жалбата е процесуално допустима,като подадена от адресата на оспорения РА; при
спазване на срока по чл.156 ал.1 ДОПК,след изчерпване на процедурата по Глава осемнадесета,във
вр. с чл.156 ал.2 ДОПК и е насочена срещу подлежащ на
съдебно обжалване акт. Разгледана по същество е частично основателна.
Предмет на съдебния контрол за
законосъобразност е Ревизионен акт №Р-0300
**********-091-001/09.11.2021г., в частта му, в която не е отменен по
реда на чл.155 ДОПК с Решение №322/21.01.2022г. на директора на Дирекция „ОДОП“
Варна при ЦУ на НАП,както следва: 1.Установяване
на задължения за допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2018г.-31.12.2019г. в общ размер на 3 918.17 лв.- главница,
ведно с лихви за забава от 804.59 лв. и 2.За
данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчни периоди от
м.06.2018г. до м.11.2018г.; за м.09.2019г. и м.11. 2019г., включително в общ
размер на 7 954.77 лева и лихва от 1 954.92 лева.
Приемайки за основателно възражението на
жалбоподателя, заявено по реда на чл.152 ДОПК, че определената данъчна основа
за облагане по ЗКПО за 2018г. и за 2019г. е формирана и от неправилно
непризнати за данъчни цели разходи за материали, вложени в пряката делова дейност
на дружеството (строително-монтажни и ремонтни работи), за които не е упражнено
право на приспадане на данъчен кредит, а общата стойност по фактурите,с
начисления ДДС,е осчетоводена като покупка на материали,т.е. ДДС е включен в
стойността на краткотрайните активи (материални за- паси), ответният орган е
изменил частично РА. Приел е, че правото на приспадане на данъчен кредит не е
задължение, поради което и съгласно НСС, начисленият ДДС правилно е отразен в
стойността на придобитите материали. Ето защо и е изменил ос- порения
ревизионен акт в частите му за прекия данък за двете години 2018 и 2019, като е
установил нов размер на данъчната основа по ЗКПО, поради коментираното
увеличение на разходите на годишна база в счетоводния резултат,довело до
намаляване на задължението за довнасяне на корпоративен данък за 2018г. и
2019г. с 200.47 лева за първата и с 62.86 лева - за втората, със съответното
редуциране на лихвите за забава. В останалата му част процесният РА е
потвърден.
От представената данъчно-ревизионна
преписка се установява, че ревизията е започнала със ЗВР
№Р-03001920004416-020-001/23.07.20г. (л.907-л.908),издадена от А.Ц.Б.,
изпълняваща длъжността „началник сектор „Ревизии“, която е връчена на
ревизираното лице на 30.07.2020г. Представена е Заповед №Д-1249/30.06.17г.,
издадена от Директора на ТД НАП гр.Варна по чл.112 ал.2 ДОПК (л.909), в която изрично
е включена възложилата ревизията служителка.Със заповедта за възлагане на
ревизията същата е определила предметния ѝ обхват - установяване на задължения
за корпоративен данък и за данък върху добавената стойност за периода:01.01.2017г.-31.12.2019г., както и ръководител на ревизията в
лицето на М.Г.А.Д. - главен инспектор по приходите и член на ревизионния екип Е.Б.В.-
главен инспектор по приходите. Съгласно чл.113 ал.6 ДОПК, длъжностното качество
на ръководителя на ревизията е удостоверено по делото,вкл. в контекста на чл.7
ал.1 т.4 ЗНАП. Впоследствие така възложената ревизия е била изменяна в частта
ѝ за срока за нейното приключване (л. 904-л.905).С нова ЗВР от
09.12.2020г. (л.902),връчена по електронен път на ревизираното лице на същата
дата (л.903) е променен периода на ревизията както следва: същите публични
задължения да бъдат установени за времето от 01.01.2018г.
до 31.12. 2019г. Последвала е молба от жалбоподателя с искане за спиране на
ревизията на основание чл.34 ал.1 т.5 ДОПК поради това, че проверяваният период
бил свързан с голям обем информация и установени грешни записвания в
счетоводството. Видно от приложените документи на л.897-л.899 от делото е, че
ревизионното производство е било спряно и впоследствие със Заповед
№Р-03001920007672-143-001/30.03.21г. възобновено,като с нова Заповед №Р-03001920007672.023-002/01.04.2021г.
е спряно заради заболяване на член на ревизионния екип от COVID-19 и възобновено на 09.04. 2021г.,а със ЗИЗВР от
14.06.2021г.(л.889) е определен нов краен срок за завършване на ревизията -
16.08.2021г. С искане за продължаване на срока на процесната ревизия от
02.08.2021г. е бил сезиран изпълнителният директор на НАП, който със Заповед
№Р-03001920007672-ЗИД-001/03.08.21г. (л.886), при условията на чл.114 ал.4 ДОПК, е удължил срока за извършване на ревизията до 15.10.2021г. Междувременно
органът по приходите,който е възложил и наблюдавал ревизията,е придобил право
на пенсия, което е наложило с Решение №Р-03001920007672-098-001/31.08.2021г.на
директора на ТД НАП Варна, на основание чл.7 ал.3 ДОПК, да бъдат иззети от
същия правомощията по разглеждането и решаването на ревизията и възложени на
Снежанка Ангелова Пенчева, също включена в кръга на лицата от заповедта по
чл.112 ал.2 т.1 ДОПК (л.909) и изпълняваща длъжността „началник сектор
„Ревизии“. Същата е издала ЗИ ЗВР №Р-03001820007672-020-004/01.09.2021г., с
която е определила краен срок за завършване на ревизията 15.10.2021г.,който е
спазен, тъй като независимо от срока по чл.117 ал.1 ДОПК,Ревизионният доклад
(л.55-л.75) е издаден на 19.10.2021г. и надлежно връчен на РЛ на същата дата
(л.75-гръб).Срещу установяванията в Ревизионен доклад №Р-03001920007672-092-001/19.10.2021г.
жалбоподателят не е подал възражение.В срока от чл.119 ал.2 ДОПК е издаден
процесният по делото Ревизионен акт, изменен в обсъдения по-горе размер и
основание с оспореното Решение №322/21.01. 2022г. на директора на „ОДОП“ Варна.
При извършване на задължителната
проверка по чл.160 ал.2 ДОПК, настоящият съд установи,че ревизията е възложена
и проведена от компетентни приходни органи. Същата е приключила в определения
срок,законосъобразно продължен в хипотезата на чл.114 ал.4 ДОПК.Процесният по
делото РА също е издаден от компетентни органи съгласно регламента от чл.119
ал.2 ДОПК,в предвидената от закона форма и определя данъчни задължения за
периода, за който е възложена ревизията,вкл. след стесняване на времевия
ѝ обхват,поради което обжалваният акт не е засегнат от пороци, водещи до
неговата нищожност. Актовете са подписани от посочените в тях длъжностни лица с
квалифициран електронен подпис по чл.13 ал.3 от Закона за електронния документ
и електронните удостоверителни услуги (Загл.изм.ДВ,бр.85/17г.), приравнен на
саморъчен с чл.13 ал.4 ЗЕДЕУУ, в срока на действие на удостоверението по чл.25
ал.1 ЗЕДЕУУ, за всеки един от тях (диск на
л.25).
В частта на установените задължения на
дружеството за корпоративен данък по ЗКПО за 2018г. и 2019г. ревизионното
производство е протекло по реда на
чл.122 ДОПК, срещу което оспорващото дружество настоятелно възразява.Първото релевирано основание (чл.122 ал.1 т. ДОПК) е относимо за
финансовата 2019г. и е свързано от нормотвореца с
наличие на данни за укрити доходи или приходи,каквито са установени в хода на
ревизията.Достатъчно условие да се премине към ревизия по реда на чл.122 ДОПК е
установеното неотразяване в пълен обем на получен приход в размер на 7749.00
лева по фактура №**********/19.09.2019г.(л.173),с предмет „черен слънчоглед“ от
ЕТ“Джили-сой-Джихангир Ибрям“.Отчетен е приход от
6 457.50 лева, а фактурата е отразена в Дневника за продажбите за данъчен
период м.09.2019г. като освободена доставка. Приходните органи са счели,че
доставката е облагаема, а ДДС е дължим от получателя на основание чл.163а ал.2 ЗДДС,във връзка с Приложение №2 от ПЗР ЗИД Закона за митниците (Обн.ДВ,бр.24/16.03.18г.), част втора;код по КН:120 600.Разликата
от 1291.50лв. (7749лв. - 6457.50лв.) представлява приход за дружеството, който
не е отчетен през текущата година. Ето защо ревизиращите са приели, че е налице
обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 ДОПК и са увеличили с неотчетения приход декларираният
общ размер на приходите за 2019г. (Вж.РД стр.17-стр.18). Последното е форма на недеклариране,респ.
укриване,без значение от субективната страна на бездействието. Няма нормативно
изискване за някакво съотношение между стойността на укритите/недекларирани приходи
и размера на общите такива,генерирани в рамките на съответната финансова година
по ЗКПО (в случая недекларираният приход, предвид посочения общ размер на
приходите за 2019г. по реда на чл.92 ЗКПО,е с ниска стойност), поради което следва
да се приеме,че е налице основанието от чл.122 ал. 1 т.2 ДОПК за провеждане на
ревизията по особения ред. В този контекст трябва да бъде отбелязано,че е
достатъчно установяването на едно от лимитативно изброените в закона основания
от чл.122 ал.1 ДОПК, за да премине ревизията по особения ред,но въпреки това
съдът дължи отговор и на възражението за липса на второто, прието от приходните
органи, основание (чл.122 ал.1 т.4 ДОПК).
С жалбата се твърди, че воденото счетоводство било
редовно, което се опровергава както от заключението на приетата по делото,без
възражения от страните, съдебно-счетоводна експертиза, която макар и да е
нямала конкретна задача във връзка с редовността на провереното счетоводство на
жалбоподателя, по косвен път, с отговорите на поставените ѝ задачи, практически
свидетелства за съществени пропуски в счетоводството на ДЗЛ, които лежат в
основата и на част от установените му допълнителни задължения с процесния по
делото РА.Самото то,с искането си за спиране на ревизионното
производство,коментирано по-горе, установява наличието на пропуски/ грешки в
счетоводните записвания от обслужвалия го дотогава счетоводител, а на отправено
му Искане за представяне на документи от 05.08.2020г. (л.870-л.872) по т.2 счетоводни регистри- месечни хронологични
(синтетични и аналитични),относно съставените счетоводни операции от РЛ по ЗСч
и приложимите счетоводни стандарти на сч.сметки от
групи 20; 30; 50; 60; 70 и др., вкл.сч.с/ка 453/1; сч.с/ка 453/2; сч.с/ка 498 и 499, както и оборотни ведомости, счетоводни и
данъчни амортизационни планове, заверени копия на фактури, по които
„Аспид-81“ЕООД е получател, издадени от конкретно посочени доставчици,
жалбоподателят е представил само част от тях, което правилно е квалифицирано
като обстоятелство по чл.122 ал.1 т.4 ДОПК.
В този контекст релевираното оплакване за неправилно
провеждане на ревизията по реда на чл.122 ДОПК следва да бъде отклонено като
неоснователно, защото това, че в конкретните хипотези не се е наложило
използване на методите от чл.122 ал.2 ДОПК (аналог, заместване, допълване), а приходните органи, за да определят максимално
вярно основата за облагане с данъци,са ползвали информация от събраните
документи от трети лица, протоколи от насрещни проверки и представени документи
от оспорващото дружество,не означава,че ревизията е проведена и приключила по
общия ред. В какъв контекст настоява жалбоподателят да се приеме воденото от
него счетоводство за „редовно“ не е ясно в данъчния спор,тъй като нормативното
изискване е друго:„[…]или не е
представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава
възможност за установяване на основата за данъчно облагане,както и […]“.Последната
хипотеза,според настоящия състав,е налице,видно и от заключението на ССЕ,освен
основателните доводи на ответника по този въпрос.
Предвид горните установявания се приема, че правилно
данъчната ревизия е проведена по особения ред, което сочи на приложимост на
нормативната презумпция от чл.124 ал.2 ДОПК.Последната е оборима
и дружеството е положило процесуални усилия в тази насока.Спазен е редът от чл.124 ДОПК,като на жалбоподателя е изпратено Уведомление №Р-03001920004416-113-001/15.10.20г.
по чл.124 ал.1 ДОПК (л. 524-л.525) и Уведомление по чл.17 ал.1 т.2 ДОПК(л.529-л.530)-получени
на 30.10.20г. Заедно с тях е изпратено и Искане за представяне на документи и
писмени обяснения от задълженото лице №Р-03001920004416-040-002/15.10.2020г. (л.519),като изрично е изискана и Декларацията по чл.124 ал.3 ДОПК,
каквато ревизираното дружество е представило (л.351-л.352), но без становище
относно преминаването на ревизията по реда на чл.122 ДОПК.
Независимо от всичко изложено по-горе, дори
и да се приеме тезата на жалбоподателя за отсъствие на основанията от чл.122
ал.1 т.2 и т.4 ДОПК,това не може да промени крайните изводи,свързани с приложението
на материалния закон. Правно-значимата цел - данъчната основа да бъде
определена максимално вярно и обективно, вкл. и съобразно материалните норми от
ЗКПО, ЗДДС, ЗСч и съответните счетоводни стандарти, а не по критериите от
чл.122 ал.2 ДОПК, щом е постигната,без значение за съществения резултат от
ревизията,е реда на нейното провеждане(по
правило „процесът“ има обслужваща роля,т.е. той е формата за защита на
материалното право,което именно е съдържанието на съдебната защита).Начинът на провеждане на данъчната ревизия има
значение единствено за доказателствената стойност на издадения ревизионен акт и
разпределянето на доказателствената тежест в процеса.Дори и да се приеме,че
ревизията не е извършена по особения ред,то тогава констатациите на РА няма да
се ползват с обвързваща доказателствена сила по чл.124 ал.2 ДОПК и органът по
приходите е този,който следва да обоснове материалната законосъобразност на
изводите си за отклонение от данъчното облагане,преобразуване на финансовия
резултат по реда на ЗКПО и определяне на допълнителни задължения за
корпоративен данък и за ДДС.В настоящия случай, всяка една от страните е ангажирала
доказателства в подкрепа на своите тези; определянето на вида и размера на
публичните задължения е извършено по реда на релевантните материални закони, поради
което посочването, че ревизията се провежда по особения ред (дори и да не беше обосновано) е без особено
значение и не е довело до накърняване правото на защита на жалбоподателя. Изцяло
в такъв смисъл е по-новата практика на ВАС.(Вж.Решение №1099/28.01.21г. по адм.д.№11661/20г., I отделение).
В обобщение,настоящият състав
приема,че не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила, в контекста на чл.160 ал.2 ДОПК, вр. с чл.146 т.3 АПК, които да са от значение за крайния
резултат от ревизията или да са накърнили правото на защита на ДЗЛ.
По материалната законосъобразност на оспорения РА и
защото се иска цялостната му отмяна, съдът намира следното:
Относно преобразуването на годишния финансов
резултат за 2018г. и 2019г. по чл.26 т.2 ЗКПО, на основание чл.122 и сл. ДОПК,
свързано с: Осчетоводен разход за наем за 2017г. през следващата 2018г.
в размер на 300 лева за офис в гр.Главиница, ул.“Оборище“ №58,съгласно фактура
№**********/25.01.18г. (л.153) за м.12.2017г. и за м.01.2018г., издадена от
наемодателя „Ейдмар“ООД с.Калугерене. Със същия е
сключен договор за наем с месечна наемна цена без ДДС от 300 лева (л.669-л.671),
поради което отчитането на разхода за наем за м.12.2017г. през 2018г. е в
нарушение на принципа за независимост на отчетните периоди и принципа за текущо
начисляване на приходите и разходите.Съгласно чл.26 ал.1 т.4 ЗСч,във вр. с чл.3 ал.2 и ал.3 ЗСч ефектите от сделки и други
събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на
получаването или плащането на паричните средства и се включват във финансовите
отчети за периода, за който се отнасят. Ето защо,на основание чл.26. т.2 във
връзка с чл.77 ал.1 и ал.2 ЗКПО, разходът от 300 лева не е признат за данъчни
цели,с което е коригиран финансовият резултат за 2018г.Същите съображения се
отнасят и до практически неоспореното,но включено в общото искане „да отмените
РА в потвърдените части с решението на ответния орган“, непризнаване за данъчни
цели на разход в размер на 1956.42 лева, осчетоводен в сч.с/ка 601“Разходи за материали“ и сч.с/ка 3021“Основни материали“ през 2019г., базиран на фактура
№**********/30.10.2017г., издадена от „Господинови Строймаркет“
ООД (л.464 и л.406-л.407).
Осчетоводени амортизации за офис-обзавеждане
при амортизационна норма 20%, която съгласно чл.55 ал.2 ЗКПО за същите активи е
15% и за двете ревизирани години. При констатиране на несъответствието, приходните
органи за 2018г. не са признали за данъчни цели разход в размер на 52.23 лева
(разликата от начислените амортизации от 208.92 лв. при 20% и допустимите по
15% от 156.69 лева).Същите съображения са относими и към непризнатия разход за
2019г. в размер на 52.23 лв.,произтичащ от неправилното начисляване на
амортизации за офис-обзавеждане при амортизационна норма от 20%, която според чл.55
ал.2 ЗКПО,за този вид активи, е 15%.
Неотчетен приход в пълен размер по фактура, издадена от ЕТ„Джили-сой-Джи-хангир
Ибрям“,като с разликата са увеличени приходите на годишна основа за 2019г.,
както беше обсъдено по-горе, е съответно на закона и не се нуждае от друг
коментар. Процесната разлика от 1291.50 лева (7749
лв. - 6457.50 лв.) представлява приход за дружеството, който не е отчетен през
текущата година.
Декларираното
през 2019г. „намаление на запасите от продукция и незавършено производство“
в размер на 14 949.65 лева, в ГДД по чл.92 ЗКПО, е прието за
документално необосновано, поради което разход, в горния размер, не е признат
от приходните органи за данъчни цели.Същите са установили, че по сметка
6111„Разходи за търговия“ е отразено,че всички натрупани разходи през отчетния
период са приключени в изпълнение на услуги за периода. Това е така, защото
както към 01.01.2019г., така и към 31.12.2019г. сч.с/ка 6111 е без начално и
крайно салдо,т.е. не се установява „незавършено производство“, поради което и
правилно такова, в посочения по-горе (деклариран) размер, не е признато за
разход за данъчни цели (арг. чл.26 т.2 ЗКПО).
Въпреки липсата
на доводи против горните корекции на финансовия резултат и следователно, на
спор по тях (не са заявени никакви искания),доколкото се иска пълна отмяна на оспорения РА, съдът
дължи произнасяне, като в обобщение ги намира за съответни на закона и фактите
по делото, поради което РА, базиран на тях, подлежи на потвърждаване.
Относно очертаните конфликтни моменти в процеса,които имат отношение как-то към
преобразуването на годишния финансов резултат по ЗКПО за ревизираните години, така и към непризнаването на право на
приспадане на данъчен кредит по две групи фактури: - за покупки на дизелово
гориво и масло (общо 27 фактури стр.23-стр. 24 от РД и л.132-л.152 от
делото), в общ размер на 775.12 лева;
- за покупки (облагаеми доставки) на строителни материали на обща стойност от 16
537.50 лева за 2018г. и 166.67 лева за 2019г.,въз основа на 3 фактури с
доставчик „Нефес-2010“ЕООД, ЕИК:*********,настоящият състав приема
следното:
Ревизираното дружество, през периода
м.май.2018г.-м.11.2018г.,е осчетоводило разходи за дизелово гориво и масло по
фактури, стойности и доставчици, подробно посочени на стр.23 и стр.24 от РД.
Сумите са участвали в общия размер на разходите за периода и съгласно
проверените СД по ЗДДС, е ползвало данъчен кредит по тях.От счетоводната му
документация, обаче, е установено, че за същия период не е разполагало нито със
собствени, нито с наети транспортни средства,за използването на които в
деловата му дейност, да са извършени горните разходи.В представените справки
(л.513),жалбоподателят е декларирал придобиване на микробус „Мерцедес Спринтер“ с година на придобиване и начало на ползването -
01.12.2018г. В Инвентарната книга за 2019г. (л.40) същият е заведен с дата на
придобиване 01.12.2018г. и първоначална стойност 12 000 лева.В
счетоводството на жалбоподателя не са установени документи,свързани с отчитане
на гориво през релевирания период м.май.-м.ноември. 2018г.- пътни листи, пътна
книжка, заповеди за определяне лимити, разходни норми и др. Ето защо е прието,
че осчетоводените разходи за гориво по документи, издадени на „Аспид-81“ЕООД,
през месеците май, юни, юли, август, септември, октомври и ноември на 2018г.,
не са обвързани документално с притежавани собствени/наети МПС до
01.12.2018г.,както и при пълна липса на документи, удостоверяващи тяхното
използване в упражняваната дейност (СМР услуги).На основание чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по въпросните 27 фактури
в общ размер от 775.12 лева по данъчни периоди и размери, подробно посочени в РА,
защо- то горивото е било предназначено за дейности, различни от икономическата
такава на ДЗЛ.Освен това, на основание чл.26 т.2 ЗКПО и чл.122 ал.2 ДОПК
счетоводният финансов резултат за 2018г. на дружеството е увеличен с отчетения
разход за дизелово гориво и масла в общ размер на 3 875.54 лева.
С жалбата се настоява, че неправилно/погрешно в сч.с/ка 205“Транспортни средства“
и съответно в Инвентарната книга, микробусът бил заведен на 01.12.2018г.,
вместо на 01.12.2017г. след като е придобит и регистриран в КАТ през
м.октомври. 2017г. (л.39,л.42). Ако оплакването е съответно на действителните
факти не би следвало до м.май.2018г. да не са правени никакви разходи за
ползването на микробуса, както са установили приходните органи от счетоводните
документи на дружеството. Ако транспортното средство е въведено в експлоатация
със започването на отчитане-то на разходи за дизелово гориво (л.138 - ФБ №**********/10.05.2018г.,
издаден от АД“Петрол“), то завеждането му като ДМА, в Инвентарната книга и включването
му в амортизационните планове на дружеството, е следвало да стане оттогава. Съгласно
чл.58 ал.1 ЗКПО начисляването на данъчна амортизация започва от началото на
месеца,в който амортизируемият актив е въведен в
експлоатация,или от началото на следващия месец, каквито счетоводни записвания
не се установяват.Напротив, за първи път микробусът е отразен като актив в
представения амортизационен план за 2019г. със стойност на придобиване 12 000
лева, каквато тя не е по приложения от жалбоподателя Договор за
покупко-продажба на МПС от 11.10.2017г.(л.39).Предвид горните установявания настоящият
състав приема,че твърдението в жалбата за допусната техническа грешка при
завеждането на микробуса в Инвентарната книга е израз на защитна позиция на
жалбоподателя и не кореспондира с доказателствената съвкупност по делото. Както
стана въпрос по-горе датата 01.12.2018г. е отразена в много други документи от
проверените на дружеството,вкл. в декларации и писмени изявления на неговия
управител, че е датата на придобиване и въвеждане в експлоатация на микробус
„Мерцедес Спринтер“, като например: счетоводен
регистър на „Аспид-81“ЕООД „Главна книга - сметка 205 Транспортни средства“,
както и установеното неначисляване на амортизации за автомобила за цялата
2018г., видно от ГДД по чл.92 ЗКПО. Сам по себе си фактът на регистриране на
МПС в КАТ не удостоверява неговото из-ползване в икономическата дейност на
дружеството,а доказателства,оборващи изводите на приходните органи по този
въпрос, не са ангажирани и в съдебния процес.Ето защо оспорването, в тази му
част, следва да бъде отхвърлено като неоснователно,а РА потвърден както в
частта на отказаното право на данъчен кредит по процесните 27 фактури за периоди
м.май.-м.ноември.2018г., така и относно увеличението на счетоводния финансов
резултат за 2018г. на дружеството с отчетения разход за дизелово гориво и масло
в размер на 3 875.54 лева, при условията на чл.78 ЗКПО.
През ревизирания период, оспорващото дружество е
ползвало право на приспадане на пълен данъчен кредит за данъчни периоди:
м.08.2018г., м.09.2018г. и м.08. 2019г. по три фактури,издадени от „Нефес-2010“ЕООД,както
следва: №**********/ 31.08.2018г. с предмет „строителни материали по проект“ на
стойност 8235.83 лева и ДДС 1647.17 лева (л.76); №**********/27.09.2018г.
„строителни материали“ на стойност 8301.67 лева и ДДС 1660.33 лева (л.77) и
№**********/19.08.2019г. за „стр.материали“ на стойност 166.67 лева и ДДС 33.33
лева.В първичните счетоводни документи не са посочени материалите по вид,
количество, произход и др., а след отправено писмено искане от приходните
органи до доставчика „Нефес-2010“ЕООД за обяснение и представяне на съпътстващи
въпросните фактури документи,такова не е последвало.Съпътстващи операцията документи
не се намират и при жалбоподателя (от вида на: - приемо-предавателни
протоколи; превозни документи за транспортиране на материалите по фактура №…;
складови разписки; заприходяването им по видове,
количества и стойност и др.)При това положение приходните органи са приели,че
въпросните фактури не удостоверяват реални доставки по смисъла на чл.6 ЗДДС. Ето
за-що на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1;
чл.25 и чл.6 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер
на 3 340.83 лв. на жалбоподателя по данъчни периоди и в размери както
следва:м.08.2018г. в размер на 1647.17 лева; м.10.2018г. в размер на 1660.33 лв.
и м.09.2019г. в размер на 33.33 лв. Освен това, при определяне на данъчната основа за корпоративен данък по
реда на чл.122 ДОПК за 2018г. и за 2019г. не са признати отчетени разходи за
строителни материали в размер на 16 537.50 лева за 2018г. и съответно на
166.67 лева за 2019г.С жалбата се твърди, че доставките са реално осъществени,
а строителните материали – вложени в предоставяните строително-монтажни и
ремонтни работи (услуги) от дружеството. Твърди се, че същото е било добросъвестна
страна по сделките за закупуване на материалите и не следва да носи негативите
от некоректността на доставчика по тях.Независимо,че добрата делова практика е
изисквала жалбоподателят, като активен участник в търговски оборот, да изисква
фактурите, които се издават да съдържат задължителната информация от чл.6 ал.1
т.4 ЗСч - предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция,
или в хипотезата на чл.6 ал.5 ЗСч -за липсващата информация за видовете и
количествата строителни материали - да са представени документи, които я
удостоверяват. Не само това, за никоя от доставките не е издаден документ за
извършеното плащане (фискален бон, касова бележка от кочан, разписка или
друго),което не е спорно по делото. Полагайки усилия да обори горните изводи на
приходните органи,жалбоподателят посредством свидетелски показания (св.Б. О. и
св.Я.А.) установи, че въпросният доставчик е имал магазин в гр. Главиница и от
него са вземани материали за извършваните строителни дейности на обект „Дневен
център за стари хора“ в с.Сокол през 2018г.,но свидетелите не са виждали
документи.Съгласно заключението на ССЕ фактурата от 27.09.2018г. е декларирана
(включена в дневника за продажби и СД по ЗДДС) от издателя ѝ, с получател
„Аспид-81“ЕООД,като така е постъпено и с фактурата от
19.08.2019г.Според данните в информационните масиви на НАП, фактурата от
31.08.2018г. не е декларирана като издадена от задълженото лице в дневника за
продажби и СД по ЗДДС, за данъчни периоди от м.08.2018г. до м.април.2022г. В
обобщение вещото лице е заключило, че са налице частични и непълни
доказателства, като първични и вторични счетоводни документи в счетоводството
на жалбоподателя,но видно от тях е,че процесните фактури са осчетоводени като
разход в дейността на „Аспид-81“ЕООД, без да е възможно да се посочи за кой
строителен обект/клиент на дружеството са отнесени, нито какви са тези материали
като вид.
Както правилно са установили приходните органи (стр.25
РД) закупените строителни материали са заведени по сч.с/ка 3021„Основни материали“,приключена в пълен размер към
31.12.2018г. със сч.с/ка
601„Разходи за материали“.Първата счетоводна сметка 3021 не е заведена на
аналитични нива по видове стоки. Към 31.12.18г. същата е без салдо.От наличните
при жалбоподателя документи (единствено трите фактури, за плащането по които
дори няма касови бележки) не могат да бъдат установени съществени елементи от
стопанската операция, вкл. кои лица са предали и приели стоките; кой, кога и
какви параметри на въпросните строителни материали е договорил; къде е била
извършена конкретно доставката - на обект на жалбоподателя или от склада на
доставчика; кога и кой е платил за нея и др., т.е. придружаващи доставките
документи напълно липсват. Тези съществени липси не са преодолени от оспорващия
и в съдебното производство,което налага да бъдат отклонени изцяло възраженията
му по горните пунктове от РА - и за непризнатото право на данъчен кредит, и за
преобразуването на финансовия резултат за двете ревизирани години. Нещо повече,
за по-голяма прецизност следва да бъде посочено,че жалбоподателят не притежава
данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 (чл.114 ал.1
т.9 ЗДДС-фактурата задължително да съдържа […] количеството и
вида на стоката, на услугата) и чл.115 ЗДДС, за да му бъде признато правото на
данъчен кредит по процесните по делото фактури. По тези заключения
жалбоподателят възразява, но въпросните „строителни материали“ са определени
най-общо, като родово понятие и за да се приеме, че реално е била прехвърлена
собствеността върху тях е необходимо отделяне на стоката и нейното
предаване,което се документира писмено (свидетелите дори не могат да си спомнят
какви точно материали са вземали от магазина в гр.Главиница на фирмата).След
събраните доказателства в съдебното производство горният извод не се променя,
което сочи на неоснователност на оплакването на жалбоподателя в този сегмент на
процеса.
В обобщение
настоящият състав приема, че по процесните три фактури издадени от „Нефес-2010“ЕООД
не е доказано реално осъществяване на доставките на стоки (строителни
материали),както правилно е приел и ответният орган. Неотносимо
към конкретно установените факти по делото (пълна липса на адекватни първични счетоводни
и съпътстващи ги други документи у оспорващото дружество,което ирелевира изцяло
поведението на неговия доставчик, защото получателят не е изпълнил нормативните
изисквания за документиране на получаването и правилното осчетоводяване
по-нататък на въпросните строителни материали) е позоваването на практиката на
Съда на ЕС.Поради липса на доказателства за реално осъществени доставки от „Нефес-2010“ЕООД,
не е признат за данъчни цели и осчетоводеният разход в размер общо на 16 537.50
лева за 2018г. и в размер на 166.67 лева за 2019г., като практически със същите
аргументи е отказано и правото на приспадане сумата на отразения на отделен ред
ДДС,в трите фактури.Последното е извършено на основание чл.70 ал.5 ЗДДС,несъдържащо
условието за реално осъществяване на доставката,което е мотивирало
жалбоподателя да изложи възражения свързани с чл.177 ал.2 и ал.3 ЗДДС - изцяло ирелевантни за настоящия процес.Твърди,че установяванията относно доставчика „Нефес-2010“ЕООД са му непротивопоставими, съгласно цитирана практика на СЕС по
приложението на Директива 2006/112/ЕО на
Съвета от 28.11.2006г. относно общата система на данъка върху добавената
стойност.Поддържа, че доставките са реални,материалите са вложени в независимата
икономическа дейност на дружеството, а както е установено и в РД (стр.25) процесните
фактури са осчетоводени по дебита на с/ка 601„Разходи
за материали“.Още повече, че две от фактурите,доставчикът е декларирал за
съответните данъчни периоди по ЗДДС, поради което настоява съдът да ревизира
горния извод,че не били налице реално извършени доставки по 3-те фактури, издадени
от „Нефес-2010“ЕООД през 2018г. и 2019г., като отчетеният разход не бил
документално обоснован съгласно чл.10 ал.1 ЗКПО и, на основание чл.26 т.2 ЗКПО,
същият не бил признат за данъчни цели.Последното довело до намаляване на
разходите, представляващи данъчните основи по 3-те фактури и, съответно до
преобразуване на счетоводния финансов резултат за двете ревизирани години.
Предвид гореизложеното, настоящият
състав намира за верен извода на приходните органи за липса на реални доставки
и по 3-те фактури. И двете страни са се позовавали на съдебна практика както на
ВАС,така и на СЕС, поради което, за целите на настоящото произнасяне,следва да
бъде отбелязано в обобщение следното: Разпоредбата на чл.68 ал.2 ЗДДС обуславя
възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на ДЗЛ от
кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен
фактически състав.Последният,наред с притежава-нето на данъчния документ от
чл.71 т.1 ЗДДС (каквито както беше посочено по-горе процесните фактури не са),включва
и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка (арг.чл.6 ал.1 ЗДДС). Няма нормативна регламентация изискваща наличието на
конкретни по вид документи за доказване на реалността на доставките,което
налага преценката в горния контекст да
бъде извършена при анализ на събраната доказателствена съвкупност по делото.Представените
от жалбоподателя доказателства са по хипотеза частни документи и тяхната
доказателствена стойност следва да бъде преценявана съобразно корелативността им, респ.противоречието,с останалите
документи.Добре познатата съдебна практика на страните по делото, трайно приема,
че само по себе си издаването на данъчна фактура и надлежното ѝ
счетоводно отразяване,не е достатъчно да мотивира извод, че процесната доставка
е действително осъществена.Още повече, че в случая и трите фактури не отговарят
на нормативното изискване от чл.114 ал.1 т.9 ЗДДС.Полезни в тази насока от по-новата
практика на ВАС могат да бъдат: Решение
№2114/17.02.21г.,адм.д.№10931/20г.;Решение
№2179/18.02.21г.,адм.д.№12825/20г.;Решение №713/20.01.21г.,адм.д.№7340/20г.; Решение
№2465/23.02.21г.,адм.д.№9158/20г.и мн.др.- първите две на I отделение,а
следващите - на VIII отделение на ВАС.
Относно ползваното право на приспадане на пълен
данъчен кредит от оспорващото дружество през м.11.2019г. по 3 фактури във
връзка с придобиване на автомо-бил Land Range Rover Evoque, издадени
от „Мото-Рфое Лизинг“ЕООД,подробно опи-сани в РД (стр.27), както и в Решението на ответния
орган (л.29 от делото), но непредставени в процеса: Доколкото по тяхното
съществуване и съдържание страните не спорят, настоящият състав приема, че същите
обективират относимите факти по начина, по който са
отразени в ревизионната преписка.
От представения Договор за финансовообвързан
лизинг с опция за прехвърляне на правото на собственост от 28.10.2019г.
(л.80-л.88) и Поръчка №2SOV_076535/28. 10.2019г.
(л.92) се установява, че оспорващото дружество е придобило по посочения начин
автомобил, за който на 29.10.2019г. е заплатило авансова вноска в размер на 16 304.29
лева и ДДС от 3 260.86 лева; както и „такса обслужване на кредит“ в размер
на 968.14 лв. и ДДС- 193.63 лв. и „продуктова такса“ от 121.67 лева и ДДС-
24.33 лв., отразени в коментираните по-горе фактури.Позовавайки се на чл.6 ал.2
т.3 ЗДДС,приходните органи са приели за „доставка“ въпросното фактическо
предоставяне на автомобила по цитирания лизингов договор, който съдържа изрична
клауза,че при нормалния ход на събитията, собствеността върху вещта да бъде
прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска,а срокът на лизинга е
уговорен (видно от Поръчката т.2 „Условия на финансвообвързания
лизинг“ 2.1. Срок на лизинга) на 84 месеца, или 83 месечни вноски (без
авансовата) от по 459.80 € без ДДС. При тези условия автомобилът е регистриран
в КАТ като „товарен“ с посочени собственик и ползвател съответно „Мото-Рфое Лизинг“ЕООД гр.София и „Аспид-81“ЕООД гр. Главиница
(л.89). На лист 92-гръб от делото се намира копие на Свидетелство за
регистрация, Част I, от 06.11.2019г.,в което същият автомобил е записан като „лек“,с рег.№….Приходните органи се позовали на определението за „лек
автомобил“ от §1 т.18 ДР ЗДДС и са приели, че процесният по делото попада в
легалната дефиниция, а щом това е така, то съгласно изключението от чл.70 ал.1
т.4 ЗДДС жалбоподателят е нямал право на приспадане на данъчен кредит по
въпросните 3 фактури в упражнения размер от 3478.82 лева. Обсъдили са и
изключенията от чл.70 ал.2 ЗДДС приемайки, че са неприложими към случая, поради
което определили задължение по ЗДДС за данъчен период м.11.2019г. в горния
размер ведно с лихва. Изрично са коментирали и представеното Свидетелство за
регистрация на процесното МПС, където същото е записано като „товарен
автомобил“ категория N1 (л.89) с
рег.№СВ9840РВ, но са счели, че сама по себе си регистрацията му в структурите
„Пътна полиция“ на МВР,съгласно Закона за движението по пътищата (ЗДвП),не е
определяща за целите на данъчната ревизия,тъй като следвало да вземат предвид
критериите от Комбинираната номенклатура на ЕС. При съпоставката на данните за
автомобила с последно по- сочените критерии, извели извод,че същият е лек и при
придобиването му ДЗЛ няма право на данъчен кредит, поради което се произнесли
по процесния начин.
Един от главните спорни въпроси по делото, в
този му сегмент, е свързан с вида и техническите характеристики на автомобил
Land Renge
Rover Evoqe, закупен чрез договор за финансовообвързан
лизинг от 28.10.2019г., сключен с „Мото-Пфое
Лизинг“ЕООД.Отговорът му не е свързан с конкретни фактически преценки,а налага
използването на специални знания,поради което по делото е приета Съдебна авто-техническа експертиза, неоспорена от страните и
кредитирана от съда като професионално изготвена и отговаряща на поставената
ѝ задача. Вещото лице е проверило всички представени пред КАТ-София
документи за регистрацията на автомобила (копия са приложени към заключението)
и е установило, че първоначалната му регистрация е от 06.11.2019г. с рег.№..,като
закупен нов. На 07.11.19г. по искане на „Мото-Пфое
Лизинг“ЕООД е прекратена регистрацията му и автомобилът е напуснал страната,
след което, на 26.11.2019г. е регистриран като употребяван автомобил от ЕС, ЕИП
и конфедерация Швейцария. От предоставените на експертизата документи от КАТ-София
вещото лице е установило, че автомобилът е бил в Германия и за същия са
представени документи за категория N1. При
тези факти и представени документи от Германия за вида и характеристиките на
автомобила,служителите в МВР по регистрация на МПС,са били длъжни да
регистрират автомобила като такъв именно – товарен, категория N1. Вещото лице е извършило оглед и е установило още,
че същият е (комби) с четири + една врати; без среден
предпазен колан, а задната лява (двойна) облегалка е свалена.В момента на
огледа автомобилът е бил натоварен с бояджийски материали. За да е предназначен
за превозване на товари и/или теглене на ремарке, съгласно дефиницията от §6
т.12 б.“б“ ДР ЗДвП, на която вещото лице се е позовало изрично,е достатъчно да
има място,където същите да бъдат разположени и автомобилът да притежава съответната
товароносимост,установена от производителя за
категория N1.
В същото време, от отговора на задача 1
на Съдебно-счетоводната експертиза, на която се позовава в писменото си
становище ответният орган, се установява, че новозакупеният
(при условията финансов лизинг) автомобил, е заведен като ДМА в Инвентарна
книга за сметка 205 „Транспортни средства“ на 29.10.2019г.Вещото лице не може
да отговори еднозначно на въпроса за използването на МПС в деловата дейност, предвид
частичните документи в счетоводството относно разходите за горива. За сметка
302 партида горива, не е наличен аналитичен регистър, а дружеството притежава
три МПС,както и защото представените Пътни книжки на л.18-л.23 и заповед
№1/01.11.2019г. на л.24 от делото, не се отнасят за конкретен автомобил.
Предвид установените неизрядности във воденото
счетоводство при жалбоподателя, които лежат в основата на определените му
допълнителни публични задължения, настоящият състав кредитира установяването на
вещото лице по време на огледа на процесния автомобил,че същият е бил натоварен
с бояджийски материали, в каквато насока (за из-ползването му в дейността на
ДЗЛ), са и показанията на разпитаните свидетели.
Следователно, щом автомобилът е заведен като ДМА,същият
обслужвайки стопанската дейност на ревизираното дружество, като актив участва
косвено в облагаемия оборот,т.е. налице е изискването от чл.69 ал.1 ЗДДС
стоката да се използва за целите на извършваните от регистрираното лице
облагаеми доставки.Релевантно към настоящия спор е тълкуването на чл.168 б.“а“
от Директива 2006/112/ЕО, дадено от СЕС в решение по дело С-118/11 от
16.02.2012г., в т.63, съгласно което, когато автомобилът е ДМА и данъчно-задълженото
лице го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, има право на
незабавно приспадане на ДДС.В настоящия процес е доказано,че автомобилът е
осчетоводен като ДМА и отнесен по с/ка
205„Транспортни средства“ (Вж.Съдебно-счетоводна експертиза). Същият е
придобит,респ. заведен като ДМА в счетоводството на жалбоподателя в края на
2019г., която е последната финансова година - предмет на процесната данъчна
ревизия, т.е. приходните органи не са проверявали дейността му след
31.12.2019г., тъй като е попадала извън обхвата на ревизията,а съществените
събития с процесния автомобил касаят именно периодите след м.ноември.2019г.Обслужвайки
стопанската дейност на оспорващото дружество този актив участва косвено в
облагаемия оборот, или стоката се използва за целите на извършваните от РЛ
облагаеми доставки,което обстоятелство,видно от цитираното решение на СЕС, не е
задължително дори за установяване.Автомобилът е ДМА, срокът му на експлоатация
е най-малко 10 години и като такъв може да бъде използван за извършване на
облагаеми доставки.
Освен това, според Свидетелството за
регистрация на автомобила, а и според техническите му характеристики,посочени в
приложените документи (на немски език с превод) от производителя, същият е
товарен автомобил категория N1. Съгласно чл.
149 ал.1 т.3 б.“а“ ЗДвП,превозните средства от категория N1 са предназначени за превоз на товари. Следователно, независимо,
че броят на местата за сядане в процесния автомобил, без мястото на водача, не
превишава 5, то неприложима е разпоредбата на чл.70 ал.1 т.4 ЗДДС,тъй като е
налице едно от алтернативно посочените в дефиницията от §1 т.18 ДР ЗДДС
изключения. Първото от тях предвижда, че не би могъл да се квалифицира като
„лек“ автомобил този, който е предназначен за превоз на товари, а според
техническите характеристики на процесния, същият е предназначен именно за това.
Нещо повече, автомобилът е регистриран като товарен и това негово качество е
удостоверено с обвързваща материална доказателствена сила в представения по
делото като официален документ - свидетелство за регистрация (л.89). В
обобщение на изложеното, настоящият състав приема, че доказателствата
(частични, непълни според ССЕ) , свързани с последващо използване на автомобила
за икономическата дейност на РЛ, следва да се вземат предвид дори и само защото
към момента на закупуването му (в случая придобивното
основание е финансов лизинг,т.е. към момента на заплащане на авансовата вноска),
е съществувало намерение за използване на МПС в икономическата дейност на
дружеството. Същото не е ограничено със срок, за да е релевантен този факт за
възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което не могат да
бъдат противопоставени на ангажираните от жалбоподателя писмени
доказателства,вкл. автотехническата експертиза, изявленията
на данъчната администрация; преценките за прилагане на Комбинираната
номенклатура и др.под.В такъв смисъл е и съдебната практика в лицето на Решение
№7727/11.06.2018г.,адм.д. №5421/18г.;Решение
№14675/30.11.17г.,адм.д.№12559/16г. и др. на ВАС, VIII отд.
Воден от горните съображения настоящият
състав приема, че неправилно с оспорения РА е отказано на жалбоподателя правото
на приспадане на данъчен кредит по подробно описани в ревизионната преписка три
фактури, издадени от „Мото-Рфое Лизинг“ЕООД гр.София за заплатени суми, свързани
с придобиването на автомобил Land Renge Rover Evoqe от „Аспид-81“ЕООД гр.Главиница,поради което в тази му
част подлежи на отмяна,ведно с лихвата (670.69 лв.) за задължението за ДДС за
данъчен период м.11.2019г. от 3478.82 лева.
По
аргумент от чл.160 ал.2 ДОПК,във вр. §2 ДР ДОПК и
чл.168 ал.1 АПК,съдът дължи произнасяне на всички основания за оспорване на процесния
акт.Спорът е повдигнат за дължимостта (не толкова за размера) на определените
задължения за данъци както по ЗКПО, така и по ЗДДС.Като субсидиарно
задължението за лихва следва съдбата на главното,но с жалбата не са наведени
самостоятелни възражения относно нейния размер.При така очертания предмет на
съдебния контрол относно установените публични задължения на жалбоподателя с
оспорения РА и с оглед събраните по делото доказателства,преценени в тяхната
взаимна връзка,се налага извод,че по същество, жалбата е неоснователна и следва
да бъде отхвърлена,с изключение на установеното задължение за ДДС за
м.11.2019г., свързано с отреченото право на данъчен кредит на жалбоподателя за
придобития автомобил Land Renge Rover
Evoqe, посредством финансов лизинг. Правилно е
преобразуван годишния счетоводен резултат на дружеството и за двете ревизирани
години (констатацията за материална незаконосъобразност на задължението по ЗДДС
за ползвания данъчен кредит за придобития автомобил,няма отношение към
установените задължения по ЗКПО), съобразно правилото от чл.78 ЗКПО.Съответно
на закона (чл.68 и чл.71 ЗДДС) е определен и допълнителен ДДС за внасяне, вследствие
отказаното право на приспадане на данъчен кредит в подробно описаните случаи,за
данъчни периоди: м.юни.2018г.-м.11.2018г. и за м.09.2019г.,ведно с лихва за
забава.
В обобщение, настоящият състав установи, че не са
налице отменителни основания от чл.160 ал.2 ДОПК,във връзка с чл.146 АПК, по
отношение на установените публични задължения и тяхната дължимост
от жалбоподателя, с изключение на установеното задължение за ДДС за данъчен
период м.11.2019г. (приспаднат данъчен кредит за товарен автомобил), поради
материалната му незаконосъобразност, което налага частично изменение на
процесния РА.
Присъждане на съдебни разноски своевременно са
поискали и двете страни, каквито с оглед изхода на процеса, следва да бъдат
присъдени по компенсация.Това е така, защото: Видно от представения списък по
чл.80 ГПК (л.1122), жалбоподателят е направил разноски в размер общо на 2450 лева
(недължимо платената държавна такса над 50 лева,подлежи на възстановяване по
друг ред),което се установява и от приложените документи на л.964, л.6 и л.7 от
делото. Ответният орган е представляван от старши юрисконсулт и доколкото в
основата си оспореният акт е правилен, а изменението в частта на размерите на
публичните задължения е частично,също му се следват разноски съгласно правилото
от чл.161 ал.1 изр.3 ДОПК,във връзка с чл.8 ал.1 т.4 от Наредба №1/2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 958.17 лева.
Жалбата е уважена приблизително на 29% от оспорените размери на публичните
задължения и съответните лихви,което прави основателни исканията за разноски
съответно в размер на 710.50 лева за жалбоподателя и на 712.30 лева за
ответната администрация, което по компенсация означава,че не следва да бъдат
присъждани разноски предвид пренебрежимо ниското възнаграждение (1.80 лева) в
полза на ответния орган.Така мотивиран и на основание чл.160 ал.1 ДОПК, Административният
съд гр.Силистра
Р
Е Ш И :
ИЗМЕНЯ по жалба на „АСПИД-81“ЕООД, с
ЕИК:********* и адрес на управление:гр.Главиница, ул.“Оборище“ №58,
представлявано от управителя Л. С.Б., Ревизионен
акт №Р-03001920007672-091-001/09.11.2021г.,потвърден и изменен с Решение №322/21.01.2022г.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при
Централно управление на Националната агенция за приходите, в частта му относно установеното задължение за данък върху
добавената стойност по ЗДДС за данъчен период: м.ноември.2019г.,като отменя задължението за ДДС в размер на
3 478.82 лева главница и 670.69 лева лихва и намалява общия размер на
задълженията по ЗДДС от 7 594.77 лева на 4 115.95 лева и следващата се лихва от
1 954.92 лева на 1 284.23 лева.
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на „АСПИД-81“ЕООД, с ЕИК:********* и адрес на управление: гр.Главиница,
ул.“Оборище“ №58, представлявано от управителя Л. С.Б., срещу Ревизионен акт №Р-03001920007672-091-001/09.11.2021г.,
потвърден и изменен с Решение №322/21.01.2022г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на
Националната агенция за приходите, в останалата
ѝ част.
Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в
14-дневен срок от съобщаването му на страните по реда на чл.138 ал.1 АПК, във
връзка с §2 ДР ДОПК.
СЪДИЯ: