Р Е Ш Е Н И Е
№ 214
гр. Велико
Търново, 16.08.2023г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Великотърновският административен съд, Х-ти състав,
в публично заседание на дванадесети юли две хиляди двадесет и трета година в състав:
Съдия: Ивелина Янева
при секретаря Д.
С. като
разгледа докладваното от съдията И. Янева адм.дело N
156 по описа на
Административен съд Велико Търново за 2023год., за да се
произнесе, взе предвид:
Производството е по чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на АД „Захарни заводи“ с адрес на управление гр.Горна
Оряховица, ул.Св. княз Борис № 29 срещу Ревизионен акт №
Р-29002920007213-091-001/05.05.2021г. издаден от органи по приходите при ТД на
НАП Големи данъкоплатци, потвърден с Решение № 80 / 19.01.2023г. на Директора
на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди 2015г. и
2016 г. е определен допълнително данък върху доходите в размер общо на
37 497,59 лв. и за невнесените в срок задължения за данъци са начислени
лихви. В жалбата се твърди, че ревизионния
акт е издаден в нарушение на материалния закон. Изложени са подробни
съображения за наличието на валидно сключени застраховки от страна на
работниците, наличие на основание за ползване от тях на данъчно облекчение,
правилното приложение на закона от работодателя и основание за облагане на
твърдяните доходи от застрахователя. Моли за отмяна на оспорения
административен акт и присъждане на сторените по делото разноски.
Ответната страна, Директора на Дирекция
„ОДОП” Велико Търново, чрез процесуалния си представител, изразява становище за неоснователност на жалбата. Моли за
отхвърлянето й и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Предмет
на настоящото съдебно производство e Ревизионен акт №
Р-29002920007213-091-001/05.05.2021г. издаден от органи по приходите при ТД на
НАП Големи данъкоплатци, потвърден с Решение № 80 / 19.01.2023г. на Директора
на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди 2015г. и
2016 г. е определен допълнително данък върху доходите в размер общо на
37 497,59 лв. и за невнесените в срок задължения за данъци са начислени
лихви.
След като разгледа оплакванията,
изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в
рамките на задължителната проверка по чл.160 от
ДОПК,
административния съд приема за установено от фактическа страна следното:
АД
„Захарни заводи“ е търговско предприятие, отговарящо на условията за голям
данъкоплатец, извършващо дейност производство на етилов алкохол, захарни
изделия и опаковки. В дружеството оперира "Синдикална
взаимозастрахователна кооперация", която сключва застраховки
"Живот" с негови служители и работници, валидни през ревизирания
период 01.2015 г. - 12.2016 г. Застрахованите лица ползват чрез работодателя
данъчно облекчение по реда на чл.42, ал. 2, т. 2 във връзка с чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер 10 на сто от месечната данъчна основа по чл.42, ал. 2 от ЗДДФЛ.
През същите съответни месеци взаимозастрахователната кооперация предоставя
заеми на застрахованите лица в размер на 80 на сто от премията по
застрахователните полици за тарифа КАТАМАРАН и 90 на сто от премията по
застрахователните полици за тарифи ТАНГО и КЕТНРО-СИЛВЪР /под формата на
"субсидии" по чл. 240, ал. 4 от КЗ/отм./.
Работодателят
при изплащане на трудовото възнаграждение на работниците си прави от тяхно име
и за тяхна сметка удръжки по сключени застрахователни договори, като размерът
на тези удръжки представлява 10 % от дължимата застрахователна вноска, поради
извършвано от него прихващане с дължимо от застрахователя плащане към работника
за субсидия. За размера на застрахователните вноски и предоставяните от
застрахователя заеми взаимозастрахователната каса изпраща ежемесечно на
работодателя списъци. С размера на цялото дължимо застрахователно плащане се
намалява данъчната основа за облагане с данък общ доход, като данъчно
облекчение за застраховка „Живот“.
След събиране на доказателства от работниците и
взаимозастрахователната кооперация относно сключените между тях договори, изпълнението
им и разменената кореспонденция, органите по приходите приемат, че заемното
правоотношение е само привидно (симулативно) регламентирано в застрахователните
договори с цел формално отчитане наличието на условия за ползване на данъчното
облекчение по чл.19, ал. 2 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 42, ал. 3, т. 2 от ЗДДФЛ.
Достига се до извода за наличие на отклонение от данъчно облагане, което
обосновава приложение на разпоредбите за неговото предотвратяване по реда на
чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 77 от ЗДДФЛ, което според ревизиращите
означава, че начислените суми като застрахователни премии не следва да се
третират като вноски по застраховки „Живот" и за да се елиминира ефектът
от отклонение от данъчното облагане е необходимо дължимият данък по чл. 42,
респективно по чл. 49 от ЗДДФЛ, да се определи без да се прилага данъчното
облекчение по чл.19 от ЗДДФЛ, каквото лицата неправомерно са ползвали на база
описаните застрахователни сертификати. С ревизионния акт е начислен данък върху
доходите на работниците върху сумите, с които е намалявана през всеки един
месец данъчната основа.
В хода на настоящото производство от жалбоподателя се
представят писмени доказателства относно начисляването, декларирането и
внасянето на данък върху доходите.
По делото е прието без оспорване заключение на
съдебно-счетоводна експертиза, което съдът кредитира като обективно,
компетентно и безпристрастно дадено.
Въз основа на така установената фактическа обстановка, съдът
прави следните правни изводи:
След извършване на служебна проверка
съдът установи, че обжалвания акт
е издаден от компетентен орган, с оглед представените в оригинал електронни
документи и доказателства за наличието на валиден квалифициран електронен
подпис на издателите им.
Между
страните липсва спор по отношение на фактите.
Формираният
правен спор е относно наличието на предпоставките за приложение на чл.16, ал.1
от ЗКПО.
Съгласно
разпоредбата на чл.16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително
между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до
отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат
под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се
взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на
обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на
същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно
облагане. Когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното
задължение се определя при условията на прикритата сделка.
Настоящият
състав намира, че разпоредбата на чл.16 от ЗКПО може да намери приложение
единствено спрямо страните по сделката, но не и за трети лица. Обратното би
означавало въвеждане на задължение на всеки търговец да извършва преценка за
симулативност и неравноправни условия на неговите контрагенти, праводатели,
партньори при придобиване на стоките или услугите, които са предмет на
последващи продажби. Например при наемане на помещение наемателят следва да
извърши преценка на действителността на правото на собственост на наемодателя
чрез анализ на предоставения му документ за собственост. Подобно изискване е не
просто абсурдно, но и отречено от закона – все още в гражданското право
съществува фигурата на добросъвестния купувач.
Работодателят
не разполага с правната възможност да не признава, оспорва или игнорира
представени му от работника документи относно сключени застраховки „Живот“. Той
е длъжен да се съобрази с представените му документи и да администрира
данъчното облекчение. Съответно да преведе дължимите вноски съобразно данните,
заявени му от работника и застрахователя. Как точно ще бъде вписано във фиша за
работна заплата получаването на средства от застрахователя е без правно
значение, тъй като това отбелязване е от трето лице, нямащо касателство в тези
облигационни отношения. Единствено страните по сделката могат да определят
нейния характер, а в конкретния случай това са работник и взаимоспомагателна
кооперация.
След
като няма данни работодателят АД „Захарни заводи“ да е страна по
договорите за застраховка и свързаните с тях договори за заем, то неприложима
спрямо него е регулацията на чл.16 от ЗКПО.
Отделно
от горното, по отношение приложението на чл.16 от ЗКПО е налице противоречие
между посоченото правно основание – чл.16, ал.1 от ЗКПО и изложените мотиви –
„заемното правоотношение е привидно /симулативно/, което представлява основание
по чл.16, ал.3 от ЗКПО.
Независимо
кое от правните основания следва да се приеме за основание за коригиране на
финансовия резултат на дружеството, то при извършване на преобразуване по реда
на чл.16 от ЗКПО органът по приходите следва да определи данъчна основа по
специфичен начин. И при неравноправни условия, предмет на ал.1 на чл.16 и при
симулативни сделки, предмет на ал.3 на чл.16 от ЗКПО данъчната основа се
определя като се вземат предвид пазарните условия или параметрите на
действителната сделка. В конкретния случай от приходната администрация не са
посочени коя е обичайната сделка нито коя е действителната сделка, респективно
какви са техните условия.
Простото
отричане на съществуването на една сделка не изпълнява условията за приложение
на чл.16 от ЗКПО. Тази правна норма предвижда установяване на действителните
отношения между страните и облагането именно на тези действителни отношения. В
конкретния случай просто се твърди липсата на заемно правоотношение, но не се
установява каква е действителната уговорка между страните. Следователно не е
налице една от предпоставките за приложение на чл.16 от ЗКПО, а именно
определяне на данъчна основа при условията на действителната или обичайната
сделка.
Видно
от изявленията на приходната администрация съдържащи се в ревизионния доклад,
ревизионния акт и решението на горестоящия орган, оспорва се наличието на
заемно правоотношение между работниците и взаимоспомагателната кооперация. Не
се оспорват правоотношенията по застраховка живот.
Разпоредбите
на Кодекса за застраховане през 2015г. и 2016г. /чл.240, ал.4 КЗ /отм./ и
чл.453 КЗ/ предвиждат отпускането на заем срещу застраховка „Живот“ до размера
на откупната стойност. Следователно в конкретния случай са налице две сделки –
застраховка „живот“ и договор за заем. Органите по приходите оспорват втората
сделка, приемат, че тя е симулативна, а в същото време се заличават изцяло
ефектите на първата сделка, без да се твърди нейната недействителност. Това е
недопустимо. Действително между двете сделки е налице обвързаност, но тази
обвързаност е от значение единствено за договора за заем, доколкото той не може
да съществува без наличие на договор за застраховка „живот“. Обратна корелация
обаче липсва. Дори договора за заем да е недействителен това не може да окаже
влияние на договора за застраховка „Живот“, поради което и липсват основания за
корекция на упражненото от работниците право на данъчно облегчение.
След
като органите по приходите приемат симулативност на сделки по предоставяне на
заемни средства от застраховател на застрахован по реда на КЗ, то те са били
длъжни да определят действителните взаимоотношения между тези страни и основанието
за превеждане на средства от "Синдикална
взаимозастрахователна кооперация", чрез извършване на прихващане, за което
е уведомен работодателя.
В хипотезата на обратно получаване на
внесените средства за застраховки "Живот“ данъчно задължено лице е платеца
на дохода, а именно "Синдикална взаимозастрахователна
кооперация".
В хипотезата на извършване на дарение данък дарение се
декларира пред общинската администрация и се внася от получателя на дарението,
а именно физическото лице.
В хипотезата на получен доход без ясен източник той се
квалифицира като друг доход по смисъла на ЗДДФЛ и подлежи на деклариране и
внасяне от физическото лице, получател на дохода.
Видно от изложеното в нито една от хипотезите на
възможно действително правоотношение обективирано с ежемесечното получаване на
парични суми от застрахователя, за работодателя не възниква задължение за
начисляване и удържане на данък по ЗДДФЛ.
Изложените от органите по приходите многобройни факти
и съображения относно елементите на договора за наем, изпълнението на същия,
липсата на комуникация между страните по него и т.н. са неотносими към правния
спор, тъй като АД „Захарни заводи“ не е страна по тези договори, не може нито
да въздейства върху клаузите по тях, нито за изпълнението им, нито за комуникацията.
Както вече бе отбелязано той не би могъл и да ги оспори, а и страните не са
имали задължение да уведомяват работодателя за наличието на сключени договори
за заем.
Отделно от изложеното съдът намира, че следва да
отбележи и факта на незаконосъобразен отказ на данъчно облекчение.
Видно от материалите по делото в случая се касае за
упражнено чрез работодателя право на данъчно облекчение от множество физически
лица. Съгласно правната теория и практика данъчните облекчения са лични и
упражняването им е субективно право на всяко лице. Т.е. не е достатъчно да
възникне основанието за данъчно облекчение /напр. раждане на дете/, но и то
следва да бъде упражнено. Упражняването на облекченията за физически лица е
възможно по два начина – чрез работодателя /когато лицето работи по трудово или
служебно правоотношение/ или чрез подаване на годишна данъчна декларация по
ЗДДФЛ. В конкретния случай работниците са избрали да упражнят правото си на
данъчно облекчение чрез работодателя. С ревизионния акт се отказва именно
упражненото от множество физически лица право на данъчно облекчение. Това е
недопустимо, тъй като от една страна тези лица не са участвали в
административното производство, то не е проведено по отношение на всяко едно
данъчно задължено лице, тези лица не са адресати на административния акт. От
друга страна е отказано субективно право, принадлежащо не едно физическо лице,
с постановяване на акт спрямо трето лице – юридическо лице, негов работодател.
Липсва възможност физическото лице, носител на правото на данъчно облекчение,
да защити правата си пред административния орган и пред съда.
Въз основа на изложеното съдът намира, че липсват
основания за отказ на упражнено от работниците на АД „Захарни заводи“ през
данъчни периоди от м.01.2015г. до м.12.2016г. право на данъчно облекчение за
лични вноски за застраховане по чл.19, ал.1 от ЗДДФЛ, поради което ревизионния
акт следва да бъде отменен.
С оглед
изхода на спора, основателно се явява искането на
процесулания представител на жалбоподателя за присъждане на сторените по делото
разноски.
Водим от горното, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-29002920007213-091-001/05.05.2021г. издаден от органи по приходите при ТД на
НАП Големи данъкоплатци.
ОСЪЖДА Националната агенция по приходите гр.София да заплати на АД „Захарни
заводи“ с адрес на управление гр.Горна Оряховица, ул.Св. княз Борис № 29, разноски
по делото в размер на 650лв. ( шестстотин и петдесет лева ).
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния
административен съд, в 14 – дневен срок от получаването му.
Съдия: