Р Е
Ш Е Н
И Е
Номер 1072 Година 2019, 16.05.
Град ПЛОВДИВ
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД, VІІ състав
на 10.04.2019 година
в публичното заседание в следния състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯВОР КОЛЕВ
при
секретаря СЪБИНА СТОЙКОВА и при присъствието на прокурора СЛАВЕНА КОСТОВА, като
разгледа докладваното от СЪДИЯ ЯВОР КОЛЕВ адм. дело
номер 2271 по описа за 2018 година и като обсъди :
Производство пред първа инстанция.
Същото е образувано по жалба на "***"АД
с адрес по чл.8 от ДОПК гр.Стара Загора, зона „Голеш“№3 против Ревизионен акт №
********** 5140-091-001/12.04.2018
г., потвърден с Решение № 365/26.06.2018 г. на изпълняващ правомощията на Директор
на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д „ОДОП“) –
Пловдив при ЦУ на НАП, оправомощен съгласно Заповед №
ЗЦУ-ОПР-23/16.06.2017 г. (л.1008, т.4) на изпълнителния директор на НАП –
София, в ЧАСТТА за непризнат данъчен кредит в размер на 2 562 000 лева,
ведно с начислените лихви в размер на 237 003,96 лв.
РА се оспорва като материално
незаконосъобразен, тъй като жалбоподателят счита, че са допуснати съществени
нарушения на ДОПК, изразяващи се в неспазване на чл.2, чл.3, чл.5 и чл.6 от с.
к. По отношение доводите за липса на доставка се твърди, че в хода на ревизията
са представени достатъчно доказателства, от които безспорно може да бъде установена
реалността на доставката по спорната фактура и жалбоподателят не е съгласен с
изводите на приходната администрация в тази насока. Сочи се практика на СЕС по
конкретни дела, както и се твърди, че издаденият акт и в противоречие с
основните принципи и духа на неутралност на данъка, заложени в българския ЗДДС
и Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на
ДДС. На следващо място счита, че по отношение на фактурата, са изпълнени всички
изисквания на чл.72 и чл.72 от ЗДДС и за получателя е възникнало право на
данъчен кредит. Иска се отмяна на акта, като подробни доводи в тази насока се
излагат в представената по делото писмена защита, както и се претендират
разноски по делото.
Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция
„ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. Д., оспорва жалбата като неоснователна и недоказана
с мотивите, подробно изложени в представената писмена защита. Претендира
отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, както и
моли да се има предвид, че
доказателствата са представени в ревизионното производство и разноските
следва да се поемат изцяло от жалбоподателя.
Контролиращата страна – Окръжна
прокуратура – Пловдив, представлявана от прокурор Костова, дава заключение за
неоснователност на жалбата и моли съда да я остави без уважение.
Съдът, като взе предвид становищата на
страните и доказателствата по делото, включително тези в ревизионната преписка,
обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, намира за установено следното.
Жалбата е подадена пред надлежен съд
от легитимирано лице в законоустановения по чл.156 ал.1 от ДОПК срок, налице е
правен интерес от обжалването, поради което същата се явява допустима.
Със заповед за възлагане на ревизия
(ЗВР) № Р-16002417005140-092-001/04.08.2017 г.(л.118, т.1), издадена от Г.П.Й.,началник
сектор „Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив, е сложено
началото на ревизионно производство по отношение на жалбоподателя, обхващащо
задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2014г.–31.12.2016г.
и за данък върху добавената стойност за периоди: 01.07.2014 г. – 31.07.2015 г.;
01.01.2017г. – 30.06.2017г. и 01.01.2014г.
– 31.03.2014г. , като е определен срок за приключване на ревизионното производство
до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на
04.08.2017 г. по електронен път.
Със Заповед №
Р-16002417005140-023-001/12.10.2017 г. (л.114, т.1) на същия орган по
приходите, на основание чл.34 ал.1 т.1 от ДОПК и във връзка с постъпило искане
за спиране при наличието на обстоятелства по чл.34 ал.1 и ал.2 е спряно
производството по извършване на ревизията до завръщане на служителя на работа.
Заповедта е връчено по електронен път на 26.10.2017 г. Със Заповед №Р-16002417005140-140-001/13.12.2017г.(л.110,
т.1) ревизионното производство е възобновено, считано от 13.12.2017 г. и е
даден срок за приключване до 08.01.2018 г. Със Заповед за изменение на ЗВР №
Р-16002417 005140-020-002/08.01.2018 г. (л.107, т.1), на основание чл.112
ал.12т.1, чл.113 ал.3 и чл.114 ал.2 от ДОПК, срокът на ревизията е продължен до
02.03.2018 г.
В хода на тази административна
процедура е съставен Ревизионен доклад № 16002417005140-092-001/16.03.2018 г.
(л.61, т.1). По делото няма данни срещу така изготвения РД да е депозирано
възражение в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК. Въз основа на последния, възложилият
ревизията и ръководител на същата са издали Ревизионен акт №
Р-16002417005140-091-001 от 12.04. 2018 г. (л.35, т.1)
По жалба на „Филипови 2000” АД е
издадено Решение № 365 от 26.06.2018г. от Директор на Дирекция “ОДОП“ -
Пловдив, при ЦУ на НАП, с което е потвърден, оспореният в настоящото
производство ревизионния акт.
С оглед, делегирането на правомощия по
реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: Заповед №
РД-09-1230/11.07.2017 г. и Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г., издадени от Директора
на ТД на НАП - Пловдив.
Изложеното до тук налага да се приеме,
че процесното ревизионно производство е възложено от
материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за
това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона
форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във
връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната
администрация.
Що се отнася до възражението на
жалбоподателя, че в случая са налице съществени нарушения на процесуалните
правила, съдът намира същите за неоснователни. Това е така, тъй като,
изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е
образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от
надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както
ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за
това форма.
Следва в случая да се констатира и
това, че от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР, ЗИЗВР
и останалите заповеди, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно
подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за
електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на
електронните документи.
Отделно от това, всички протоколи от
извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени
обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват
годни доказателствени средства, което, от своя страна, опровергава твърденията
на жалбоподателя за преднамереност в действията на органите по приходите, нарушавайки
изискванията на чл.2, чл.3, чл.5 и чл.6 от ДОПК.
В тази насока като неоснователни
следва да се констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени
нарушения на административно-производствените правила в хода на развилото се
ревизионно производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния
акт.
Впрочем, дори и в случая да се приеме,
че са налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то
това обстоятелство само по себе си не обуславя незаконосъобразността на
ревизионния акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство
действа при условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния спор по същество, с оглед събраните в
хода на административното и съдебно производство доказателства, действайки
вместо органа по приходите, като провери наличието на всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения
по ЗКПО и ЗДДС. Предвид на това, дори и при констатиране на процесуални
нарушения, допуснати в ревизионното производство, съдът няма правомощието да
отмени РА, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените
по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.
С оспорения РА на жалбоподателя са
установени задължения по ЗДДС в размер на 2 562 000 лв. и лихви върху
тях в размер на 237 003.96 лв. Този резултат в частта по ЗДДС е формиран,
след като за данъчен период м.04.2017 г. е отказан данъчен кредит общо в размер
на 2 562 000лв. по фактура, издадена от "Тонев ойл“ЕООД, София с предмет "санкционна неустойка по
договор".
От фактическа страна съдът намира за
установено следното.
В хода на ревизията, органът по
приходите при офис Пазарджик е предприел съответните процесуални действия,
целящи установяване на всички условия и предпоставки за възникване на данъчно
събитие по смисъла на чл.25 ал.1 от ЗДДС, което от своя страна, да обоснове
изискуемост на отразения в процесната фактура косвен
данък.
С Протокол №
П-22221017148613-141-001/09.03.2018 г. (л.725, т.3) при ТД на НАП – Пловдив е
документирано извършване на насрещна проверка на „Тонев ойл“ЕООД.
В констативната част на същия са отразени поредица от извършени прехвърляния на
дружествени дялове и освобождаване на управители на въпросното дружество.
Последното е регистрирано по ДОПК на 20.04. 2006 г., а специалната регистрация
по ЗДДС е извършена на 14.06.2006г. Декларираната от „Тонев ойл“
ЕООД основна дейност е свързана с търговия на едро с горивни и смазочни
материали. Същото няма нает персонал, де е декларирало фискално устройство с
дистанционна връзка с НАП и не е декларирало извършени и/или получени доставки
на стоки и услуги за периода от 01.08.2007 – 31.03.2017 г. За същите, фирмата е
подавала в НАП СД по ЗДДС с нулеви стойности. За финансовата 2016 г. няма
подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО.
За целите на извършената насрещна
проверка е съставено ИПДПОЗЛ с изх. № П-22221017148613-040-001/31.08.2017 г. за
връчване на което е била предприета процедурата, регламентирана в чл.32 от ДОПК. При проверката е установено, че на декларирания от „Тонев ойл“ ЕООД адрес за кореспонденция не може да бъде открит
управителя на дружеството – И. Ц.Н.или упълномощено от него лице за контакт с
органите на приходната администрация.
От страна на проверяваното лице не са
представени изисканите документи и обяснения относно издадената към „Филипови
2000“ АД фактура № **********/28.04.2017 г.
В хода на насрещната проверка са
изготвени две ИПДПОЗЛ с изх. № П-22221017148613-040-002 от 30.01.2018 г. и от
01.02.2018 г., които са връчени на 06.02.2018 г. лично на Н., като е използвано
и съдействието на ОД на МВР – Враца. Лицето е представило собственоръчно
написана декларация от 06.02.2018 г. (л.738, т.3), в която се сочи, че на
негово име има ф. „Тонев ойл“ ЕООД, но не е извършвал
сделки и не е издавал фактури. Не е давал пълномощни на никой и не разполага с
никакви счетоводни документи на фирмата. Лицето е представило и отговор вх. №
5365/22.02.2018 г. (л.733, т.3), в който твърди, че не може да отговори на
поставените въпроси във връчените му искания относно дейността на дружеството и
извършените сделки. Сочи също така, че както е обяснило и при разпитите в ГД
„БОП“, всички сделки и цялата дейност на ф. „Тонев ойл“
ЕООД се е извършвала от неговия партньор Б.М.. Той е движел всички документи и
счетоводство. Посочено е също така, че И. Н.лично се е разпореждал с получените
пари от банката, като същите ги е давал на М. и отново твърди, че не разполага
с никакви документи на фирмата и не знае кой води счетоводството й.
Предвид така изложеното фактическа
обстановка, ревизиращият екип е формирал заключението, че съгласно
представените по време на извършената насрещна проверка писмени обяснения,
управителят на „Тонев ойл“ ЕООД твърди, че не е
издавал фактура № **********/28.04.2017 г. и не разполага с никакви счетоводни
документи на дружеството.
Органът по приходите е отразил в
констативната част на РД, че с Протокол №Р-16002417005140-П-73-001/30.08.2017г.
(л.121, т.1) при ТД на НАП – Пловдив е извършил присъединяване на протокол за
извършена насрещна проверка на „Тонев ойл“ ЕООД
насрещна проверка, документирана с протокол №
П-2221017096147-141-001/14.07.2017 г. (л.133, т.1) при ТД на НАП – София,
наличен в данъчното досие на дружеството. В него е отразено, че
дружеството-доставчик е издало фактура № **********/28.04.2017. г. с получател
„Филипови 2000“ АД, като същата е включена в дневника за продажби и СД по ЗДД,
касаещи съответния данъчен период. По повод връчено по електронен път ИПДПОЗЛ с
изх. №П-22221017096147-040-001/14.06.2017 г., лицето И. Н., в качеството му на
управител на „Тонев ойл“ ЕООД, с писмо вх. №
10-53-03-2349/30.06.2017 г. (л.135, т.1) при офис „Център“ гр. София, представя
следните документи: - процесната фактура; извлечение
от счетоводна сметка 411 – Клиенти за периода от 01.01.2017
г. до 30.05.2017 г.; фактура № **********/28.04.2017 г., издадена от предходен
доставчик „Реал пропърти мениджмънт“ ЕООД; договор за
посредничество за покупко-продажба на недвижим имот; банкови извлечения.Лицето
е посочило, че към издадената от „Тонев ойл“ ЕООД фактура
№ **********/28.04.2017г. не са издавани кредитни известия. По силата на сключение на 15.03.2009 г. договор (л.478, т.2), „Филипови
2000“АД възлага на „Тонев ойл“ ЕООД да посредничи при
продажбата /покупката на недвижим имот с идентификатор 51500.505.48.1 по КК и
КР на гр. Несебър. Заплащането е извършено на части по банков път.
Посредническата услуга е извършена от лицето Антон Тонев, в качеството му на
представляващ дружеството.
Ревизиращият
екип е посочил, че така установената информация относно представителната власт
на Анто Тонев, не отговаря на обективната истина, тъй като след справка в
Търговския регистър при АВ е установено, че към датата на издаване на
обследваната фактура – 28.094.2017 г., представляващ „Тонев ойл“
ЕООД е И. Найденов. Последният, както се посочи по-горе, в писмени обяснения
твърди, че не издавал фактура №
**********/ 28.04.2017 г., не разполага с документи на фирмата, не е извършвал
услуги, не е отговорен за документирането на стопанската операция, не се е
разпореждал с парични средства, получени по фактурата, не е водил търговска
кореспонденция, не е договарял търговски
сделки във връзка с доставката и не е сключвал договори.
По
данни от ИМ на НАП е установено, че И. Ц. Н., за периода от 18.04.2013 г. до
01.04.2017 г. е бил назначен на трудов договор на длъжност „монтажник
електронни елементи“ във „Тренквалдер“ ЕООД, ЕИК по булстат
***, а от 10.08.2017 г. на длъжност „оператор робот“ при „Технокороза“ ЕООД.
В
хода на извършеното на „Филипови 2000“ АД ревизионно производство, органът по
приходите е предприел съответните процесуални действия по осъществяване на
насрещна проверка на посочения като предходен доставчик – „Реал пропърти мениджмънт“ ЕООД. За резултатите е съставен
Протокол № П-22221017148779-141-001/12.03.2018 г. (л.890, т.4) при ТД на НАП –
Пловдив, в констативната част на който е установено, че регистрацията на
дружеството по ДОПК е от 10.11.2016 г., а по ЗДДС – от 10.01.2017 г. Последната
е прекратена, считано от 16.08.2017 г., поради наличие на обстоятелства по
чл.176 от ДОПК. Дружеството е с капитал от 10 лв. и се представлява и управлява
от едноличния собственик К.З.К., с постоянен адрес ***.
Установено е също така, че във връзка
с дейността си „Реал пропърти мениджмънт“ ЕООД няма
нает персонал – няма подадени в НАП уведомления от работодател по чл.62 от КТ и
декларации - обр.1 и обр.6.
Дружеството не е регистрирало фискално устройство с дистанционна връзка за
регистриране и отчитане на продажбите с ЕКАФП. За периода, включващ времето от
датата му на регистрация по ЗДДС до момента на издаване на РА, дружеството не е
декларирало извършени и/или получени доставки, с изключение на процесната фактура № **********/28.04.2017г. с данъчна
основа 12 815 000 лв. и начислен ДДС в размер на 2 562 000
лв., издадена на „Тонев ойл“ ЕООД.
За финансовата 2016 г. проверяваното
дружество не е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО.
В
приложения по преписката протокол за насрещна проверка на „Реал пропърти мениджмънт“ ЕООД е отразено, че лицето К. З. К., в
качеството му на управител, е бил назначен за времето от 26.09.2016 г. до
12.10.2106 г. на длъжност „общ работник – поддържане на сгради“ във ф. „Изи екотерм“ ЕООД и на длъжност
„работник подови облицовки и настилки“ във ф. „Евро студио“ ЕООД за периода от
22.01.2016 г. до 30.05.2016 г., съгласно данните в регистър „Трудови договори“
от ИС на НАП.
С
цел установяване реалността на доставката, документирана с издадената от „Реал пропърти мениджмънт“ ЕООД фактура № **********/28.04.17 г.,
съответните проверяващи органи са съставили ИПДПОЗЛ с № П-22221017148 779-040-001/31.08.2017
г., което е изпратено на декларирания електронен адрес и на декларирания от
дружеството адрес за кореспонденция - гр. София, бул. „Ген. Михаил Д. Скобелев“ № 22, на който след извършени посещения не е
открит управителя на дружеството или упълномощено от него лице за контакт с
органи на приходната администрация. След предприета процедура по чл.32 от ДОПК,
от страна на дружеството не са представени изисканите документи и писмени
обяснения относно издадената ЕООД фактура № **********/ 28.04.2017 г., в която
като получател е посочено „Тонев ойл“ ЕООД.
Предвид наличието на горните
обстоятелства, органът по приходите при офис Пазарджик е изпратил до ОД на МВР
- Монтана Искане за извършване на действия от други контролни органи с №
П-22221017148779-032-001/16.01.16 г., с което на основание чл.47 от ДОПК е
изискал съдействия за осигуряване присъствието на К. З. К., в качеството му на
едноличен собственик и управител на „Реал пропърти
мениджмънт“ ЕООД в полицейския участък на гр.Бойчиновци за връчване на ИПДПОЗЛ.
На 06.02.2018 г. в сградата на полицията в гр. Бойчиновци е осъществена среща
между органите на НАП и въпросното лице, като са му връчени всички ИПДПОЗЛ. В
отговор, същото представя собственоръчно написана декларация (л.898, т.4), в
която К. твърди, че никога не е регистрирал фирма на негово име, не е издавал
фактури и не е получавал парични средства. Лицето работи като строител. Срещата
с К. З. К. в полицейския участък в гр. Бойчиновци, обл.
Монтана е документирана с протокол № 704435/06.02.2018 г. (л.896, т.4) при ТД
на НАП Пловдив.
С оглед така установените
обстоятелства и факти, ревизиращият екип е формирал заключението, че издадената
от „Реал пропърти мениджмънт“ ЕООД фактура №
**********/28.04.2017 г. с получател „Тонев ойл“
ЕООД, с предмет на доставката „По договор“ не документира реално осъществена
доставка по смисъла на ЗДДС, поради липсата на представени доказателства за
това.
Видно от констативната част на
издадения ревизионен доклад, органът по приходите при офис Пазарджик е
установил и определени обстоятелства, изразяващи се в това, че една и съща
счетоводна кантора обслужва, както „Филипови 2000“ АД, така и „Тонев ойл“ ЕООД. Същата кантора подава от тяхно име по електронен
път и ползва административни електронни услуги, предоставени от НАП чрез КЕП.
На една и съща дата и в един и същи клон на „Банка Пиреос“
АД са били открити банкови сметки в лева на „Тонев ойл“
ЕООД и на „Реал пропърти мениджмънт“ ЕООД. И двете
фирми, от датата си на регистрацията по ЗДДС, не са били изпълнители на
облагаеми доставки, с изключение на издадената от „Реал пропърти
мениджмънт“ ЕООД фактура № **********/ 28.04.2017 г. на стойност 12
815 000 лв. и ДДС в размер на 2 563 000 лв. с предмет „по договор“
към „Тонев ойл“ ЕООД, което, от своя страна, е издало
на „Филипови 2000“ АД фактура № **********/28.04.2017 г. с данъчна основа 12
810 000 лв. и ДДС - 2 562 000 лв. с посочено основание „санкционна
неустойка по договор“.
По повод връчени по надлежния ред
ИПДПОЗЛ собствениците на капитала и управители на прекия и на предходния
доставчик представят собственоръчно написани декларации, в които сочат, че не
са издавали фактури, не са осъществявали услуги, не разполагат със счетоводни
документи, не са упълномощавали лица за осъществяване на търговска дейност, не
са получавали парични средства и др. Лицата, представляващи двете дружества
/съгласно предоставените от тях писмени обяснения/ не разполагат с необходимото
образование, квалификация и ценз за извършване на посреднически услуги по покупко/продажби на недвижим имот. Дружествата не
притежават обекти - офиси и технически оборудване, необходими за осъществяване
на нормална икономическа дейност, нямат назначени работници и служители, нямат
сключени трудови или граждански договори, няма доказателства за изплатени
възнаграждения, не са представени съпътстващи документи - договори, приемо-предавателни протоколи, справки за извършени разходи
или други, удостоверяващи реално изпълнение на посредническа услуга. От страна
на прекия доставчик „Тонев ойл“ ЕООД не се представят
доказателства и/или доказателствени средства, които да изяснят и обосноват
издаването на фактура № **********/ 28.04.2017 г. с отразен в нея предмет на
стопанската операция „санкционна неустойка по договор“.
Предвид всички установени в хода на
ревизията обстоятелства и факти, разгледани в тяхната съвкупност, са дали
основание на органа по приходите при офис Пазарджик да обоснове извода, че
издадената от „Тонев ойл“ ЕООД фактура №
**********/28.04.2017 г. не документира реално осъществена доставка по смисъла
на ЗДДС, поради което отразеният в нея косвен данък в размер на 2 562 000
лв. се явява неправомерно начислен по реда на чл.70 ал.5 от закона.
На това правно основание и във връзка
с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, на „Филипови 2000“ АД е отказано
правото на приспадане на данъчен кредит в горния размер, ведно с начислени
прилежащи лихви, установени за дължими към бюджета през периода м.04.2017 г.
За да потвърди РА, решаващият орган
изцяло е възприел изводите на ревизиращия екип, като е посочил също така, че по
същество е установено, че по повод връчено със съдействието на органите на ОД
на МВР - Враца искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задължено лице, И. Ц. Н., в качеството му на управител на „Тонев ойл“ ЕООД представя писмена декларация, в която твърди, че
на негово име има фирма „Тонев ойл“ ЕООД, но не е
извършвал сделки, не е издавал фактури и не разполага с никакви счетоводни
документи. Не е давал пълномощни на никой и не разполага с документи на
фирмата. Органите по приходите са установили също така, че
дружеството-доставчик не разполага, както с трудов, така и материален
потенциал, който е необходим, за да може една фирма нормално да осъществява
стопанска дейност.
Предвид така установените факти се
налага заключението, че „Тонев ойл“ ЕООД не се явява
реален изпълнител на доставка по смисъла на ЗДДС.
Посочил е също така, че при
извършената проверка на предходния доставчик - „Реал пропърти
мениджмънт“ ЕООД, е установено, че собственикът Кирил Кирилов не е регистрирал
фирма на негово име, не е издавал фактури и не е получавал парични средства; че
работи като строител. Така наличието на тези факти удостоверява
обстоятелството, че и фактурата издадена от „Реал пропърти
мениджмънт“ ЕООД към „Тонев ойл“ ЕООД не документира
реално осъществена доставка на ЗДДС.
Според Директорът на Д „ОДОП“ –
Пловдив, по същество, в подадената от страна на „Филипови 2000“ АД жалба не е
оспорено и не е опровергано нито едно от установените при ревизията
обстоятелства, свързани с невъзможността, както на управителя на „Тонев ойл“ ЕООД, така и на управителя на „Реал пропърти мениджмънт“ ЕООД да извършат посредническа услуга,
съгласно сключения договор, като липсват и конкретни данни и информация,
наложили изплащането на санкционна неустойка, чийто общ размер възлиза на
сумата от 15 372 000.00 лв. с включен ДДС.
Решаващият орган е посочил също така,
че във връзка с връчено на управителя на „Филипови 2000“ АД искане за
представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, от страна на
ревизираното дружество са представени документи, включващи: договор за
посредничество за покупко-продажба на недвижим имот от 15.03.2009 г., банкови
извлечения и водена между двете дружества писмена кореспонденция, като е
установил следното:
По силата на сключения договор,
„Филипови 2000“ АД възлага на изпълнителя „Тонев ойл“
ЕООД да посредничи при продажбата/покупката на недвижим имот, а именно: сграда
с идентификатор 51500.505.48.1 по кадастралната карта на гр. Несебър,
представляваща хотелски комплекс „Странджа“ с обща разгърната площ
12 398.30 кв.м. и пристройка със застроена площ от 548 кв.м. и поземлен
имот, върху който е изградена сградата с площ от 14 754 кв.м.
Така според и. п. директор, в чл.1.2.
от договора е посочено, че изпълнителят се задължава да намери купувач, който
да сключи договор за покупко-продажба на имота с възложителя, съгласно
условията на договора. По силата на чл.3.1. страните по договора се съгласяват
и определят цена, срещу която възложителят, в качеството му на „продавач“, ще
продаде, а бъдещият „купувач“ ще купи имота в размер на 14 000 000 евро без ДДС или тяхната левова равностойност.За
извършване на посредничеството, възложителят се задължава да заплати на
изпълнителя 20 % от продажната цена на имота. Съгласно клаузата на чл.3.3. възнаграждението ще бъде
платено на възложителя в деня на подписване на окончателния договор за
покупко-продажба на имота по банкова сметка ***. В следващите членове от
сключения между страните договор са определени сроковете и условията за сключване
на окончателния договор за покупко-продажба на имота по нотариален ред, както и
правата и задълженията на страните.
Установил е също така, че в раздел VII
„Санкции“ на договора е отразено, че, в случай на забава от страна на
възложителя по изпълнение на задълженията му съгласно чл.4.1., а именно: да
сключи окончателен договор за покупко-продажба на имота по нотариален ред
най-късно до 30.09.2009 г., същият дължи неустойка за неизпълнение на
изпълнителя в размер на 0.01% от продажната цена на имота за всеки просрочен
ден. В чл.7.2. от договора е посочено, че в случай, че възложителят виновно не
изпълни задълженията си по параграф V и/или не прехвърли собствеността върху
имота в срока по параграф IV, както и ако декларираните от него по параграф II
обстоятелства се окажат неверни и/или манипулирани, възложителят следва да
плати на изпълнителя санкционна неустойка в размер на 7 000 000 евро без ДДС, като в този случай изпълнителят ще има
правото да развали настоящия договор и да търси обезщетение от възложителя по
съдебен ред.
След извършен анализ на всички
доказателства, в хода на административно обжалване е установено, че на
15.08.2016г. е бил сключен предварителен договор за покупко-продажба на
хотелски комплекс „Странджа“ с фирма „Ай хотел“ ЕАД. Въпросният комплекс
представлява сграда с идентификатор 51500.505.48.1 със застроена площ 4 402
кв.м. - четири етажен хотел, три етажна пристройка за спортно-рекреативен
център към хотела със застроена площ от 548 кв.м. и ПИ, върху който е изградена
сградата под горния идентификатор с площ от 14 854 кв.м., представляващ УПИ в
кв. 10 по плана на к.к. „Слънчев бряг - изток“,
община Несебър, обл. Бургас. Въпросният имот е
продаден от „Филипови 2000“АД на фирма „Ай хотел“ ЕАД, гр.Пловдив, съгласно
нотариален акт № 3, том I, рег. № 1276, дело № 151/03.04.2017 г. и издадена от
ревизираното дружество данъчна фактура № **********/03.04.2017 г. на обща
стойност 15 648 583 лв. с включен ДДС.
От приложените по административната
преписка писма за водената между „Тонев ойл“ ЕООД и
„Филипови 2000“ АД кореспонденция, е установено, че същите не съдържат
абсолютна никаква конкретика или подробна информация
относно извършени от дружеството-доставчик действия, свързани с договорената
посредническа услуга, като е посочил конкретни обстоятелства, а именно: в писмо
от 20.08.2009 г. (л.488, т.2) буквално с едно изречение управителят на „Тонев ойл“ ЕООД сочи, че е намерил купувач на имота. В писмо
отговор от 01.09.2009 г. (л.489, т.2), от своя страна, управителят на „Филипови
2000“ АД твърди, че не може да изпълни задълженията си по договора. След това,
с писмо от 01.07.2010 г. (л.490, т.2) „Тонев ойл“
ЕООД напомня за размера на дължимата неустойка за неизпълнение на клаузите по
договора. Със следващото писмо от 01.08.2010 г. (л.491, т.2) ревизираното
дружество изразява съжаление, че, от страна на „Филипови 2000“ АД, не могат да
бъдат предприети действия по осъществяване на прехвърлителна
сделка на имота. Следва кореспонденция, изразяваща се в това, че „Филипови
2000“ АД изразява съжаление, че не могат да бъдат предприети действия по
осъществяване на прехвърлителна сделка на имота,
както и отговори от „Тонев ойл“ ЕООД (л.492 – 494,
т.2), с които се напомня за договорения размер на неустойката, дължима при
неизпълнение на клаузите с договора.
Гореизложените обстоятелства е дало
основание на решаващия орган за формира извода, че както в хода на извършеното
ревизионно производство, приключило с издаване на оспорения РА, така и по време
на административното обжалване, нито една от страните по коментирания договор
не представят годни доказателства и/или доказателствени средства, които по пряк
и/или косвен начин да удостоверят реално предприети от „Тонев ойл“ ЕООД контакти, ангажименти и/или действия, имащи
отношение към осъществена посредническа услуга по намиране на купувач на
въпросния недвижим имот, което пък е дало основание за формиране на крайния
изводи, че задължението по сключения на 15.03.2009 г. договор за посредничество
за покупко-продажба на недвижим имот, не е изпълнено от „Тонев ойл“ ЕООД, поради липсата на каквито и да е доказателства
и/или доказателствени средства, които да обосновават, че именно това дружество
се явява изпълнител на посредническа услуга. Според директора на Д „ОДОП“, в
потвърждение на горното, са и дадените в хода на ревизията, от управителя и
едноличен собственик на капитала на „Тонев ойл“ ЕООД,
писмени обяснения, че не е извършвал никакви сделки и не е издавал фактури,
поради което отразеният в издадената от прекия доставчик фактура №
**********/28.04.2017 г., косвен данък в размер на 2 562 000 лв. се явява
неправомерно начислен по смисъла на чл.70 ал.5 от ЗДДС, предвид следното:
На основание чл.26 ал.2 от ЗДДС /изм.
ДВ, бр. 94 от 2012 г./ данъчната основа се определя на базата на всичко, което
включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с
доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки,
без данъка по този закон. Във второто изречение на цитираната правна норма
законодателят е посочил, че не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви
плащания на неустойки и лихви с обезщетителен
характер.
Така според решаващия орган, от
посочената законова разпоредба следва извода, че неустойки и други суми с обезщетителен характер, които биват изплащани на доставчика
от изпълнителя на доставка, не се включват в данъчната й основа и не
подлежат на облагане с косвен данък. Следователно, за неустойки, дължими за
неизпълнение на задължения по договор, не следва да бъде начисляван ДДС.
В потвърждение на горното е посочен и
текстът на нормата на чл.84 от ППЗДДС, в която изрично е посочено, че за
документирането на неустойките и лихвите с обезщетителен
характер не се издава данъчен документ, а същите се документират с издаване на
документ, удостоверяващ плащането им. Т.е. за неустойките не следва да се
издава отделна фактура, тъй като те не се включват в данъчната основа.
Посочено е и, че в конкретно
разглеждания случай, от една страна, не е доказано обстоятелството, че „Тонев ойл“ ЕООД се явява реален изпълнител на посредническа
услуга, а, от друга страна, с оглед горецитираните
нормативни разпоредби е налице неправилно издаден данъчен документ /фактура №
90000000001/28.04.2017 г./, с който неправомерно е начислен косвен данък, при
което е изпълнен фактическият състав на чл.70 ал.5 от ЗДДС. Последното се
потвърждава от факта, че реално обследваната фактура не съдържа предмет на
доставката /стока или услуга/, а по силата на чл.12 от ЗДДС облагаема е всяка
доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6
и чл. 9 от същия закон.
С оглед всички гореизложени
обстоятелства и факти, разгледани и
преценени в тяхната съвкупност решаващият орган е приел изводите на
органа по приходите за правилни и законосъобразни, а жалбата – за неоснователна.
Посочил е също така, че за
несвоевременното разчитане с бюджета на установеното от органа по приходите
данъчно задължение, в резултат на отказания данъчен кредит в размер на 2
562 000 лв.,на основание чл.1 ЗЛВДТДПДВ са начислени за времето от 15.05.2017
г. до 12.04.2018 г. /датата на издаване на оспорения РА/ прилежащи лихви,
възлизащи на сумата от 237 003.96 лв., установени за дължими от „Филипови
2000“ АД за периода м.04.2017 г.
В
съдебно заседание на 10.04.2019 г. е изслушана и приета с възражения от
ответника съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за
изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото
документи, при което е установено, че: 1./ фактурата е включена в СД по ЗДДС и
дневника за покупките по ЗДДС от жалбоподателя за периода м.04.2017 г. , като
резултатът за периода по СД по ЗДДС е „ДДС за внасяне“ 4 808.04 лв. и е
внесен на 23.05. 2017 г.; 2./ в счетоводството на „Тонев ойл“
ЕООД общата стойност на фактурата е отразена като вземане от клиент по дебита
на с/ка 411 – Клиенти, ДО е отразена като приход по
кредита на с/ка 709 – Други приходи, ДДС е отразен
като задължение към бюджета по кредита на с/ка 4532 –
Начислен ДДС за продажбите. Вещото лице е представило в табличен вид получените
плащания по дати. Фактурата е включена в СД по ЗДДС и дневника за продажбите по
ЗДДС за период м.04.2017 г. Начисленият по фактурата ДДС участва в процедурата
по начисляване и приспадане на данъка за периода и не подлежи на самостоятелно
внасяне бюджета. Резултатът за периода по СД по ЗДДС е „ДДС за възстановяване“
1 000 лв. Отразеният по фактурата приход в размер на 12 810 000
е включен в приходите на дружеството за 2017 г. (по данни от ОПР) и участва във
формирането на данъчния финансов резултат за 2017 г., деклариран с ГДД , като
същият е деклариран като „данъчна загуба“ в размер на 7 116.50 лв. ,
формиран като разлика от декларирани общи приходи 12 810 000 лв. и
общи разходи 12 817 116.50 лв.
Възраженията на ответника
по отношение на така изготвено заключения се изразяват в следното: заключението
е изградено въз основа на доказателства, представени от жалбоподателя и от
доставчика едва в хода на съдебното производство, като същите са подробно
описани в представената по делото писмена защита. Така изброените документи са
оспорени в съдебното заседание, в което е изслушана и приета ССчЕ, както по смисъла на чл.181 ал.1 от ГПК, така и
относно съдържанието им, като несвоевременното им представяне внася съмнения за
антидатирането им, а
случая липсва и извод на вещото лице относно редовността на тези
документи.
В
хода на съдебното производство са приобщени: CD (л.1009, т.4) и документи,
представени по опис (л.1026, т.4) от жалбоподателя.
При
така установената фактическа обстановка, съдът намира от правна страна следното.
Спор по фактите не се формира.
Безспорно е, че е налице договор за посредническа услуга от 15.03.2009 г.,
сключен между „Филипови 2000“ АД, възложител, и „Тонев ойл“
ЕООД, изпълнител за закупуване на конкретно описан в договора недвижим имот.
Във връзка с този договор са представени
писма – кореспонденция между страните, от които се установява, че сделка няма
сключена и съгласно уговореното в договора е издадена фактура за заплащане на
санкционна неустойка № *********/28.04.2017 г. на обща стойност
15 372 000 лв., представляващи ДО – 12 810 000 и ДДС –
2 562 000 лв.
В настоящето производство спорът е
правен и касае, от една страна, налице ли е реална доставка на посредническа
услуга, а, от друга, какъв е характерът на така уговорената с договора от
15.03.2009 г. неустойка при неизпълнение на същия.
Жалбоподателят оспорва извода, че
уговорената санкционна неустойка между страните лихви няма обезщетителен,
а санкционен характер, поради виновно неизпълнение на договорно задължение на
страна на възложителя и същата представлява облагаема доставка, за която следва
да бъде издадена фактура и е дължим ДДС.
По отношение реалността на доставката,
съдът намира за необходимо да отбележи следното:
При обсъдената фактическа обстановка,
не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчен
документ (фактура), съставена в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който
данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставката на процесната услуга, по която лицето е получател. Не се
спори, че фактурата е издадена от регистрирано по ЗДДС лице, издадени са
банкови документи за частично плащане, което е отразено редовно в
счетоводството на жалбоподателя.
Спорът в настоящото производство се
концентрира относно реалността на процесната
доставка, т.е. обективирането й като проявен
юридически факт, така като се твърди от ревизираното лице.
Пряко приложимото в случая национално
право, предвижда следното.
За да се признае на получателя по
облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при
изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва
да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6
ал.1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните
предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.
В посочения смисъл е и практиката на
Съдът на ЕС, а именно: правото на данъчен кредит на получателя по данъчна
фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във
фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че
упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само
защото е вписан във фактура; упражняването
на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е.
тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17
на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се
приспада, дори, когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната
измама би била по-лесна.
Изрично в решение от 06.12.2012 г. по
дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на основание на
доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери,
дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били
използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е
задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното
право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически
обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на
приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в
случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално
осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от
самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на
приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС
е категоричен, че за признаване на
правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на
фактурираната доставка.
В допълнение, според решение на СЕС по
дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително
тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска
извършване на приспадане на ДДС, когато
няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова
обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези
обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни,
представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е
трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част
от тази измама.
Също така, константна е практиката на
СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с
правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа
добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от
него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го
довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение №
С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба
срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават
на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи
следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се
установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел
злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на
доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ
/решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.
Тук е важно да се отбележи, че липсата
на материален и персонален елемент у доставчика за извършване на облагаемата
доставка на услуга е индиция за несъществуваща
доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит -
вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело
С-324/11.
Внимание заслужава и Решението по дело
С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че
разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни
/т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на
единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на
дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по
смисъла на чл.22 §3, б. в) държавите членки имат право да определят критериите,
по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22 §8
позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за
необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните
измами. „Etat belge“ е
използвала възможността, предвидена в чл.22 §8 от Шеста директива, тъй като
съгласно чл.5 §1 ал.6 от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа
информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия
данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното
количество и предмет.
В резултат на това СЕС посочва, че
разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат
национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата
на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени
лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в
допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена
информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и
стойността на фактурираните сделки.
В съответствие с визираното тълкуване,
на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС, като условие за
упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен
документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа
количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.
Тук следва да се има предвид и общото
правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което,
претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно
доказване, че са налице законоустановените
предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на
данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че
отговаря на предвидените условия за това/т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013
г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и
коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са
достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на
изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В
тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка
една от процесните доставки, и то по начина, по който
същите са обективирани в спорните първични данъчни
документи, като предпоставка по чл.68 ал.1, т.1 ЗДДС за възникване право на данъчен
кредит.
Както при доставката на услуги, така и
при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се
разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на
доставката и такива,сочещи прякото и реализиране.Доказателствата за реалното
осъществяване на доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури;
плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки;
осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка
4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка
702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури
за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни
протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи;
съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски
показания и др.
Доказателства, установяващи
потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на
притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика,
материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги
достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.
Без значение от кой вид са
доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно
обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се
установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде
е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното,
от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени
и приети.
В конкретния казус безспорно се касае
за договор за услуга – посредническа такава.
В тази връзка е необходимо да се
отбележи следното:
На първо място, съгласно разпоредбата
на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
Договорите за изработка са нормативно регламентирани в раздел в чл.258 и сл. от
Закона за задълженията и договорите. По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй като
законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за изработка,
такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на облигационното
правоотношение е постигането на определен резултат, за изработването на готов
продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне на собственост или
друго вещно право. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим от
този, който му поръчва работата, сам организира изпълнението и постигането на
резултата. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма
пречка, то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява
поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат
предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да приеме извършената
съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на изпълнителя. Ако
възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се установява при
приемането на работата.
В частност, с договора за търговско
посредничество се уреждат отношенията между търговския посредник и възложителя.
В задълженията на търговския посредник се включва извършването на фактически
действия: проучване на пазара и намиране на клиенти за възложителя; свързване
на съконтрагентите; организиране на преговори; технически действия, чрез които се подпомага
сключването на сделките. Търговският посредник, за разлика от комисионера или
от търговския представител, не е натоварен за извършва правни действия. Статутът
и някои права и задължения на търговския посредник за уредени в ТЗ – чл.49 –
чл.51. Договорът за търговско посредничество спада към т. нар абсолютни
търговски сделки, т.е. счита се за търговска сделка, независимо от това, дали
лицата, които го сключват, са търговци. Не се изисква специална форма за
сключването му, но с оглед по-лесното му доказване и установяване на
произтичащите от него права и задължения, е препоръчително да се сключва в
писмена форма.
С договора за посредничество
посредникът най-често поема следните задължения: да проучва съответния пазара;
да търси клиенти за възложителя; да организира контактите на клиентите с
възложителя; да оказва техническа помощ при подготовката и сключването на
договорите.
Съгласно чл.53 от ТЗ, търговският
посредник е длъжен да води дневник, в който ежедневно да вписва всички,
сключени с негово посредничество договори. Всяка вписване трябва да съдържа
имената на договорящите страни, времето на
сключването на договора и съществените му уговорки. Търговският посредник е
длъжен, по искане на страните, да им дава извлечения относно вписаното за
съответния договор.
Основното задължение на възложителя е
да заплати възнаграждение на посредника. Ако няма уговорка за възнаграждението
и размера му, възложителят дължи обичайното възнаграждение за този вид дейност
– такова, каквото е установено в практиката. Според уговорката, посредникът
може да получи възнаграждение и от двете страни. Възложителят е длъжен да
оказва на посредника съдействието, което е необходимо за извършване на
дейността му – да му предостави необходимата информация; да му представи
каталози, ценоразписи, за се яви на уговорените преговори и пр.
Или иначе казано, за да се установи
наличието на процесната доставка на услуги като
позитивно проявен факт, необходимо е да се установи конкретното, дали
договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било
мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е
насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани
от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.
На второ място, как се съотнася
горната фактическа и правна установеност към конкретиката
на настоящия казус?
Съгласно чл.12 ал.1 от ЗДДС, облагаема
доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е
извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на
територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка,
извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон
предвижда друго.
Задължителното съдържание на данъчните
фактури, каза се, е посочено в разпоредбата на чл.114 от ЗДДС, като в ал.1 са
посочени задължителните реквизити по доставката.
Видно от съдържанието на приложената
фактура, предмет на сделката, каза се, е „санкционна неустойка по договор“, но
като описание на сделката липсва конкретизация на стопанската операция, а не на
услуги. Това означава, че фактурата не отговоря на задължителното изискване по
чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно
конкретната стопанска информация, така, както е посочена в договора, предвид
липсата на каквито и да било доказателства по отношение изпълнение на
задълженията на посредника по договора. Така представената кореспонденция,
посочено подробно по-горе в настоящото изложение, касае само и единствено
неизпълнението на договорните отношения между страните, но не предоставя
никаква информация какво точно е извършено от страна на посредника – А. Т., още
повече, че каза се, към датата на издаване на процесната
фактура представляващ „Тонев ойл“ ЕООД е И. Найденов,
който пък, от една страна, през периода 18.04.2013 г. – 10.08.2017 г. е бил
назначен на трудов договор като „монтажник на електронни елементи“ и „оператор
робот“ в две различни дружества, а, от друга страна, твърди, че не е извършвал
никаква услуга; не е издавал фактурата; не е отговорен за документиране на
стопанската операция; не се е разпореждал с парични средства, не е водил
търговска кореспонденция; не е договарял сделки и не е сключвал договори.
Аналогични са изводите на приходната администрация и по отношение на предходния
доставчик на „Тонев ойл“ ЕООД – „Реал пропърти мениджмънт“ ЕООД и неговия представляващ Кирил
Кирилов. Констатациите на приходната администрация не са оборени от страна на
жалбоподателя.
В този смисъл намира приложение
разрешението в горе цитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото е
налице непълна фактура, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с
предмета на процесната доставка от страна, както на
РЛ, така и от страна на неговия пряк, съответно, неговият предходен доставчик,
този документ не определя точните параметри на стопанската операция
/съответната услуги – извършване на посредническа услуга/. В този смисъл
неустановените престации не могат да са предмет на
ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки
отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на
нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато
ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при
неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС
по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради
наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.
На следващо място, не са представени
доказателства за облигационни отношения с посочения доставчик, липсват каквито и да е данни, за да бъде индивидуализиран предметът на услугата,
нейните параметри, условия и ред за изпълнение, пряко ангажираните за
изпълнението лица. Наличието само на договор и фактура не е достатъчно да се
определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на
договорките между страните, нито да се установи
от кого точно са извършени конкретните видове дейности.
Представените по делото доказателства
за разваляне на договорните отношения са изключително неубедителни, предвид
факта, че няма данни този посредник да е водил някакви преговори с евентуални
потенциални клиенти, нито да е предоставял информация на възложителя за
резултатите от тези преговори. Липсват доказателства и да е воден дневник на
извършените посреднически операции от страна на търговския посредник – „Тонев ойл“ ЕООД. Представените писма по никакъв начин не могат да
докажат, че от страна на „Тонев ойл“ЕООД са
извършвани някакви действия във връзка НИ по процесния
договор от 15.03.2009г. Отделно от това, буди недоумение и обстоятелството, че
същият е сключен още през 2009г. и изведнъж, през 2017г. възложителят отказва
да изпълни задълженията си по договора, без никаква основателна причина.
Или иначе казано, в сочения смисъл
липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните. В тежест на жалбоподателя беше да докаже, при
условията на пълно главно доказване, какви именно дейности е указвал на
изпълнителя „Тонев ойл“ЕООД, как и кога последният са ги е извършил, от
кои физически лица и какво точно е наложило неизпълнение на договора от страна
на РЛ.
Предвид всичко изложено, съдът намира
изводите на приходната администрация за липсата на реална доставка по смисъла
на чл.9 ал.1 от ЗДДС за правилен и законосъобразен, поради което е неоснователно
възражението на жалбоподателя, че ревизиращият екип неправилно е формирал извод
в обратна посока.
Това, що се отнася до първото
възражение на жалбоподателя.
Що се отнася до второ възражение на
жалбоподателя, че санкционната неустойка представлява облагаема доставка по
смисъла на ЗДДС, то съдът намира и него за неоснователно, поради следното.
Съдът намира, че изводите на приходния
и решаващия орган за характера на уговорената с договора от 15.03.09г.
санкционна неустойка за правилни.
С оглед извършване на преценка за
характера на платената сума е необходимо да се съобразят условията уговорени в
договора от 15.03.2009 г. между "Филипови 2000"АД, възложител, и
"Тонев ойл"ЕООД. Съгласно чл.71.1. „В случай на забава от страна на възложителя
по неизпълнение на задълженията му съгласно чл.4.1, а именно: да сключи окончателен
договор за покупко-продажба на имота по нотариален ред най-късно до 30.09.2009
г., същият дължи неустойка за
неизпълнение на изпълнителя в размер на 0.01% от продажната цена на имота за
всеки просрочен ден“. Съгласно чл.7.2. „В
случай, че възложителят виновно не изпълни задълженията си по параграф V от
настоящия договор или не прехвърли собствеността върху имота в срока по
параграф IV,
както и, ако декларираните от него по
параграф II
по-горе обстоятелства се окажат неверни и/или манипулативни, възложителят
следва да плати на изпълнителя
санкционна неустойка в размер на 7 000 000
евро без ДДС, като в този случай изпълнителят ще има правото да развали
настоящия договор и да търси обезщетение от възложителя по съдебен ред.“.
На първо място, прави впечатление, че
в този договор санкции за неизпълнението му са уговорени само и единствено за
страната на възложителя; санкции за неизпълнение от страна на изпълнителя няма,
което обосновава извод за неравноправни клаузи. Или иначе казано, уговорките са
направени единствено и само в полза на възложителя.
На второ място, очевидно е, че
клаузата по чл.7.1. на договора не е спазена – действително, наличен е сключен
предварителен договор за покупко-продажба на имота от 15.08.2016 г. с „Ай
хотел“ ЕАД, но този договор е сключен едва 7 години след уговореният срок в
чл.7.1. – 30.09.2009 г. Т.е. няма никакви данни договорът от 15.03.2009 г. да е
продължаван, още повече, че в чл.4.1.е посочено, че окончателен договор следва
да бъде сключен най-късно до 30.09. 2009г., а в същото време липсва срок на
действие на договора от 15.03.2009 г.
По делото липсват каквито и да било
доказателства наложили, от една страна, действието на този договор до 2017 г.,
а, от друга, предприети действия по намиране на страна по прехвърлителната
сделка за процесния имот.
На трето място, липсват каквито и да
било данни поради какви причини възложителят не може да изпълни задълженията по
параграф V - сключване
на окончателен договор, както и данни, от страна на изпълнителя да са
предприети някакви действия за завеждане на дело за разваляне на договора по
съдебен ред. Очевидно е, че и тази клауза от договора не е изпълнена съгласно
уговореното между страните.
На следващо място, данъчното третиране на лихвите и неустойките с обезщетителен
характер е регламентирано с разпоредбите на чл.26 ал.2 от Закона за данък върху
добавената стойност и чл.84 от Правилника за неговото прилагане.
Съгласно чл.26 ал.2 от ЗДДС данъчната
основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението,
получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя
или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не
се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви
с обезщетителен характер.
В чл.84 от ППЗДДС изрично пише, че за
документирането на неустойките и лихвите с обезщетителен
характер не се издава данъчен документ (вкл. и фактура), а същите се
документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им.
От горното следва, че за неустойките
не следва да се издава отделна фактура и те не се включват в данъчната основа.
В този смисъл е и Разяснение № 2431193 от 25.02.2008 г. относно прилагане
разпоредбите на чл.26 ал.2 и § 8 от ПЗР на ЗДДС на НАП.
Каза се, съгласно разпоредбите на
чл.26 ал.2 от Закона, данъчната основа се определя на база всичко, което
включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика във връзка с
доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки,
без данъка по този закон. Изрично в Закона е предвидено, че плащанията за лихви
и неустойки, които имат обезщетителен характер, не се
смятат за възнаграждение по доставката. При документирането им не се издава
данъчен документ, а само документ, който удостоверява плащането им от
контрагента по доставката, съгласно разпоредбите на чл.84 от Правилника за
прилагане на ЗДДС.
По смисъла на чл.86 от Закона за
задълженията и договорите, при неизпълнение на парично задължение, длъжникът
дължи обезщетение в размер на законната лихва от деня на забавата. За
действително претърпените вреди в по-висок размер, кредиторът може да поиска
обезщетение съобразно общите правила. На основание на същата законова
разпоредба, лихва/обезщетение/ за всеки ден забава на съответното плащане, е дължимо,
дори и в случаите, когато в сключения между страните договор липсва изрична
клауза за заплащане на лихва.
Лихвите и неустойките със санкционен
характер са тези, които са уговорени между страните като допълнителна санкция,
а именно, в допълнение на тази, която компенсира неизпълнението на договора и
представлява заместваща престация. Такъв е и
настоящият случай.
На основание чл.26 ал.2 от Закона,
лихвите и неустойките със санкционен характер се включват в данъчната основа. В
случаите на разваляне на конкретния договор, уговорените между страните
неустойки не са основа за начисляване на данък върху добавената стойност по
смисъла на чл.26 ал.1 от Закона, тъй като не е налице доставка по смисъла на
чл.6 от същия закон.
По своята правна същност лихвите могат
да бъдат разделени на такива с обезщетителен
(компенсаторен) или със санкционен характер. С обезщетителен
характер са тези лихви и неустойки, които обезщетяват страната по договора,
която е претърпяла увреждане поради неизпълнение на задълженията от другата
страна в срок. Съгласно чл.86 от Закона за задълженията и договорите, при неизпълнение на парично
задължение длъжникът дължи обезщетение в размер на законната лихва от деня на
забавата и тези лихви са типични обезщететелни лихви
за забава (мораторни лихви). За действително
претърпени вреди в по-висок размер кредиторът може да иска обезщетение
съобразно общите правила.
Според чл.92 ал.1 от ЗЗД, неустойката
обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от
неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска
обезщетение и за по-големи вреди. Както е видно, по закон, неустойката е
средство за обезщетяване на кредитора за претърпени вреди, за които не се носи доказателствена тежест. Освен горното обаче, и в теорията и
в съдебната практика се твърди, че неустойката има и своеобразна обезпечителна
и наказателна(санкционна) функция.
Най-важното е, че неустойката има
специална обезщетителна функция, защото по силата на
чл.309 ТЗ, неустойката дължима по търговска сделка, сключена между търговци не
може да се намалява поради прекомерност. Това може да доведе до неустойки,
несъразмерни спрямо настъпилите действителни вреди, т.е. до неустойки, които имат
вече и някакъв вид санкционен характер. В този случай, неустойката има вече
функцията на вид ГЛОБА, дължима и платима не на бюджета, а на насрещната страна
по сделката.
Между другото, налице е съдебна
практика, която обявява твърде високите неустойки за нищожни.
Освен горното, неустойката е и
своеобразен вид „обезпечение“ за изпълнение на задължението. Това обаче, не е
обезпечение от вида на действителните обезпечения – залог, ипотека или
поръчителство. Обезпечителната функция на неустойката произтича от заплахата за
нейното плащане, като предварително определена сума.
Както е видно, самата същност на
неустойката съдържа едновременно обезщетителен,
обезпечителен и санкционен или наказателен елемент, т. е. всяка неустойка
съдържа иманентно в себе си и други елементи – обезпечителни, наказателни и
санкционни.
В конкретния случай, уговорената между
страните неустойка, макар и уговорена като санкционна за възложителя, следва да
се счита за такава с обезщетителен (компенсаторен)
характер по смисъла на чл.26 ал.2 от ЗДДС, имаща за цел да компенсира изпълнителя.
След като лихвите и неустойките
представляват специфична юридическа форма за обезщетяване на вреди, настъпили в
резултат на неизпълнение на договор, то по своята същност те не са доставка или
част от доставка. След като няма доставка на стока или услуга с предмет лихва и
неустойка, то няма и доставчик и получател, както и предмет на доставката.
Чистите парични потоци, каквито представляват лихвите и неустойките внесени по
договор, като обезщетение, не са пряко свързани с извършване на възмездна
облагаема доставка на стока или услуга, респективно не подлежат на облагане по
ЗДДС и не формират добавена стойност. В този смисъл е и решение на Съда на ЕО (сега СЕС) по дело С-277/05 от 18.07.2007 г.
Изхождайки от нормата на чл.84 от ППЗДДС,
видно от която, за документирането на неустойките и лихвите с обезщетителен характер не се издава данъчен документ, а
същите се документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им, за
платената „санкционна неустойка“ като такава с обезщетителен
характер, не е следвало да се издава данъчен документ по смисъла на ЗДДС, а
документ удостоверяващ плащането на уговореното обезщетение.
Предвид изложеното съдът намира
изводите на приходната администрация за правилни и законосъобразни, поради
което РА следва да бъде потвърден, а жалбата, като неоснователна – отхвърлена.
При този изход на спора основателна е
претенцията на ответника за присъждане на разноски по делото, представляващи
юрисконсултско възнаграждение, което съдът констатира в размер на 17 927
лева, съобразно разпоредбата на чл.8 ал.1, т.6 от Наредба
№1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Ето защо и поради
мотивите, изложени по – горе ПЛОВДИВСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
– ІІ отд., VІІ
състав :
Р Е Ш
И
ОТХВЪРЛЯ жалбата на "***" АД с
адрес по чл.8 от ДОПК гр. Стара Загора, зона „Голеш“№3 против Ревизионен акт №
16002417005140-091-001/12.04.2018 г., потвърден с Решение №365/26.06.2018 г. на
изпълняващ правомощията на Директор на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика"(Д „ОДОП“) – Пловдив при ЦУ на НАП, оправомощен съгласно Заповед № ЗЦУ-ОПР-23/16.06.2017 г.
(л.1008, т.4) на изпълнителния Директор на НАП – София, в ЧАСТТА за непризнат
данъчен кредит в размер на 2 562 000 лева, ведно с начислените лихви
в размер на 237 003,96 лева, като НЕОСНОВАТЕЛНА.
ОСЪЖДА "***" АД с адрес по чл.8 от ДОПК
гр. Стара Загора, зона „Голеш“№3 да заплати на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от
17 927(седемнадесет хиляди деветстотин двадесет и седем) лева за
юрисконсултско възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
обжалване пред ВАС на РБ в 14 – дневен срок от съобщението до страните за
постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :