РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД ПЛОВДИВ
Р Е
Ш Е Н И Е
№ 2377
гр. Пловдив, 02 декември 2021 год.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХVІІ състав, в публично заседание на двадесет и девети октомври през две
хиляди двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАТЯНА ПЕТРОВА
при секретаря Б.К., като
разгледа докладваното от председателя ТАТЯНА ПЕТРОВА административно
дело № 479 по описа за 2021 год.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І.
За характера на производството, жалбата и становищата на страните :
1.
Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2.
Образувано е по жалба, предявена от “САЛМА 1” ЕООД, с ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление ***, представлявано от управителя Д.С., чрез
пълномощника си адвокат А.А., против
Ревизионен акт (РА) № Р-16001620000953-091-001/28.08.2020 г., издаден от И.К.К.на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Е.К.С.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП
- Пловдив, потвърден с Решение № 553/09.11.2020 г. на Директора на Дирекция “Обжалване
и данъчно-осигурителна практика” (“ОДОП”) гр. Пловдив при Централно управление
(ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), в частта относно
допълнително начислен ДДС в размер на 51 375,36 лв., ведно с прилежащите лихви
в размер на 7 695,06 лв.
В жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност на обжалвания административен акт и се иска неговата
отмяна. Твърденията в тази насока най-общо се свеждат до обстоятелството, че от
страна на дружеството са представени всички изискуеми по чл. 45 от ППЗДС
документи, а те от своя страна доказват извършването на вътреобщностни доставки
(ВОД) по процесните фактури. Налице е позоваване на практика на Върховния
административен съд (ВАС) и на Съда на Европейския съюз (СЕС).
3.
Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва
да бъде отхвърлена. Поддържа се, че оспореният административен акт е законосъобразен
и съдържа фактическите и правни основания за неговото постановяване. Подробни
съображения в тази насока се излагат в писмена защита, приложена по делото.
Претендира се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
ІІ.
За допустимостта:
4.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в
йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е
потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в
рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ.
За фактите и за правото:
5.
Настоящата ревизия се явява повторна и е извършена във връзка с Решение № 51/03.02.2020
г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.
Пловдив, с което РА-16001619002832-091-001/14.11.2019 г. на ТД на НАП гр.
Пловдив е отменен, а преписката, на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК, е върната
на териториалната дирекция за извършване на нова ревизия. Цитираният РА, ведно
с посоченото решение на директора на Д”ОУИ”, са приобщени към доказателствения
материал по делото.
6. Със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001620000953-020-001/18.02.2020 г., е сложено
начало на повторната ревизия на жалбоподателя с обхват Данък върху добавената
стойност за данъчни периоди от 01.01.2019 г. до 28.02.2019 г. г., като е
определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на
връчване на посочената заповед (20.02.2020 г.). Последвало е издаването на Заповеди
за изменени на ЗВР № Р-16001620000953-020-002/14.05.2020 г. и № Р-16001620000953-020-003/18.06.2020, с
които срокът на ревизията е удължен до 20.07.2020 г.
Цитираните заповеди са издадени от И.К.К., заемаща длъжност Началник сектор “Ревизии”, Дирекция
“Контрол” при ТД на НАП гр. Пловдив.
7.
В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен
доклад /РД/ № Р-16001620000953-092-001/31.07.2020 г. Впоследствие, на основание
чл. 119, ал. 2 от ДОПК, е издаден и оспореният РА.
Този резултат е обжалван от
дружеството, като с Решение № 553/09.11.2020 г.,
Директорът на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП потвърждава, процесния
ревизионен акт в обжалваната пред настоящата инстанция част.
8.
Всички цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по
приходите, видно от приложените по делото упълномощителни Заповеди № РД-09-2428/13.12.2019
г., Заповед № РД-09-1801/28.09.2018 г. и Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г. (л. 556),
издадени на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 4, и ал. 3 от ЗНАП, във връзка с
чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК от Директора на ТД на НАП гр.
Пловдив.
9.
Установено е, че през ревизирания период основната дейност
на ревизираното лице е търговия с материали за тютюневата промишленост - картон
за цигарени кутии, полипропилен, лепило, цигарена хартия и др. подобни.
За периодите от 01.01.2019 г. до
31.01.2019 г. и от 01.02.2019 г. до 28.02.2019 г. „САЛМА 1" ЕООД е декларирало
вътрешнообщностни доставки на стоки - полипропилен, лепило, алуминиево фолио и
тиксо по фактури, както следва: № **********/25.01.2019 г. на стойност 119
874,78 лв. (61 291 евро) и № **********/08.02.2019 г. на стойност 137 001,98
лв. (70 048 евро). Получател по доставките е IМРОRТ
ЕХРОRТ
МIКЕ
Ltd
с
VIN
ЕL*********.
Във връзка с посочените доставки от
страна на РЛ са представени инвойс - фактури с
международни товарителници, потвърждения и писмени обяснения, в които сочи, че
стоките са предназначени за Република Кипър, преминават през Р България и на
пристанище Порт Лаврио биват предадени на
представител на гръцкото дружество.
9.1. Относно Invoice
№ **********/25.01.2019 г.:
В представеното CМR към посочената фактура (№
**********/25.01.2019 г.) с предмет на доставката лепило,
полипропилен, алуминиево фолио, тиксо, за изпращач е посочен „САЛМА 1"
ЕООД, получател е IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ, място на товарене на стоките - Пловдив
България, място на разтоварване на стоките Кипър Port Athens, вид на стоките - лепило,
полипропилен, алуминиево фолио и тиксо. Поставен е печат на изпращач „САЛМА
1" ЕООД. За превозвач има поставен печат на ЕSCORXDOR c/emperatrizeugen
В-95390761 iа с.i.f
VALENCIA
- ЕSРАNIА, МПС - ***.
Относно вписаното МПС органите по
приходите са посочили, че съгласно настоящата система за регистрация на
автомобилите в Испания, в сила от 2000 г., всеки номер се състои поред от
четири цифри и след тях три съгласни букви на латиница, т.е. поосеченото МПС не
е с испанска регистрация, а при извършена проверка в информационната система на
НАП - предоставена информация от КАТ, документирана с протокол №
1562412/23.04.2020 г. (л.
311 и сл.), е установено, че в системата за
регистрация на автомобилите в България няма регистриран автомобил с рег.№ ***,
а всички автомобили с рег. № ***, са леки автомобили. При проверка в
информационната система на Агенция Митници, модул „Пътни такси и разрешителен
режим", е установено, че МПС с рег. № *** не е преминавало през нито един
ГКПП на Република България в периода от 01.01.2019 г. - 28.02.2019 г. (така Протокол №
1565732/15.04.2020 г. – л. 353 и сл.).
Относно представената товарителница ЧМР
е констатирано, че липсват подписи, имена, длъжностно качество или каквито и да
било други идентифициращи данни, които да удостоверят лицата, фактически
участвали в операциите. Поставени са единствено печати в кл. 22
/изпращач/, кл. 23 /превозвач/, кл. 24 /получател/ и кл. 7 /последователни
превозвачи/, като печата в кл. 24 е нечетлив. Няма данни за мястото на
предаване/получаване на стоките, за обекта с данни за адрес, за дата и лица,
участвали в получаването на стоките.
Представено е от ревизираното лице и
потвърждение от IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ Ltd, според което
на 28.01.2019 г. Д.С. - управител на „САЛМА 1" ЕООД е предал на Т.С.-
представител на IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ Ltd, стоката по
фактура № **********/25.01.2019 г. - 18 500 кг. полипропилен и лепило. Т.С.потвърждава,
че на 28.01.2019 г. в Гърция, Порт Лаврио е получил
доставената му стока от България по фактура № **********/25.01.2019 г. с
товарен автомобил рег. № ***. Потвърждението е на български език от 28.01.2019
г. и има подпис и печат на гръцкия клиент.
Приложен е и документ Salamis
shipping
- товарителница за комбиниран транспорт
от пристанище до пристанище, съгласно която на 28.01.2019 г. е качен на кораб
товар полипропилен и лепило и за доставката следва да бъде уведомен All Freight
Services Ltd
- Лимасол - Кипър. Отбелязан е рег. № на сухопътните
транспортни средства - ***. На документа има поставен само печат на гръцката
фирма IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ Ltd (получателя на
стоките).
По повод плащането по посочената
фактура е представено извлечение от 01.02.2019 г. от разплащателна сметка в ЕUR с титуляр „САЛМА 1" ЕООД в „УНИКРЕДИТ
БУЛБАНК" АД за постъпила сума в размер на 42 291 евро, наредени от
следната сметка: IBAN
*** – AZV Import Eksport
Etchkd, Invoice
**********/25.01.2019 г. Thessaloniki, Greece.
Установено е, че сумата е наредена от
банка „ИНТЕРНЕШЪНЪЛ АСЕТ БАНК БЪЛГАРИЯ", от която е изискана информация за
титуляря на сметката. Според получения отговор (л. 340), цитираната
разплащателна сметка е открита на 20.09.2017 г. и е закрита на 15.05.2019 г.
Титуляр е дружество IMPORT EKSPORT ETCHKD ЕООД, ЕИК *********. Упълномощени да
се разпореждат със сметката са лицата И.О.П., в качеството му на законен
представител и К.С.П., като пълномощник.
Съгласно счетоводните записвания на ревизираното
лице, по посочената фактура има неразплатена част в размер на 37 162,04 лв. (разликата между
стойността на фактурата 119 874,78 лв. и платената част 82 712,74 лв.,
равняваща се на 42 291 евро).
9.2. Относно Invoice № **********/25.01.2019
г., с предмет 18830 кг полипропилен, на стойност 70048 евро:
Към тази фактура от страна на РЛ е
предоставена международна товарителница (CМR) с вписан изпращач „САЛМА 1"
ЕООД, получател IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ Ltd, място на
товарене на стоките - Пловдив България, място на разтоварване индустриална
зона, Никозия Кипър, вид стоки - полипропилен. Поставен е печат на „САЛМА
1" ЕООД. За превозвач е поставен печат на „Р - 80 ТРАНСПОРТ" ЕООД с
ЕИК *********, с. Ягодово и рег. № на МПС ***/ ***.Положен е печат на
получателя. Няма подписи, имена, длъжностно качество или каквито и да било
други идентифициращи данни, които да удостоверяват лицата, фактически участвали
в операциите, липсват данни за дата на получаване на стоката в Кипър, място на
получаване, обект с адрес и лицата, получили стоките.
В хода на настоящата ревизия е
извършена проверка в информационната система на Агенция Митници, модул „Пътни
такси и разрешителен режим" за извършени преминавания за периода
01.01.2019 г. - 28.02.2019 г. на влекач и ремарке с рег. № ***/ ***, при която е
установено:
- излизане от ГКПП Кулата - товарни
изходи - изход 3 на 11.02.2019 г. в 1.41.08 ч. с описание на стоката -
строителни материали - полипропилен (а в настоящия случай се касае за
стока, предназначена за производство на цигари) с водач Г.Ц.И.,
роден на *** г., с общо тегло на МПС -
33.38 т.;
- вход на територията на България през
ГКПП Кулата - вход 2 на 12.02.2019 г. в 23 ч. и 22 мин (л. 213 и сл.).
Представено е и потвърждение от IМРОRТ
ЕХРОRТ МIКЕ Ltd за получена и предадена стока,
съгласно което на 11.02.2019 г. Д.С. -управител на „САЛМА - 1 ЕООД е предал на Т.С.-
представител на фирма IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ Ltd стоката
по ф-ра № **********/08.02.2019 г. - количество 18830
кг. полипропилен. Т.С.потвърждава, че на 11.02.2019 г. в Гърция, Порт Лаврио е получил доставената му стока от България по
фактура № **********/08.02.2019 г. с товарен автомобил рег. № ***/ ***.Потвърждението
е на български език от 11.02.2019 г. и е с подпис и печат на гръцката фирма.
Приложена е и Salamis shipping
- товарителница за комбиниран транспорт от пристанище до
пристанище, съгласно която на 11.02.2019 г. е качен на кораб товар полипропилен
и за доставката следва да бъде уведомен All Freight Services Ltd - Лимасол -
Кипър. Отбелязан е рег. № на сухопътните транспортни средства - ***/ ***.В
товарителницата е поставен печат и подпис на IМРОRТ ЕХРОRТ.
Не са представени доказателства за
извършено плащане по фактура № **********/08.02.2019 г. В счетоводните регистри
на дружеството също няма осчетоводено разплащане (салдото по сч.
сметка 411 е дебитно в размер на 137001,98 лв.).
Извършена е насрещна проверка на „Р-80
ТРАНСПОРТ" ЕООД, приключила с издаването на Протокол за извършена насрещна
проверка № П-16001619074650-141-001/02.05.2019 г., присъединен, ведно с
приложените към него доказателства, към настоящата ревизионна преписка.
Според представените в хода на
проверката писмени обяснения в дружеството се работи по устни заявки и не се
представя заявка за транспорт. Не се изготвят пътни листове, а дигитални карти.
Приложени са: копия на фактура № ********** от 28.02.2019 г.; фактура №
**********/07.02.2019 г. за извършени транспортни услуги на ревизираното лице;
международна товарителница /CMR/; лиценз за международен автомобилен
превоз; оборотна ведомост; журнал на счетоводни сметки 501 - Каса в левове; 601
- Разходи за материали; Аналитична ведомост на сметка 411 „Клиенти";
Справка за наличностите към 31.03.2019 г.; Списък на назначените лица по трудови
правоотношения.
Въз основа на тези документи, органите
по приходите са направили извод, че с тях не се доказва извършен транспорт на
стоките предмет на процесната фактура. Не се доказват разходи за извършения
транспорт на стоките по процесното CMR, няма данни за конкретните лица водачи
на МПС участвали в превозите, документи, удостоверяващи маршрута и товара. Констатирано
е, че представеното от „Р-80 ТРАНСПОРТ" ЕООД CMR е нечетливо, поради което е прието, че
в него не се съдържат данни за товарен и разтоварен адрес. Констатирано е и че
липсват съпътстващи транспорта документи - документи за придвижване на МПС на
територията на Република Гърция, документи за
зареждане на горива, командировъчни заповеди. В приложената фактура не е
уточнено по какво направление и маршрут е извършеният транспорт, нито са
вписани рег. № на товарния състав, с който е извършен транспортът, а е записано
общо „извършена транспорта услуга".
9.3. По отношение на
получателя по доставките - гръцкото дружество IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ Ltd, при проверка в информационните масиви на НАП е
установено, че към момента на извършване на доставките получателят е с валиден VIN номер. Дружеството е регистрирано за
целите на ДДС на 23.08.2017 г. и е дерегистрирано на 07.03.2019 г. При
извършена справка в ПП EUROFISC е установено, че същият има
квалификация в работно поле – “липсващ търговец”; WFI MTIC - работно поле 1
„Вътреобщностни измами с липсващ търговец".
Според справка 1.14 - съпоставими данни
за ВОП, декларирани от чужди търговци и данни от VIES декларациите,
подадени от български задължени лица, е установено, че чуждият клиент не e декларира. придобиване от българския доставчик.
За целите на настоящата ревизия, с
протокол е извършено присъединяване на три броя получени отговори от гръцката
данъчна администрация във връзка с открити процедури по международен обмен на
информация за гръцки търговец IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ Ltd с
ДДС № ЕL*********,
във връзка с други производства. Получените отговори от Гърция са еднотипни и
от тях е установено, че във връзка с отправените молби от българска страна за
проверка на гръцкото дружество гръцките данъчни власти са предприели действия и
са извършвали проверки на място на декларирания адрес на гръцката компания (Ioannou Metaxa
9 N. Magnisia Tessalonikis).
На този адрес е открит изоставен партер. Осъществена е връзка със собственика
на магазина, госпожа M.T. (ТIN *********), която e декларирала, че управителят на
гръцкото дружество И.П.е наел магазина през август 2017 г. и е плащал наем само
5 месеца. Тъй като е престанал да заплаща наемите, тя е пристъпила към
изгонване. Във връзка с проверките, данъчните власти са оставяли в магазина
покани за гръцката компания да представи документи за воденето на книги и
счетоводство, но не е получен отговор в предвидените срокове. Гръцката компания
е приканена да отговори на поканите на данъчните власти, но тя не е отговорила
на бележките, поради което гръцките данъчни власти са пристъпили към заличаване
на ДДС номера на гръцката компания от базата данни на VIES на 07.03.2019 г., тъй като: гръцката
компания не представя счетоводни книги и файлове на одитната служба;
управителят на гръцката компания И.П.не е отговорил на поканата на одита и
следователно не е възможно одитът да премине към необходимите проверки.
9.4. След анализ на
събраните доказателства органите по приходите са направили извод, че не са
налице изискуемите по чл. 45 от ППЗДЦС документи, с които да се удостовери
прилагането на нулева ставка при ВОД на стоки. Поради това, на основание чл.
53, ал. 3 от ЗДДС, тя не може да бъде приложена и за цитираните доставки следва
да бъди начислен ДДС с 20% ставка на данъка. На основание чл. 66, ал. 1, т. 1 и
чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, е начислен дължим ДДС по процесиите доставки както
следва: за периода м.01.2019 г. - 23 974,96 лв. върху данъчна основа 119 874,78
лв. /61 291 евро/ и за периода м.02.2019 г. - 27 400,40 лв. върху данъчна
основа 137 001,98 лв. /70 048 евро/, общо 51 375,36 лв.
10.
Като свидетели по делото са разпитани:
10.1. Т.К.Г., която заявява, че е счетоводител на “САЛМА 1” ЕООД
от 2011 г. Относно продажбите за периода януари - февруари 2019 г. си спомня,
че “САЛМА 1” ЕООД имало не много на брой продажби през цялата 2019 година.
Специално януари и февруари 2019 г. нямало как да ги забрави, тъй като след
този период дружеството нямало търговска дейност. През януари 2019 г. имало две
продажби. Едната била износ към трета страна. Другата била вътреобщностна
доставка (ВОД). През февруари имало само една продажба и тя пак била ВОД. И за
двете ВОД купувачът бил гръцко дружество. Не е присъствала на товаренето на
стоката.
10.2. Г.Ц.И. – заявява, че са товарили стока от “САЛМА 1” ЕООД.
През януари и февруари 2019 г. работел в „Р-80 транспорт“. През този период са
карали стока, собственост на “САЛМА 1” ЕООД. Стоката е товарена от склад в гр.
Пловдив, след митницата, не помни адрес. По принцип не си спомня точната дата, на
която са карали стоката на “САЛМА 1” ЕООД, но от година и половина не работел
вече в тази фирма „Р-80 транспорт“, което означава, че е било от преди година и
половина. Доста пъти са превозвали стока за “САЛМА 1” ЕООД до Гърция. В Гърция
разтоварвали стоката в пристанищен склад. Не знае каква е стоката, която са
товарили и превозвали. Стоката била описана по ЧМР. На него не ме влизало в
задължението да знае каква е стоката. Той карал стоката с неговия камион МАН №
3351, не си спомня точно номера, като заявява, че друг камион не е карал във
фирмата. По принцип за “САЛМА 1” ЕООД са карали основно на пристанище в Гърция,
но и на други места. Оставяли стоката в склад на пристанището, но си спомням
кое точно е пристанището.
На свидетеля
се предяви Международна товарителница (CMR), находящо
се на л. 204 от делото. Свидетелят И., заявява че в клетка № 23 от CMR за
превозвач подписът е положен от него. Този документ му го дават попълнено от
фирмата изпращач.
10.3.
Д.К.А. - едноличен
собственик и управител на „Р-80 транспорт“ ЕООД. Заявява, че са работили със
“САЛМА 1” ЕООД. Доколкото си спомня, на тази фирма са извършвали 3-4 транспорта
преди две-три години назад във времето. През януари и февруари 2019 г. били
тези транспорти, като за датата сочи да се съобрази ЧМР-то, тъй като с оглед
времето, не си спомня точна дата. Тези превози били извършвани от България за
Гърция. Не си спомня какъв е бил предмета на транспорта. Спомня си, че в Гърция
шофьорът разтоварвал на пристанище, но не си спомня името на пристанището. Тези
транспорти са им заплатени от “САЛМА 1” ЕООД. Всички транспорти, които
осъществява тяхната фирма минавали през нея, но тя не се интересувала от
стоката. Единствено се интересувала стоката да е безопасна, да не е запалима. Тя
не проверявала товарите на камионите, защото това било отговорност на
шофьорите, а не нейна. Тя виждала стоката само на ЧМР. Шофьорите подписвали
ЧМР. Т.е. тя не виждала товара. Само знаела, че такъв транспорт е осъществен и че
е заплатен.
ІV.
За правото:
11.
При така установената фактическа
обстановка, съдът съобрази следното от правна страна:
В случая обосновано може да се направи извод, че релевантните за
разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са
установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода
на ревизия осъществена по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК. Ревизията е завършила
с издаването на оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма
съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК.
В конкретния казус, съвкупната преценка на
приобщените по делото доказателства, налагат да се приеме, че фактическите
констатации на органите на проходна администрация по отношение на процесните
данъчни периоди са истинни, а направените въз основа на тях правни изводи, са
съответни на материалния закон. В пълнота е спазена целта, която преследва
закона с издаването на актове от категорията на процесния такъв. В следващото
изложение, ще бъдат конкретизирани съображенията за тези изводи.
По същество, както вече бе казано, органите по
приходите са приели, че жалбоподателят не е осъществил ВОД по смисъла на чл. 7,
ал. 1 от ЗДДС, тъй като не са представени изискуемите по чл. 45 ППЗДДС
документи, въз основа на което е формиран извод, че неправилно от страна на дружеството
е приложена нулева ставка и на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС доставките
по процесните фактури са обложени със ставка 20%, в резултат на което
допълнително е начислен ДДС в горепосочения размер по реда на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС.
По делото не е спорно, че ревизираното лице е
извършило доставки на процесните стоки по смисъла на ЗДДС. Спорният въпрос се
свежда до това дали процесните доставки следва да бъдат признати за
вътреобщностни доставки на стоки или не.
12. Легална дефиниция на това понятие е дадено в разпоредбата на чл. 7, ал. 1
от ЗДДС, в приложимата редакция, която определя ВОД на стоки като доставка на
стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по този
закон лице или на получателя от територията на страната до територията на друга
държава членка, когато получателят е данъчнозадължено лице или данъчно
незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава
членка. За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната
норма следва да са налице следните кумулативни предпоставки: да е осъществена
доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България,
съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга
държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или
получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на
друга държава членка. Документите, които удостоверяват извършването на
доставката са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 от ППЗДДС, в приложимата редакция,
и това в конкретния случай са фактура за доставката, в която се посочва
идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден в държавата членка, в
която същият е регистриран (чл. 45, т. 1, б. “а” ППЗДДС) и 1. транспортен
документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него
лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава
членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от
трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват
дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и
регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът,
име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето,
получило стоките, и длъжностното му качество 2. транспортен документ,
удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато
транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
(чл. 45, т. 2, б. “а” и „б”).
13. В случая ревизираното лице разполага с документ чл. 45, т. 1, б. “а”
ППЗДДС, а именно в хода на ревизията е представило фактури със съответния
получател (IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ Ltd), като е посочен идентификационен
номер по ДДС на този получател, издаден от конкретната държава (Гърция). По
съдържанието на тези документи не са направени възражения от органите по
приходите. Не са представени обаче документи, доказващи изпращането или
транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга
държава членка, регламентирани в цитираната по-горе т. 2, на чл. 45 от правилника.
Както вече бе казано транспортирането/изпращането на стоката е елемент от
фактическия състав, уреден в нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, без доказването
на който не може да бъде приложена разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС,
според която облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки
по чл. 7.
По длетото не се формира спор, че транспортът на
процесните стоки е за сметка на жалбоподателя в качеството му на доставчик,
което обосновава извода, че документът за изпращането или транспортирането на
стоките от територията на страната до територията на друга държава членка,
който следва да бъде представен е този по т. 2, б. „б“ на чл. 45 ППЗДДС, а
именно транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на
територията на друга държава членка.
Действително следва да се констатира, че и за двете
доставки са представени международни товарителници (CMR). В тази връзка обаче следва да
бъде съобразен характера на тези документи.
Правната уредба на международната товарителница е
дадена в КОНВЕНЦИЯ за договора за международен автомобилен превоз на стоки
/CMR/ Ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г. - ДВ, бр.
61 от 5.08.1977 г. в сила за България от 18.01.1978 г. В приложното поле на
Конвенцията се включват договорите за автомобилен превоз на стоки, когато
мястото за приемане на стоката за превоз и предвиденото място за доставянето й
се намират в две различни държави, от които поне една е договаряща страна /чл.1
от Конвенцията/. Съгласно чл. 4 от Конвенцията договорът за превоз на товари се
установява с товарителница. Съгласно чл. 9 от същата товарителницата
удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването
на товара от превозвача. От тълкуването на тези две разпоредби следва извода,
че наличието на товарителница не е условие за съществуване, нито за валидността
на превозния договор. Товарителницата не представлява самия договор за превоз,
а е превозен документ, удостоверяващ сключен договор за превоз с цел създаване
на яснота в превозните правоотношения, който придружава товара от момента на
натоварването до момента на разтоварването на стоката. Казано с други думи,
според възведената в чл. 9 от Конвенцията презумпция, товарителниците
удостоверяват единствено условията на договора за превоз на товари и
получаването на товара от превозвача (до доказване на противното), а по отношение на останалите обстоятелства,
CМR имат характер на частен документ. Като такива следва да отговарят на изискванията за
действителност на частните документи и тяхната доказателствена сила следва да
се преценява съобразно правилата установени в ГПК. Частният документ е
документ, който материализира изявления на лице (лица), което не е орган на
държавната власт и чиито изявления не са направени в качеството на държавен орган
или при изпълнение на възложена му държавна функция. В този смисъл процесните
CМR следва да бъдат преценени с оглед всички останали доказателства събрани в
хода на съдебното производство, още повече, че с тях жалбоподателят
удостоверява изгодни за себе си факти.
Ето защо по отношение на процесните CМR е необходимо да
бъде съобразено следното:
13.1. Както вече бе казано,
в
представеното CМR към Invoice
№ **********/25.01.2019 г. с предмет на доставката лепило, полипропилен,
алуминиево фолио, тиксо, за изпращач е посочен „САЛМА 1" ЕООД, получател е
IМРОRТ ЕХРОRТ МIКЕ Ltd.,
място на товарене на стоките - Пловдив България, място на разтоварване на
стоките Кипър Port Athens,
вид на стоките - лепило, полипропилен, алуминиево фолио и тиксо. Поставен е
печат на изпращач „САЛМА 1" ЕООД. За превозвач има поставен печат на ЕSCORXDOR c/emperatrizeugen
В-95390761 iа с.i.f
VALENCIA
- ЕSРАNIА, като е посочено МПС - ***. Така вписаното
МПС обаче не е възможно да бъде идентифицирано, доколкото регистрационният
номер не съответства нито на системата за регистрация в Испания (в сила от 2000
г., според която всеки номер се състои поред от четири цифри и три съгласни
букви на латиница след тях), нито на тази в България. Независимо
от изложеното, органите по приходите са извършили проверка в информационната
система на НАП - предоставена информация от КАТ, документирана с Протокол №
1562412/23.04.2020 г. (л.
311 и сл.), при която е установено, че в
системата за регистрация на автомобилите в България няма регистриран автомобил с
рег. № ***, а всички автомобили с рег. № ***, са леки автомобили.
При положение, че моторното превозно
средство, с което се твърди да е извършен транспорта на стоките по Invoice № **********/25.01.2019 г. не може да бъде
индивидуализирано, то обсъжданото CМR няма как да породи предвидените в чл. 45
от ППЗДДС правни последици за жалбоподателя. В подкрепа на този извод са и резултатите
от извършената допълнителна проверка в информационната система на Агенция
Митници, модул „Пътни такси и разрешителен режим", резултатите от която са
обективирани в Протокол № 1565732/15.04.2020 г. (л. 353 и сл.),
при която пък е установено, че МПС с рег. № *** не е преминавало през ГКПП на
Република България в периода от 01.01.2019 г. - 28.02.2019 г. Това от своя
страна
изключва възможността процесната стока изначално да е била натоварена на МПС с
рег. № *** в гр. Пловдив, както е вписано в самото CМR.
Освен изложеното, от представеното CМR
не могат да се установят нито мястото, нито лицата фактически участвали в
предаването, съответно приемането на процесните стоки поради липса на подписи,
имена, длъжностно качество или каквито и да било други идентификационни данни.
Както правилно са констатирали органите по приходите, в същата са поставени
единствено печати в кл. 22 /изпращач/, кл. 23 /превозвач/, кл. 24
/получател/ и кл. 7 /последователни превозвачи/, като печата в кл. 24 е
нечетлив.
Представените към разглежданата фактура
потвърждение и товарителница за комбиниран транспорт от пристанище до пристанище
с лого Salamis
Shipping Services Ltd., по никакъв начин не
променят възприетите вече изводи.
Действително, при липса на валиден документ,
удостоверяващ превоза на стоката, какъвто е настоящия случай, вътреобщностната
доставка може да бъде доказана с писмено потвърждение от получателя, но само
в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за
сметка на получателя, а по делото, както вече бе казано, не е спорно, че
транспортът е осъществен за сметка на доставчика. Казано с други думи, в случаи
от категорията на процесния (когато транспортът е извършен от
доставчика или от трето лице за сметка на доставчика),
потвърждението не е сред документите доказващи ВОД по чл. 45 от ППЗДДС.
Независимо от изложеното, следва да се констатира, че представеното
потвърждението не удостоверява получаването на всички стоки по Invoice № **********/25.01.2019 г. Според последната,
предмет на доставката са лепило, полипропилен, алуминиево фолио, тиксо,
като тези стоки са вписани и в процесното CMR с общо тегло (бруто) от 18000 кг.,
а в обсъжданото потвърждение са вписани като получени само лепило и
полипропилен с тегло 18500 кг. Освен това по делото
не се твърди и не се установява, управителят на дружеството жалбоподателя да е
придружавал стоката при транспорта й в Гърция, за да може лично да предаде
същата на представителя на получателя, което налага да се приеме, че във въпросното
потвърждение не е посочено името на лицето, фактически предало стоките на
получателя.
Относно товарителницата
за комбиниран транспорт от пристанище до пристанище с лого Salamis Shipping
Services Ltd.,
достатъчно е да се посочи, че същата не съдържа никакви данни за тръгване от и
пристигане на конкретно пристанище, а освен това в нея като стока е вписано полипропиленово лепило, а стоките по
процесната фактура, каза се, са лепило, полипропилен,
алуминиево фолио, тиксо. Това изключва възможността товарителницата за
комбиниран транспорт да бъде обвързана с Invoice №
**********/25.01.2019 г. и издаденото към нея CMR, което по аргумент от чл. 2 от
Конвенцията за
договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/ (според който когато натовареното
превозно средство, се превозва по море, железница, вътрешен воден път или по
въздуха, за част от маршрута, без претоварване, тази конвенция се прилага за
целия превоз, освен в случай на приложение на разпоредбите на чл. 14),
следва да придружава стоката по време на целия й транспорт до мястото на
нейното разтоварване, така както е вписано в него (в процесното CMR).
13.2.
В
представеното CМR към Invoice № **********/25.01.2019
г. с предмет на доставката 18830 кг. полипропилен, както се
посочи по-горе, като изпращач е вписан „САЛМА 1" ЕООД, получател IМРОRТ
ЕХРОRТ МIКЕ Ltd., място на товарене на стоките -
Пловдив България, място на разтоварване индустриална зона, Никозия, Кипър, вид
стоки - полипропилен. Поставен е печат на „САЛМА 1" ЕООД. За превозвач е
поставен печат на „Р - 80 ТРАНСПОРТ" ЕООД с ЕИК *********, с. Ягодово и
рег. № на МПС ***/ ***, а в кл. 24 „Стоките получени“
печатът не се чете.
От данните по делото се установява (л. 215 - 216),
че в периода 01.01.2019 г. - 28.02.2019 г., влекач и ремарке с рег. № ***/ ***:
- е напуснал България през ГКПП Кулата
- товарни изходи 3 на 11.02.2019 г. в 1.41.08 ч. с описание на стоката -
строителни материали - полипропилен с водач Г.Ц.И., с общо тегло на МПС - 33.38
т.;
- вход на територията на България през
ГКПП Кулата на 12.02.2019 г. в 23 ч. и 22 мин.
Изложеното налага да се приеме, че
въпросното превозно средство е пребивавало извън територията на България само
47 часа и 20 мин, което като времетраене изключва възможността процесната стока
да е транспортирана до вписаното в обсъжданото CMR място на разтоварване - индустриална
зона, Никозия, Кипър, с МПС рег. № ***/ ***, в каквато насока е
представена товарителница за комбиниран транспорт от пристанище до пристанище с
лого Salamis Shipping
Services Ltd. В последната е
посочено, че на 11.02.2019 г. е изпратен по вода товар полипропилен като
в графа „номера на контейнери“ е вписан рег. № на процесното МПС - ***/ ***, а
като изпращач дружеството жалбоподател „САЛМА 1“ ЕООД. Ако посоченото превозно
средство действително е изпратено по вода до Кипър заедно с превозвания товар,
само този транспорт (по море) е с времетраене приблизително около 39 часа в
едната посока, което очевидно не отговаря на действителното фактическо
положение, тъй като от справката изготвена от ревизиращите органи при ревизията
в информационната система на Агенция Митници, модул „Пътни такси и разрешителен
режим" за извършени преминавания за периода 01.01.2019 г. - 28.02.2019 г.
на влекач и ремарке с рег. № ***/ ***, се установява, че посоченото превозно
средство е влязло на територията на България през ГКПП Кулата на 12.02.2019
г. в 23 ч. и 22 мин.
В противоречие със съдържанието на коментираната
товарителница за комбиниран транспорт е и представеното потвърждение, според
което стоката е предадена на получателя на 11.02.2019 г. в Гърция, Порт Лаврио.
При тези взаимно противоречиви документи
представени от страна на дружеството жалбоподателя, обосновано в хода на
ревизията е извършена насрещна проверка на превозвача „Р - 80 ТРАНСПОРТ"
ЕООД както в предходното, така и в настоящото ревизионно производството. При
предходната ревизия на дружеството е връчено Искане за представяне на документи
и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-16001619074650-040-001/19.04.2019
г. (л.
221), с което са изискани писмени обяснения и документи във
връзка извършена транспортна услуга на „САЛМА 1“ ЕООД през м.01/2019 г. -
фактури, товарителници, пътни листове, разрешения договори, командировъчни
заповеди, тахошайби, лиценз за осъществяване на
транспортна дейност, документи за всички направени разходи във връзка с
извършения транспорт и др. В тази връзка са представени: фактура №
********** от 28.02.2019 г. с предмет „Извършена транспортна услуга“;
фактура № **********/07.02.2019 г. с предмет „Извършена транспортна услуга ***
/ ***“; международна товарителница /CMR/ - празна бланка с положен
печата на „САЛМА 1“ ЕООД и печати в кл. 18 и 23, които
са напълно нечетливи; лиценз за международен автомобилен превоз; счетоводни
документи. Според дадените в хода на проверката писмени обяснения, в дружеството
се работи по устни заявки, не се изчисляват разходи за всеки курс, не се
изготвят пътни листове, а дигитални карти.
В хода на настоящата ревизия на „Р - 80
ТРАНСПОРТ" ЕООД е връчено Искане за представяне на документи, сведения и
писмени обяснения от трето лице № Р-16001620000953-041-001/15.04.2020 г. (л. 350), с което са изискани
същите документи, но за м. 02/2019 г. В отговор на това искане е постъпило
писмо (л.
348) от транспортното дружество, в което е посочено, че „Във
връзка с чл. 37, ал. 5 от ДОПК сме представили всички документи в Искане №
Р-16001619185932/04.11.2019 г.“
Очевидно при тези
данни е, че от представените от „Р - 80 ТРАНСПОРТ" ЕООД документи (фактура № **********
от 28.02.2019 г., в която като предмет е посочено единствено „Извършена
транспортна услуга“ без никаква друга конкретизация относно транспортно
средство и/или маршрут на извършения транспорт и празна бланка на международна
товарителница /CMR/ с положен печата на „САЛМА 1“ ЕООД и печати в кл. 18 и 23 , напълно нечетливи), без да са
представени пътни листове и информацията, извлечена от паметта на дигиталния тахограф и от картата на водача, заповеди за командировки,
документи за изплатени командировъчни или други документи, удостоверяващи по
несъмнен начин извършения международен транспорт, не е възможно да се направи
несъмнен извод, че на 11.02.2019 г. е извършен транспорт на процесната стока с
влекач
и ремарке с рег. № ***/ ***, нито е възможно да се установи къде е
транспортирана стока. Следва да
се посочи, че съгласно чл. 78, ал. 2 от Закона за автомобилните превози /ЗАП/,
не е задължително оборудването с тахографи на
превозните средства, посочени в чл. 13, параграф 1, букви "б",
"в", "г", изречение първо, букви "й",
"м" и "о" от Регламент 561/2006, при извършване на превози
на територията на Република България. Това означава, по аргумент на противното,
че във всички останали случай, оборудването с тахографи
на превозните средства е задължително. Ето защо непредставянето от страна на превозвача
на информацията, извлечена от паметта на дигиталния тахограф
и от картата на водача, а и изобщо на каквито и да било други транспортни
документи, води до извода, че „Р - 80 ТРАНСПОРТ" ЕООД не е извършило
международен превоз на процесните стоки, респективно че стоките не са напускали
територията на страната. Все в тази насока, следва да се посочи, че според чл.
91в от ЗАП, превозвачите, ръководителите на
предприятия и лицата, извършващи превози за собствена сметка, са длъжни да
съхраняват най-малко една година след тяхното приключване и да предоставят за
проверка от контролните органи: 1. тахографските
листове от аналогови тахографи; 2. информацията,
извлечена от паметта на дигиталния тахограф и от
картата на водача; 3. пътните листове. Цитираният в чл. 91в от закона едногодишен
срок не е бил изтекъл към датата на връчване на първото ИПДПОЗЛ №
Р-16001619074650-040-001/19.04.2019 г. (л. 221)
Яснота относно транспорта на процесните
стоки не се внася и от показанията на разпитаните по делото свидетели, единият
от които е именно шофьорът на превозното средство - Г.Ц.И.,
подписал и самото CMR.
Последният не си спомня нищо конкретно, а само че са превозвали по принцип стоки
на „САЛМА 1“ ЕООД, която са разтоварвали на пристанище, което също не си спомня
и на други места. Аналогични са показанията и на Д.К.А. - едноличен
собственик и управител на „Р-80 транспорт“ ЕООД, от които отново не се
установяват конкретни факти и обстоятелства, касаещи
процесния транспорт на полипропилен. Така дадени обсъжданите показания,
включително и тези на счетоводителката на
“САЛМА 1” ЕООД Т.К.Г., която свидетелства за извършването на процесните
доставки само защото е осчетоводила същите (но
не и защото е присъствала например на товареното и/или разтоварването на стока), няма как да бъдат съобразени при постановяване на
настоящия съдебен акт, доколкото както вече бе казано същите са твърде общи и
не установяват непосредствено възприети от свидетелите факти и обстоятелства
пряко свързани с транспорта на полипропилена.
И тук следва да се посочи, че при
липса на валиден документ, удостоверяващ превоза на стоката, какъвто е и този случай,
вътреобщностната доставка може да бъде доказана с писмено потвърждение от
получателя, но само в случаите, когато транспортът е извършен от получателя
или от трето лице за сметка на получателя, а по делото, както вече бе
казано, не е спорно, че транспортът е осъществен за сметка на доставчика.
Казано с други думи, представеното от жалбоподателя потвърждение и няма как да
бъде ценено като документ, доказващ ВОД по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС.
Относно тази доставка отново по делото не се твърди и не се установява,
управителят на дружеството жалбоподателя да е придружавал стоката при
транспорта й в Гърция, за да може лично да предаде същата на представителя на
получателя, което налага да се приеме, че във въпросното потвърждение не е
посочено името на лицето, фактически предало стоките на получателя.
14. Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства
обосноват крайният извода, че жалбоподателят не е извършил вътреобщностни
доставки на стоките по процесните фактури. При това положение обосновано е
прието от органите по приходите, че стоките са реализирани на територията на
страната, съответно неправилно от страна на дружеството е приложена нулева
ставка и на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС доставките по процесните
фактури са обложени със ставка 20%, в резултат на което допълнително е начислен
ДДС в горепосочения размер по реда на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС.
15. Независимо от
изложеното, настоящият
съдебен състав обаче констатира, че размерът на данъчната основа за облагане,
респективно данъка, са незаконосъобразно определени, като съображенията за това
са следните:
При определяне на размера на дължимия ДДС,
ревизиращите органи не са съобразили разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС,
съгласно която, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че
данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. При
това положение, е следвало не да се начислява данък в размер на 20 % върху
цялата стойност на облагаемите доставки, които са в размер на 119 874,78
лв. (61291 евро) по фактура
№ **********/25.01.2019 г. (119 874,78 лв. х 20% = 23 974,96
лв. ДДС) и
137 001,98 лв. (70048 евро), по фактура № **********/08.02.2019
г. (137
001,98 лв. х 20% = 27 400,40 лв. ДДС), а съгласно цитираната разпоредба на закона е
трябвало да се приеме, че ДДС е включен в посочената стойност.
Ето защо, за извършените продажби на спорните стоки,
следва
да бъде начислен ДДС в общ размер на 42812,80 лв., ведно със законните лихви в
размер 6494,58 лв., както следва:
- ДДС в размер на 19979,13 лв., ведно със законната лихва в размер
на 3113,66 лв. (изчислена
от 15.02.2019 г. до 28.08.2020 г. – датата на издаване на процесния РА), по фактура №
**********/25.01.2019 г. (99895,65 лв.
х 20% или данъчна основа 99895,65 лв. + ДДС 19979,13 лв. = 119 874,78 лв.) за данъчен период м. 01/2019 г. и
- ДДС в размер на 22833,67 лв., ведно със законната лихва в
размер на 3380,92 лв. (изчислена
от 15.03.2019 г. до 28.08.2020 г. – датата на издаване на процесния РА), по фактура № **********/08.02.2019 г. (114168,31 лв. х 20% или данъчна
основа 114168,31 лв. + ДДС 22833,67 лв. = 137001,98 лв.) за данъчен период м. 02/2019 г.
Това налага изменение на оспорения РА в
разглежданата част като допълнително начисления ДДС за процесните период в
размер на 51375,36 лв., ведно със законната лихва в размер на 7695,06 лв. бъдат
намалени на 42812,80 лв. ведно със законните лихви върху тази разлика в размер на
6494,58 лв., изчислени с лихвения калкулатор на НАП
V. За
разноските:
16. При посочения изход на спора, на основание чл. 161 ал. 1,
пр. 3 от ДОПК, съобразно отхвърлената част от жалбата, на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, се дължат извършените
разноски по осъществената юрисконсултска защита. Те се констатираха в размер на
2009,23 лв., определени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Така
мотивиран, на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Пловдивският административен
съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,
Р Е Ш И :
ИЗМЕНЯ Ревизионен
акт № Р-16001620000953-091-001/28.08.2020 г., издаден от И.К.К.на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Е.К.С.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП
- Пловдив, потвърден с Решение № 553/09.11.2020 г. на Директора на Дирекция “Обжалване
и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Националната
агенция за приходите, в частта, с
която на “САЛМА 1” ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***,
представлявано от управителя Д.С., допълнително е начислен ДДС в общ размер
на 51 375,36 лв., ведно с прилежащите лихви в размер
на 7 695,06 лв.,
като НАМАЛЯВА данъка от 51 375,36 лв. на 42812,80 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика
от 7 695,06 лв. на 6494,58 лв.
ОСЪЖДА “САЛМА
1” ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***,
представлявано от управителя Д.С.,
да заплати на Национална агенция за приходите, сумата от 2009,23
лева, представляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска
защита.
Решението подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок
от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: