Р
Е Ш Е Н И Е
№ 361
гр.
Пловдив, 22.02.2023 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, Първо отделение, ХV състав в
открито съдебно заседание на двадесет и четвърти януари през две хиляди
двадесет и трета година в състав :
СЪДИЯ: МАРИЯ НИКОЛОВА
при секретаря М.Г., като разгледа докладваното адм. дело № 702 по описа на съда за 2022
год., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156
и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „АЛФА
ИНВЕСТКО“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: ***,
представлявано от управителя Р.Б.К., против Ревизионен акт № Р-16001621002751-091-001/02.12.2021г.,
издаден от Д.А.И., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и М.Г.Д., на
длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, офис Стара
Загора, ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение № 74 от 15.02.2022г. на Директор на
Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив, относно допълнително определени дължими суми за
корпоративен данък за 2016г. в размер на 1 812,67лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 859,58лв., за 2017г. в размер на 1 746,63лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 650,19лв., за 2018г. в размер на
5 481,63лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 486,25лв., за
2019г. в размер на 4 408,65лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
637,33лв. и за 2020г. в размер на 1 828,39лв., ведно с прилежащите лихви в
размер на 78,73лв.
Според жалбоподателя РА е неправилен
и незаконосъобразен. Посочва се, че в изменителната част на решението на
горестоящия административен орган не са изложени собствени съображения по
отношение спорния въпрос за размера на „пазарни“ лихви и за приравняването на
договор за услуга с договор за заем. Поддържат се направените в хода на
административното обжалване възражения относно необоснованост на оценъчната
експертиза, възложена в хода на ревизията, като неизготвена по нормативно
определените методи. Според жалбоподателя, оценителят е следвало да вземе
предвид не само и единствено банковите условия, но и условията на пазара, като
се отчетат всички количествени и качествени характеристики на сделката – форма,
размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид,
размер и ликвидност на обезпечението, кредитен риск и всички други условия,
оказващи влияние върху размера на лихвата. Не е извършен анализ на
характеристиките на договорите за заем между свързаните лица и спрямо други
реални сделки – аналози, съобразно изискването на § 1, т. 32 от ДР на ДОПК и
чл. 7 от Наредба № Н – 9/14.08.2006г.
На следващо място, се излагат доводи
за неправилно приравняване на договора за услуги с договор за предоставяне на
заем. Неправилен е изводът, че не е представена информация относно
обстоятелството дали третото лице „Алфа интер“ ЕООД се е разпоредило със сумите
и дали е предвидено връщане на сумите. Твърди се обратното, че дружеството жалбоподател
е предоставило данни от своята разчетна сметка, по която осчетоводява като свои
средства отчетените и изразходвани такива от дружеството – изпълнител по
договора за услуга. В случай, че беше извършена насрещна проверка на „Алфа
интер“ ЕООД (каквато не е извършена в хода на ревизията) би се констатирало, че
това дружество води своя разчетна сметка, по която отчита чуждите средства и не
ги използва за свои нужди. Според жалбоподателя несъмнено се касае за извършена
услуга, която е различна от предоставяне в заем на парични средства, като
следва да се наблегне и на правното естество на договора за заем като реален
такъв. Посочено е, че по-скоро по своята правна същност договорът за
административни услуги е близък до договора за изработка, доколкото с него се
възлагат фактически действия по постигане на определен правен резултат. В тази
връзка е посочено, че процесният договор не е реален, какъвто е договорът за
заем, а консенсуален и е достатъчно съвпадение на насрещни воли на страните за
настъпване на валидно облигационно правоотношение. Иска се отмяна на РА.
Претендират се разноски, съгласно представен списък.
Ответникът – Директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Пловдив, чрез процесуалния си
представител юриск. К.-Д., излага становище за неоснователност на жалбата.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения са
изложени в представена по делото писмена защита.
Съдът, като разгледа становищата и възраженията на страните
и след преценка на събраните по делото доказателства, намери за установено
следното:
Ревизионният акт е обжалван в
рамките на предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на
приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил, изменил и
отменил в отделни части. Решението на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно - осигурителна практика” гр.
Пловдив е връчено на дружеството жалбоподател по електронен път на 23.02.2022г.,
а жалбата е подадена по електронен път чрез органа в рамките на предвидения за
това процесуален срок, което налага извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.
Със Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ №
Р-16001621002751-020-001/12.05.2021г. (л. 93), издадена от Д.И. - началник
сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив, е възложено извършване на ревизия на
дружеството - жалбоподател с обхват установяване на следните видове данъчни
задължения: данък върху добавената стойност за периода
от 01.01.2016г. до 31.03.2021г. и
корпоративен данък за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2019г. Определен
е краен срок на извършване на ревизията от три месеца, считано от връчване на
ЗВР, което е направено по електронен път на 17.05.2021г. Заповедта е подписана
от издателя й с квалифициран електронен подпис. Посочената заповед е изменена
със заповеди за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16001621002751-020-002/17.08.2021г.
(л. 91) и № Р-16001621002751-020-003/30.09.2021г. (л. 89), връчени по
електронен път, като е разширен обхватът на ревизионното производство със
задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2020г. до 31.12.2020г. и е
определен нов краен срок – до 15.10.2021г.
В хода на ревизионното производство
е съставен Ревизионен доклад № Р-16001621002751-092-001/29.10.2021г.,
подписан с квалифицирани електронни подписи и надлежно връчен на ревизираното
лице по електронен път на 04.11.2021г. В
срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е подадено възражение, с приложени към
него писмени доказателства по опис. Въз основа на констатациите в РД е издаден
оспореният в настоящото производство ревизионен акт № Р-16001621002751-091-001/02.12.2021г.,
подписан с квалифицирани електронни подписи и надлежно връчен на ревизираното
лице на 03.12.2021г. (л. 104).
От приобщените по делото
доказателства, включително и такива съставляващи данни от технически носител на
информация се установява, че ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт са
надлежно подписани с валидни електронни подписи.
С оглед делегирането на правомощия
по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК по делото са представени: заповед №
РД-09-2433/16.12.2019г., изменена със заповеди №№ РД-09-1021/22.07.2020г., РД-09-1600/08.10.2020г.,
РД-09-849/10.05.2021г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив и заповед РД-09-1979
от 30.09.2021г. на същия орган по приходите, ведно с приложенията към тях, с
които са делегирани правомощия на изчерпателно изброени органи по приходите,
заемащи длъжност „началник сектор“ в ТД на НАП – гр. Пловдив да възлагат
ревизии.
Ревизионният акт е обжалван от
ревизираното лице в срока по чл. 152 от ДОПК, като с Решение № 74 от 15.02.2022г. директорът на
дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив е
потвърдил процесния ревизионен акт, в частта му предмет на съдебното обжалване.
Видно е от изложеното, че
ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с
правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и
ревизионният акт са съставени в предвидената за това форма. Ревизионният акт е валиден
административен акт, издаден от материално и териториално компетентен
административен орган.
В
хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено следното: съгласно данните в ГДД по чл. 92
от ЗКПО са декларирани следните ДФР от дейността: за 2016г. – данъчна печалба в
размер на 57 669,80лв.; за 2017г. – данъчна печалба в размер на 25 187,91лв.;
за 2018г. – данъчна печалба в размер на 108 870,69лв.; за 2019г. – данъчна
печалба в размер на 18 004,25лв. и за 2020г. – данъчна загуба в размер на 10 056,65лв.
Допълнително установените задължения за корпоративен данък са в следствие
извършени корекции в увеличение на декларирания СФР на основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, както следва: за 2016г. със сумата
в размер на 1 181,39лв., за 2017г. със сумата в общ размер на 82 416,25лв.,
за 2018г. със сумата в общ размер на 25 950,99лв., за 2019г. със сумата в
общ размер на 44 086,56лв. и за 2020г. със сумата в общ размер на
28 340,41лв.
При
ревизията са направени следните констатации в РД: през ревизирания период РЛ е
сключило договори за предоставяне на парични заеми със свързаните дружества „Еврохолдинг“
ЕООД (на 30.10.2015г., 28.04.2016г., 31.05.2016г. и 03.09.2016г.), „Алфа интер“
ЕООД (на 17.12.2015г.) и „РКБ“ ЕООД (на 26.05.2017г.). Взаимоотношенията по
предоставените заеми на трети лица се отчитат по счетоводна сметка 498 Други
дебитори, като е посочено, че не са начислявани и отчитани приходи от лихви,
тъй като в договорите не се съдържа клауза за лихвен процент.
След
подробен анализ на клаузите на договорите за заем, включително падежа на
задължението и датите на връщане на заемните суми, е обобщена информация за
предоставените парични средства по всеки един от договорите за заем (л. 56).
Така, по договора за паричен заем от 30.10.2015г., сключен с „Еврохолдинг“ ЕООД
са предоставени в заем парични средства през 2015г. в размер на 14 000лв.,
които са върнати на две вноски през 2016г. – на 14.03.2016г. 4 000лв. и на
17.05.2016г. 10 000лв. По договора за паричен заем от 28.04.2016г.,
сключен със същото дружество, е предоставена на 28.04.2016г. сумата в размер на
22 000лв., която е върната на 17.05.2016г. По договора за паричен заем от
31.05.2016г. е предоставена сумата в размер на 30 000лв., която е върната
на две вноски – на 15.05.2017г. 15 000лв. и на 16.01.2018г. 15 000лв.
По договора за паричен заем, сключен на 03.09.2019г., е предоставена сумата в
размер на 35 000лв., която не е върната.
По
договора за паричен заем от 17.12.2015г., сключен с „Алфа интер“ ЕООД е
предоставена сумата в размер на 2000 лв.,
която е върната на 14.03.2016г.
По
договора за паричен заем от 26.05.2017г., сключен с „РКБ“ ЕООД (непредставен
при ревизията) е предоставена сумата в размер на 3 500лв., която е върната на
16.10.2019г.
Тъй като
при ревизията е констатирано, че заемодателят и заемополучателите са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б.
„г“ от ДР на ДОПК, на основание чл. 60, ал. 1 от ДОПК е възложено извършването
на експертиза за определяне размера на пазарната лихва. В заключението на
вещото лице е изчислена пазарна лихва за всеки един от договорите за заем,
която е обобщена като информация в таблица на л. 241 гръб и е, както следва:
-по
договора за заем от 17.12.2015г. пазарната лихва е дължима за периода от 01.01.2016г.
до 14.03.2016г. и е в размер на 20,28лв.;
-по
договора за заем от 30.10.2015г. пазарната лихва е дължима върху сумата в
размер на 4 000лв. за периода от 01.01.2016г. до 14.03.2016г. и е в размер
на 141,94лв. и върху сумата в размер на 10 000лв. за периода от
15.03.2016г. до 17.05.2016г. и е в размер на 86,11лв.;
-по
договора за заем от 16.05.2018г. пазарната лихва е дължима за периода от
16.05.2018г. до 31.12.2019г. Същата е в размер на 1 909,40лв. за 2018г. и
в размер на 3 030,14лв. за 2019г.;
-по
договора за заем от 28.04.2016г. пазарната лихва е дължима за периода от 28.04.2016г.
до 17.05.2016г. и е в размер на 58,06лв.;
-по
договора за заем от 31.05.2016г. пазарната лихва е дължима върху сумата в
размер на 15 000лв. за периода от 31.05.2016г. до 15.05.2017г. и е в
размер на 1 437,50лв. и върху сумата в размер на 15 000лв. за периода
от 16.05.2017г. до 16.01.2018г. и е в размер на 500лв.;
-по
договора за заем от 26.05.2017г. пазарната лихва е дължима за периода от
26.05.2017г. до 16.10.2019г. и е в размер на 418,06лв. и
-по
договора за заем от 03.09.2019г. пазарната лихва е дължима за периода от
03.09.2019г. до 31.12.2020г. и е в размер на 2 323,61лв.
При
изчисляването на пазарните лихви е използван метода на сравнимите
неконтролирани цени, съгласно Наредба № Н – 9 от 2006г., като е извършена
съпоставка на продукти и услуги по контролирана сделка с цената на продукти или
услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими
условия.
При
ревизията е констатирано, че по посочените договори за заем не са начислени
дължимите приходи от лихви. Съгласно разпоредбите на т.8.2 „а“, във връзка с т.
8.1 от СС 18 Приходи, приходът, създаден от ползването на активи на
предприятието от други лица във вид на лихви се признава текущо пропорционално
на времевата база, която отчита ефективния доход на актива. Предвид факта, че
по всички договори за заем заемодателят и заемополучателят са свързани лица, са
налице сключени сделки в отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16,
ал. 1 от ЗКПО, ефектът от които се изразява в по-малък положителен размер на
ДФР за периода от 2016г. до 2020г. и увеличен размер на отрицателния ДФР за 2020г.
Наред с това, предоставените заеми между свързани лица при условия, значително
отличаващи се от пазарните лихви, представлява основание за прилагане на
правната норма на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Съгласно посочената разпоредба,
за отклонение от данъчно облагане се счита и получаването или предоставянето на
кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на
сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга
временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или
изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността.
На
основание разпоредбата на чл. 78, във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО е
извършено преобразуване в увеличение на декларирания от РЛ СФР, както следва:
за 2016г. със сумата в размер на 1 181,39лв. (таблица на л. 245), за 2017г.
със сумата в размер на 1 135,76лв. (таблица на л. 247), за 2018г. със
сумата в размер на 206,25лв. (таблица на л. 250), за 2019г. със сумата в размер
на 712,15лв. (таблица на л. 252 гръб) и за 2020г. със сумата в размер на
1 750лв. (таблица на л. 255 гръб – 256).
В хода на
ревизията е представен договор за предоставяне на административни услуги от
29.05.2017г., сключен между жалбоподателя „Алфа инвестко“ ЕООД (възложител) и
свързаното лице „Алфа интер“ ЕООД (изпълнител) с предмет административни
услуги, консултации, обезпечаващи функционирането на дружеството в съответствие
с българското счетоводно, данъчно и трудово законодателство. В договора се
съдържа клауза за договорено възнаграждение в размер на 150лв. Представен е и
анекс към договора, съгласно клаузите на който изпълнителят има право да
извършва разплащания и да получава такива с/от трети лица по сметка на възложителя.
Съобразно клаузите на договора и анекса към него възложителят превежда по
банков път на изпълнителя необходимата сума, за да започне изпълнението на
задълженията си.
С цел
доказване изпълнението на задълженията по договора, от страна на жалбоподателя
са представени издадени фактури от „Алфа интер“ ЕООД за всеки месец във
времевия период от 30.06.2017г. до 31.03.2021г. (таблица на л. 237 гръб – 238);
извлечения от счетоводни регистри – оборотни ведомости по години за периода от
01.01.2016г. до 31.03.2021г., счетоводни регистри на сметки 498 Други дебитори
и 499 Други кредитори за периода 01.01.2016г. – 31.03.2021г. и счетоводни
регистри на сметка 432 Разчети между структурни звена за същия период; банкови
извлечения за получени и възстановени суми по договора и анекса. Депозирани са
писмени обяснения, съгласно съдържанието на които разплащанията между двете
дружества се извършва чрез прихващане, но не са представени доказателства за
това.
При
анализ на представените от РЛ счетоводни регистри е установено, че получените
заемни средства от „Алфа инвестко“ ЕООД се отчитат по сметка 499 Други
кредитори. В представените оборотни ведомости няма счетоводни записвания за
начисляване на лихви. Паричните суми по договора за административни услуги и
анекса към него са намерили счетоводно отражение по сметка 432, като по кредита
й са осчетоводени суми в общ размер на 567 016,79лв. (таблица на л. 238).
По банковите сметки на „Алфа интер“ ЕООД е постъпила сумата в общ размер на
437 190,73лв. (таблица на л. 238 гръб), като е установено, че от тези суми
са заплащани включително фактури от името на „Алфа инвестко“ ЕООД. Стопанските
операции са намерили отражение по сметките от гр. 49 и по сметка 432 Разчети
между структурни звена.
Ревизиращите
органи по приходите са направили констатация, че в представените счетоводни
регистри сметка 432 има крайни дебитни салда в следните размери: към
26.05.2017г. – 410 400лв., към 31.12.2017г. – 569 622,07лв., към
31.12.2018г. – 886 080,66лв., към 31.12.2019г. – 881 139лв. и към 31.12.2020г.
– 348 925,02лв. Не е предоставена информация дали е предвидено
връщане/възстановяване на средствата по договора и анекса към него, както и
дали изпълнителят „Алфа интер“ ЕООД се е разпореждал с паричните средства на
възложителя „Алфа инвестко“ ЕООД. Предвид посоченото в писмените обяснения
обстоятелство, че не са начислявани и отчитани приходи от лихви, е направен
извод, че се касае за суми от „Алфа инвестко“ ЕООД на „Алфа интер“ ЕООД с
характер на безвъзмездно предоставени заемни средства.
С оглед
направените при ревизията констатации за предоставени безвъзмездно парични
средства на свързани лица, е възложена експертиза за определяне размера на
пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК по сключения договор с
предмет административно обслужване и анекса към него. Посочените от вещото лице
размери на пазарната лихва по години са обобщени в таблици на л. 242 (за
2017г.), л. 242 – 242 гръб (за 2018г.), л. 242 гръб (за 2019г.) и л. 242 гръб –
243 (за 2020г.). По отношение размера на пазарната лихва за 2019г. е
констатирана допусната техническа грешка в задачата, поставена на вещото лице,
като неправилно е посочен период за олихвяване на сумата в размер на
884 703,90лв. Допуснатата грешка е коригирана от ревизиращия екип в
таблицата на л. 253 гръб – 254, като за 2019г. е изчислена пазарна лихва в
по-малък размер, а именно 43 374,41лв.
На
основание разпоредбата на чл. 78, във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО е
извършено преобразуване в увеличение на декларирания от РЛ СФР, както следва:
за 2017г. със сумата в размер на 16 330,49лв. (таблица на л. 247 гръб), за
2018г. със сумата в размер на 25 744,74лв. (таблица на л. 250 гръб - 251),
за 2019г. със сумата в размер на 43 374,41лв. (таблица на л. 253 гръб -
254) и за 2020г. със сумата в размер на 26 590,41лв. (таблица на л. 256 –
256 гръб).
В
решението си горестоящият административен орган е намерил за правилни тези
констатации на ревизиращия екип. Предвид частичната отмяна на РА относно
извършено увеличение на СФР за 2017г., същият е изменен в тази си част, като
допълнително установените задължения за корпоративен данък са намалени на
1 746,63лв., а прилежащите лихви – на 650лв. В останалата си част, относно
допълнително определените задължения за корпоративен данък и прилежащите лихви
за 2016г., 2018г., 2019 и 2020г. обжалваният РА е потвърден.
В хода на съдебното производство е
допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, изготвена от вещото лице Н.Г., без направени възражения от
страните по делото. След анализ на представени по делото писмени доказателства
и допълнително представени такива в счетоводството на жалбоподателя, посочени в
раздел „Проверени книжа и документи“ (л. 2818 – 2826) вещото лице е дало
следния отговор на поставената задача: по делото е представен договор за
предоставяне на административни услуги от 29.05.2017г., сключен между „Алфа
интер“ ЕООД (изпълнител) и „Алфа инвестко“ ЕООД (възложител), които са свързани
лица, тъй като едноличен собственик на капитала и управител на двете дружества
е Р.К.. Предмет на договора е изпълнителят по него срещу възнаграждение да
извършва чрез свой представител административни услуги, консултации,
обезпечаващи функционирането на дружеството в съответствие с българското
счетоводно, данъчно, трудово и търговско законодателство. Уговореното
възнаграждение за изпълнителя е в месечен размер от 150лв. (данъчна основа в
размер на 125лв. и ДДС в размер на 25лв.).
За периода от месец юни 2017г. до
месец декември 2020г. дружеството „Алфа интер“ ЕООД е издавало на жалбоподателя
„Алфа инвестко“ ЕООД фактури на стойност 150лв. с посочено в тях основание
„административни и логистични услуги по договор от 29.05.2017г.“ или общо 43бр.
фактури, подробно описани на л. 59-60 по делото (тъй като РД е представен в два
идентични екземпляра, издадените фактури са подробно описани и в таблица на л.
237 гръб – 238). Издадените фактури са осчетоводени по дебита на сметка 602
Разходи за външни услуги срещу кредита на сметка 401 Доставчици. Съгласно
съдържанието на представените по делото протоколи за прихващания на вземания
със задължения (л. 108 гръб – 111, л. 120 гръб – 123 и л. 148 – 153), страните
по договора се споразумяват за следното:
-с протокол от 31.12.2018г. (л. 108
гръб, л. 120 гръб и л. 153) да се извърши прихващане на задължения на „Алфа
инвестко“ ЕООД към „Алфа интер“ ЕООД в общ размер на 2 850лв.,
представляваща задължения по 19бр. фактури, издадени в изпълнение на
задълженията по договора, всяка на стойност 150лв.;
-с протокол от 31.12.2018г. (л. 109,
л. 121 и л. 152) да се извърши прихващане на задължения от „Алфа инвест“ ЕООД
(също свързано лице) към „Алфа инвестко“ ЕООД в общ размер на
402 559,41лв., представляваща вземания по кредитни известия, издадени през
2018г. от „Алфа инвест“ ЕООД към „Алфа инвестко“ ЕООД; да се извърши прихващане
на задължения на „Алфа инвестко“ ЕООД към „Алфа интер“ ЕООД в общ размер на
240лв., представляваща задължения по 2бр. фактури с предмет счетоводно
обслужване;
-с протокол за прихващане от
31.12.2019г. (л. 109 гръб, л. 121 гръб и л. 151) да се извърши прихващане на
задължения на „Алфа инвестко“ ЕООД към „Алфа интер“ ЕООД в общ размер на 1
800лв., представляваща задължения по 12бр. фактури, издадени в изпълнение на
задълженията по договора, всяка на стойност 150лв.;
-с протокол за прихващане от
31.12.2019г. (л. 110, л. 122 и л. 150) да се извърши прихващане на задължения
на „Алфа инвестко“ ЕООД към „Алфа интер“ ЕООД в общ размер на 240лв.,
представляваща задължения по фактура с предмет годишно счетоводно обслужване;
-с протокол за прихващане от
31.12.2020г. (л. 110 гръб, л. 122 гръб и л. 149) да се извърши прихващане на
задължения на „Алфа инвестко“ ЕООД към „Алфа интер“ ЕООД в общ размер на 1
800лв., представляваща задължения по 12бр. фактури, издадени в изпълнение на
задълженията по договора, всяка на стойност 150лв.;
-с протокол за прихващане от
31.12.2020г. (л. 111, л. 123 и л. 148) да се извърши прихващане на задължения
на „Алфа инвестко“ ЕООД към „Алфа интер“ ЕООД в общ размер на 240лв.,
представляваща задължения по фактура с предмет годишно счетоводно обслужване.
Разчетните взаимоотношения между
двете дружества по повод процесния договор от 29.05.2017г. са отчитани по
сметка 432 Разчети между структурните звена – аналитична партида „Алфа интер“
ЕООД. По дебита на посочената сметка са отразени предоставените парични
средства, а по кредита – върнатите парични средства по банковите сметки на
двете дружества. Отразените по дебита и кредита на сметката парични суми
съвпадат със сумите, намерили отражение в РД (л. 64-65 и л. 242-243). През
ревизираните периоди от банковата сметка на „Алфа интер“ ЕООД са плащани
данъци, такси и консумативи, както и суми по фактури с получател „Алфа
инвестко“ ЕООД, които суми са посочени в таблиците на л. 64–65, съответно л.
242–243 като „върнати суми“. С върнатите суми се намаляват паричните средства
по банковата сметка на „Алфа интер“ ЕООД, съответно се намалява главницата за
олихвяване. С предоставени парични средства от „Алфа инвестко“ ЕООД на „Алфа
интер“ ЕООД, отразени в таблиците на л. 64–65, съответно л. 242–243 като
„предоставени суми“ се увеличават паричните средства по банковата сметка на
„Алфа интер“ ЕООД, съответно се увеличава главницата за олихвяване. Този
експертен извод на вещото лице се потвърждава от приложените по делото банкови
извлечения, подробно описани на стр. 12 – 13 от заключението (л. 2828 – 2829).
Трансферите на парични средства от
„Алфа инвестко“ ЕООД към „Алфа интер“ ЕООД са отчитани като разчет по дебита на
сметка 432 Разчети между структурни звена – аналитична партида „Алфа интер“
ЕООД и по кредита на сметки 503 Разплащателна сметка в лева и 504 Разплащателна
сметка във валута. Тъй като по сметка 432 се получават и плащания от клиенти –
физически лица сметката се дебитира и се кредитира със сметка 411 Клиенти.
Плащането на доставчиците по фактури с предмет консумативни разходи, данъци,
съдебни такси и охрана с получател „Алфа инвестко“ ЕООД е извършвано от „Алфа
интер“ ЕООД и в счетоводството на „Алфа инвестко“ ЕООД са вземани следните
счетоводни операции: дебит сметка 401 Доставчици срещу кредит сметка 432
Разчети между структурните звена – аналитична партида „Алфа интер“ ЕООД. По
този начин разплащанията именно по тези доставки с получател „Алфа инвестко“
ЕООД са извършвани от „Алфа интер“ ЕООД, на което дружество са превеждани
парични суми съгласно договора за административно обслужване.
При изготвяне на заключението, от
вещото лице са изискани от жалбоподателя отчети от изпълнителя към възложителя,
съгласно т. 1 от анекс към договор за предоставяне на административни услуги от
29.05.2017г. (л. 335). До момента на изготвяне на заключението не са
представени изисканите документи.
При изпълнителя по договора от
29.05.2017г. издадените фактури са осчетоводени, като е дебитирана сметка 411
Клиенти (неприложена по делото) срещу кредитиране на сметка 703 Приходи от
продажба на услуги, а за начисляването на ДДС е дебитирана сметка 411 Клиенти
срещу кредитиране на сметка 453/2 ДДС на продажбите. Разплащанията по сделките
са извършени чрез прихващания, съгласно съдържанието на приемо-предавателните
протоколи, описани по-горе в заключението. Разчетните взаимоотношения между
двете дружества са отчитани в сметка 432 Разчети между структурните звена –
аналитична партида „Алфа интер“ ЕООД, по начин, описан по-горе в заключението.
Изводите на вещото лице се основават на 4бр. аналитична ведомост по документи
на сметка 432 за 2017г., 2018г., 2019г. и 2020г., неприложени по делото.
Трансферите на парични средства от
„Алфа инвестко“ ЕООД към „Алфа интер“ ЕООД са осчетоводявани по следния начин:
дебит сметки 503 и 504 срещу кредит сметка 432 Разчети между структурни звена –
аналитична партида „Алфа инвестко“ ЕООД. По сметката се получават и някои
плащания от клиенти – физически лица, като по този начин се дебитира сметка 411
Клиенти и се кредитира сметка 432 Разчети между структурни звена – аналитична
партида „Алфа инвестко“ ЕООД. Плащането на доставчиците на консумативи, данъци,
съдебни такси и охрана се извършва от „Алфа интер“ ЕООД и се осчетоводява от
„Алфа инвестко“ ЕООД по следния начин: дебит сметка 432 срещу кредит сметка 498
Други дебитори и кредит сметка 453/9 ДДС за плащане. По този начин, част от
разплащанията на „Алфа инвестко“ ЕООД са извършвани от „Алфа интер“ ЕООД, на
който са превеждани парични средства съгласно договора за административно
обслужване. Върнатите средства на „Алфа инвестко“ ЕООД са по касов път – чрез
дебитиране на сметка 432 и кредитиране на сметка 501 Каса. От изпълнителя по
договора също не са представени за проверка на вещото лице отчети, дължими
съгласно т. 1 от анекс към договор за предоставяне на административни услуги от
29.05.2017г.
В разпита си в съдебното заседание
на 13.10.2022г. по приемане на заключението вещото лице е направило следните
пояснения и уточнения към него: на страница 12, т. 1.1.2 от заключението е
изписан текст „л. 64 и л. 65 от РД“, който следва да се чете „от л. 60 до л. 64
по делото“.
Констатациите в заключението не се
различават от констатациите на ревизиращите органи по приходите, тъй като предмет
на анализ на едни и същи документи, по-конкретно счетоводна сметка 432. При
анализ на записванията по тази счетоводна сметка е констатирано, че се
трансферират парични средства между свързаните лица „Алфа инвестко“ ЕООД и
„Алфа интер“ ЕООД. Второто дружество получава паричните средства и след това
започва да извършва разплащания на издадени фактури с получател „Алфа инвестко“
ЕООД с предмет на доставката „ток, вода, охрана, ДДС и такси“. По сметките на
„Алфа интер“ ЕООД се получават понякога и плащания от клиенти на „Алфа
инвестко“ ЕООД физически лица, във връзка със строителни услуги. Някои от тези
плащания също „са записани“ по сметка 432. На л. 60 по делото са описани
направените трансфери по банковата сметка на „Алфа инвестко“ ЕООД и размерът на
сумите.
Вещото лице е констатирало връщане
на остатъка от парите, преведени от „Алфа инвестко“ ЕООД на „Алфа интер“ ЕООД
„през каса“, без закономерност, „на определени периоди се връщат суми до
10 000лв. през каса“. Взаимоотношенията на двете дружества по договора са
уредени чрез прихващателни протоколи, свързани с това, че възложителят отчита
услугата на изпълнителя и като разход, и като задължение към изпълнителя по
договора. Съответно, изпълнителят отчита сумите и като приход, и като вземане
от възложителя и „това се извършва чрез прихващателни протоколи по сметка 432,
а не чрез трансфери на парични средства“.
По делото е представен като
доказателство аналитичен регистър на сметка 432 по години и в него се съдържа
информация за всички извършени трансфери на парични средства по дати. В края на
всеки месец се установява наличност на парични средства по банковата сметка на
„Алфа интер“ ЕООД и салдо по сметка 432 и именно тези суми са „предмет на
олихвяване“ от ревизиращия екип. В случай, че по сметката няма наличност, няма
и сума за олихвяване. В случай, че по сметката няма наличност, „тя ще остане на
червено“ и ще се окаже, че „Алфа инвестко“ ЕООД кредитира „Алфа интер“ ЕООД. Касае
се за разчетни взаимоотношения между дружествата „Алфа инвестко“ ЕООД и „Алфа
интер“ ЕООД, поради което дружеството „Алфа интер“ ЕООД не може да се третира
като доставчик на „Алфа инвестко“ ЕООД. Може да се направи извод, че
трансферите на парични суми са регулярни, не може да се каже, че са точна сума
(например 20 000лв.), но всеки месец е установявана наличност по банкови
сметки, „която да се олихвява“.
Съдът кредитира заключението на
вещото лице като компетентно и безпристрастно изготвено, и неоспорено от
страните.
В хода на съдебното производство от страна на
жалбоподателя са представени: отчети по договора за административни услуги за
получени и разходвани средства за 2017г., 2018г., 2019г. и 2020г. (л. 2851 –
2856); фактури с получател „Алфа инвестко“ ЕООД, разплащанията по които са
извършени от „Алфа интер“ ЕООД, както и други платежни документи, описани в
молба на л. 2862 ( л. 2864 – 2873). По отношение на представените писмени
доказателства отчети по договора за административни услуги е направено изрично
възражение от процесуалния представител на ответника, че са с недостоверна
дата, съставени за целите на съдебното обжалване и непредставени в хода на
ревизията.
В хода на съдебното производство е
допусната и приета допълнителна съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, изготвена от вещото лице Б.П., с
направено възражение за необоснованост от процесуалния представител на
ответника, като основаващо се на документи с недостоверни дати. След анализ на
представени по делото писмени доказателства и допълнително представени такива в
счетоводството на жалбоподателя, посочени в раздел „Проверени книжа и
документи“ (л. 2884 – 2891) вещото лице е дало следния отговор на поставената
задача: по делото са представени допълнително 4бр. отчети за получени и
разходвани средства по разчетна сметка 432 – аналитична партида „Алфа инвестко“
ЕООД. При съпоставка на данните между отчетите, хронологичните ведомости и
аналитичните ведомости и журнал – сметка 432 – аналитична партида „Алфа интер“
ЕООД за 2017г., 2018г., 2019г. и 2020г. вещото лице е направило експертен извод
за съвпадение в данните в следния смисъл:
при жалбоподателя
-преводите на парични средства по
договора са осчетоводени по дебита на сметка 432 – аналитична партида „Алфа
интер“ ЕООД и по кредита на сметка 503 Разплащателна сметка и по кредита на
сметка 504 Разплащателна сметка във валута. Основанието за извършените преводи
е „средства за цялостно административно и логистично обслужване“;
-плащанията на консумативни разходи
и на контрагенти са осчетоводени по дебита на сметка 401 Доставчици и по
кредита на сметка 432 – аналитична партида „Алфа интер“ ЕООД;
-връщането на предоставени в заем
парични средства на свързаното дружество „Еврохолдинг“ ЕООД са осчетоводени по
дебита на сметка 432 – аналитична партида „Алфа интер“ ЕООД и по кредита на
сметка 498 Други дебитори;
-преводите на парични средства от
клиенти за покупка на недвижими имоти са осчетоводени по дебита на сметка 432 –
аналитична партида „Алфа интер“ ЕООД и по кредита на сметка 411 Клиенти.
при
изпълнителя „Алфа интер“ ЕООД
-преводите на парични средства по
договора за административни услуги са осчетоводени по дебита на сметка 503
Разплащателна сметка и по кредита на сметка 432 – аналитична партида „Алфа
инвестко“ ЕООД;
-плащанията на консумативни разходи
и на контрагенти са осчетоводени по дебита на сметка 432 - аналитична партида „Алфа инвестко“ ЕООД и по
кредита на сметка 498 Други дебитори;
-връщането на предоставени в заем
парични средства на свързаното дружество „Еврохолдинг“ ЕООД са осчетоводени по
дебита на сметка 499 Други дебитори и по кредита на сметка 432 – аналитична
партида „Алфа интер“ ЕООД;
-плащанията на данъци са
осчетоводени по дебита на сметка 432 – аналитична партида „Алфа интер“ ЕООД и
по кредита на сметки 452 Корпоративен данък и 453/9 ДДС за внасяне.
На стр. 11 и 12 от заключението (л.
2893 – 2894) са посочени взетите счетоводни операции за осчетоводяване на
доставките и плащанията по тях по
фактури, допълнително представени в хода на съдебното обжалване.
В разпита си в съдебното заседание
на 24.01.2023г. по приемане на заключението вещото лице е направило следните
пояснения и уточнения към него: на страница 10, т. 1.1.1 от заключението причината
за вземане на счетоводните операции във връзка със заемните правоотношения със
свързаното лице „Еврохолдинг“ ЕООД е извършвана „ревизия на фирмата“ и
необходимостта за „прехвърляне и префактуриране към фирмата със същия
управител“, за да може да продължава дейността си. По отношение направения
експертен извод на стр. 10 от заключението, т. 1.1.1, абзац трети и следващите,
се касае за разчетни взаимоотношения между свързани лица, които „комуникират и
прехвърлят една на друга задълженията и плащанията си“. В този смисъл,
допълнително представените в хода на съдебното обжалване отчети отговарят на
счетоводните записвания.
На стр. 9 от заключението
действително са предмет на анализ неприложени по делото документи, но тези
документи са му предадени от вещото лице Г., изготвило първоначалното
заключение по ССЕ.
На стр. 11, абзац 6 от заключението,
изразът „взетите счетоводни записвания в отчетите отговарят на тези в
счетоводните регистри“ следва да се разбира в смисъл, че в журналите
(аналитичните ведомости на счетоводни сметки, непосочени конкретно) се виждат оборотите
и всичките движения през този период по дати, докато в отчетите „се виждат“
само началните и крайните салда.
На стр. 12, последен абзац преди
Заключителната част е даден отговор на втория поставен въпрос. Пояснява се, че
тъй като страните по договора за административно обслужване са свързани лица,
те натрупват вземания и задължения една към друга. По посочените в заключението
фактури се натрупват задължения на „Алфа инвестко“ ЕООД и „Алфа интер“ ЕООД
следва да разполага с парични средства за погасяването на тези задължения. Може
да се направи извод за междуфирмени задължения между свързани лица. Според
ревизиращите органи по приходите и според вещото лице, изготвило първоначалното
заключение по ССчЕ се касае за револвиращ кредит между двете фирми, тъй като
междуфирмените задължения не се погасяват за дълъг период от време. Самият той
не е видял договор за кредит между двете ЮЛ, единствените сключени договори
между тях са за заем на значително по-ниска стойност, който е погасен и
процесният договор за административно обслужване.
Съдът кредитира заключението на
вещото лице като компетентно и безпристрастно изготвено, съответно даващо
отговор на поставените задачи.
При така установеното от фактическа страна, настоящият
съдебен състав намира следното от правна страна:
На първо
място следва да се отбележи, че в жалбата изрично са посочени като част от
предмета на съдебно обжалване допълнително определените дължими суми за
корпоративен данък за 2017 г., посочени в изменителния диспозитив на решението
на горестоящия орган. Уточнението на адв. Д. в последното по делото съдебно
заседание, че се обжалва РА само в потвърдената част, не и в изменената част се
явява изолирано от цялостното процесуално поведение на жалбоподателя, насочено
към ангажирането на множество доказателства в подкрепа на защитната теза,
относно характера на сключения между него и свързаното лице „Алфа интер“ ЕООД договор за административни услуги. Нещо
повече адв. Д. е преупълномощена от адв. К., като през цялото съдебно
производство с изключение на последното съдебно заседание, процесуално
представителство е осъществила именно адв.К., чийто основни възражения са
относно неправилната правна квалификация на посочения по-горе договор за
административни услуги, направена от ревизиращия екип и потвърдена от решаващия
орган. В този смисъл следва да се приеме, че предмет на съдебно обжалване са
включително и допълнително определените дължими суми за корпоративен данък за 2017 г., посочени в
изменителния диспозитив на решението на горестоящия орган.
По
отношение констатацията за начислени лихви по договорите за заем, сключени
между жалбоподателя и свързани с него лица
Между
страните не е спорно обстоятелството, че по договорите за заем между свързани
лица не е уговорена лихва. Поради тази причина, в хода на ревизионното
производство е възложено изготвянето на заключение, като посочените в него
лихвени размери са приложени при изчисляване на лихва по договорите за заем. По
същество, в жалбата се оспорва заключението на вещото лице, изготвено в хода на
ревизионното производство, с аргументи за неприлагане на метода на сравнимите
неконтролирани цени, регламентиран в Наредба № Н – 9 от 2006г. на министъра на
финансите. Това не е направено, поради което следва извод, че не са ангажирани
доказателства за опровергаване констатацията за неотчетени приходи в размера
посочен от ревизиращия екип, представляващи неначислени лихви по предоставени
заеми на свързани лица, в следните размери: за 2016г. – 1 181,39лв.; за
2017г. – 1 135,76лв.; за 2018г. – 206,25лв.; за 2019г. – 712,15лв. и за
2020г. – 1 750лв. Отделно от това първоначално от страна на процесуалния
представител на жалбоподателя е поставена задача за вещото лице да изчисли
пазарния лихвен процент, и то само по отношение на договора за административни
услуги, като преди изготвяне на заключението адв. К. се е отказала от така
поставения въпрос. По отношение на пазарните лихви по договорите за заем със
свързаните лица „Еврохолдинг“ ЕООД, „Алфа интер“ ЕООД и „РКБ“ ЕООД изобщо не са
ангажирани доказателства. Съдът счита, че поставената на вещото лице в
ревизионното производство задача е изпълнена точно и изцяло е съобразена с
Наредба № Н – 9 от 2006г. на министъра на финансите. Следва да се отбележи, че
правилно ревизиращите са извършили корекция в намаление на изчислената от вещото лице пазарната лихва за
2019г. в таблицата на л. 253 гръб – 254, като за 2019г. е изчислена пазарна
лихва в по-малък размер, а именно 43 374,41лв. Това действие не е оспорено
от жалбоподателя.
Съдът
намира, че правилно ревизиращият е приел за неотчетени приходите от лихви по
заеми в размера на пазарните лихви, изчислени от вещото лице в хода на ревизията,
при неспорен между страните факт, че не са начислени приходи от лихви по тях.
По този начин, несъмнено е налице неправомерно поведение и неспазване на т. 8.1
от СС 18 Приходи от жалбоподателя.
Правилно
преобразуването на СФР е извършено на основание разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО,
съгласно която при определяне на ДФР СФР се коригира със сумата на приходите,
които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията
на нормативен акт, но не са отчетени от ДЗЛ. Несъмнено, приходните лихви следва
да бъдат отчетени през текущата година съобразно изискванията на СС 18 Приходи,
по-конкретно изискването за начисляване на прихода от лихви текущо през
отчетния период, пропорционално на неговата кратност в договорения срок, при
съобразяване с принципа на текущо начисляване. Считано от 01.01.2016г.,
принципът на текущо начисляване е легално дефиниран в разпоредбата на чл. 26,
ал. 1, т. 4 от ЗСч, съгласно която ефектите от сделки и други събития се признават в
момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или
плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във
финансовите отчети за периода, за който се отнасят.
Несъмнено е налице
отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО,
съгласно които разпоредби се касае за сделки между свързани лица, сключени при
условия, които се отличават от пазарните. Предвид неначисляване на текущи
приходи от лихви по нито един от посочените по-горе договори за заем, правилно
е позоваването от страна на горестоящия административен орган на разпоредбата
на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, съгласно която отклонение от данъчно облагане е
налице при предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната
лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на
безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна помощ. В тази връзка, правилно и законосъобразно е извършено преобразуването
на декларирания СФР с посочените по-горе суми, което е довело до допълнителното
определяне на корпоративен данък за 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. и
намалението на данъчната загуба за 2020г.
По отношение правното естество на договора за предоставяне на
административни услуги от 29.05.2017г.:
Спор между страните по делото се формира
относно естеството на договора за предоставяне на административни услуги,
сключен между свързаните лица „Алфа инвестко“ ЕООД (възложител) и „Алфа интер“
ЕООД (изпълнител). Следва да се акцентира на обстоятелството, че не е спорно
между страните обстоятелството, че се касае за разчетни взаимоотношения между
двете дружества (използвана е счетоводна сметка от гр. 40 за осчетоводяване на
получените парични средства по банкови сметки на изпълнителя „Алфа интер“
ЕООД). При ревизията е направена констатация, потвърдена и от двете вещи лица,
изготвили заключения по ССчЕ, че счетоводна сметка 432 Разчети между структурни
звена е с крайни дебитни салда към 31.12 на всяка от ревизираните години от
2017г. до 2020г., което се дължи на превеждани парични суми в значителни
размери, включително получени суми от клиенти на „Алфа инвестко“ ЕООД, като от
тях са използвани много малки по размер суми, основно за извършени разплащания
за консумативни разходи, разходи за охрана и разходи за местни данъци и такси и
съдебни такси. При ревизията не са представени доказателства за изпълнение на
задълженията на изпълнителя и за заплащане на възнаграждение от възложителя,
като едва с възражението по повод констатациите в РД са представени протоколи
за прихващане, а едва в хода на съдебното обжалване, след изготвяне на
първоначалното заключение по ССчЕ – отчети за извършена работа от изпълнителя,
изискуеми съгласно анекс към договора за административни услуги. Именно по
отношение на късно представените писмени доказателства (протоколи за прихващане
и отчет за извършена работа) е направено възражение от процесуалния
представител на ответника за недостоверност на датата и съставяне за целите на
защитната теза на жалбоподателя. Поради причина, че експертните изводи са
направени въз основа на данни в писмени доказателства, представляващи частни
документи с недостоверна дата, е направено възражение за необоснованост на допълнителното
заключение по ССчЕ, изготвено от вещото лице П..
Констатацията на ревизиращия екип и
горестоящия административен орган за определяне на процесния договор за
административни услуги за договор за заем, с който на свързано лице „Алфа
интер“ ЕООД се предоставят парични средства в значителни размери, е обоснована
именно с факта, че паричните средства не са използвани от дружеството –
получател. Това не се оспорва от жалбоподателя, като се набляга единствено на
факта, че в действителност паричните средства са предоставени на свързано лице
с цел да не се препятства дейността на „Алфа инвестко“ ЕООД, на което е
извършвана ревизия (съгласно уточнения на вещото лице П. при приемане на
заключението). Действително, в РД се съдържа констатация за извършена предходна
ревизия на „Алфа инвестко“ ЕООД, приключила с РА № Р-16001616009287-091-001/31.08.2017г.,
с обхват данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.03.2011г. до 31.12.2015г.,
данък върху разходите за превозни средства за периода от 01.01.2011г. до
31.12.2015г. и корпоративен данък за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2015г.
При извършена допълнителна проверка в информационната система на
Административен съд – Пловдив се установи, че посоченият РА е предмет на
административно обжалване и е потвърден изцяло в обжалваната си част с решение
№ 2733 от 20.02.2020г., постановено по адм. дело № 9053 от 2019г. по описа на
ВАС, Осмо отделение. В тази връзка, може да се предположи, че действително
извършваната ревизия на дружеството – жалбоподател е причина за трансфериране
на значителни по обем парични средства към свързано лице, които да остават на
негово разположение в по-голямата си част и само малка част от тях да се
използва за заплащане на консумативни и други разходи. Следва да се акцентира и
на поведението на дружеството, насочено към представяне на доказателства,
обслужващи защитната му теза след запознаване най-напред с констатациите в РД,
след това – с констатациите в първото заключение по ССчЕ, изготвено в хода на
съдебното обжалване. Такива представени доказателства са протоколи за
прихващане и отчет за извършена от изпълнителя работа по договора за
административни услуги, по отношение на които е направено възражение за
недостоверна дата от процесуалния представител на ответника.
На следващо място, следва да бъде отбелязано,
че с новопредставените отчети да извършена работа от изпълнителя, наименовани
„отчет за получени и разходвани средства по разчетна сметка 432, партида „Алфа
инвестко“ ЕООД, само се преповтарят счетоводните записвания по посочената
счетоводна сметка, т.е. не могат да се приемат като отчет на изпълнителя към
възложителя. Именно поради тази причина вещото лице, изготвило допълнително
заключение по ССчЕ в хода на съдебното обжалване, е направило експертен извод
за съвпадение на данните в тях. В разпита си в съдебното заседание по приемане
на заключението вещото лице П. е уточнило, че предмет на проверка са „журнали,
в които се виждат оборотите и всички движения през ревизирания период по дати“,
като това е невъзможно да се направи по отчетите, „тъй като в тях се виждат
само началните и крайните салда“. Следва да бъде отбелязано изключително
неконкретното посочване аналитичните регистри на счетоводни сметки (наименовани
от вещото лице журнали), които са предмет на анализ, за да бъде обоснован
експертният му извод със съответните доказателства.
В разпита си в съдебното заседание по приемане
на заключението, вещото лице П. изрично е посочило, че е подложило на анализ
писмени доказателства, предоставени му от вещото лице Г., изготвило първото
заключение по ССчЕ. В тази връзка, е налице съвпадение на експертните изводи на
двете вещи лица по отношение счетоводното отразяване на разчетните
взаимоотношения между дружествата „Алфа инвестко“ ЕООД и „Алфа интер“ ЕООД,
които са характеризирани и от двете вещи лица като един вид „междуфирмени
задължения“ и „револвиращ кредит“, като за последното не е представен договор.
Вещите лица са направили и една и съща експертна констатация, че освен
предоставянето на парични средства по банкови сметки на „Алфа интер“ ЕООД, е
налице връщане на суми към „Алфа инвестко“ ЕООД, но те са в порядъка на не
повече от 10 000лв. и са връщани „през каса“.
Именно действията на двете свързани лица по
предоставяне и връщане на парични средства, както и оставането на голяма част
от паричните средства на разположение на получателя им, дори след извършване на
заплащания в много малки размери, е дало основание на ревизиращите органи по
приходите и горестоящия административен орган да приемат, че договорът за
административно обслужване е сключен именно с цел прикриване на безвъзмездно
финансиране на „Алфа интер“ ЕООД от „Алфа инвестко“ ЕООД, като за
предоставените парични средства не е начислена лихва. Не на последно място, не
е опровергана констатацията на ревизиращия екип, че към 31.12 на съответната
година сметка 432 е с дебитно салдо в значителни размери, което именно е
„олихвявано“ (съгласно съдържанието на уточненията и поясненията към
заключението на вещото лице Г.). Несъмнено са налице правните характеристики на
договора за заем, а именно предоставяне на парични средства от заемодател на
заемател, оставянето им за разпореждане на заемателя и възстановяването им на
заемодателя. Предоставянето на паричните средства е направено по банков път, а
възстановяването – по касов път и чрез прихващане, за които факти не се формира
спор между страните по делото. Водещо за правното естество на договора за заем
е не наименованието и осчетоводяването на разчетните операции между страните по
него (не е спорно, че са вземани „огледални“ счетоводни операции от двете
свързани лица чрез дебитиране и кредитиране на сметки от гр. 40, подробно
описани в двете заключения по ССчЕ), а именно действителните взаимоотношения
между страните по него. Именно от действията, предприети от дружеството във
връзка с възникналите правоотношения по договора, може да се направи извод, че
се касае за договор за заем, сключен между свързани лица, по който не е
уговорена лихва.
В случая не може да се приеме, че се касае за
договор за изработка, каквито са твърденията в жалбата, тъй като
възнаграждението по него не се изплаща след приемане на работата, извършена от
изпълнителя (каза се по-горе в настоящото решение, че отчетите за извършената
работа са представени едва в хода на съдебното обжалване и представляват частни
документи с недостоверна дата). Нещо повече, задължението на възложителя към
изпълнителя за заплащане на възнаграждението по договора, не е заплащано към
момента на издаване на процесните фактури, а в много по-късен момент (след
2018г. веднъж годишно) и то чрез прихващане. От така посочените действия на
страните по договора може да се направи извод, че на разположение на
изпълнителя по договора за административно обслужване е предоставен значителен
паричен ресурс, с който той оперира през целия ревизиран период и е налице прихващане
на суми на насрещни вземания и задължения между страните по договора едва през
2020г. От събраните по делото доказателства, включително заключението по ССчЕ,
изготвено от вещото лице Г., се потвърждава факта на дебитно салдо на сметка
432 към 31.12. на всяка една от годините, която сметка, според вещото лице има
характер на „овърдрафт сметка“. Именно поради тази причина, е направен и извод
от ревизиращия екип за прикрита сделка по безвъзмездно финансиране между две
свързани лица, носеща белезите на заемно правоотношение, тъй като е налице
предоставяне на заемни средства и връщането им.
По изложените аргументи, правилно е прието от
ревизиращия екип и горестоящия административен орган, че договорът за
административно обслужване, сключен между две свързани лица, има за цел
прикриване на безвъзмездно финансиране от жалбоподателя към свързаното с него
лице „Алфа интер“ ЕООД. Несъмнено е налице прикрита сделка с характер на заемно
правоотношение и на основание разпоредбата на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО данъчното
задължение следва да се определи при условията на прикритата сделка. В тази
връзка и с цел избягване на отклонение от данъчно облагане, на основание
разпоредбите на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО е
извършено преобразуване на СФР с размера на пазарната лихва, изчислена от
вещото лице в хода на ревизията, с корекцията на размера й за 2019г., направен
от ревизиращия екип. Доколкото не е ангажирано изготвянето на заключение по
ССчЕ със същата задача, при оспорване на заключението на вещото лице, изготвено
в хода на ревизията, правилно преобразуването на СФР е извършено именно със
сумите в следните размери: за 2017г. – 16 330,49лв., за 2018г. –
25 744,74лв., за 2019г. – 43 374,41лв. и за 2020г. –
26 590,41лв. и изчислените допълнителни задължения за корпоративен данък.
По изложените по-горе съображения,
съдът намира жалбата за неоснователна, съответно обжалваният РА – за правилен и
законосъобразен.
При този изход на делото и
своевременно направеното искане, на ответника следва да
бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита в размер
на 2 109,10лв. (две хиляди сто и девет лева и десет стотинки), изчислено съгласно разпоредбата на чл.8, ал.1 във вр. с
чл.7, ал.2, т.3 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения (в приложимата й редакция).
Водим
от горното Съдът,
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на „АЛФА ИНВЕСТКО“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от
управителя Р.Б.К., против Ревизионен акт № Р-16001621002751-091-001/02.12.2021г., издаден от Д.А.И.,
на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и М.Г.Д., на длъжност главен
инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, офис Стара Загора, ръководител
на ревизията, потвърден и изменен с Решение № 74 от 15.02.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив, относно допълнително определени
дължими суми за корпоративен данък за 2016г. в размер на 1 812,67лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 859,58лв., за 2017г. в размер на
1 746,63лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 650,19лв., за 2018г. в
размер на 5 481,63лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
1 486,25лв., за 2019г. в размер на 4 408,65лв., ведно с прилежащите лихви
в размер на 637,33лв. и за 2020г. в размер на 1 828,39лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 78,73лв.
ОСЪЖДА „АЛФА
ИНВЕСТКО“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: ***,
представлявано от управителя Р.Б.К. да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 2 109,10лв. (две
хиляди сто и девет лева и десет стотинки),
равностойност на осъществената юрисконсултска защита.
Решението подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесетдневен срок
от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: /П/