РЕПУБЛИКА
БЪЛГАРИЯ
Административен
съд Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№ 1209
гр. Пловдив, 06 юни 2019 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд - Пловдив, XІV състав, в публично съдебно заседание на осми май две
хиляди и деветнадесета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ВЕЛИЧКА ГЕОРГИЕВА
при секретар
М. Ч., като разгледа докладваното от председателя адм. д. № 2726 по описа на съда за 2018 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156
от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл.145 ал.1 от
Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по жалба на П.А.К., ЕГН
**********,***, против ревизионен акт № Р-16001618000014-091-001/23.05.2018 г.,
издаден от Г.Н.Ч., на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и Р.Б.М., на длъжност главен инспектор по
приходите,ръководител на ревизията, при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение
№ 472 от 13.08.2018 г. на директора на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП”/ при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, в
обжалваната част по направените констатации за данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 3 449.34 лв. и лихви –
1 072.82 лв., за 2015 г. в размер на 5 449.07 лв.и и лихви –
1 139.95 лв. и за 2016 г. в размер на 990.38 лв. и лихви – 106.75 лв.,
както и в изменената част за установени задължения за данък върху годишната
данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013 г. – от 3 768.67 лв. на 493.85
лв. и лихви за просрочие – от 1 555.08 лв. на 203.78 лв.
В жалбата се твърди, че РА и РА за
поправка на РА са незаконосъобразни, тъй като изводите и правната обосновка,
поради която според ревизиращите са налице суми за облагане са неоснователни,
постановени в противоречие с материалния и процесуалния закон и наличните
доказателства, за което са изложени подробни съображения. В съдебно заседание
процесуален представител адв. А. поддържа жалбата и претендира разноски. В
писмени бележки излага съображения в подкрепа на жалбата.
Ответникът - директор на дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП”/ при ЦУ на НАП - гр.
Пловдив чрез процесуален представител юриск. К. изразява становище за неоснователност
на жалбата и моли съда да я отхвърли. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Жалбата е подадена в срок и от лице с
правен интерес, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество,
същата е основателна.
Началото на
ревизионното производство е сложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-16001618000014-020-001/02.01.2018 г. (л.444, т.2) на компетентния за това
орган – началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив, насочено към установяване на публични
задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода
01.01.2012 г. – 31.12.2016 г., като е определен срок за приключване на
ревизията до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е
сторено лично на лицето на 03.01.2018 г.
В срока по
чл.117 ал.1 ДОПК е съставен и ревизионен доклад № Р-16001618000014-092-001/28.03.2018
г. (л.145, т.1) от оправомощения орган по приходите, срещу който, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК, е подадено
възражение вх. № 94-00-4315/11.05.2018 г. (л.125, т.1).
Въз основа
на съставения ревизионен доклад, в срока по чл.119 ал.1 от ДОПК определеният за
това компетентен орган е издал и оспорения в настоящото производство Ревизионен
акт № 16001618000014-091-001/23.05.2018 г. (л.31, т.1), с който на ревизираното
дружество са установени задължения в посочените по-горе размери.
Така
издаденият ревизионен акт е обжалван на основание и в срока по чл.152 ал.1 ДОПК
пред директора на дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, който с
решението си под № 472/13.08.2018 г. (л.11, т.1) го е потвърдил в обжалваната
част за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014 г. в
размер на 3 449.34 лв. и лихви – 1 072.82 лв., за 2015 г. в размер на 5 449.07
лв.и и лихви – 1 139.95 лв. и за 2016 г. в размер на 990.38 лв. и илхив –
106.75 лв., както и в изменената част за установени задължения за данък върху
годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013 г. – от 3 768.67 лв. на
493.85 лв. и лихви за просрочие – от 1 555.08 лв. на 203.78 лв. и го е отменил
в частта за определените задължения за данък върху годишната данъчна основа по
чл.17 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 321.92 лв. и лихви – 165.54 лв.
С оглед
делегирането на правомощия по чл.112 ал.2 т.1 и чл.113 ал.3 от ДОПК, по делото
са представена Заповед №
РД-09-1/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП Пловдив (л.3, т.1).
Приложен е и
оптичен носител, съдържащ актовете - СД (л.641, т.1)
От
фактическа страна съдът намира за установено следното:
Ревизията на лицето по ЗДДФЛ обхваща
периода от 01..01.2012 до 31.12.2016 г.В общата част на РД е посочено, че РЛ П.А.К.,
по смисъла на чл.4 ал.1 т.1 от ЗДДФЛ е данъчно задължено лице по с. з., на
основание чл.3 т.1 и чл.6 от ЗДДФЛ за доходите, получени от него през отделните
данъчни години, попадащи в обхвата на ревизията.
П.К.е ФЛ с прекратена регистрация
като ЕТ „К.95 – П.К.“ от 09.11.2006 г.
Установено е, че лицето е съдружник в „К.95“ ООД и притежава ½ от
дяловете в търговското дружество. Женен е със съпруга М.В.К.и има две
пълнолетни деца.
В хода на ревизията са предприети
множество процесуални действия, подробно описани в РД, с цел установяване на
имущественото състояние на лицето и направените от него разходи, установяване
на всички източници на доходи на лицето, съпоставка на притежаваното имущество
и направените разходи от лицето с декларираните и/или получени от него доходи и
определяне на дължимите данъци.
Констатирано е, че през периодите от
2012 до 2016 г. П.К.не е декларирал получените доходи от трудови правоотношения
или доходи от други източници. Същевременно, РЛ е извършило значителни по
размер разходи, основно за вноски в дружеството, на което е собственик и
управител.
От присъединените доказателства,
събрани в хода на извършената ПУФО на „К.95“ ООД, е установено, че видно от
представените оборотни ведомости за периода 2012 – 2016 г., всяка от годините,
от съдружниците са внасяни допълнителни средства в касата на дружеството,
отразявани по кредита на с/ка 499 – Други кредитори, общо за периода 216 87046
лв.
Сочи се, че от П.А.К., внесената в
касата на дружеството сума е в размер на 108 435.00 лв., разпределена по
години, както следва: - 2012 г. – 29 500.00 лв., по 14 750.00 лв. от
всеки съдружник; 2013 г. – 45 200.00 лв., по 22 600.00 лв. от всеки
съдружник; 2014 г. – 49 600.00 лв., по 24 800.00 лв. за всеки
съдружник; 2015 г. – 90 7290.00 лв. , по 45 360.00 лв. за всеки съдружник
и и 2016 г. – 1 850.46 лв., по 925.23 лв. от всеки съдружник. Посочените
суми са внасяни на основание решения на ОС на дружеството, с ПКО в касата на
дружеството, с вписано основание в същите – „допълнителна парична вноска на
основание чл.134 ал.1 от ТЗ“.
Относно разходите за издръжка за
живот, от ревизиращите органи е приет декларираният от РЛ в месечен размер
около 200 лв. Установено е, че са извършени разходи за платени ЗОВ за всяка
ревизирана година по 1 476.72 лв., за ток и телеком услуги за 2014 г. –
33.71 лв., за 2015 г. – 4.16 лв. и за 2016 г. – 132.15 лв. и внесени суми за
погасяване на кредитна карта за 2012 г. – 11 400.00 лв., за 2013 г.
-11 100.00 лв., за 2014 г. – 7 908.14 лв., за 2015 г. – 9 000.00
лв. и за 2016 г. – 7 700.00 лв.
Анализирани са движенията по
банковите сметки, платените данъци, ЗОВ и е формиран извод, че доказателствата , събрани при ревизията на лицето, за
имущественото и финансовото му състояние показват, че са налице предпоставките
и се реализира съставът на чл.35 от ЗДДФЛ.
П.К.не е посочил конкретна сума за
налична към 01.01.2012 г. При ревизията е извършен анализ на паричните средства
на лицето за периода от 2006 до 2011 г. Установено е, че през този период
лицето няма декларирани или обложени доходи. Констатирано е, че П.К., в режим
на СИО, е извършвал строителство на жилищна сграда в с. Белащица, със застроена
площ общо на два етажа от 232.20 кв. м. На лицето са определени парични
средства в брой към 01.01.2012 г. общо в размер на 28 267.43 лв.
За да потвърди, измени и отмени РА,
решаващият орган е възприел частично мотивите на ревизиращия екип, като е
посочил, съобразно очертаната по случая фактическа обстановка, предвид
доказателствата по преписката и съгласно действащата за процесните периоди нормативна
уредба, е установено следното:
На основание
чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи,
придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично
посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този
закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Годишната данъчна основа за
доходите от други източници се определя, като облагаемият доход по чл.35 от ЗДДФЛ,
придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е
задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл.40 ал.5 от ЗЗО
(чл.36 от ЗДДФЛ). В случая е установено, че РЛ е извършило разходи на
значителна стойност през съответния данъчен период (вноски в касата на
дружеството, в което е съдружник), за част от които, не е доказало, че е
разполагало с необходимия финансов ресурс към момента на същите. За целта
ревизиращите органи правилно са процедирали, като са извършили съпоставка на
получените от лицето доходи и направените разходи към периода на вноските. При
установяването на липса на такъв ресурс органът по приходите е изискал от
задълженото лице предоставяне на данни относно източниците за финансиране на
извършения разход. При установена липса на каквито и да било доходи, нито от
трудови правоотношения, нито от друг източник, не са подавани и ГДД по чл. 50
от ЗДДФЛ, логично ревизиращите органи са счели, че не се доказва източникът на
средства, от които да се направят процесните вноски в касата на „К.95“ ООД.
С оглед
изложеното, решаващият орган е приел, че обосновано в РД/РА се сочат нормите на
чл.10 и чл.17 от ЗДДФЛ. Посочил е също така, че в данъчното законодателство и в
частност ЗДДФЛ, отделните източници на доходи не са изчерпателно изброени,
поради което законодателят изрично е въвел общия принцип, според който подлежат
на облагане доходите от всички източници, с изключение на доходите, които са
необлагаеми по силата на закон (чл.12 ал.1 от ЗДДФЛ). Съгласно разпоредбата на
чл.35 т.6 от ЗДДФЛ във връзка с чл.10 ал.1 т.6 от ЗДДФЛ брутната сума на
доходите, придобити от задължените лица през данъчната година от всички други
източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ и не са обложени с окончателни
данъци по реда на ЗДДФЛ или с окончателни данъци по реда на ЗКПО, се третира за
данъчни цели като облагаем доход. Органите по приходите са изследвали всички
възможни източници на процесни облагаеми доходи, като обосновано са отхвърлили
установеният доход за ревизираните години на ревизираното лице да е получен от
изрично изброените в чл.10 ал.1 от ЗДДФЛ източници, както и конкретно посочени
в чл.35 т.1 – 5 от ЗДДФЛ. Щом е установено, че доходът не може да бъде
причислен към изброените конкретни видове доходи, същият обосновано е третиран
като доход от други източници по смисъла на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, като е
посочено, че в чл.35 т.6 от ЗДДФЛ попадат и доходи, чиито източник не е
установен в хода на производството, предвид посочения по-горе общ принцип на
чл.12 ал.1 от ЗДДФЛ. Според решаващия орган датата на получаване (придобиване)
на дохода се определя съобразно разпоредбите на материалния данъчен закон в
редакцията, действаща за съответната година, и се удостоверява със съответния
платежен документ или друг документ, удостоверяващ датата на придобиване на
дохода – в случая датата на внасяне на сумите в касата на дружеството като
допълнителна парична вноска.
По отношение
твърденията в жалбата, че в посочената сума за издръжка и живот са включени и
комуналните разходи, директорът на Д „ОДОП“ – Пловдив е посочил, че тези
възражения по РД са обсъдени и в РА, като ревизиращите органи са процедирали по
принцип правилно, с оглед обективно значително занижените суми - 200
лв./месечно.
Решаващият орган
е приел за основателно оспорването на жалбоподателя относно определените от
органа по приходите налични парични средства в брой към 01.01.2012 г.
Ревизираното лице счита, че същите възлизат общо на 64 504.47 лв., а не
определените от органите по приходите 28 267.43 лв. През 2006 г. П.К.е внесъл в банкова сметка ***,
чиято левова равностойност е 166 362.90 лв., които по-късно е изтеглил.
Към жалбата са приложени копия на 4 бр. нотариални актове за покупка на имоти
общо за 2 200.00 лв., а не както се твърди в ревизионния акт, че покупката
на имотите е на стойност 15 000 евро. Така директорът е приел за
действителни, извършените от лицето разходи за периода от 2006 г. до 2011 г.
общо в размер на 110 705.92 лв. в т. ч. за покупка на имоти - 2 200.00 лв.,
за строителство на сграда - 82 769.92 лв., разходи за живот и издръжка -
24 000.00 лв., за ел. енергия на имот, в който е извършвано строителството
– 1 736.00 лв., подробно описани в жалбата до него, при което е признал на
П.К.наличните парични средства към 01.01.2012 г. общо в размер на 64 234.83
лв., определени, както следва: разполагаеми средства от 2006 г. - 85 060
евро или 166 362.90 лв., намалени с извършените разходи за периода от 2006
г. до 2011 г. общо 110 705.92 лв. и е прибавил сумата от 8 577.85 лв.
– изтеглени средства от кредитна карта през 2011 г.
Крайният извод на решаващият орган е:
За 2012 г.
След извършените корекции на ревизираното лице се определят наличните
парични средства в брой към 01.01.2012 г. в размер на 64 234.83 лв. През 2012 г. лицето не е получило доходи, но е извършило разходи за 30 026.72
лв. Към 31.12.2012 г. разполагаемите парични средства в
банкови сметки са 1 459.92
лв. След извършените корекции на П.К.за 2012 г. не се установява несъответствие на направените разходи и наличните средства и доходи.
С оглед на това и е отменил
установените с РА задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17
от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 32192 лв. и лихви 165.54 лв.
За 2013 г.
След
извършените корекции на ревизираното лице се определят наличните
парични средства в брой към 01.01.2013 г. в размер на 32 748.19 лв. и по банкови сметки 1 459.92
лв.
През 2012 г. лицето не е получило
доходи, но е извършило разходи
за 36 618.57 лв. Към
31.12.2013 г. разполагаемите парични
средства в банкови сметки са
1 569.94 лв.
Предвид изложеното и след извършените
корекции на П.К.за 2013 г.
се установява несъответствие
на направените разходи и наличните средства и доходи в размер на 4 938.55 лв., като за ревизираното
лице се определят доходи от други източници по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ общо в размер 4 938.55
лв.
С оглед гореизложеното е изменил определена годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ от
37 686.74 лв. на 4 938.55 лв. Изменил е и дължимият данък по чл.48
ал.1 от ЗДДФЛ от 3 768.67 лв. на 493.85 лв. и дължимите лихви от 1 555.08
лв. на 203.78 лв.
За 2014 г., за 2015 г. и за 2016 г.
По отношение
на тези три години, решаващият орган е приел, че констатациите на ревизиращите
органи са мотивирани и обосновани, а определените съответни данъчни основи и
данъчни задължения по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за тези данъчни периоди правилни,
поради което и е приел, че обжалваният акт за 2014 г., за 2015 г. и за 2016 г.
е издаден в съответствие със закона, поради което начисленият от страна на
органа по приходите данък по чл. 48 ал.1 от ЗДДФЛ на лицето за 2014 г. в размер
на 3 449.34 лв. и прилежащи лихви 1 072.82 лв., за 2015 г. в размер
на 5 449.07 лв. и прилежащи лихви 1 139.95 лв. и за 2016 г. в размер
на 990.38 лв. и лихви 106.75 лв. следва да бъде потвърден.
В съдебно заседание на 11.12.2018 г.
е изслушана и приета без възражения от страните съдебно-агротехническа
експертиза /САТЕ/ (л.652, т.2), за изготвянето на която, вещото лице е
използвало всички приложени по делото документи, както и е извършило оглед на
поземлените имоти, посочени като трайни насаждения з овощни видове, находящи се
в землището на с. Белащица, общ. Родопи.
Така според експерта, П.К.е
собственик на 8 бр. ПИ в размер на 10.595 дка, находящи се в КВС в землището на
с. Белащица, общ. Родопи, които са описани по номер, площ, местност и начин на
трайно ползване, идентифицирани от представените документи за собственост –
нотариални актове. Установено е, че имот с площ от 2.920 дка към момента на
огледа не се обработва. В експертизата подробно са описани общите площи,
засадени с праскови и с череши, като вещото лице подробно е описало състоянието
на овощните дръвчета, посочило е тяхното физиологично и агротехническо
състояние и фитосанитарен статус, възрастта на овошките, и в табличен вид е
представило разходите по години за двата вида плодове по вид мероприятия за 1
дка площ и общо за отглеждани площи. Посочен е и среден добив, като за
установяване общата стойност на приходите в лева, експертизата е ползвала
публикуваните в НСИ данни за цени на селскостопанска продукция по години.
Посочени са общите стойности на приходите и за двата вида плодни дръвчета,
материалните разходи и чистите приходи за 4 години.
В съдебно заседание на 13.02.2019 г
е изслушана и приета без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза
/ССчЕ/, за изготвянето на която, вещото лице е използвало всички налични по
делото документи, както и приетата САТЕ.
Така вещото лице е определило
началното салдо на К.към 01.01.2011 г., като сумата
от 14 950.50 лв. е прибавена към установеното начално салдо от решаващия
орган – 64 234.83 лв. и към 01.01.2012 г. е определено ново салдо в размер
на 79 185.33 лв. Въз основа на това начално салдо е изготвило и нови
парични потоци за всяка една от ревизираните години, при което е установило
превишение за всяка една, както следва: - за 2012 г. – 1 459.62 лв.; за
2013 – 110.02 лв., за 2014 г. – 22 911.50 лв., за 2015 г. – 54 490.70
лв. и за 2016 г. – 9 903.84 лв., като е посочило и дължимите данъци: - за
2013 г. – 11.00 лв., за 2014 г – 2 291.15 лв., за 2015 г. – 5 449.07
лв. и за 2016 г. – 990.38 лв.
В съдебно заседание на 08.05.2019 г.
е изслушана и приета с възражения от страна на ответника комплексна САТЕ и ССчЕ,
при която за изготвянето на паричните потоци и съотношението на приходите и
разходите не са включени в изчисленията сумата на паричните средства в края на
годината, които не са подвадени от установените приходи за годината и като
начално салдо вещото лице да посочи разликата между приходите и разходите, в
случай, че същата е положителна величина. На поставените задачи е отговорено
подробно и стойностите са представени в табличен вид, като крайният извод на
вещото лице по счетоводната част е, че има превишение на разходите над
приходите за 2014 г. в размер на 14 011.18 лв., за 2015 г. –
52 302.38 лв. и за 2016 г. 8 005.00 лв. Въз основа на тези превишения
е определен и дължимият данък и лихвите за просрочие, а именно: - за 2014 г. –
1 401.12 лв. и лихви 435.78 лв., за 2015 г. – 5 230.24 лв. и лихви –
1 094.18 лв. и за 2016 г – 800.51 лв. и лихви – 86.28 лв.
В съдебно заседание на 11.12.2018 г.
са разпитани като свидетели лицата: 0 Г.Р.Я.и Н. Т. Т., от чийто показания се
установява, че П.К.има земи в землището на с. Белащица, които представляват
черешови и прасковени градини, както и, че дърветата са от около 2001 – 2003 г.
И двамата свидетели твърдят, че К.и съпругата му обработват земята сами,у
най-много с помощта на децата им, които са на 22 -23 г.
В хода на съденото производство към
делото е приобщено удостоверение изх. № 55/31.01.2017 г., издадено то кмета на
с. Белащица.
При така изложеното от фактическа
страна, съдът формира следните правни изводи:
От формална гледна точка РА има
претенцията да облага жалбодателя с данък по чл.48 ал.1 за всички негови доходи
за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Реално обаче, РА определя
задължения по ЗДДФЛ за тези периоди на база единствено облагането на доходите
по чл.35 т.6 ЗДДФЛ на лицето за тези периоди, като, каквито практически РА,
квалифицира констатираните несъответствия между разходите и доходите на лицето
на годишна база, след анализ на паричния му поток. По отношение на така
определените данъчни основи съдът намира следното:
От ревизиращите органи /видно от
съдържанието на РД/ е изготвен анализ на разполагаемите и разходвани парични
средства на лицето за всички ревизирани периоди на годишна база, при което за
2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 и 2016 г. е установено несъответствие между
разходите и доходите на физическото лице, като съответно превишенията са
посочени по-горе. В РД и РА е прието, че след като задълженото лице не е
предоставило доказателства относно източника на дохода до размера на
установеното несъответствие за съответната година, то за целите на ревизионното
производство следва да се приеме, че тези превишения представляват други
облагаеми доходи по чл.35 т.6 ЗДДФЛ. Така, реално данъчните основи за
облагането на тези доходи са определени в размер на установените несъответствия
/превишения/, след което обаче, за същите са определени задължения по общия ред
/на материалния данъчен закон, а не по аналогия – по реда на чл.122 и сл. от ДОПК/.
Настоящият
състав счита, че РА е незаконосъобразен, дори изцяло да се споделят
фактическите изводи на органите по приходите и механизмът на формиране на
несъответствията, тъй като е недопустимо смесването на два напълно различни по
смисъл и предназначение начина на облагане.
Според разпоредбата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през
данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този
закон, и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с
окончателни данъци по реда на ЗКПО. В процесния случай приходните органи
претендират, че са разходвани средства, за които няма данни как са придобити,
като не са ангажирани релевантни доказателства за източника и основанието за
наличността им, като въпреки това се правят изводи за налични парични доходи,
които не са декларирани надлежно. Ответникът неправилно е квалифицирал
посочените отрицателни разлики като доходи от други източници по смисъла на
чл.35 т.6 ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над приходите не
представлява „доход от друг източник“, изискващ посочването на конкретен
източник на средствата, тъй като по определение при превишението на разходите
такъв конкретно посочен източник не е налице, а същото може да формира облагаема
основа само на основание презумпцията на чл.123 от ДОПК. Според съда, няма как
едновременно да е налице „доход от всички други източници, които не са изрично
посочени в ЗДДФЛ“ /облаган на основание и по реда на материалния закон/ и
същият този доход да е с „недоказан/неустановен произход“ /облаган на основание
чл.123 ДОПК/. С други думи, несъответствието между разходите на лицето
/независимо от това, дали са касови, безкасови, какъв е характера им и т.н./ и
доходите му, респ. оценимото в пари имущество, не се третира от разпоредбата на
чл.35 т.6 ЗДДФЛ. Изричното й изискване е да се облагат доходи от източници, а
посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход,
нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на
облагане. Това несъответствие и не подлежи на облагане по общия ред, а само по
реда на чл.122 и сл. от ДОПК – по аналогия, но, ако са налице предпоставките,
визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Тези
превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на
условията за облагане по аналогия, защото има съществена разлика в основанието
за облагането в двата случая.
Съгласно
разпоредбата на чл.60 от Конституцията на Република България гражданите са длъжни
да плащат данъци и такси, установени със закон, съобразно техните доходи и
имущество. Тази конституционна норма изчерпателно посочва възможните обекти на
облагането с данъци – това са имуществата и доходите на гражданите. Съответно,
в доктрината е безспорно, че данъците са имуществени /обект на облагането е притежаваното
от лицето имущество/ и подоходни /обект на облагането са получените от лицето
доходи/. Предмет на регулиране на ЗДДФЛ не е облагането с данъци на имущество,
а на доходи – чл.1 и чл.2 от ЗДДФЛ. Имуществените данъци са предмет на
регулиране на друг закон – чл.1 ал.1 т.1-5 от ЗМДТ.
В ЗДДФЛ няма
легално определение на понятието доход, както няма легално определение на
понятието облагаем доход, като в разпоредбата на чл.10 от закона са дадени
видовете доходи според два различни класификационни критерия – според източника
на дохода - ал.1 от разпоредбата и според формата на получаването/плащането му
- ал.2 от разпоредбата. По аналогия, от разпоредбите на Счетоводен стандарт 18,
определящ дефиницията за приход на предприятие в счетоводен аспект и при
съобразяване с посочената норма на чл.10 от ЗДДФЛ, следва да се приеме, че
доходът е икономическо понятие, което обхваща получени от конкретно физическо
лице оценими в пари права, които водят до нарастване на имуществения комплекс
на това лице чрез нарастване на активите или намаляване на пасивите му.
Разпоредбата на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, освен наличието на доход, който да се
обложи, изисква той да е получен от „други източници“. Понятието „източник на
доходи“ също не е дефинирано изрично в ЗДДФЛ. Това налага извличането му по
тълкувателен път при съобразяване с логиката на закона и преследваната от
законодателя цел.
От една
страна, понятието представлява класификационен критерий по чл.10, въз основа на
който са изброени такива доходи, като с препратка е посочено, че по този
критерий, доходи са и тези по чл.35 ЗДДФЛ, а, от друга страна, в чл.8 от закона
е посочено за кои източници на тези доходи се счита, че се намират на
територията на Република България. Най-сетне, императивно изискване на
разпоредбата на чл.35 т.6 от закона е доходът да е от източник, който не е
изрично посочен в този закон, което означава, че при изграждането на мотивите в
процесния акт следва да се посочи изрично какво е нормативното или облигационно
основание за получаването на такъв доход. В ЗДДФЛ са посочени следните
източници на доходи – доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска
дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност /вкл. и
дохода на лица, регистрирани като земеделски производители/, доходи от наем или
от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, доходи от
прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в чл.35
т.1-5 от ЗДДФЛ, както и доходи по чл.37–38 от закона.
Анализът на
разпоредбите, уреждащи тези видове доходи, води до обоснования извод, че те се
получават въз основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се
правоотношения, по повод на които, за съответното лице се поражда притезание за
оценимо в пари право, като, от друга страна, по силата на тези правоотношения е
породена корелационна връзка платец на доход – получател на доход, т.е.
понятието източник на дохода предполага наличието на правоотношение, по силата
на което за съответното лице е породено вземане за оценимо имуществено право,
и/или прехвърлящо/и такова имуществено право лице или лица, които от гледна точка
на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода. Несъответствието между
оценимите в пари имуществени активи и пасиви/права и задължения/ на определен
имуществен комплекс на конкретно лице не е източник на доходи в посочения
по-горе смисъл. Това несъответствие не представлява правоотношение
/правоотношения/, нито може да се дефинира като платец на доход и то облагаем.
Впрочем изискването за наличие на платец на доход имплицитно се съдържа в
посочената правна норма на чл.35 от закона, като това изискване се извлича и по
аргумент от общата разпоредба на чл.11 от ЗДДФЛ. Горният извод се потвърждава и
от историческото и логическото тълкуване на понастоящем действащата разпоредба
на чл.44а ЗДДФЛ, с която се въвежда задължението за определени платци на дохода
по чл.35 от закона, да заплащат авансово данъка. Всъщност, нормата не въвежда
за първи път изискването за платец на този доход, а просто променя платеца на
данъчните задължения за изплатените доходи от някои платци на дохода по чл.35
от ЗДДФЛ след влизането си в сила.
От друга
страна, както вече бе посочено, несъответствието между констатираните доходи
/оценими в пари права/ и източници на финансиране с имуществото на ревизираното
лице и направените от него разходи е основание за прилагане на оборимата
презумпция на чл.123 ал.1 т.1 и т.2 от ДОПК, която не изисква установяване на
източник на дохода /в смисъл на права по развило се или съществуващо
правоотношение и/или на констатиран платец/, а го презюмира извън тези
обстоятелства. В случая обаче, органите по приходите не са се позовали на тази
презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл.122-123 от ДОПК, а ревизионното
производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват
данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се
установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - §2
от ДОПК във връзка с чл.170 ал.1 от АПК, вкл. в конкретния казус относно
наличието на получен доход от конкретен източник, което не бе сторено по
делото. На практика, с тази част на ревизионният акт са обложени разходи, а не
доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл.2 от ЗДДФЛ.
Предвид
изложеното, незаконосъобразно са определени данъчни основи за доход по чл.35
т.6 ЗДДФЛ за 2012 г., 2013 г., 2014 г.,
2015 и 2016 г., като са съобразявани суми, представляващи т.н. несъответствие
между получените доходи и извършените разходи/превишения на разходите.
С оглед на
принципната незаконосъобразност на РА в тази му част, а, както се каза, реално
той определя данък по ЗДДФЛ върху тези доходи, но по общия ред, а не по аналогия,
съдът счита, че не би следвало да бъде обсъждан въпросът относно действителното
наличие на несъответствия и техния размер. Следователно РА e незаконосъобразен относно допълнително
определените задължения за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ /за посочените години/,
произтичащи от незаконосъобразно определените данъчни основи, формирани реално
само от превишенията на разходите над доходите, ведно със съответните лихви,
респ. за определяне на данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ.
В своята
практика ВАС е посочвал многократно, включително в преобладаващата в последно
време практика, че несъответствието между разходи и приходи на лицето не е
източник на доход по смисъла на ЗДДФЛ и не се презюмира като такъв в приложимия
материален закон – така в решение № 8856 от 29.06.2018 г. по адм. дело №
652/2018 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, решение
№ 4607 от 11.04.2018 г. по адм. дело № 9498/2017 г. по описа на Върховния
административен съд, първо отделение, Решение № 8665 от 26.06.2018 г. на ВАС по
адм. д. № 1455/2018 г., I о., Решение № 8232/18.06.2018 г. по адм. дело №
1594/2018 г., Осмо отделение, Решение № 1116/25.01.2018 г. по адм. дело №
6279/2017 г., Първо отделение, Решение № 4607/11.04.2018 г. по адм. дело №
9498/2017 г., Първо отделение и др.
Предвид обаче практиката на ВАС
(Решение №8190/27.06.2017г. по адм. д. №3071/2017г. на ВАС, I отд.; Решение
№15426/05.12.2012г. по адм. д. № 3124/2012г. на ВАС, VIII отд.), настоящият
състав счита, че следва да се разгледа и въпроса по съществото на спора –
установени и доказани в хода на ревизията ли са недекларирани от ревизираното
лице облагаеми доходи за посочените години, които следва да бъдат обложени. При
преглед на таблиците по години в РД, се установява, че единствените ясно
дефинирани доходи са тези от тегления в брой от кредитна карта за всяка една от
съответните години. Същевременно, с жалбата до съда К.представя удостоверение
от кметството в с. Белащица, че отглежда овощни насаждения – праскови и череши
в две градини, от които вероятно е реализирал доходи, предвид приетите САТЕ и
комплексна експертизи и показанията на свидетелите, разпитани в настоящото
производство. Същият не е деклариран и след като не са установени и доказани от
приходната администрация по надлежния ред други недекларирани от ревизираното
лице облагаеми доходи за посочените години, които следва да бъдат включени в
облагаемата основа, така издадения РА следва да бъде отменен като
незаконосъобразен.
На следващо място, необходимо е да
се отбележи също така, че при ревизия по общия ред и без да е приложима
презумпцията на чл.123, ал.1 от ДОПК при превишение на разходите над получените
средства липсва обект на облагане по ЗДДФЛ. Отнасянето на данъчната ставка по
чл.48 от с. з. към образувана от такъв доход данъчна основа, представлява по
съдържанието си, облагане на разходи, а разходите не са обект на облагане по
този данъчен закон, както се посочи по-горе.
В този
смисъл, следва да се посочи още, че липсва установено убедително получаване от
жалбоподателя на доходи от реализирана селскостопанска продукция – череши и
праскови, което представлява доход по чл.29 ал.1 т.2 от ЗДДФЛ, т.е. тези доходи
също са от ясен източник.
Същевременно обаче, не съществуват информационни източници
за получени от РЛ доходи от реализацията на тази селскостопанска продукция и
ползването на информация от НСИ – цени на селскостопанска продукция по години(
така, както е посочено в САТЕ) представлява критерий по чл.122 ал.2 т. 12 от ДОПК за определяне на основа за облагане с данъци при провеждане на ревизия по
особения ред на чл.122 -124 от ДОПК, а при ревизия по общия ред, този
доказателствен източник е неотносим към установяване на правно релевантния факт
на получаване на дохода.Обобщението за получаване на доходи в определени
параметри при осъществяването на конкретна стопанска дейност от други лица, не
установява получаването и размера на доходите от такава дейност на РЛ.
В този
случай, ако ги е имало тези доходи, то същите е следвало да се обложат по реда
на чл.29 ал.1 т.2 б.„а“ от ЗДДФЛ, като лицето се ползва от възможността да
приспадне нормативно признати разходи в размер на 40 на сто.
Или иначе
казано, в административната фаза на производството е допуснато съществено
нарушение на административнопроизводствените правила и заключителният му акт
противоречи на материалния закон.
При този изход
на спора и претенциите на страните за присъждане на разноски, съдът намира, че
такива се следват на жалбоподателя на основание чл. 161 от ДОПК и същите се
констатираха в размер на 2 558.00 (две хиляди петстотин петдесет и осем) лв.,
съобразно представения списък.
Водим от
горното и на основание чл.160 ал.1 от ДОПК, Административен съд – Пловдив, XIV състав,
Р Е Ш
И:
ОТМЕНЯ
ревизионен акт № Р-16001618000014-091-001/23.05.2018 г., издаден от орган по
приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 472 от 13.08.2018 г.
на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП”/
при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, в обжалваната част по направените констатации за
данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 3
449.34 лв. и лихви – 1 072.82 лв., за 2015 г. в размер на 5 449.07 лв.и и лихви
– 1 139.95 лв. и за 2016 г. в размер на 990.38 лв. и и лихви – 106.75 лв.,
както и в изменената част за установени задължения за данък върху годишната
данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013 г. – от 3 768.67 лв. на 493.85 лв. и
лихви за просрочие – от 1 555.08 лв. на 203.78 лв.
ОСЪЖДА Централно управление на НАП, Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при да заплати на П.А.К., ЕГН **********,***,
сумата от 2 558.00 (две хиляди петстотин петдесет и осем) лв., разноски по
делото
Решението подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в
четиринадесетдневен срок от съобщаването му с препис за страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: