Решение по дело №372/2023 на Административен съд - Кърджали

Производството е по реда на чл. 156 - 161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по жалба от „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД /ДПМК/, с ЕИК ***, с адрес по чл.8 от ДОПК: [населено място], [улица], подадена чрез пълномощници, срещу Ревизионен акт № Р-29002921005732-091-001/23.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ – София, потвърден с Решение №970/12.07.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, по отношение на отказано корекция на данъчния финансов резултат на дружеството за 2019 г., респ. възстановяване на корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2019 г., в размер на *** лв. и установени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл.195 от ЗКПО, в размер на *** лв. и лихви за забава в размер на *** лв. Жалбоподателят счита, че неправилно и необосновано, с процесния Ревизионен акт /РА/ е отказана корекция на данъчния финансов резултат на дружеството за 2019 г., респ. отказано е възстановяване на корпоративен данък в размер на *** лв. Намира за неправилен извода на приходните органи, че правното ограничение за ползване на данъчно амортизируемите активи, свързани с експлоатацията на мината, следва да се формира от договорения максимален срок на концесията – 2043 г., а не от срока, в който фактически се прекратява концесионната дейност, поради изчерпване на запасите на метални полезни изкопаеми – 2026 г. В тази връзка твърди, че дружеството добива златосъдържащи руди единствено от участъка „***“ на находище „***“, чиито запаси се очаква да бъдат изчерпани през 2026 г. Сочи, че към момента, в т.нар. сателитни участъци на находището - „***“, „***“, „***“, „***“ и „***“, не се осъществяват добивни дейности, тъй като в тези участъци няма доказани запаси, годни да бъдат обект на добив. Излага съображения, че използването на част от процесните активи в други участъци е физически невъзможно, поради тяхното естество. Счита, че изчерпването на запасите в находището, обект на концесията ограничава полезния живот на активите, обслужващи дейността и прави предмета на концесионния договор невъзможен, което е предпоставка за прекратяването му. Счита, че обвързването на срока на правното ограничение за ползване на процесните активи с максималния 30-годишен срок на концесията, както и препятстването на ползването на данъчни амортизации в периода на икономическата дейност на дружеството, противоречи на принципите в приложимия закон и на действителния смисъл, вложен в чл.55, ал.1 и 2 от ЗКПО.

На следващо място оспорва изводите в РА за начисляване на данък при източника, във връзка с отчетените от дружеството разходи за лихви в полза на Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. /ДПК БВ). Намира за неправилно заключението на приходните органи, че посоченото дружество не е притежателят /бенефициер/ на доходите от лихви, начислявани от ДПМК, като сочи, че ДПК БВ е финансирало отпуснатия на ревизираното лице револвиращ кредит, без да използва лихвоносен дълг към други кредитори в групата или извън нея. Твърди, че ДПК БВ няма задължения да изплаща получените лихви на Dundee Precious Metals Coop., Dundee Pecious Metals Inc. или на друго лице. Твърди също, че ДПК БВ е „трежъри дружество“ с холдингова и инвестиционна цел, поради което неправилно органите по приходите се позовават на липса на съответствие между оперативните му разходи и размера на управляваните активи. Сочи, че дейността на това дружество е свързана с участието му в ДПМК и осигуряване на неговото финансиране, като заетите в дружеството лица са ангажирани именно с отпускането на заеми на дъщерното дружество ДПМК, анализиране на финансовите му резултати и следене за обслужване на заемите. В подкрепа на твърдението, че ДПК БВ е действителният притежател (бенифициерът) на доходите от лихви, изплатени от РЛ през 2015 г. и 2016 г. навежда доводи, че същите са били използвани за отпускане на други лихвоносни заеми, чрез които са генерирани допълнителни доходи, респ. дружеството не пренасочвало доходите от лихви с български източник към друго свързано лице. Във връзка с горното и предвид практиката на СЕС по сходни случаи поддържа, че заемът, отпуснат от ДПК БВ на ДПМК не представлява напълно изкуствена конструкция, целяща да се избегне заплащането на данък, а обоснована и валидна сделка, чиято форма не се различава от икономическото й съдържание. На следващо място счита, че разпоредбата на чл. 195, ап. 12, т.1, б. „в“ от ЗКПО, не изисква ефективно плащане на данъка, каквато била тезата на органите по приходите, а поставя условие, получателят на дохода да е обект на облагане с данък, без право на освобождаване. Сочи, че *** дружества в групата, в това число и ДПК БВ, са част от фискално единство, във връзка с което резултатите на дружествата в групата се консолидират, като от печалбите на едно дружество биха могли да се приспаднат загубите на друго дружество от групата. По тази причина, ефективното облагане на ДПК БВ зависи не само от неговите финансови резултати, но и от тези на дружествата, които участват във фискалното единство. Счита, че подходът на ревизиращите органи, при който се търси ефективно заплащане на корпоративен данък, не съответства и на целта на чл.3, б.“а“, подточка iii от Директива 2003/49/ЕО, съответно на чл. 195, ап. 12, т.1, б. „в“ от ЗКПО, съдържащи изискване чуждестранното лице да е предмет на облагане, без да е освободено от данък.

На последно място оспорва РА и в частта на начисления данък при източника, във връзка с изплатени доходи за извършени технически услуги от ***, [държава]. Твърди, че доставчикът на услугите отговаря на условията по СИДДО между България и [държава], за освобождаване от данък, но по технически причини не е успяло да се снабди с необходимите документи по чл. 136 - 138 от ДОПК. По изложените съображения иска обявяването на оспорения ревизионен акт за нищожен, респ. отмяната му като неправилен, поради допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Претендира направените по делото разноски. В о.с.з., чрез процесуалните си представители, както и в представено писмено становище, поддържа жалбата, като се позовава и на съдебна практика.

Ответникът – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител – гл.юрк. Т., намира жалбата за неоснователна, а оспорения ревизионен акт за законосъобразен, като издаден при правилно приложение на материалния закон. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура - Кърджали намира жалбата за частично основателна. Счита, че неправилно административният орган е отказал да признае корекция на данъчния финансов резултат на дружеството за 2019 г., до сумата, посочена в т.3 от заключението на вещото лице по назначената допълнителна СФИЕ. В останалата част намира жалбата за неоснователна, тъй като в хода на съдебното производство не са събрани доказателства, които да оборят констатациите в оспорения РА.

Съдът, като взе предвид представените по делото доказателства и становищата на страните, приема за установено следното:

Установи се по делото, че със Заповед за възлагане на ревизия № Р-29002921005732-020-001 / 13.10.2021 г., издадена от началник сектор при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и във връзка с Решение №1462/23.09.2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП“-София, е възложена данъчна ревизия на „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД, с ЕИК ***, с обхват: установяване на задължения за корпоративен данък, за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2019 г.

Със Заповед № 29002921005732-020-002 / 19.11.2021 г., към обхвата на ревизията е включено и установяването на задълженията за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица по чл.194 от ЗКПО, както и данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл.195 от ЗКПО, за периода 01.10.2015 г. до 31.12.2016 г.

Ревизионното производство е спряно, считано от 14.12.2021 г., със Заповед № Р-29002921005732-023-001/14.12.2021 г. и възобновено със Заповед № Р-29002921005732-143-001/17.03.2022 г., считано от 17.03.2022 г. Срокът за извършване на ревизията е продължен със Заповед № Р-29002921005732-020-003 / 12.04.2022 г. и Заповед № Р-29002921005732-020-004/13.06.2022 г., издадени от същия орган по приходите. Заповедите са подписани с квалифициран електронен подпис. Връчени са на електронен адрес [електронна поща].

В хода на ревизионното производство е съставен Ревизионен доклад /РД/№ Р-29002921005732-092-001/10.11.2022 г., връчен на 11.11.2022 г., на електронен адрес [електронна поща].

Въз основа на горния РД е издаден и Ревизионен акт № Р-29002921005732-091-001/23.12.2022 г., предмет на настоящото производство, с който, по отношение на РЛ са установени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 от ЗКПО, за периода от 01.10.2015 г. до 31.12.2016 г., общо в размер на *** лв., както и лихви за забава в размер на *** лв., и е отказано възстановяване на корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на *** лв. РА е връчен по електронен път на 23.12.2022 г. на електронен адрес: [електронна поща].

РА е обжалван по административен ред пред директора на Дирекция ОДОП – София, като жалбата е регистрирана в деловодството на ТД „ГДО“ с вх.№26-Д-206/09.01.2023 г.

На основание чл. 156, ал.7 от ДОПК, между страните е сключено споразумение рег.№23-29-02#2/09.03.2023 г. за удължаване на срока за произнасяне с до три месеца, считано от датата на изтичане на срока по чл.155, ал.1 от ДОПК, като решаващият орган не се е произнесъл и в този срок.

На 06.07.2023 г. РЛ е подало жалба, чрез административния орган, до съда срещу мълчаливо потвърдения РА. В срока за изпращане на преписката в съда, директорът на Дирекция „ОДОП“ – София се е произнесъл с Решение №970/12.07.2023 г., с което е потвърдил Ревизионен акт №Р-29002921005732-091-001/23.12.2022 г., в частта, относно установените задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица, за периода от 01.10.2025 г. до 31.12.2016 г., общо в размер на *** лв., ведно с лихви в размер на *** лв., както и в частта на отказаното възстановяване на корпоративен данък за 2019 г., в размер на *** лв.

В хода на ревизионното производство са направени следните относими към предмета на делото констатации:

Според отразеното в констативната част на РД, РЛ е регистрирано като акционерно дружество, с основна дейност – търсене, проучване и добив на метални полезни изкопаеми. Дружеството е част от групата на Dundee Precious Metals Inc.-[държава] и за периода на ревизията изцяло се притежава от Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. – (дружество с ограничена отговорност, учредено съгласно законодателството на [държава]), което пък се притежава от дружеството Dundee Precious Metals Coоperatief U.A. ([държава]). Крайният собственик на РЛ и към момента на извършване на ревизията е Dundee Precious Metals Inc. - *** публична компания, регистрирана на Фондовата борса в ***.

С Решение № 87/01.02.2011 г. на Министерски съвет, на „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД е предоставена концесия за добив на метални полезни изкопаеми – златосъдържащи руди, от находище „***“, за период от 30 г., като на 25.04.2012 г. е сключен концесионен договор между РЛ и Министерството на икономиката, енергетиката и туризма, за добив на посочените подземни богатства.

По отношение на воденото от РЛ счетоводство е прието, че се осъществява в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, при съобразяване с основните счетоводни принципи, регламентирани в чл. 4, ал. 1 от ЗСч., на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти, като спазва изискванията за съставянето на документите, съгласно действащото законодателство. Дружеството прилага Международни стандарти за финансови отчети (МСФО), одобрени от Европейския съюз. За ревизирания период е извършена одиторска заверка от „***" ООД, като по мнение на одитора, финансовите отчети представят достоверно, във всички съществени аспекти, финансовото състояние на дружеството към 31 декември на съответната година, както и финансовите резултати от дейността и паричните потоци в съответствие с МСФО, одобрени от Европейския съюз.

За изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, при ревизията са извършени процесуални действия, описани в констативната част на изготвения РД, неразделна част от РА.

I. По отношение на задълженията за корпоративен данък по Закон за корпоративно подоходно облагане е прието следното:

През ревизираните периоди акционерното дружество е подавало годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО, както следва:

- за 2015 г. е декларирана данъчна загуба в размер на *** лв.;

- за 2016 г. е декларирана данъчна загуба в размер на *** лв.;

- за 2017 г. е декларирана данъчна загуба в размер на *** лв.;

- за 2018 г. е декларирана данъчна загуба в размер на *** лв;

- за 2019 г. е деклариран счетоводен финансов резултат – печалба, в размер на *** лв., и формиран данъчен финансов резултат – печалба в размер на *** лв. Деклариран е дължим корпоративен данък в размер на *** лв., който е бил внесен. В подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г., като намаление на финансовия резултат са отразени годишни данъчни амортизации по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, в размер на *** лв.

На 26.02.2021 г. РЛ е информирало приходната администрация за установена грешка при класифициране на данъчни амортизируеми активи, в подадената ГДД по ЗКПО за 2019 г. В тази връзка е поискало корекция на данъчния финансов резултат и задължението за корпоративен данък, съгласно приложена коригирана ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2019 г. Посочило е, че през м. 07.2019 г. дружеството е завело в данъчния си амортизационен план дълготрайни активи /71 бр./ в I-ва категория, с обща отчетна стойност в размер на *** лв. и годишна амортизационна норма от 4%. При извършената корекция активите са прекатегоризирани в VI-та категория, а годишната амортизационна норма е променена от 4% на 13,95%. Променен е и срокът за амортизация на активите от 25 години на 7 години, поради това, че амортизационният срок на активите следва да се съобрази с периода на изчерпване на запасите в находището, а не с изтичане на срока на концесионния договор. В резултат на извършените корекции, данъчните амортизации били променени от *** лв. на *** лв., респ., размерът на първоначално отчетените данъчни амортизации на активите е бил увеличен с *** лв.

Във връзка с горното е направено искане реда на чл.129, ал.1 от ЗКПО, за възстановяване на надвесен корпоративен данък в размер на *** лв., обосновано с необходимостта от увеличение на размера на данъчните амортизации по чл.54, ал.1 ЗКПО. По искането е постановен Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ №П-29002921040123-004-001/29.03.2021 г., с който е отказано възстановяване на данъка. С Решение №1462/23.09.2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София, горния АПВ е бил отменен с указания за възлагане на ревизия за установяване на задълженията за корпоративен данък за 2019 г., като резултатите от ревизията се съдържат в оспорения РА.

Всички доказателства, събрани в хода на проведеното производство, в т.ч. представени документи и обяснения, изискани чрез ИПДПОЗЛ, както и Искане за извършване на действия от други контролни органи, са приобщени към ревизионното производство с Протокол № Р-29002921005732-ППД-001/12.07.2022 г. – Приложение № 3.

След направен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, приходната администрация е приела, че не са налице основания за корекция на декларирания данъчен финансов резултат в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г., респ., искането за възстановяване на надвнесен корпоративен данък в размер на *** лв., е неоснователно.

Посочено е, че находище „***“ се състои от пет участъка: „***“, „***“, „***“, „***“, „***“ и „***“, като сключеният концесионен договор не съдържа условие за прекратяване на концесията, поради изчерпване/усвояване на запасите, конкретно в участъка „***". Посочено е също, че според предоставената от МЕ информация, паралелно с добива, който се провежда в участък „***“, продължава и предварително и детайлно проучване в останалите участъци „***“, „***“, „***“, „***“ и „***“ от находище „***“, за оценка на предварително установени и предполагаеми ресурси в тези участъци. Изложени са доводи, че според Цялостен работен проект, съгласуван с Министерство на енергетиката, разработването на участъка „***“ включва три етапа: „Строителство", „Експлоатация" и „Закриване, ликвидация и рекултивация“, като концесионерът е в изпълнение все още на втория етап и предстои третия такъв, включващ етап на активни грижи за закриване и извеждане от експлоатация с продължителност 5 години; етап на пасивни грижи или последващо поддържане на рекултивираните терени за период не по-кратък от 10 години. Предвид горното е прието, че договорът за концесия безспорно ограничава срока за ползване на предмета на концесията, поради което дружеството правилно е категоризирало активите, свързани с осъществяване на дейностите по концесията в VI-та категория данъчни амортизируеми активи по ЗКПО, с годишна норма за данъчни амортизации 100/периода (в години) на правното ограничение за ползване на актива. Счетено е обаче, че не са налице основания, първоначално определения от дружеството срок за амортизиране на активите, формиран въз основа на срока на концесионния договор /30 години/, да се промени с такъв, определен съобразно крайния срок на изчерпването на запасите в находището. В тази връзка е направен извод, че липсва основание за увеличаване на декларираните данъчни амортизации с *** лв., респ. не са налице основания за намаляване на печалбата за 2019 г., декларирана с първоначално подадената ГДД и възстановяване на корпоративен данък в размер на *** лв. за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г.

II. По отношение на задълженията за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл.195 от ЗКПО.

По делото няма спор, че през 2015 г. и 2016 г. РЛ не е декларирало и внасяло данъци по чл. 195 от ЗКПО.

За периода 01.10.2015 г. – 31.12.2016 г., с ревизията са установени задължения за данъци при източника по чл. 195 от ЗКПО.

На РЛ е връчено ИПДПОЗЛ № Р-29002921005732-40-001/01.12.2021 г., с което е изискана информация за начислени доходи по реда на чл. 195 от ЗКПО.

На 25.08.2022 г. РЛ е представило справка за начислени доходи в полза на чуждестранни юридически лица.

1. Начислен данък при източника върху разходите за лихви в полза на Dundee Precious (Krumovgrad) B.V.:

В хода на ревизията е установено, че на 16.12.2005 г. „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД (заемополучател) е сключило договор за заем с Dundee Precious Krumovgrad B.V. (заемодател), съгласно който заемодателят предоставя на заемополучателя заем в размер на *** евро. Със последващи споразумения за изменения, размерът на заема е бил увеличен до *** евро и е бил удължен срока на погасяване до 31.12.2015 г.

На 26.06.2014 г. е сключено „Изменено и преизчислено револвиращо кредитно улеснение“, с което заемодателят предоставил на заемополучателя револвиращ кредит („револвиращ кредитен инструмент“) до максимален размер от *** евро, с падеж -31.12.2019 г. и лихва в размер на 12 месеца EUR Libor плюс 3 %. С изменение №1, в сила от 08.11.2016 г., размерът на заема е увеличен със *** евро, при което общият размер на дълга достигнал сумата от *** евро, а падежът е продължен до 31.12.2020 г.

По револвиращия кредит, „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД е начислило за ревизирания период 01.10.2015 г. – 31.12.2016 г., разходи за лихви в полза на Dundee Precious Krumovgrad B.V., общо в размер на *** лв. (стр. 48 от РД), от които: *** лв. за периода 01.10.2015 г. – 31.12.2015 г. и *** лв. за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г.

От предоставената организационна структура на групата е установено, че „Дънди Прешъс Метълс Крумовград“ ЕАД е 100 % собственост на Dundee Precious Krumovgrad B.V., което от своя страна е 100 % собственост на Dundee Precious Metals *** Към 31.12.2017 г. 99 % от капитала на кооперацията е собственост на Dundee Precious Metals *** и 1 % на Dundee Precious *** От своя страна DPM (***) *** e 99 % собственост на Dundee Precious *** и 1 % на Dundee Precious *** Dundee Precious *** e 100 % е собственост на Dundee Precious ***, което e 100 % собственост на Dundee Precious Metals Inc. ([държава]).

Предвид горното, след анализ на финансовите отчети на Dundee Precious (Krumovgrad) B.V., Dundee Precious Metals *** Dundee Precious Metals Inc., ревизиращият екип е приел, че е налице огледално финансиране в групата, при което Dundee Precious Metals (***) C.V. е финансирало безлихвено Dundee Precious Metals ***, което от своя страна е отпуснало на Dundee Precious (Krumovgrad) B.V. безлихвен кредит, в размер на *** евро, който от своя страна използвало същия финансов инструмент /от *** евро/ за предоставянето на заем на РЛ, с лихва в размер на 12 месеца EUR Libor плюс 3 %. Прието е също че ревизираното лице и Dundee Precious Krumovgrad B.V., както и Dundee Precious Metals Inc., са свързани лица, по смисъла на § 1, т. 3, б. ,б. „е“ и б. „ж“ от ДР на ДОПК, а РЛ и останалите членове от групата са свързани лица, по смисъла на § 1, т. 3, б. „з“ от ДР на ЗКПО.

В хода на ревизията е безспорно установено, че от страна на „Дънди Прешъс Металс“ ЕАД не е начисляван данък по реда на чл.195, ал. 1 от ЗКПО по отношение на доходите от лихви, начислени в полза на Dundee Precious Krumovgrad B.V., като е счетено, че липсват основания за прилагане на облекченията за данък при източника на доходите, визирани в чл. 195, ал. 7 – 12 от ЗКПО, транспониращи разпоредби на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки /Директива 2003/49/ЕО/. Изложени са съображения, че Dundee Precious Krumovgrad B.V., не е реалния притежател на въпросния доход от лихви по револвиращия кредит, като за такъв е определено дружеството-майка Dundee Precious Metals Inc., установено в ***, [държава].

Прието е също, че действителната икономическа роля на Dundee Precious Krumovgrad B.V. по отношение на реализирането и използването на начислените от „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД доходи от лихви е силно ограничена, тъй като според корпоративните политики и процедури за инвестициите на групата и управлението на финансовите рискове, дружеството на практика е лишено от възможността да взема самостоятелни решения по въпроси, свързани с финансовото обезпечаване на дейността на РЛ, чрез заеми в значителен размер и следователно, няма правото да използва сумите, произтичащи от такива заеми и да се разпорежда с тях. Респ., макар и юридически да е получател на дохода от лихви по револвиращия кредит, Dundee Precious Krumovgrad B.V., не може се определи като негов реален притежател.

Изложени са доводи, че *** дружества нямат необходимия персонал за осъществяване на дейността си, не носят никакъв риск (валутен, пазарен, оперативен и нормативен) и не вземат решения относно изплащането на заема и свързаните с тях лихви. Прието е поради горното, че Dundee Precious Krumovgrad B.V. не действа от свое име и за своя сметка, а за чужда сметка, в полза на третото лице Dundee Precious Metals Inc., което следва да се счита за бенефициер на дохода от лихви, по смисъла на Директива 2003/49/ЕО.

Прието е също, че по отношение на Dundee Precious Krumovgrad B.V. не е изпълнено условието по чл. 3, б. „а“, подточка iii) от Директивата, тъй като последното, макар и създадено като дружество, за което законът предвижда дължимост на корпоративен данък, поради участието му във фискално единство се явява ефективно освободено от заплащането на данък.

Предвид изложеното ревизиращите органи са формирали извод, че за „бенефициер“ на доходите от лихви по револвиращия кредит от 26.06.2014 г. между Dundee Precious Krumovgrad B.V. и „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД, следва да се приеме Dundee Prcecious Metals Inc., поради което е налице основание за определяне на данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО, който не е бил удържан от РЛ. Данъчната основа, върху която е определен дължимият данък е размерът на признатите лихви по процесния кредит за периода на ревизията, в случая *** лв. за последното тримесечие на 2015 г. и общо *** лв. за 2016 г. След прилагането на данъчната ставка по чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, в размер на 10%, за дължим данък по чл. 195 от ЗКПО за 2015 г. е определена сумата в размер на *** лв., ведно с лихви в размер на *** лв., а за 2016 г. - *** лв., ведно с прилежащите лихви в размер на *** лв.

2. Начислен данък при източника върху начислени доходи за извършени технически услуги от ***, [държава].

В хода на ревизията е установено, че през 1-во и 3-то тримесечие на 2016 г. РЛ е начислило в полза на ***, [държава], доходи за извършени консултантски услуги, общо размер на *** лв. Посочено е, че съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО възнагражденията за технически услуги, начислени от местни юридически лица, в полза на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в България, са доход от източник в страната. Същите подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, който е окончателен, а данъкът се удържа от местните юридически лица, които начисляват дохода на чуждестранните юридически лица и се внася от платеца на дохода в срока, регламентиран в чл. 202, ал. 2 от ЗКПО. Прието е, че „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД не е представило доказателства, издадени от компетентните власти на [държава], че *** е местно лице за данъчни цели на [държава], както и декларация от получателя на дохода, че е негов реален притежател, поради което РЛ- платец на дохода, не може да претендира прилагането на СИДДО. В тази връзка и на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, с РА е начислен допълнително данък при източника в размер на 10% от начислените доходи, респ., в размер на *** лв., ведно с прилежащи лихви в размер на *** лв.

За изясняване на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя, са назначени съдебно-технически и съдебни финансово-икономически експертизи.

Според заключенията на вещото лице инж.В. Т. по назначените съдебни компютърно-технически експертизи, както и от поясненията на вещото в о.с.з., към датата на издаването му, процесният РА е подписан с два квалифицирани електронни подписа /КЕП/, положени от Р. Г. С. – ***, възложил ревизията, и Д. С. Д. – ***, ръководител на ревизията. По отношение на КЕП, вещото лице сочи, че валидността на същите се потвърждава както чрез програмата за валидиране на електронни подписи на Европейската комисия, достъпна на адрес:[интернет адрес], така и чрез програмата PDF-XChange editor. По отношение на електронния документ сочи, че същия съдържа квалифициран електронен времеви печат, както и че към момента на подписване на процесния РА, електронните подписи на съответните органи по приходите отговарят на изискванията на чл. 3 от Регламент №910/2014, като същите са притежавали и валидни квалифицирани удостоверения за КЕП, издадени от доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, чиято валидност е своевременно подновявана. При посещение на вещото лице в ЦУ на НАП и след запознаване с функционалността на ПП „Контрол“ от ИС на НАП, същото е установило, че изпратеното до „Дънди Прешъс Металс“ ЕАД съобщение за връчване на РА № Р-29002921005732-091-001/23.12.2022 г., e съдържало линк с препратка към документ – файл ***, който е бил подписан с квалифицирани електронни подписи на Д. С. Д. и Р. Г. С.. Според заключението, всяка една операция (в т.ч. подписване на електронен документ, съобщението му за връчване и др.) на служител от НАП, с делегирани права за достъп и работа с ПП „Контрол“, се записва във файл (.log), следователно, ако прикачения към линка документ е бил подписан в един последващ момент, то това действие би се записало в този файл, а в случая липсва такава последваща операция съгласно приложената към заключението екранна снимка на log файла, съдържащ съответните записи.

По делото е прието, без оспорване от страните и заключение на вещото лице инж.Н. Д. - ***, по назначената СТЕ. Според заключението, по данни от Цялостния работен проект, утвърдените запаси в участъка „***“ на находище „***“ възлизат на 7240 кТ, като към края на 2018 г., в резултат на допълнителни проучвания, техния размер е преизчислен на 6805.6 кТ. Според Геоложките отчети, съдържащи данни за движението на запасите през годините, за периода 2019 г.– 2023 г., „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД е добило 4135.9 кТ златосъдържащи руди от посочения участък на находището. Към 01.01.2024 г. запасите възлизат на 1334.8 кТ, като съобразно Годишния работен проект за 2024 г., за същата година е предвиден добив на 563.1 кТ руда и преработване на такава - 757.2 кТ. При така предвиденото за 2024 г. вещото лице сочи, че останалите количества: 717,7 кТ руда за добив и 886 кТ за преработка, ще бъдат изчерпани, съответно преработени в периода 2025 г. - 2026 г., при условие, че не настъпят форсмажорни обстоятелства, по смисъла на концесионния договор.

Според приетото по делото заключение на вещото лице В. Г. – ***, концесионните намерения за добив и преработка на златосъдържащи руди от участъка „***“ на находище „***“, предвиждат разработването му на три етапа: Етап 1 – Строителство; Етап 2 – Експлоатация; Етап 3 - Закриване, ликвидация и рекултивация. Този трети етап обхваща дейностите по закриване, извеждане от експлоатация и последваща рекултивация на добивните, преработвателните обекти, площадки, съоръжения и ненужна инфраструктура, както и мониторинг. Вещото лице сочи, че единствено в участък „***“ има доказани запаси от полезни изкопаеми с техническа, екологична и икономическа оценка, като в останалите участъци на находището не са доказани запаси, а ресурсите са с неизяснени параметри. Според заключението, настоящото техническо оборудване, производствените сгради, ИССМО и техническата инфраструктура на предприятието, не могат да послужат за евентуално ново технологично проектиране на добив и преработка на полезни изкопаеми от други участъци. Вещо лице сочи, че добивната дейност от участък „***“ е започнала през юни 2018 г. и ще бъде преустановена през 2026 г., поради изчерпване на запасите в участъка. В тази връзка е разработен Цялостен работен проект за закриване и ликвидация на у-к „***“, одобрен от Министерство на енергетиката /МЕ/, според който всички активи, описани в Приложение № 1 на ДАП, следва да бъдат разрушени/ликвидирани в периода от второ тримесечие на 2025 г. до второ тримесечие на 2032 г., като ликвидацията на преобладаващата част от активите е предвидено да стане през 4-то тримесечие на 2027 г. По отношение на активите, посочени в Приложение № 2, съобразно Цялостният работен проект за добив и преработка, както и Цялостният работен проект за закриване и рекултивация, след приключване на оперативната дейност през 2026 г., всички активи ще бъдат изцяло рекултивирани, включително актив 03818 - съоръжение ИССМО основа, актив 03821 – Аварийна зона на ИССМО, актив *** – ИССМО – Северно депо за стерилна скална маса, както и всички клетки на ИССМО – активи ***, *** и ***.

Според заключенията на вещото лице Л. С. - по назначените основна и допълнителна съдебни финасово-икономически експертизи, които съдът кредитира, като компетентни и обосновани, при изготвянето на финансовите отчети на „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД за ревизираните периоди, се съблюдават основните счетоводни принципи (предимство на съдържанието пред формата, вярно и честно представяне, предпазливост). Отчетите са били предмет на проверка от страна на независим финансов одитор, като в одиторските доклади, касаещи финансовите отчети на РЛ за 2015 г. и 2016 г., е изразено заключение за съответствието им с приложимата обща рамка за финансово отчитане. При прегледа на ГФО на РЛ за ревизираните периоди, вещото лице е установило, че в счетоводния баланс, са отразени заеми в размер на *** лв. към 31.12.2015 г. и *** лв., относими към 31.12.2016 г., като сумите са получени по лихвоносен заем, предоставен от компанията-майка Dundee Precious Krumovgrad B.V., с лихвен процент 12 месечен EUR LIBOR+3% годишно.

Според заключението, Dundee Precious Krumovgrad B.V. е дружество с ограничена отговорност, със седалище и адрес на управление в [населено място], [държава], което е 100% собственост на Dundee Precious Metals *** ([държава]). Дружеството действа като холдингова и финансова компания, извършващо активна финансова дейност, както и предоставя услуги в миннодобивната сфера на останалите предприятия от групата. В ГФО за 2015 г. са оповестени поетите от дружеството рискове – финансов, валутен, лихвен, ликвиден и кредитен риск, характерни за холдингово дружество, извършващо активна финансова дейност и предоставящо услуги на други предприятия. В ГФО на Dundee Precious Krumovgrad B.V. за 2015 г. дружеството е отчело приходи от лихви и други подобни в размер на *** щ.д., от които - *** щ.д. годишна лихва по револвиращия кредит, отпуснат на РЛ и *** щ.д. годишна лихва, по отпуснат през 2015 г. заем от Dundee Precious Metals Inc. През 2016 г. отчетените приходи от лихви са в размер на *** щ.д., в т.ч. годишна лихва в размер на *** щ.д. по револвиращия кредит, *** щ.д. годишна лихва по отпуснат заем на Dundee Precious Metals Inc. Според данните в ГФО за 2015 г., дружеството има задължения към акционера Dundee Precious Metals ***, по деноминиран в евро, безлихвен револвиращ лимит, който през 2015 г. е до *** евро, а през 2016 г. – до *** евро. Според вещото лице, лихвите, които подлежат на получаване от Dundee Precious Krumovgrad B.V. по револвиращия кредит от 26.04.2014 г. с „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД, надвишат размера на лихвите по средствата, привлечени от акционерите за финансиране, като положителната разлика е в размер на лихвата, начислена за съответната година - *** щ.д. за 2015 г. и *** щ.д. за 2016 г.

По силата на два договора, в сила съответно от 10.12.2015 г. и от 15.12.2016 г., Dundee Precious Krumovgrad B.V., като кредитодател, е предоставило на Dundee Precious Metals Inc. дългосрочни кредити в размер на *** щ.д. и *** щ.д., при лихва в размер на 3-месечен Libor, увеличен с 2,75% надбавка. Вещото лице сочи, че за 2015 и 2016 г. размерът на предоставените заеми към други свързани лица е по-малък от размера на получените лихви от РЛ, като използването на средствата от получените лихви за отпускане на допълнителни лихвоносни заеми, води до отчитане на приходи от лихви, отразяващо се на печалбите, реализирани от Dundee Precious Krumovgrad B.V., през разглежданите периоди.

По отношение на амортизируемите активи в заключението се сочи, че според определенията на Международен счетоводен стандарт /МСС/ 16, амортизируема сума е цената на придобиване на актива, намалена с остатъчната стойност, а амортизация –систематичното разпределение на амортизируемата сума на актива през полезния му живот, представляващ периода през който активът се очаква да е наличен за ползване в предприятието, или броя на произведените единици, които се очаква предприятието да получи от актива. Полезният живот на актива може да е по-кратък от икономическия, като същия се определя посредством редица фактори, сред които: очаквано използване на актива от предприятието, очаквано физическо износване, техническо или търговско остаряване, правните и други ограничения за използването на актива. Във връзка с горните определения вещото лице сочи, че разходите за амортизация на активите следва да се отчитат за периода на полезния им живот, в който носят икономически ползи на предприятието.

Според заключението по назначената допълнителна СФИЕ, както и поясненията на вещото лице в о.с.з., в счетоводен аспект и предвид заключението по СТЕ, изготвено от инж.Г., активите, включени в Приложение I и Приложение II от Данъчен амортизационен план за 2019 г., се отнасят за дейностите на дружеството по добив и преработка от участък „***“. Посочените срокове за разрушаване и ликвидиране/рекултивиране/ са съобразени с Цялостния проект за закриване и ликвидиране на горния участък, съгласуван и одобрен от МЕ. Според направените изчисления, при преквалифициране на активите, включени в Приложение I и Приложение II, в активи от категория VI с ограничен срок на ползване до края 2026 г., размерът на дължимия от дружеството корпоративен данък за 2019 г. е *** лв., а разликата между внесения от дружеството корпоративен данък за 2019 г. /*** лв. / и дължимия /*** лв./, е сумата в размер на *** лв.

От своя страна, при преквалифициране на активите, включени в Приложение I и Приложение II, в активи от категория VI с ограничен срок на ползване, съгласно срока за ползване, посочен в заключението по СТЕ, изготвено от инж.Г., размерът на дължимия от дружеството корпоративен данък за 2019 г. е *** лв., а разликата между внесения от дружеството корпоративен данък за 2019 г. /*** лв. / и дължимия /*** лв./, е сумата в размер на *** лв.

С оглед на така установените факти, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 156, ал.5, вр. с ал.7 от ДОПК и след осъществен административен контрол. Оспореният ревизионен акт е потвърден с Решение №970/12.07.2023 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив. Ревизионният акт е бил обжалван първоначално по административен ред с жалба вх. № 26-Д-206/09.01.2023 г. На 09.03.2023 г., на основание чл.156, ал.7 ДОПК, по взаимно съгласие на страните, срокът за произнасяне по жалбата е удължен с до три месеца. Решаващият орган не се е произнесъл в този срок, което е предпоставка за депозиране на жалба по реда на чл. 156, ал. 5 ДОПК. Такава е подадена в срок от жалбоподателя „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД и регистрирана с вх.№3-04-497/06.07.2023 г. по деловодния регистър на Дирекция „ОДОП“-София. В срока за представяне на преписката в съда, с Решение № 970/12.07.2023 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/-София, ревизионният акт е потвърден по отношение на установените резултати по ЗКПО за корпоративен данък за 2019 г. и за данък върху доходите на чуждестранни физически лица по чл.195 от ЗКПО, за периодите от 01.10.2015 г. до 31.12.2016 г. Произнасянето на директора на Дирекция "ОДОП" с решение, макар и постановено извън срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК е валидно, като извършено в 7-дневния срок за изпращане на преписката в съда, което по аргумент от чл. 156, ал. 6 от ДОПК, е допустимо.

При извършената служебна проверка за законосъобразност по чл. 160, ал.2 от ДОПК съдът установи, че процесния РА е издаден от компетентни органи, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган и в определения от него срок. В съдържанието на ревизионния акт, както и на РД е отразено, че са издадени чрез информационна система "Контрол", като електронен документ, подписан с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо, по силата на чл. 184, ал.1 от ГПК, вр.§ 2 от ДР на ДОПК. Същите са подписани от издателите им с валидни, към момента на подписването, електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис и изискванията на чл. 3 от Регламент №910/2014. Видно и от заключението на вещото лице по назначената СКТЕ, процесният РА, в т.ч. и изпратения до жалбоподателя линк с препратка към документ – файл ***, са подписани с два валидни квалифицирани електронни подписа, положени от Р. Г. С. – ***, възложил ревизията, и Д. С. Д. – ***, ръководител на ревизията, поради което неоснователни са възраженията на жалбоподателя за нищожност на оспорения РА.

Спазена и формата, предвидена в чл. 120, ал. 1 и ал. 3 от ДОПК. РА съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК и определя данъчни задължения в рамките на периода, за който е възложена ревизията. Съдържа и препращане към констатациите от ревизионния доклад, както и разпоредителна част, в която е посочен размерът на задълженията, като съдът не констатира съществени процесуални нарушения на административно-производствените правила.

По материалната законосъобразност на акта:

I. По отношение на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г., свързани с възстановяване на корпоративен данък в размер на *** лв. за 2019 г., поради увеличение на декларирани данъчни амортизации:

Според чл.55, ал.1, т.6 и ал.2 ЗКПО, данъчни амортизируеми активи от категория VI са данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение. Годишните данъчни амортизационни норми за активите от категория VI не могат да превишават следните размери: 100/години на правното ограничение, като годишната норма не може да превишава 33 1/3.

Съгласно чл.54, ал.1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава.

По делото не се спори, че активите на дружеството, свързани с осъществяване на дейностите по концесията, попадат в VI-та категория данъчни амортизируеми активи по ЗКПО. Според органите по приходите обаче, липсват основания за увеличаване на декларираните данъчни амортизации с *** лв., респ. за намаляване на печалбата за 2019 г., декларирана с първоначално подадената ГДД и възстановяване на корпоративен данък в размер на *** лв. за 2019 г., тъй като срокът за амортизиране на активите, следва да се формира въз основа на срока на концесионния договор - до 2043 г.

Становището на жалбоподателя е, че правното ограничение за ползване на данъчно амортизируемите активи, свързани с експлоатацията на участъка „***“, следва да се формира не от договорения срок на концесията – 2043 г., а от срока, в който фактически се прекратява концесионната дейност, поради изчерпване на запасите на метални полезни изкопаеми през 2026 г.

Съдът приема за установено по делото, видно и от Цялостен работен проект за добив и Цялостен работен проект за закриване и ликвидация на участъка „***“, одобрени от Министерство на енергетиката, както и от заключенията на вещите лица по приетите без възражения СТЕ и СФИЕ, че активите, включени в Приложение I и Приложение II от Данъчен амортизационен план за 2019 г./общо 71 бр.,подробно описани в РД/, се отнасят за дейности на дружеството по добив и преработка от участъка „***“, както и че тези активи не могат да послужат за добив и преработка на полезни изкопаеми от други участъци на находището. Установи се също, че единствено в участък „***“ има доказани запаси от полезни изкопаеми с икономическо значение за РЛ, а добивната дейност в последния участък ще се преустанови през 2026 г., поради изчерпване на запасите. В тази връзка, според Цялостния работен проект за закриване и ликвидация на участъка „***“, всички активи, описани в Приложение № I на ДАП, подлежат на разрушаване/ликвидиране в периода от второто тримесечие на 2025 г. до второ тримесечие на 2032 г., а активите, посочени в Приложение № II, подлежат на рекултивиране през 2026 г.

Според дефинициите в Международен счетоводен стандарт /МСС/ 16, приложим в случая, по аргумент от т. 3, изр. последно от МСС 16, както и според заключението на вещото лице Л. С., амортизируема сума е цената на придобиване на актива, намалена с остатъчната стойност, а амортизация–систематичното разпределение на амортизируемата сума на актива през полезния му живот. От своя страна, полезният живот на актива е определен като период, през който активът се очаква да е наличен за ползване в предприятието, или броя на произведените единици, които се очаква предприятието да получи от актива. Съгласно т.50 и т.57 от МСС 16, амортизируемата сума на актива се разпределя систематично върху целия му полезен живот, а полезният живот на един актив се определя от гледна точка на очакваната полезност за предприятието. Полезният живот на актива може да е по-кратък от икономическия, като същия се определя посредством редица фактори, сред които и очакваното използване на актива от предприятието. Във връзка с горното следва да се приеме, че разходите за амортизация на активите следва да се отчитат за периода, в който са налични за ползване и носят икономически ползи на предприятието /в този смисъл и Решение №5930/12.05.2017 г. по адм.д. №3266/2016 г. на ВАС и Решение № 2268/22.02.2017 г., по адм.д.№14090/2015 г. на ВАС/.

С оглед изложеното, основателно се явява възражението на жалбоподателя, че срокът на ползване на горните активи е неправилно определен от органите по приходите. Основателни са и доводите на жалбоподателя, че възприетия от органите по приходите подход, не съответства на правилото, данъчните амортизации на активите да участват в определянето на данъчния финансов резултат за периода на тяхното ползване.

Действително, съгласно чл.25, ал.1 и ал.3 от Договора за предоставяне на концесия за добив на подземни богатства - златосъдържащи руди от находище „***“, концесията е за срок от 30 години, считано от 04.03.2013 г. В случая обаче, процесните 71 броя дълготрайни активи, са свързани с дейности на РЛ по добив и преработка на руди единствено от участъка „***“, като тези активи не могат да бъдат използвани от концедента за добив и преработка на полезни изкопаеми от другите участъци на находището, визирано в договора за концесия. От своя страна, изчерпването на запасите на полезни изкопаеми от участъка „***“, освен, че по аргумент от уговореното в чл.42, ал.1, т.2 от договора за концесия, е основание за прекратяването му, по отношение на последния участък, води и до преустановяване на дейността, свързана с използването на горните активи, респ., ограничава срока на тяхното ползване до момента на тяхното разрушаване/ликвидиране.

С оглед изложеното, съдът намира, че сроковете на ползване на процесните активи следва да се определят съобразно сроковете, посочени в т.1 от заключението на вещото лице В. Г., визирани и в одобрения от МЕ Цялостен работен проект за закриване и ликвидация на участък „***“. При съобразяването с тези срокове, следва да бъдат начислени съответните амортизации на основание чл. 55, ал.1, т.6 от ЗКПО, които съгласно заключението по СФИЕ, са *** лв., като разликата между данъчната амортизация за тези активи по ГДД за 2019 г. и стойността след преквалифицирането им е сумата в размер на *** лв., с която сума следва да се намали определения данъчен финансов резултат на дружеството за 2019 г. В резултат, размерът на дължимия от дружеството корпоративен данък за 2019 г. възлиза на *** лв., а разликата между внесения от дружеството корпоративен данък за 2019 г. /*** лв./ и дължимия /*** лв./, е сумата в размер на *** лв., която подлежи на възстановяване.

II. По отношение на начисления данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл.195 от ЗКПО:

1. Начислен данък при източника върху доходите от лихви в размер на *** лв. за 2015 г. и *** лв.- за 2016 г., ведно с прилежащите лихви, изплатени на Dundee Precious Krumovgrad B.V.:

За да начислят горния данък по чл.195, ал.1 от ЗКПО, ревизиращите органи са приели, че Dundee Precious Krumovgrad B.V., не действа от свое име и за своя сметка, а в полза на третото лице Dundee Precious Metals Inc., поради което, макар да е получател на дохода от лихви по револвиращия кредит от 26.06.2014 г., Dundee Precious Krumovgrad B.V. не може се определи като негов реален притежател, по смисъла на чл.195, ал.7, вр. с ал.12, т.3 от ДОПК, респ., не следва да се счита за бенефициер на дохода, по смисъла на Директива 2003/49/ЕО. Прието е също, че по отношение на Dundee Precious Krumovgrad B.V. не е изпълнено условието по чл. 3, б. „а“, подточка iii) от Директивата, тъй като последното, поради участието си във фискално единство се явява ефективно освободено от заплащането на корпоративен данък, въпреки че правноорганизационната му форма предполага облагане с такъв данък.

Според разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен, според чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО е посочено, че доходите от лихви са доходи от източник в страната.

Разпоредбата на чл.195, ал.7 от ДОПК предвижда освобождаване на доходите от лихви, от облагане с данък при източника, при едновременно изпълнение на следните условия: притежател на дохода да е чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз; местното юридическо лице – платец на дохода, да е свързано лице с чуждестранното юридическо лице – притежател на дохода.

При изследване наличието на условията за прилагане на чл.195, ал.7 ЗКПО, съдът приема за безспорно установено по делото, че ДПМК е свързано лице с получателя на дохода от лихви - Dundee Precious Krumovgrad B.V., по смисъла на чл.195, ал.12, т.2 ЗКПО, тъй като последното притежава 100% от капитала на ДПМК /видно от представената организационна структура на групата/.

На следващо място, настоящата инстанция намира за неправилни изводите в РА, че не е изпълнено изискването на чл. 195, ал. 12, т. 1, б „в“ ЗКПО, съответно - чл. 3, б. „а“, подточка iii) от Директива 2003/49/ЕО, тъй като, въпреки че дружеството било сред субектите, за които се предвижда облагане на дохода от лихви, този доход не бил ефективно обложен.

Съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 12, т. 1, б „в" от ЗКПО, получателят на дохода от лихви следва да подлежи на облагане с посочен данък в Приложение № 6 на ЗКПО, без право на освобождаване от облагане.

Според чл. 3, б. „а", подточка iii) от Директива 2003/49/ЕО, за целите на Директивата, „дружество от държава-членка" означава всяко дружество, което е предмет на данъчно облагане с един от следните данъци без освобождаване, или с данък, който е идентичен или подобен, и който се налага след датата на влизане в сила на настоящата директива като допълнение към или вместо тези съществуващи данъци, като за [държава] това е *** /корпоративен данък по *** закон/.

Видно от съдържанието на горните разпоредби, в последните е поставено изискване за данъчно облагане, без право на освобождаване, като същите не поставят условие за ефективно облагане, каквото е становището на приходните органи /в този смисъл и Решение № 5580/ 08.05.2024 г., постановено по адм.д.14/2024 г. по описа на ВАС/.

Предвид приложените по делото удостоверения /приложение №5 и №8 към РД/, според които Dundee Precious Krumovgrad B.V., е местно лице на [държава] и е било обект на облагане с корпоративен данък по *** закон, в т.ч. и за изпълнение особените изисквания за прилагане на СИДДО, съдът приема за установено, че последното дружество е чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз, по смисъла на чл.195, ал.12, т.1 от ЗКПО, респ. - чл. 3, б. „а" от Директива 2003/49/ЕО.

С оглед приложените по делото доказателства, настоящата инстанция намира за необоснована тезата на приходните органи, относно действителния притежател на дохода от лихви, по следните съображения:

Съгласно чл.1, §4 от Директива 2003/49/ЕО, дружество от държава-членка се третира като бенефициер на плащанията на лихви или роялти, само ако получава тези плащания в своя полза, а не като посредник, като например представител, фидуциарен собственик или пълномощник, за друго лице. В този смисъл е и предвиденото в чл.195, ал.12, т.3 от ЗКПО, според който чуждестранно юридическо лице е притежател на дохода, когато получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице.

Според приетото в Решение от 26.02.2019 г. на СЕС по съединени дела С-115/16, С-118/16, С-119/16 и С-229/16, ECLI:EU:C:2019:134, т. 88, т. 89), понятието „бенефициер на лихвите" по смисъла на тази директива трябва да се тълкува като обозначаващо субекта, който реално се ползва от изплащаните му лихви и съответно разполага с възможността свободно да определя предназначението им.

Установи се по делото, видно и от заключението на вещото лице по приетата СФИЕ, че Dundee Precious Krumovgrad B.V., действа като холдингова и финансова компания с активна финансова дейност, както и предоставя услуги на останалите предприятия от групата. Дружеството е оповестило поетите от него рискове, характерни за холдингово дружество. По делото не се спори, че процесният доход от лихви е включен в данъчните декларации за облагане с корпоративен данък на дружеството за 2015 г. и 2016 г., подадени пред *** данъчна администрация, като според финансовите отчети на дружеството за 2015г. и 2016г. същото е начислило и получило доходи от лихви. Установи се също от горното заключение, че револвиращият кредит, отпуснат на РЛ е финансиран от Dundee Precious Krumovgrad B.V., без последното дружество да е ползвало лихвоносен дълг към други кредитори. От анализа на финансовите отчети на Dundee Precious Krumovgrad B.V. е установено също, че за 2015 и 2016 г. размерът на предоставените заеми към други свързани лица е по-малък от размера на получените лихви. Т.е, установена е положителна разлика, при която размерът на годишните приходи от лихви надвишава размера на дължимите лихви по получени заеми, като отчетените приходи от лихви участват при формиране на печалбите, реализирани от Dundee Precious Krumovgrad B.V. през разглежданите периоди. При тези обстоятелства не може да се приеме, че Dundee Precious Krumovgrad B.V., е обвързано да изплаща получените лихви на DPM Inc или на друго лице. От своя страна, участието на приходите от лихви при формиране на печалбите, следва да се приеме като индикация, че Dundee Precious Krumovgrad B.V. е действителен притежател на дохода, респ.бенефициер на дохода от лихви, по смисъла на Директива 2003/49/ЕО, тъй като реално се ползва от изплащаните му лихви и разполага с възможността свободно да определя предназначението им /в този смисъл и Решение №8985/27.05.2023 г., постановено по адм.д. №1483/2023 г. на ВАС/.

Изложеното води до извод, че са изпълнени всички изисквания по чл. 195, ал. 7 -12 от ЗКПО, поради което оспореният РА, в частта му относно начисления данък при източника върху доходите от лихви е незаконосъобразен, и следва да бъде отменен.

 

2. Относно начисления данък при източника, в размер на *** лв.- главница, ведно с прилежащи лихви в размер на *** лв., за технически услуги, предоставени от ***, [държава]:

На основание чл.195, ал.1 от ЗКПО и чл. 136-138 ДОПК, с оспорения РА е наложен и данък при източника, за технически услуги, предоставени на РЛ от ***, [държава], поради това, че не са представени доказателства, че *** е местно лице за данъчни цели на [държава], както и декларация от получателя на дохода, че е негов реален притежател.

Съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, възнагражденията за технически услуги, начислени от местни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в България, са доход от източник в страната и подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1, от ЗКПО, който данък е окончателен. Данъкът по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО се удържа от местните юридически лица, които начисляват дохода на чуждестранните юридически лица и се внася от платеца на дохода в срока, регламентиран в чл. 202, ал. 2 от ЗКПО.

Безспорно е в случая, че през 1-во и 3-то тримесечие на 2016 г. РЛ е начислило в полза на ***, [държава], доходи за извършени технически услуги, общо размер на *** лв., както и че е налице Споразумение за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ с [държава], което предвижда необлагане в Република България с данък при източника на възнагражденията за технически услуги, начислени в полза на местни лица във [държава].

Според чл. 13 от ЗКПО, когато международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор.

По аргумент от чл. 135, ал. 2 от ДОПК, за да бъде приложено СИДДО, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери пред органа по приходите обстоятелствата, посочени в чл. 136 от ДОПК: 1. че е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.

Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, когато доходът е до 500 000 лв. годишно, какъвто е случаят, удостоверяването се извършва пред платеца на дохода и подлежи на проверка при ревизията.

Жалбоподателят твърди, че доставчикът на услугите отговаря на условията по СИДДО между България и [държава], за освобождаване от данък, но до приключване на устните състезания не представя никакви доказателства, подкрепящи това твърдение. В тази връзка, настоящият състав намира, че правилно и обосновано органите по приходите са приели, че РЛ - платец на дохода, не може да претендира прилагането на СИДДО, поради което и на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО правилно е начислен данък при източника в размер на 10% от начислените доходи, респ. в размер на *** лв., ведно с прилежащи лихви в размер на *** лв. В тази му част, обжалваният РА е законосъобразен, а подадената жалба следва да се отхвърли като неоснователна.

Предвид изложеното съдът намира жалбата за частично основателна, по отношение на отказаното възстановяване на корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г., в размер на *** лв., както и по отношение на установените задължения за 2015 г. и 2016 г. за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл.195 от ЗКПО, за сумата в размер на *** лв., от които: *** лв.- главница и лихви в размер на *** лв.. Респ. в тези части, следва оспореният РА да бъде отменен, като издаден в противоречие с материалния закон. В останалата част, касаеща възстановяване на КД за 2019 г. в размер на *** лв., както и по отношение на начислен данък при източника, за д.п. 2016 г., общо в размер на *** лв., от които: главница- *** лв. и лихви в размер на *** лв., жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора, с оглед направените искания и на основание чл.161, ал.1 ДОПК, на страните се следват деловодни разноски съобразно отхвърлената/уважена част от жалбата.

Жалбоподателят е направил деловодни разноски общо в размер на 55 209 лв., от които: 50 лв. за внесената д.т.; 46 939,92 лв. с ДДС, за изплатено адвокатско възнаграждение, съобразно приложена фактура и извлечение от сметка, както и общо 8 219,35 лв. за възнаграждения за вещи лица. При материален интерес в размер на *** лв., на жалбоподателя следва да бъде присъдена сумата в размер на 49 412 лв., съобразно уважената част от жалбата.

Ответникът е направил разноски в размер на 300 лв. за депозит за вещо лице, като юрисконсултското възнаграждение, определено съгласно чл.7, ал.2, т.7, вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлиза на 59 859 лв. Съобразно отхвърлената част от жалбата, на ответника се следват разноски в размер на 6 316 лв.

Водим от горното, съдът

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-29002921005732-091-001/23.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ – София, потвърден с Решение №970/12.07.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, в частта на отказаното възстановяване на корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г., в размер на 1 385 738,35 лв., както и в частта на установените задължения за 2015 г. и 2016 г. за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл.195 от ЗКПО, в размер на 715 154,98 лв., от които: 432 350,11 лв.- главница и лихви в размер на 282 804,87 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД, с ЕИК ***, [населено място], [улица], в останалата й част, касаеща възстановяване на КД за 2019 г. в размер на 235 835,17 лв., както и в частта на установените задължения за 2016 г. за данък при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл.195 от ЗКПО, в размер на 10 541,38 лв., от които: главница - 6 366.73 лв. и лихви в размер на 4 174.65 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите, гр.София да заплати в полза на „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД, с ЕИК ***, [населено място], [улица], разноски по делото в размер на 49 412 лева.

ОСЪЖДА „Дънди Прешъс Металс Крумовград“ ЕАД, с ЕИК ***, [населено място], [улица], да заплати в полза на Национална агенция по приходите, гр.София, разноски по делото в размер на 6 316 лева.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд, в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните.

Препис от решението да се връчи на страните.