Решение по дело №626/2017 на Административен съд - Велико Търново

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 452

 

град Велико Търново, 06.12.2017 година

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд - град Велико Търново, VІІІ - ми състав, в съдебно заседание на девети ноември две хиляди и седемнадесета година в състав:

                                                 АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Диана Костова

при участието на прокурора Донка Мачева и секретаря П. И.разгледа докладваното от съдия Костова административно дело № 626/2017 г. по описа на съда, и за да се произнесе взе предвид следното:

 Производство по реда на чл. 156 - 161 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК).

Същото е образувано след като с Решение № 14071 от 14.08.2017 г. на Върховен административен съд по адм. д. № 14597/2016 г. е отменено Решение № 336/08.11.2016 г. по адм.д. № 258 по описа за 2015 г. на Административен съд - Велико Търново, с което по жалба на „Ломско пиво“ АД – гр. Лом е потвърден ревизионен акт № Р-12-1400016-091-01/19.12.2014г.,потвърден в оспорената му част с Решение № 119/16.03.2015 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново при ЦУ на НАП.

Делото е върнато на настоящия съд за разглеждане от друг състав, съобразно указанията, дадени от ВАС в мотивите на решението.

В първоначалната жалба до съда „Ломско пиво“ АД претендира материална незаконосъобразност и необоснованост на обжалвания ревизионен акт, установяващ задължения за ДДС и корпоративен данък и са начислени лихви. Навеждат се доводи, че неправилно му е отказан данъчен кредит за данъчни периоди м.03, 05 - 12.2012 година и м.01 - 05.2013 година общо в размер на 406 698,87 лв.и са начислени лихви за просрочи 87 315,77лв. по фактури с предмет  търговско представителство, маркетинг и реклама, СМР и строителни материали, ечемик, издадени му от доставчиците „Би Джи Ай Проджектс“ ООД, „БГ Томи“ ЕООД, „Нолина ЕН“ ЕООД, „Лирини“ ЕООД, Диела-Д“ ЕООД, „Дена 60“ ЕООД, „ЕКО Енерджи 777“ ЕООД, „Санеда“ ЕООД, „Ранела“ ЕООД и „Енаси“ ЕООД. Според становището на жалбоподателя са изпълнени изискванията на закона за правомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит като според него от представени доказателства се установява реалност на извършените доставки. Твърди се, че органът по приходите е игнорирал представените в хода на ревизията доказателства и обстоятелства, поради което е достигнал до неверен извод да нереалност на процесните доставки. В частта по ЗКПО намира, че увеличението на финансовият му резултат е мотивирано с липсата на реалност на доставките, в противоречие с практиката по идентични данъчни спорове. Позовава се на практика на ВАС и СЕС.

В съдебно заседание по настоящото дело, дружеството-жалбоподател не се явява, представлява се от * Х., която поддържа първоначално подадената жалба със становище за незаконосъобразност на РА. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът по жалбата – директорът на ДОДОП – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител *** Р.оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Излага доводи, че фактическата обстановка по спора е изяснена, а от събраните доказателства се установява липса на реална доставка по процесните фактури, поради което правилно на жалбоподателя е отказан данъчен кредит и е преобразуван финансовия резултат на дружеството. Моли за отхвърляне на жалбата по мотивите, изложени в потвърдителното решение на директора на дирекция „ОДОП“ и тези, изложени в писмената защита, представена в хода на първото разглеждане на делото. Моли за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 24 862,98 лв., съобразно представен списък с разноски.

 

            Административен съд - Велико Търново, седми състав, като прецени доводите на страните във връзка със събраните по делото доказателства намира от фактическа страна следното:

            На „Ломско Пиво“ АД е извършена ревизия за установяване на задълженията на дружеството по ЗДДС за данъчен период месец 03.2012 г. и от месец 05.2012 г. до месец 05.2013 г., както и по ЗКПО - корпоративен данък за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. Ревизията е повторна и е във връзка с Решение № 147/31.03.2014 г. на Директора на Дирекция „ОДОП" гр. В. Търново, с което е отменен РА № 04251300052/04.12.2013 г. в обжалваната част по ЗДДС за данъчни периоди м. 03.2012 г. и от м. 05.2012 г. до м. 05.2013 г. включително, както и по ЗКПО - корпоративен данък за 2012 г. и е върнато за възлагане на нова ревизия и за определяне на съответните задължения. Първоначалната ревизия е възложена със ЗВР № 1300025/18.05.2013 г. с обхват на задълженията на „Ломско пиво“ АД по ЗДДС за периода 01.01.2009г.-31.12.2013г. и по ЗКПО за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2012 г.

След отмяната на първоначално издадения РА от решаващия орган /в частта с която са определени допълнителни задължения по ЗДДС за периодите от м. 03.2012 г. и от м. 05.2012 г. до м. 05.2013 г. включително, както и за корпоративен данък за 2012 г../ е издадена нова заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1400016/04.04.2014 г., изменена със ЗВР № 1401776/14.07.2014 г., с която е определен обхватът на ревизията - данък върху добавената стойност за данъчните периоди месеци от 01.03.2012 г. до 31.03.2012 г. и от 01.05.2012 г. до 31.05.2013 г., както и по ЗКПО - корпоративен данък за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. и е определен екип за извършване на ревизията, както следва – М.И.Д.на длъжност началник сектор /възложил ревизията/ и Т.Д.Ч.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията. За резултата от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р - 12 -1400016 - 092 - 01/29.04.2014 година, срещу който по реда на чл. 117, ал.5 от ДОПК, ревизираното лице е подало възражение, което е прието за неоснователно. Ревизията е завършила с издаването на Ревизионен акт № Р-12-1400016-091-01/19.12.2014 г. от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията.

С РА по съображения за липса на реално извършени доставки на стоки на дружеството е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди месеци 03, 05-12.2012 г. и месеци 01-05.2013 г. по фактури, издадени от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД, „БГ ТОМИ" ЕООД, „НОЛИНА ЕН" ЕООД , „ЛИРИНИ" ЕООД, „ДИЕЛА-Д" ЕООД, „ДЕНА 60" ЕООД, „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777" ЕООД, „САНЕДА" ЕООД, „РАНЕЛА“ ЕООД, „ЕНАСИ" ЕООД, като във връзка с това са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 575 766,27 лв. и лихви 87 315,77 лв., както и е определен допълнително корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г.в размер на 73 991,93 лв. и лихви за забава 7759,70 лв. Посочените задължения ревизираното дружество е обжалвало по административен ред. С Решение № 119/16.03.2015 г., връчено на жалбоподателя на 18.03.2015 г. с електронно съобщение, директорът на Дирекция „ОДОП“ – гр. Велико Търново е потвърдил РА в обжалваната част. Жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена чрез решаващия орган на 31.03.2015 г., видно от клеймото на пощенския плик/л.34 от делото/.

С решение № 336 от 08.11.2016 г. по адм.д. №258/2015 г., Административен съд – гр. Велико Търново е отхвърлил изцяло жалбата на дружеството против оспорвания РА. С решение № 14071 от 14.08.2017 г. по адм.д. № 14597/2016г. Върховният административен съд е отменил първоинстанционното съдебно решение и е върнал делото за ново разглеждане със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. За да постанови този резултат, касационният съд е приел, че са допуснати съществени процесуални нарушения поради липса на мотиви. Според касационния състав не са обсъдени фактическите и правни основания на РА, твърденията и възраженията на жалбоподателя, както и събраните доказателства в своята съвкупност.  Във връзка с отменителното решение на ВАС е образувано настоящото производство.

С разпореждане от 16.08.2017 г. по адм.дело № 626/2017 г. по описа на Административен съд – гр. Велико Търново делото е насрочено за разглеждане в открито съдебно заседание, като с оглед указанията на ВАС, съдът следва да изложи мотиви по отношение на всички доставки, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, с оглед събраните доказателства при първоначалното гледане на делото.

В о.с.з., проведено на 09.11.2017 г., страните не са поискали събиране на нови доказателства, касаещи процесните доставки. Като доказателства по делото са приети тези, събрани в хода на адм. дело №258/2015 г. по описа на Административен съд –Велико Търново и тези, съдържащи се в адм. дело № 14597/2016г. по описа на ВАС. От страна на ответника по жалбата при първоначалното разглеждане на делото е представена и приета като доказателство ревизионна преписка, изпратена с писмо изх. № 868/09.04.2015 година по описа на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Велико Търново.

Жалбоподателят е поискал да бъде назначена съдебно-счетоводна експертиза и комплексна технико-икономическа експертиза с формулирани конкретни въпроси към вещите лица. Заключенията и по двете  експертизи ще бъдат обсъдени, ведно с останалите доказателства и възражения, по съществото на правния спор, в съответната част на решението.

Като свидетели са разпитани Н.П.Л., в качеството й на пълномощник на дружествата-доставчици на жалбоподателя; Д.Е.М., който през 2012 и 2013 година е бил управител на „БГ ТОМИ“ ЕООД.

Ответникът е оспорил по реда на чл. 193 от ГПК автентичността на подписите и верността на съдържанието на подробно посочени в Становище (л. 93 от делото) документи, както и на представени с писмена молба под опис от страна на жалбоподателя (л. 538 от делото). При първоначалното разглеждане на делото на жалбоподателя са дадени указания във връзка с тежестта на доказване на оспорените документи. В тази връзка е разпитан е свидетелят Д.М.само по отношение на подписаните от представляваното от него дружество доказателства.

 

Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи:

Жалбата е подадена от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол, в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От външна страна същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. РА определя данъчни задължения от вида и за периода, за който е възложена ревизията,съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК и е съставен като електронен документ с квалифицирани електронни подписи, което гарантира неговата валидност и автентичност, поради което не са налице пороци, водещи до нищожност.

            На първо място, съдът намира за неоснователни възраженията  на жалбоподателя, че оспореният РА  следва да бъде отменен, тъй като  органите по приходите не са извършили анализ на всички събрани в хода на ревизията документи. От  съдържанието на преписката по издаване на обжалвания РА се установява, че приходните органи са събрали доказателства, предвидени в ДОПК по надлежен ред, както и че  приходната администрация е изследвала всички представени документи, като относимостта им, както и дали същите ще бъдат кредитирани и признати като годни да установяват определени правнорелевантни факти е въпрос по същество на спора. Освен това не е основание за отмяна на обжалвания РА като незаконосъобразен и навежданият довод от жалбоподателя, че приходната администрация не е направила задълбочен анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, поради което като краен резултат е направила необосновани и незаконосъобразни изводи и е издала един незаконосъобразен РА, който следва да бъде отменен. Дори да се приеме, че са налице пропуски при анализа на доказателствата, процесуалната възможност на ревизираното лице да предяви аргументите си в този смисъл пред горестоящия административен орган и пред съда не е преклудирана на този етап. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, респективно в случая не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА само на това основание. Не на последно място, по аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът е инстанция по същество и след преценка на относимите доказателства, без да е обвързан от фактическите и правни констатации на ревизиращите, следва да реши въпроса дължи ли се определеният с РА данък и ако да, дали в посочения размер.Фактът, че приходната администрация не е възприела за логични и достоверни дадените обяснения и представените писмени доказателства в хода на ревизията и не е кредитирала същите по начина, очакван от ревизираното лице, не е основание да се приеме, че обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Простото несъгласие с изводите на  органа по приходите, направени след анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, не е основание РА да бъде отменен само на това основание. Ето защо, настоящият съдебен състав намира, че не са налице твърдените в жалбата пороци, касаещи формалната и процесуалната законосъобразност на РА.

       Следователно, не се установяват пороци, касаещи формалната законосъобразност и обоснованост на РА, както и компетентността на издателите му. Съдът намира, че процедурата по издаване на оспорения ревизионен акт е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи неговата законосъобразност в цялост.

 

                 Относно законосъобразността на ревизионния акт в частта му, предмет на разглеждане по настоящото дело. Обжалва се отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 406 698,87 лв. за данъчни периоди от м.03.05 - 12.2012 година и м.01 - 05.2013 година по фактури, издадени от десет доставчика-„БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД, „БГ ТОМИ" ЕООД, „НОЛИНА ЕН" ЕООД , „ЛИРИНИ" ЕООД, „ДИЕЛА-Д" ЕООД, „ДЕНА 60" ЕООД, „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777" ЕООД, „САНЕДА" ЕООД, „РАНЕЛА“ ЕООД, „ЕНАСИ" ЕООД, както и извършеното преобразуване на финансовия резултат в увеличение за 2012 година и установен дължим допълнителен корпоративен данък общо в размер на 73991,93 лева, ведно със съответните лихви.

                 За да достигнат до този резултат, органите по приходите, при анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, са констатирали, че по фактурите не са налице данни за реално осъществени доставки на стоки и услуги, по смисъла на чл. 6 и чл.9 от ЗДДС и данъчни събития по чл. 25 от същия закон, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС са отказали право на приспадане на данъчен кредит.

 

                 относно „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД:

 

Отказано е право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 55 200,00 лв.за данъчни периоди м.03, 05-12-2012 година и м.01-05.2013 година по 16 броя фактури(№5/20.02.2012; №6/21.03.2012; №7/24.04.2012; №8/22.05.2012; №9/25.06.2012; №10/27.07.2012; №11/21.08.2012; №12/10.09.2012; №13/15.10.2012; №14/15.11.2012; №15/17.12.2012; №16/08.01.2013; №17/08.02.2013; №18/11.03.2013; №19/12.04.2013; №20/21.05.2013), издадени от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ЕООД с предмет плащане по договор за търговско представителство и услуга.

В хода на ревизионното производство във връзка с фактурираните от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ЕООД доставки на жалбоподателя „Ломско пиво“ АД е връчено ИПДПОЗЛ с изх. № 8559/28.04.2014 г., с което са изискани копия от процесиите фактури; договори; анекси; приемо-предавателни протоколи; доклади и месечни отчети; калкулации. Изискани са документи и обяснения относно начина, по който е избран доставчика, лицата, които са подписали приемо-предавателните протоколи и фактурите и т.н. В отговор с писмо вх. № 22902/09.06.2014 г. са представени копия на фактурите; извлечения за извършени плащания; договор за търговско представителство от 01.12.2011 г. и Допълнителното споразумение от 27.10.2012 г.; тримесечни отчети за сключени договори от „ЛОМСКО ПИВО" АД с посредничеството на „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ЕООД; писмени проучвания и анализи и приемо-предавателни протоколи.

При извършена насрещна проверка на „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ЕООД, приключила с ПИНП № 0425-1400016-1/07.07.2014 г., е  изпратено ИПДПОЗЛ с изх. №10-73-00-148/18.06.2014г., с което са изискани документи, свързани с доказване на реалността на доставката по фактурата, издадена на жалбоподателя. На 03.07.2014 г. управителя на дружеството са дадени обяснения по повод издадените фактури с получател „Ломско пиво“ АД и са представени освен копия на документите, приложени и от жалбоподателя, така и фактури и договори с подизпълнители – „Андрини“ ЕООД, „Диела Д“ ЕООД, „Бенар“ ЕООД, „Лирини“ ЕООД и „Ранела“ ЕООД, ведомост за заплати за периода 01.01.2012г.-31.05.2013г., аналитичен и хронологичен регистър.

На посочените като предходни доставчици - „БЕНАР" ЕООД, „АНДРИНИ" ЕООД и „ДИЕЛА-Д" ЕООД са извършени насрещни проверки, завършили съответно с ПИНП № 0425-1400016-4/29.07.2014 г., № 0425-1400016-2/29.07.2014 г. и № 0425-1400016-5/30.07.2014 г. Изготвените до посочените дружества ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК –чрез прилагане към досието поради липсата на представител за получаване на документи  на съответния адрес за кореспонденция. От тези доставчици не са представени в указания срок изисканите им документи, касаещи извършени доставки към „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД.

С ПИНП № 0425-1400016-3/04.08.2014 г. е установено, че на упълномощено от „ЛИРИНИ" ЕООД лице е връчено ИПДПОЗЛ, след започнала процедура за връчване по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок, който е удължен с Решение № 1401429/28.07.2014 г., не са представени изисканите по реда на ДОПК документи. С ПИНП № 0425-1400016-6/08.08.2014 г. е установено, че на управителя на „РАНЕЛА" ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ, но в указания срок, който е удължен с Решение № 1409034/30.07.2014 г., не са представени изисканите документи.

Така събраните доказателства, не са убедили органа по приходите в реалното извършване на доставката по издадените от този доставчик фактура с предмет търговско представителство и услуга. Ревизиращите органи са отказали право на данъчен кредит поради липсата на доказателства за реалното изпълнение на фактурираната услуга. Прието е, че издадените от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД 16 броя фактури не отговарят на изискванията на чл.114,ал.1,т.9 от ЗДДС, поради което не е изпълнено условието на чл.71,т.1 от ЗДДС и жалбоподателят не може да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Според органите по приходите в противоречие с разпоредбите на договора за търговско представителство от 01.12.2011г., доставчикът е възложил на подизпълнители извършването на проучвания и анализи, без съгласието на „Ломско пиво“ АД, като същевременно липсвали и доказателства за начина, по който са избрани тези дружества. Освен това, не били представени предвидените в договора писмени месечни отчети за извършената от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД дейност в качеството му на търговски представител и за сключените сделки, както и доказателства за реализиране на предлаганото пиво и водените преговори и контакти с клиенти.

Липсата на съответната материална и кадрова обезпеченост на подизпълнителите БЕНАР" ЕООД; ЛИРИНИ" ЕООД; „АНДРИНИ" ЕООД;„ДИЕЛА Д" ЕООД ; „РАНЕЛА" ЕООД за извършване на фактурираните доставки към „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД, както и обстоятелството, че голяма част от представените от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД маркетингови проучвания, доклади, анализи, са публикувани в интернет сайтове са общодостъпни за ползване, също е дало основание на ревизиращия екип да приеме, че не могат да бъдат надлежно доказани разходите за извършване на договорените услуги. Установено е също, че „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД и „ЛОМСКО ПИВО" АД са свързани лица на основание § 1, т. 3, б. „д" от ДР на ДОПК, тъй като П.И.П. е бил представляващ и на двете дружества.

Осъществяването на доставките е основният правопораждащ юридически факт за възникване правото на данъчен кредит. Този извод следва от нормата на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС и е в съответствие с трайната практика на СЕС по тълкуването на чл.167, чл.168 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно разпоредбата на чл. 8 от ЗДДС доставка на услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, а чл.9, ал.1 от ЗДДС визира, че под доставка на услуга следва да се разбира извършване на всяка услуга. В чл.68, ал.2 от ЗДДС предвижда, че правото на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Според чл.25, ал.6 от ЗДДС изискуемостта на данъка настъпва към момента на възникване на данъчно събитие като при доставки на услуги по смисъла на чл.9 от ЗДДС данъкът става изискуеми към момента на извършването им. Признаването на получател по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 от ЗДДС се обуславя от наличието на някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, а при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, задължително се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6, ал.1 и/или по смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС и едва след това се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС. В закона действително няма легално определение на понятието „неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, но по аргумент на противното това може да се приеме, че е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на такава е „неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на правото на данъчен кредит.

Притежаването на данъчен документ (фактури) от страна на получателя по доставката и нейното осчетоводяване от жалбоподателя и от неговия доставчик не е достатъчно, за да се приеме, че е налице реално извършена доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 25,ал.2 от ЗДДС. Съдът намира за необходимо да посочи, че ЗДДС не изоставя правилото, че подлежат на облагане действително извършените доставки на стоки и услуги, а не издадените фактури. Тоест, основополагащ момент за възникване правото на приспадане на данъчен кредит продължава да е реалното получаване на доставка, във връзка с която е бил платен данък, който само при това условие ще подлежи на приспадане, но това следва да стане между страните, посочени в издадения първичен счетоводен документ като получател и доставчик, в който смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз в Люксембург изразена в Решение от 13 декември 1989г., Genius Holding BV срещу Staatssecretaris van Financiën (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (С-454/98, Сборник 2000, стр. I-06973).В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС, според която лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това ( т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 „Евита-К“).

От приложените по делото писмени доказателства се установява, че на 01.12.2011г. е сключен договор за търговско представителство между „Ломско пиво” АД, в качеството му на възложител, и „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД, като търговски представител, срещу месечно възнаграждение в размер на 20 000 лева. Срокът на договора е една година от сключването, който с Допълнително споразумение от 27.10.2012г. е удължен на две години.

Във връзка с договора за търговско представителство в хода на ревизията жалбоподателят и дружеството „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД при извършената му насрещна проверка са представили освен процесните фактури, тримесечни отчети за сключени договори с участието на посредника, така и Приемо-предавателни протокол от 02.04.2012г., 04.07.2012г., 29.11.2012г., 15.03.2012г. 21.06.2012г., „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД и „Ломско пиво“АД,с които възложителят-„Ломско пиво“АД, приема от изпълнителя-„БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД, материали за обучение на търговските представители и мърчандайзинг в гр.Вършец; рамкови дистрибуторски договори за 2013г., рамков договор за дистрибуция в Румъния и рамков договор с „Пикадили“ АД, ведно с материалите, предмет на тези приемо-предавателни протоколи.

Представени са още приемо-предавателен протокол от 27.01.2012г., 30.04.2012г., 29.05.2012г., 29.05.2012г. и 25.07.2012г., с които „Ломско пиво“АД е приело материалите на извършените от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД проучвания на тема „Маркетингово проучване за пазара на „Ломско пиво“, „Маркетингово проучване и развитие на пивото в Свеверозападна България“, „Финансов анализ на  банковия сектор и кредитирането в България“, „Анализ на инвестициите и разходите за реклама на пиво в България“, „Маркетингово проучване за реализацията на плодово пиво в България“. От материалите по преписката се установява, че доставчикът „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД, издател на процесните фактурата, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, е използвал подизпълнители  за извършване на посочените по-горе проучвания и анализи. Представени са договор за изготвяне на „Маркетингово проучване за пазара на „Ломско пиво“ от 01.12.2012г. между „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД-възложител, и „Бенар“ ЕООД-изпълнител, приемо-предавателен протокол към договора от 23.01.2012г. и издадените от „Бенар“ ЕООД към  „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД фактури №65/20.12.2011г. и №87/23.01.2012г.; договор за изготвяне на „Маркетингово проучване и развитие на пивото в Свеверозападна България“ от 01.03.2012г. между „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД-възложител, и „Лирини“ ЕООД-изпълнител, приемо-предавателен протокол към договора от 24.04.2012г. и фактура №2/24.04.2012г., издадена от „Лирини“ ЕООД; договор с предмет „Маркетингово проучване за реализацията на плодово пиво в България“от 01.01.2013г. между „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ и „Ранела“ ЕООД, приемо-предавателен протокол към договора от 13.03.2013г. и фактури №7/24.01.2013г., №14/12.02.2013г. и №38/11.03.2013г., издадени от „Ранела“ ЕООД; договор за извършване на „Анализ на инвестициите и разходите за реклама на пиво в България“ от 01.06.2012г. между „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД и „Диела Д“ ЕООД, приемо-предавателен протокол към договора от 19.07.2012г. и фактури  №58/22.06.2012г. и 88/19.07.2012г., издадени от „Диела Д“ ЕООД; договор с предмет „Финансов анализ на  банковия сектор и кредитирането в България“ между „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД и „Андрини“ ЕООД, приемо-предавателен протокол към договора от 23.05.2012г. и фактури №41/23.02.2012г.,  и №43/23.05.2012г., издадени от „Андрини“ ЕООД. 

Тук е мястото да се посочи, че от страна на ответника е оспорена автентичността на приемо-предавателните протоколи от 02.04.2012г., 29.11.2012г.,04.07.2012г.,15.03.2012г.,21.06.2013г.,29.05.2012г.,27.01.2012г.,30.04.2012г.  между  „Ломско пиво“АД и „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД. От страна на ревизираното дружество не са ангажирани никакви доказателства, установяващи истинността на положените в оспорените документи подписи. Независимо от така посоченото, съдът намира, че същите не следва да се изключат от наличния по делото доказателствен материал. След като цитираните приемо-предавателни протоколи са представени и от двете страни по договора за търговско представителство не са се противопоставили на изпълнението по сделката, следователно са приели същото. Ето защо, предвид разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, оспорването на автентичността на подписите в тези документи, освен неуспешно, в случая е и безпредметно. Така, по същество централният доказателствен проблем по делото остава този за верността на съдържанието на този документ, което следва да се преценява съвкупно с останалите събрани по делото доказателства. Преценката за тяхното съдържание не е обусловена от качеството на лицето, подписало документите от името на съответния търговец, тъй като чл. 301 от ТЗ изрично сочи, че при действия на лице без представителна власт от името на търговец се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Визираната норма намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, поради което след като оспорените документи са представени от съответните търговци и никой от тях не е възразил, че подписалото ги лице е без представителна власт спрямо него, то ирелевантно е чий е точно положеният от негово име подпис.

Съдът намира, че от представените писмени доказателства не може да се изведе извод за реално фактическо изпълнение на конкретни услуги с конкретен предмет по смисъла на чл. 9 ЗДДС. 

Според практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл- действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

В конкретния случай от представените по делото писмени доказателства не може да се установи, както реалното договаряне на конкретен вид услуга с необходимата яснота и конкретика относно вида й и начина на формиране на договорната цена, така и приемо-предаване на резултата от услугата. От заключението по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, което съдът кредитира като компетентно, безпристрастно и съответстващо на събрания доказателствен материал, категорично се установява, че процесните 16 фактури, издадени от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД, са отразени в счетоводството на доставчика, включени са в дневник за продажби и СД по ЗДДС за съответния периода, но както съдът отбеляза притежаването на първичен счетоводен документ от страна на получателя по доставката и отразяването му в счетоводните регистри от жалбоподателя и от неговия доставчик не е достатъчно, за да се приеме, че е налице реално извършена доставка на услуга по смисъла на чл. 25,ал.2 от ЗДДС, а е необходимо да се представени достатъчно доказателства, от които може да се направи извод за действителното извършване на фактурираната услуга.

Според договора за представителство от 01.12.2011г., дружеството-жалбоподател е възложило на „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС" ООД да сътрудничи на възложителя при извършване на стопанската му дейност като посредничи при извършване на сделки от възложителя, да прави проучвания, реклама, да търси и намира клиенти,да води преговори, да подготвя извършването на определени от възложителя сделки и т.н., свързани с извършваната от него дейност – продажба на пиво. Според чл.1,ал.5 от договора сътрудничеството е ограничено само до действия по посредничество при извършването на търговски сделки, като търговският представител няма право да извършва сделки нито от името на търговеца, нито от свое има и за негова сметка. Посочено е, че търговският представител трябва да представя на търговеца отчет за извършените с негово посредничество сделки в края на всеки месец, а според чл.3,ал.4 от договора, дължимото възнаграждение се заплаща в петдневен срок, считано от представяне на отчета. Съгласно договореното, търговският представител може да възложи на трето лице извършването на отделни действия само с предварителното съгласие на търговеца или ако това е станало необходимо за запазване на неговите интереси или от неизвършването им търговецът би претърпял вреди.

С оглед така очертания предмет на договора за търговско представителство от 01.12.2011г. съдът намира, че установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, както и събраните в хода на съдебното производство доказателства не удостоверяват  реално извършени доставки по издадените от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД  фактури. Наличието на договор не означава реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката на услуга по смисъла, вложен от законодателя в чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - извършването на услугата.

Съдът намира, че в случая липсват доказателства, въз основа на които да се направи извод, че „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД реално е изпълнявал задълженията си по Раздел V от договора, сключен с жалбоподателя, което е релевантното обстоятелство за целите на данъчното облагане, респективно за правото на данъчен кредит. Издадените фактури и представените протоколи между „Ломско пиво“АД и „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД за приемане на изпълнението не са достатъчни да обосноват извода, че жалбоподателят е сключвал сделки за продажба на предлаганата от него стока /пиво/ именно поради посредничеството на „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД. В договора не е ясно по какъв начин е формирана договорната цена за извършване на услугата, която е посочена единствено като обща стойност без да може по какъвто и било начин да се свърже със спецификата или обема на изпълнената работа.

 Във връзка с предвидените в чл.3,ал.4 от договора задължения на изпълнителя „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД не са представени месечни отчети за извършените с негово посредничество сделки, на които се основава и изплащаното месечно възнаграждение от търговеца. Не установяват конкретно извършени действия и услуги по договора за търговско представителство.Както в хода на ревизията, така и в съдебната фаза не са представени данни по какъв начин, кога, чрез кого „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД е извършвал дейности, с които да е сътрудничил на жалбоподателя за сключване на договорите с клиенти, да е участвал в преговори или срещи с клиенти, каквито действия се изискват съгласно подписания между страните договор за търговско представителство, или други доказателства, от които да е видно реалното изпълнение на задълженията му. Представени са единствено бланки на рамкови договори, но реално липсват каквито и да други доказателства за тяхното сключване между търговеца „Ломско пиво“ АД и съответния клиент, с който „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД е водило преговори.

На следващо място, представените приемо-предавателни протоколи не доказват реално фактическо приема на изпълнена поръчка, доколкото същите не съответстват на предмета на договора за представителство. Процесните фактури са с предмет „по договор за търговско представителство“, но същите не могат да бъдат обвързани с предмета на представените приемо-предавателни протоколи към договора от 01.12.2012г., с които дружеството „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД е отчело изпълнението си по него.При извършване на посредническата дейност, съгласно чл.1,ал.3 от сключения договор, изпълнителят е длъжен да извършва да извършва проучвания на пазарите на пиво и да разработва проекти и планове за оптимизиране на търговската дейност на търговеца. От съдържанието на намиращите се по делото анализи и проучвания, които дружеството-изпълнител е предало на „Ломско пиво“ ООД, в отделни свои части не кореспондират по никакъв начин с предмета на тези, които дружеството „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД е следвало да извърши в изпълнение на договора.Видно от цитираната разпоредба на договора, проучванията би следвало да са свързани с пивопроизводството, продажбата и разпространението на пиво, каквато е и основната дейност на жалбоподателя, докато представените от изпълнителя материали в отделни части се отнасят до банковия сектор и кредитирането в България, безработица, туризъм, инфраструктура и т.н. и освен това са достъпни в интернет пространството под формата на доклади, статии и др. Същите нямат връзка с предмета на възложените проучвания, не са свързани с дейността на ревизираното лице и освен това тези разработки нямат достоверна дата на съставяне. Всичко това поставя под съмнение авторството на тези проучвания и анализи, съответно реалното им изпълнение от конкретен доставчик и престирането им в полза на ревизираното лице и във връзка с неговата търговска дейност.

Горният извод не се променя и от представените договори, приемо-предавателни протоколи и фактури, издадени от подизпълнителите, на които „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД е превъзложило изпълнението на част от задълженията си по сключения с жалбоподателя договор. Действително законодателят и практиката на ВАС и СЕС не свързват отказа на правото на данъчен кредит с действия на доставчика, които получателят не е могъл да знае, но в случая липсата на конкретизация на доставката, посочена най-общо в издадените към „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД от подизпълнителите фактури като "по договор за анализ и проучване" без данни за реално изпълнение е дължим извод за невъзможност да се проследи реално превъзлагане на конкретна услуга към спорните поддоставчици.

Допълнителен аргумент за това, че доставките по спорните фактури не са осъществени е, че при сключените с подизпълнителите договори от страна на „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД като възложител, дружеството е било представлявано от П.И.П., който същевременно е и представител на жалбоподателя „Ломско пиво“ АД при приемане на изпълнението по сключения договор за търговско представителство. Още повече, че по делото е установено наличието на предшестващи директни взаимоотношения на жалбоподателя с тези подизпълнители. Същевременно от публичните данни в търговския регистър е видно, че в периода, обхванат от ревизията, дружествата „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД  и „Ломско пиво“ АД са свързани лица по смисъла на § 1. т. 3, б. "д" от ДОПК,което от една страна способства за изготвянето и представянето на необходимите документи в производството по обжалване на РА, а от друга за прехвърлянето на клиенти от едното дружество за клиенти на другото дружество.

Въпреки нематериалния характер на посредническите услуги, те обикновено се съпътстват от размяна на кореспонденция, която в случаи като настоящия би могла да служи като косвено доказателство за изпълнението им. По делото липсват такива косвени доказателства, въз основа на които да се заключи, че през ревизирания период жалбоподателят е сключвал сделки за реализиране на предлаганата от него стока именно в резултат на усилията на „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД в качеството му на посредник на ревизирания субект. При липсата на доказателства за този релевантен за спора факт, основателно органът по приходите е приел, че процесните фактури не удостоверяват реални доставки на услуги, респективно правилно е преценено, че за получателя по тях не е възникнало правото на данъчен кредит върху оспорения фактуриран размер.

Изложеното дотук мотивира съда да приеме, че както в хода на ревизионното производство, така и при административното и съдебното обжалване на ревизионния акт, не е била установена реалността на извършената от „БИ ДЖИ АЙ ПРОДЖЕКТС“ ООД доставка, отразена в процесните данъчни фактури. Липсата на доказателства, които установяват извършването на услугите, прави недоказана тази реалност, поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

 

относно „БГ Томи" ЕООД:

 

Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 185 600,00 лв. за данъчни периоди м.06-12.2012 година и м.01-05-2013 година по 12 броя фактури (№04/14.06.2012г.,05/16.07.2012г.,06/13.08.2012г.,07/10.09.2012г.,08/15.10.2012г.,09/15.11.2012г.,10/17.12.2012г.,11/08.01.2013г.,12/08.02.2013г.,13/11.03.2013г.,14/12.04.2013г.,15/21.05.2013г.), издадени от „ БГ ТОМИ“ ЕООД с предмет на доставка- по договор за маркетинг и реклама.

                 В хода на ревизията във връзка с ИПДПОЗЛ изх. № 8559/28.04.2014 г., относно издадените фактури от „БГ ТОМИ" ЕООД, от страна на жалбоподателя „Ломско пиво“ АД са представени документи, заведени с вх. № 22902/09.06.2014 г., в т.ч. процесните фактури, платежни нареждания и банкови извлечения за извършени плащания по издадените от „БГ ТОМИ" ЕООД фактури , договор за рекламна дейност от 01.06.2012 г. между Ломско пиво“ АД-възложител, и „БГ ТОМИ" ЕООД - изпълнител, ведно с Приложение №1 към договора, схема на месечните плащания за периода юни 2012г.- май 2015г., приемо-предавателни протоколи от 15.10.2012г., 10.01.2013г., 08.04.2013г. към договор за рекламна дейност от 01.06.2012г.;

На доставчика „БГ ТОМИ" ЕООД е извършена насрещна проверка, завършила с ПИНП № 0425-1400016-7/18.07.2014 г., като е изготвено и връчено на управителя на дружеството ИПДПОЗЛ с изх. № 10-73-00-156/23.06.2014 г., с които са изискани документи, свързани с доказване на реалността на доставките по фактурите, издадени на жалбоподателя. След изтичане на срока за представяне на изисканите документи, удължен по молба на доставчика,  на 25.08.2014г. от „БГ ТОМИ" ЕООД са представени обяснения във връзка с процесните доставки, копия от процесните фактури; банкови извлечения, ведомости за работни заплати; договора за рекламна дейност от 01.06.2012 г. и допълнително споразумение към него, приемо-предавателни протоколи от 15.10.2012 г.; 10.01.2013 г. и 08.04.2013 г. към договора,приемо-предавателни протоколи от 04.07.2012 г.; 18.01.2013 г. и 15.04.2013 г. за предаване на материали за обучение, представяне на рекламната и комуникационна дейност през 2012 и представяне на резултати от анкета за удовлетвореност на дистрибуторите. Представени са още копия на фактури, приемо-предавателни протоколи към тях, договори с предходни доставчици за които се твърди, че са подизпълнители на услугите: „АЛ НИКОЛОВ 2009" ЕООД с ЕИК *********; „АЛ НИКО" ЕООД с ЕИК *********; „ДАНИДА 80" ЕООД с ЕИК *********; „ТЕОМАРИ" ЕООД с ЕИК *********; „ТЕОДИЗ" ЕООД с ЕИК *********; „АНВИТА" ЕООД с ЕИК ********* (всички нерегистрирани по ЗДДС); „ДИЕЛА-Д" ЕООД с ЕИК *********; „РАНЕЛА" ЕООД с ЕИК по Булстат *********, като не са представени документи за плащания по така представените фактури.

Извършени са насрещни проверки на подизпълнителите „ДАНИДА 80“ ЕООД; „АЛ НИКОЛОВ 2009" ЕООД и „АЛ НИКО" ЕООД, обективирани съответно в ПИНП № 0425-1400016-12/25.08.2014 г.; № 0425-1400016-14/26.08.2014 г. и № 0425-1400016-15/20.08.2014 г. Изготвените ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК - чрез прилагане към досието, тъй като по предвидения процесуален ред е установено, че посочените субекти или упълномощени лица не могат да бъдат намерени на съответния адрес за кореспонденция. На управителя на „ДИЕЛА-Д" ЕООД също е връчено ИПДПОТЛ № 17482/19.08.2014 г., но в отговор на органите по приходите не са представени никакви документи, справки, обяснения. С ПИНП № 0425-1400016-10/05.08.2014 г. и № 0425-1400016-11/08.08.2014 г. е установено, че на едно и също упълномощено от „ТЕОДИЗ" ЕООД и „ТЕОМАРИ" ЕООД лице - Н.П.Л. е връчено ИПДПОЗЛ, но в указания срок също не са представени изисканите документи.

Във връзка с фактурираните доставки към „БГ Томи“ ЕООД на подизпълнителите „АНВИТА“ ЕООД и  „Ранела“ ЕООД също е извършена насрещна проверка, приключила съответно с ПИНП № 0425-1400016-13/07.08.2014 г. и ПИНП № 0425-1400016-9/21.08.2014 г. като след започнала процедура по реда на чл. 32 от ДОПК на упълномощено от дружествата лице са връчени ИПДПОЗЛ, но до изтичането на посочения срок не са представени документи. Единствено от „Ранела“ ЕООД след срока са представени писмени обяснения и документи, сред които: фактури, издадени към „БГ ТОМИ" ЕООД; справка за „стоков поток"; банкови и счетоводни извлечения.

Така събраните доказателства не са убедили органа по приходите в реалното извършване на доставките по въпросните 12 фактури с предмет „по договор за маркетинг и реклама“, издадени от „БГ ТОМИ" ЕООД, с оглед на което е отказал право на приспадане на данъчен кредит по тях. Прието е, че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, тъй като същите не са с конкретен предмет, като липсва информация с кой точно договор са свързани, поради което не е изпълнено и условието на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и жалбоподателят не може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит. Приходният орган е отказал правото на приспадане на данъчен кредит поради непредставянето на всички изискани документи от прекия доставчик и от предходните такива, относно фактурираните към „Ломско пиво“ АД доставки, като е прието,че не са налице доказателства за вида и за начина на калкулиране на цената на фактурираните услуги, липсват първични счетоводни документи за закупени и вложени материали от доставчика за фактурираните доставки; доказателства за материално-техническата и ресурсна обезпеченост за извършване на доставките. Относно представените от „РАНЕЛА" ЕООД маркетингови анализи и проучвания, касаещи част от фактурите, органите по приходите са установили, че същите са публикувани в интернет сайтове и са общодостъпни за ползване. Констатирано е също, че представляващият „БГ ТОМИ" ЕООД - Д.Е.М. за съответните периоди е и в трудови правоотношения и с получателя на доставката - „ЛОМСКО ПИВО" АД, като същевременно ревизираното дружество е имало технически и трудов ресурс за извършване на услуги по маркетинг и реклама и не било необходимо да възлага на трето лице подобна дейност.

Ответникът е оспорил по реда на чл. 193 от ГПК автентичността на подписите и верността на съдържанието на приемо-предавателните протоколи от 15.10.2012г., 10.01.2013г., 08.04.2013г., 04.07.2012г., 18.01.2013г. и 15.04.2013г. към договора за рекламна дейност от 01.06.2012г., във връзка с което жалбоподателят е ангажирал гласни доказателства. При първоначалното разглеждане на делото е разпитан като свидетел Д.Е.М., който през процесния период е бил управител на „БГ ТОМИ" ЕООД. Пред съда същият потвърждава, че положеният в оспорените приемо-предавателни протоколи за „изпълнител“ подпис е негов, като заявява, че представляваното от него дружество няма специалисти, които да извършват процесните доставки на реклама, поради което се наложило да наеме подизпълнители. При това положение съдът приема авторството на посочените частни свидетелстващи документи за доказано. По същество основният проблем по делото остава този за верността на съдържанието на тези документи, което не е обусловено от качеството на лицето, подписало документите от името на съответния търговец. Като  частни свидетелстващи документи приемо-предавателните протоколи не се ползват с материална доказателствена сила досежно тяхното съдържание, което следва да се прецени от съда съобразно другите доказателства по делото при анализ на същите в съвкупност и по отделно.

По отношение на доводът за липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, като едно от основанията , послужили да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по издадените от „БГ Томи“ ЕООД фактури, следва да се отбележи, че при липсата на твърдения за участие на ревизираното дружество в данъчна измама, този извод е в противоречие с тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Въпреки това, изводът на приходните органи за недоказана реалност на доставките от „БГ Томи“ ЕООД, която е основният релевантен за възникване на правото на данъчен кредит факт, се подкрепя от събраните по делото доказателства. Както вече се уточни формалното отразяване на фактурите в регистрите по ЗДДС не е достатъчно основание да се приеме, че процесните фактури, документират реални доставки. И представените от жалбоподателя придружаващи фактурите документи не доказват наличие на реална доставка между жалбоподателя и неговия пряк доставчик "„БГ Томи“ ЕООД.

От събраните по делото доказателства се установява, че ревизираното дружество е възложило на „БГ Томи“ ЕООД с договор от 01.06.2012г. осъществяване на рекламна и маркетингова дейност по отношение на произведеното от жалбоподателя пиво, като страните се договарят, че възложителят ще конкретизира на всяко тримесечие съответната дейност по договора, която изпълнителят ще трябва да извърши и същата ще бъде приемана чрез приемо-предавателен протокол. Видът услуги, които могат да бъдат извършение са описани в Приложение 1 към договора, който от своя страна се сключва за срок от три години срещу възнаграждение от 2 200 000,00 лв., платими на части ежемесечно, но не по-малко от 70 000 лв.

При анализ на договора за рекламна дейност от 01.06.2012г. и приложение 1 към него се налага извод, че освен осъществяване на маркетингови стратегии, реклама на дейността на жалбоподателя, имащи характер на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС, възложената дейност е съпроводена и с доставка на стока под формата на различни рекламни материали и тяхното разпространение. От обясненията на управителя на „БГ Томи“ ЕООД, дадени в хода на развилото се ревизионно производство, става ясно, че въпросното дружество за извършване на част от възложените му от жалбоподателя с договора задължения е ангажирало дружествата „ДАНИДА 80“ ЕООД; „АЛ НИКОЛОВ 2009" ЕООД, „АЛ НИКО" ЕООД, „ТЕОДИЗ" ЕООД, „ТЕОМАРИ" ЕООД, “АНВИТА“ ЕООД, ДИЕЛА-Д“ЕООД и „РАНЕЛА“ ЕООД.

Относно взаимоотношенията на прекия доставчик „БГ Томи“ ЕООД с дружествата „АЛ НИКОЛОВ 2009" ЕООД, „АЛ НИКО" ЕООД, „ДАНИДА 80“ ЕООД, „ТЕОМАРИ" ЕООД, ДИЕЛА-Д“ЕООД и „РАНЕЛА“ ЕООД са представени множество фактури, издадени му от посочените подизпълнители, с предмет различни видове стоки - канцеларски и рекламни материали, и услуга - тяхното безадресно разпространение, като фактурите, издадени от „АЛ НИКОЛОВ 2009" ЕООД към БГ Томи“ ЕООД са придружени и с приемо-предавателни протоколи. Съдът намира, че от представените доказателства не може да бъде направен извод за реалността на тези доставки, по издадените от посочените подизпълнители фактури към прекия доставчик на жалбоподателя с предмет стоки и услуга, както и същите да могат да бъдат обвързани с изпълнение на сключения между последните договор от  01.06.2012г. за рекламна и маркетингова дейност. Според чл. 24 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ прехвърлянето на собствеността върху родово определени стоки става в момента, в който страните не само са се споразумели за количествата и стойността на сделките, но и са определили конкретната стока, предмет на сделките, а при липса на такова определяне - в момента на фактическото предаване на стоките или материалите. Определянето на стоката, предмет на доставката, може да стане посредством индивидуализирането й по друг начин, еднозначно сочещ за коя стока рискът се носи от купувача. Издадените към “БГ Томи“ ЕООД фактури от посочените подизпълнители не могат да докажат, че е прехвърлена собствеността върху стоките, след като първичният счетоводен документ не е придружени с никакви други доказателства, установяващи реалност на доставката на родово определените вещи – липсват приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други документи, от които да е видно, че правото на собственост върху фактурираните стоки е прехвърлено на “БГ Томи“ ЕООД, а той от своя страна ги е предал на жалбоподателя, чрез индивидуализирането или предаването им, съобразно разпоредбата на чл. 24, ал.2 от ЗЗД. Извършването на услугата безадресно разпространение, която също е предмет на фактурите, също не е подкрепена с никакви доказателства.Не са ангажирани доказателства за лицата, които са били натоварени с тяхното разпространение, местата, които са посетени и т.н.Освен това, по делото не са представени доказателства от ревизираното дружество, с които да бъде установено реалното изработване на канцеларските и рекламните материали от дружествата подизпълнители.Липсват заявки или каквато и да е друга информация или насоки, подадени от ревизираното дружество или от неговия доставчик, необходими за изработването на рекламните материали от подизпълнителите. Големите количества закупени канцеларски материали и липсата на доказателства, че същите са предадени от “БГ Томи“ ЕООД на „Ломско пиво“ АД във връзка с изпълнение на договора за рекламна дейност и са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице, мотивира съда да приеме, че извършените доставки не са реални.

Другата част на издадените от „ТЕОМАРИ" ЕООД към доставчика на жалбоподателя фактури са с предмет „промотиране на Алмус-специално“, но в случая освен въпросните фактури, други доказателства за извършване на услугата не са представени. Следва да се има предвид, че при насрещната проверка в хода на ревизията, въпреки връченото ИПДПОЗЛ на представител на дружеството-поддоставчик, от него не са представени никакви документи. Независимо от това, имайки предвид характера на доставката, изпълнението предполага разработването на рекламна кампания, неясно с какви параметри. Единствено представените фактури, при липса на каквито и да е други доказателства относно способа, чрез който следва да бъде извършена кампанията за промотиране на предлаганото пиво,организацията и провеждането й, както и неуговарянето на съществени условия по нея, навежда на извода за липсата на реалното изпълнение от този поддоставчик. Дори да се приеме, че рекламните материали са изготвени в полза на „Ломско пиво“ АД, не се представят изготвени проекти, тяхното получаване или одобряване. Никакви доказателства и за отпечатване и разпространение на рекламните материали не са представени.Освен това, не става ясно как е определена стойността на услугата, нито същата може да се свържа с договора от 01.06.2012г. между жалбоподателя и „БГ Томи“ ЕООД.

Във връзка с реалността на доставките към „Ломско пиво“ АД от доставчика „БГ Томи“ ЕООД са представени и фактури, издадени от „ТЕОДИЗ" ЕООД и „АНВИТА“ ЕООД с предмет „по договор за анализ и проучване“, както и сключени договори съответно от 01.07.2012г. и 01.11.2012г., и от 01.08.2012г. и 01.12.2012г., с които прекият на жалбоподателя доставчик - „БГ Томи“ ЕООД, възлага на „ТЕОДИЗ" ЕООД и „АНВИТА“ ЕООД изготвянето съответно на „Маркетингово проучване и развитие на тъмното пиво в Северозападна България“ и „Комуникационна стратегия на пиво в страната“, „Рекламна стратегия на пиво на топъл пазар в страната“ и „Маркетингово изследване на продажбите на пиво в големите търговски вериги в страната“. За приемане на възложеното по договорите са представени още приемо-предавателни протоколи от 11.10.2012г., 29.11.2012г., и два от 28.12.2012г. И по отношение на тези двама поддоставчика съдът намира, че не се установява главно и пълно реалното осъществяване на услугите, тъй като същите са описани абстрактно в представените договори и приемо- предавателни протоколи, а съдържанието на същите не се подкрепя от доказателства за потенциална възможност за осъществяване на описаните специфични по своя предмет услуги, изискващи съответната квалификация. Не се съдържат уговорки, уреждащи начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи. Липсват доказателства фактурираните услуги фактически да носят изгода на „Ломско пиво“ АД, доколкото не са представени доказателства, как тези консултации са се отразили на дейността му, при положение, че се твърди, че процесните анализи са изготвени в изпълнение на договора за рекламна дейност между жалбоподателя и „БГ Томи“ ЕООД. На следващо място, стойността на договорите, сключени с „ТЕОДИЗ" ЕООД, е в размер на 22 740 лв. и 22 250,00 лв.,а на тези с „АНВИТА“ ЕООД е за сумата от 20 460,00 лв. и 14 560,00 лв., като същевременно чл.3 тях предвижда плащането на възложителя „БГ Томи“ ЕООД да се извърши след представяне на фактура, приемо-предавателен протокол и представен анализ на хартиен и електронен носител. От анализа на тази разпоредба става ясно, че плащането би следвало да се извърши едва след изготвянето на възложените анализи и проучвания и предоставянето им на възложителя,но в случая извършените от „БГ Томи“ ЕООД към подизпълнителите плащания са направени на части, с издаването на няколко фактури, преди получаване и одобряване на възложената работа.

Горният извод се отнася и за изготвените от „Ранела“ ЕООД проучвания, анализи и стратегии, по отношение на които по делото се съдържат данни, че са общодостъпни и са част от различни научни разработки.Другата част от фактурите, издадени от „РАНЕЛА“ ЕООД към „БГ Томи“ ЕООД са с предмет „медия планиране“ и “интернет реклама“. По делото не са представени доказателства от ревизираното дружество да е възлагало на „БГ Томи“ подобни услуги или да е предоставило параметри на зададената поръчка. Липсват доказателства подизпълнителя „РАНЕЛА“ ЕООД да е изработил рекламните видеоклипове, тъй като не са представени доказателства, които да установяват извършена работа по договора като подадена заявка от възложителя с информация, необходима за изпълнение на предмета на договора, като съгласно чл.2 от контракта между „Ломско пиво“ АД и „БГ Томи“ ЕООД рекламната и маркетинговата дейност ще се определят от възложителя за всяко тримесечие, като се изготвя тримесечен план. Няма данни „Ломско пиво“ АД да е одобрил графичното изображение, рекламното послание и съдържанието на рекламите, възложени на „РАНЕЛА“ ЕООД и да са приели материалите, с които се рекламира дейността му.

            Предвид горното съдът намира, че от представените по делото доказателства, не могат да обосноват извод за реално извършена доставка по фактурите, издадени от „БГ Томи“ ЕООД към жалбоподателя. Този извод се обосновава и от факта, че не са представени доказателства за начина на калкулиране на цената на услугата по договора между ревизираното дружество и прекия доставчик, както и между участниците във веригата от предходни доставчици и макар да не водещо, обстоятелството, че липсват същите доказателства и между прекия и предходните му доставчици по веригата,води до същия извод. Предметът на издадените от „БГ Томи“ ЕООД фактури „по договор за маркетинг и реклама“ не може да се приеме, че отразяват договорените услуги, видът им, начинът на формиране на договорната цена. Представените от ревизираното дружество и неговия пряк доставчик доказателства, както и съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото, не установяват конкретен вид и обем изпълнена услуга, връзката й с договореното възнаграждение, нито съдържат указание за критериите за формиране на това възнаграждение. Представеното Приложение 1 към договора също по никакъв начин не способстват за установяване на предмета на услугите и на начина, по който е формирана договорната цена. Същото е изцяло в противоречие с цитираната практика на СЕС по решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or и решение 20.06.2013 г. по дело С-653/11 и навежда на категоричен и несъмнен извод за липса на реални доставки на услуги в посочения смисъл - наличие на действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии. В случая е налице напълно изкуствена конструкция, при която липсва пряка връзка между услугите и получената насрещна престация. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Налице са достатъчно на брой, посочени по-горе обективни данни, въз основа на които може да се направи категоричен и несъмнен извод за липса на реална икономическа дейност, която злоупотреба следва да бъде санкционирана чрез отказа за приспадане на данъчен кредит.

относно „НОЛИНА ЕН" ЕООД:

 

Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 205.60 лв. за данъчни периоди месеци 05 и 06/2012 г. по 16 броя фактури, издадени от „НОЛИНА ЕН" ЕООД, като 12 от тях, №24/03.052012, №26/07.05.2012г., №27/08.05.2012г.,,№32/18.05.2012г.,№33/21.05.2012г.,№36/30.05.2012г.,№2/01.06.2012г.,№7/06.06.2012г.,№9/08.06.2012г.,№12/11.06.2012г.,№21/19.06.2012г.№27/28.06.2012г., са с предмет на доставките „СМР по договор", а 4 от фактурите /№29/11.05.2012г.,№30/14.05.2012г.,№17/15.06.2012г,№19/18.06.2012г./,са с  предмет на доставките „скален материал“.

По отношение на издадените от „НОЛИНА ЕН" ЕООД в хода на ревизията от страна на ревизираното дружество за представени единствено процесните фактури, два броя приемо-предавателни протоколи от 05.12.2012 г. за установяване завършването и изплащането на натуралните видове строителни и монтажни работи, счетоводни извлечения и банкови документи за извършени разплащания. Допълнително в хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото са представени три броя акт обр.12 от 26.05.2012г., 10 и 30.06.2012г.

При извършената на доставчика „НОЛИНА ЕН“ ЕООД насрещна проверка, завършила с ПИНП № 0425-1300025-4/08.07.2013 г., от последното са представени освен горепосочените документи, така и Договор от 20.04.2012 г, сключен между „ЛОМСКО ПИВО" АД - възложител и „НОЛИНА ЕН" ЕООД – изпълнител за извършване на СМР на обект; фактури от подизпълнители като „САВЕЕВ" ЕООД и „АНДРИНИ" ЕООД, които също са с предмет на доставка различни видове СМР и материали.

Към фактурите с предмет на доставките.„скален материал" са представени 4 броя експедиционни бележки, издадени от „НОЛИНА ЕН" ЕООД, както и фактури от предходни доставчици - „НАНТОЛ" ЕООД и „АНДРИНИ" ЕООД, договори, сключени между тях и прекия доставчик „НОЛИНА ЕН" ЕООД,както и актове обр.19, издадени от подизпълнителите.

По отношение на фактурираните от „НОЛИНА ЕН" ЕООД доставки органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит поради липсата на доказателства за транспортирането на скалния материал, за вложени в процеса на СМР материали, строителни книжа, график за изпълнение на договорените СМР и др.

 Във връзка с направеното от процесулания предсатвител на ответника оспорване на представените два броя приемо-предавателни протоколи от 05.12.2012г. за извършване и заплащане на натурални видове СМР между жалбоподателя „Ломско пиво“ АД и „НОЛИНА ЕН" ЕООД,както и експедиционни бележки №19/11.05.2012г., №20/14.05.2012г.,№26/15.06.2012г. и №27/18.06.2012г.,издадени от „НОЛИНА ЕН" ЕООД, е открито производство по реда на чл.193 от ГПК, като от страна на ревизираното дружество не са ангажирани никакви доказателства, установяващи истинността на положените в оспорените документи подписи. Независимо от така посоченото, съдът намира, че същите не следва да се изключат от наличния по делото доказателствен материал. Очевидно е, че и двете страни по сделката не само не са се противопоставили на изпълнението по нея, но и са приели същото. След като процесната фактура е надлежно осчетоводена и от жалбоподателя и от доставчика, то очевидно е налице одобрение по тях и от двете насрещни страни. Ето защо, предвид разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, оспорването на автентичността на подписа на доставчика, освен неуспешно, в случая е и безпредметно.а тяхното съдържание ще бъде ценено съвкупно с останалия доказателствен материал.

От назначената по делото съдебно счетоводна експертиза се установява, че процесните фактури са осчетоводени от получателя и от доставчика му, както и че е извършено частично плащане по тях, но тези обстоятелства не са самостоятелно основание да се признае правото на данъчен кредит, когато не са ангажирани безспорни доказателства за реалността на доставките. Получателят на доставката не е длъжен да доказва необходимостта от обезпеченост на доставчика и неговите доставчици, каквито мотиви съдържа решението на директора на дирекция „ОДОП“, но със сигурност е длъжен да докаже реалното осъществяване на доставките, от които претендира материалното право на данъчен кредит.

От събраните по делото доказателства се установява наличието на облигационни отношения между жалбоподателя и неговия доставчик, които сключват договор от 20.04.2012г., с който жалбоподателят възлага на „НОЛИНА ЕН" ЕООД реконстроирането на сгради на територията на „Пивоварен завод“, собственост на „Ломско пиво“АД, с адрес гр. Лом, срещу възнаграждение в размер на 180 000,00 лв. без ДДС. Възложените СМР следва да бъдат извършени в срок до 100 календарни дни от постъпване на аванса. Впоследствие с два броя договори от 24.04.2012г. и е един от 25.04.2012г. дружеството„НОЛИНА ЕН" ЕООД превъзлага на „НАНТОЛ" ЕООД, „САВЕЕВ" ЕООД и „АНДРИНИ" ЕООД извършването на поетите към „Ломско пиво“АД дейности на обекта.

Съдът намира и че по отношение на този доставчик, органите по приходите законосъобразно са отказали право на данъчен кредит на жалбоподателя. Както в хода на ревизионното производство, така и при съдебното дирене не са представени достатъчно доказателства за реално изпълнение на СМР. В договорът за възлагане на СМР на ревизираното лице с „НОЛИНА ЕН" ЕООД предметът е посочен общо, липсва всякаква конкретизация на вида и количеството на дължимите СМР, на единична цена, данни за чия сметка са строителните материали, както и как е формирана договорната цена.Същото се отнася и за сключените от доставчика договори с подизпълнители, които впрочем са с едно и също съдържание. И в трите договора, с които доставчикът „НОЛИНА ЕН" ЕООД превъзлага СМР е посочено общо, че такива се дължат в обекта на „Ломско пиво“ АД в гр. Лом, като липсва каквато и да е конкретизация на същите -   не е посочен видът на дължимия ремонт, какви СМР следва да се изпълнят, начин на формиране на договорната цена. В приемо-предавателния протокол и в протокола Обр.19 от 05.12.2012г. и обр.12 за предаване на извършените СМР към жалбоподателя, въпреки наличието на изрична графа за индивидуализиране към кой договор се отнасят, липсва такова посочване, поради което те не могат да служат като доказателство за приемане изпълнението на конкретни строителни услуги на конкретен обект. Описаните само като вид и количество СМР в протоколите не могат да бъдат обвързани с предмета на процесната фактура, която се отнася само до "СМР по договор".При липса на конкретизация на предмета на договора и невъзможността протоколът - обр. 19 и обр.12 да се свърже с конкретен договор, не може да се проследи, каква част от тези СМР е превъзложена от доставчика към други подизпълнители, доколкото предметът на договорите между доставчика и неговите изпълнители също не е конкретизиран. Не може да се направи връзка между договорите, в които е посочена обща цена без данни за начина на формирането й, и актовете за приемане на СМР по кв. м., при данни по писмени и експертни доказателства за отчитане на работата в човекочасове, респ. липсата на такова отчитане от страна на преките доставчици към ревизираното дружество. Липсват доказателства, установяващи закупуване на материалите, транспортиране до обектите и влагането им при извършване на услугата.

Наличието на протоколи за предаване на СМР не са достатъчни, за да обосноват реални доставки на процесните услуги при представени от приходните органи и подкрепени с доказателства обективни данни, че услугите не са предоставени от доставчиците, които са издали фактурите. Съществено е и, че издадените от „НОЛИНА ЕН" ЕООД фактури за услуги не отговарят на изискванията на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО да съдържат данни за степента и естеството на предоставените услуги. Фактурите са с твърде общ предмет "СМР по договор",без посочване на номер и дата на сключване на договора, на дата на издаване на акт - обр. 19, без посочване на строителен обект и каквато и да било индивидуализация на вид и количество СМР или начин на формиране на договорната цена. Освен това, в протокола обр.19 от 05.12.2012г. записаната договорена сума е два пъти по ниска като стойност от тази, посочена в договора от 20.04.2012г. Според вещото лице по назначената комплексна-техническо-счетоводна експертиза извършените СМР в обекта на жалбоподателя в гр. Лом отговарят на тези по посочените в договорът и в протокола обр 19, но съдът намира, че формалното съответствие по писмени доказателства между описаните СМР по актове обр. 19 между възложителят и доставчика от една страна и между доставчика и неговите подизпълнители не е достатъчно да обоснове извод за реално изпълнени строителни услуги при съвкупната преценка на установените по делото данни за липса на работници при доставчика и необходимост същия да пренаемат други изпълнители, неопределеност на видовете СМР, които следва да бъдат извършени, както и разликата между договорената сума, посочена в протокола обр.19 и тази в представения договор.Константна е съдебната практика, че наличието на фактури и счетоводното им отразяване не е достатъчно да обоснове реалност на доставките при липса на други обективни данни за реални стопански операции.

По отношение на другите четири фактури, издаден от „НОЛИНА ЕН" ЕООД, с предмет „скален материал“, съдът намира за законосъобразен извода на приходната администрация, че по отношение на тази доставка не е установено наличието на визираните в закона материалноправни предпоставки за признаване на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит. В случая, предмет на фактуриране са родово определени вещи и съгласно разпоредбата на чл.24, ал.2 от ЗЗД правото на собственост върху тях се прехвърля с фактическото предаване на вещта. Собственик на стоката е този, който упражнява фактическа власт върху нея и за това прехвърлянето на собствеността върху движимите вещи става с предаването им. Въз основа на събраните писмени доказателства, при съпоставка на фактурите и придружаващите ги търговски документи, не се установява фактическото движение на стоките от доставчика към „Ломско пиво“АД. Към всяка от фактурите е представена експедиционна бележка №19/11.05.2012г., №20/14.05.2012г.,№26/15.06.2012г. и №27/18.06.2012г.,издадени от „НОЛИНА ЕН" ЕООД, но същите не могат да удостоверят получаването на стоките, предмет на процесните фактури. Според обясненията на доставчика, дадените при извършената му насрещна проверка, транспортирането на скалния материал е извършено от поддоставчиците „АНДРИНИ" ЕООД и „НАНТОЛ" ЕООД до склада на доставчика в с.Яна, обл.София, Промишлена зона, откъдето е натоварен и взет от жалбоподателя „Ломско Пиво“ АД. Тази част от така дадените обяснения напълно кореспондира с предвиденото в чл.2 от договорите между „НОЛИНА ЕН" ЕООД и неговите подизпълнители. От направената документална проверка в счетоводството на доставчика вещото лице е констатирало, че дружеството е заприходило доставените материали, документирани с фактурите, издадени от неговите доставчици „АНДРИНИ" ЕООД и „НАНТОЛ" ЕООД, но независимо от това, съдът намира, че не се явява доказано предаването на стоката и в този смисъл наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДДС. В случая обаче, нито от жалбоподателя, нито от доставчика са представени документи за предаване на стоката. Няма данни скалният материал да е мерен, претеглян и проверен за съответствие по вид и количество от представител на жалбоподател съответно не са представени кантарни бележки, стокови разписки, складови разписки. Двустранно съставените експедиционни бележки не съдържат данни за мястото на предаване на стоките, от кого е получена стоката, как е превозена, предвид значителното й количество. Аргумент в подкрепа на факта за липса на реална доставка е, че нито от жалбоподателя, нито от двата доставчика са представени документи относно транспорта на фактурираните стоки. Не може само с наличието на фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), за начина и мястото на отделянето им от родовите вещи, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл е решение № 260 от 09.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., I о. на ВАС).

Не представляват доказателство за получаване на стоките по издадените фактури и представените приемо-предавателни протоколи по извършени СМР и Актовете, издадени от доставчика и подизпълнителите, тъй като същите включват само трудови операции за извършени на различни видове монтажни дейности и не съдържат количества вложен материал, предвид което остават безпредметни и не могат да обосноват доставка на стоките.Приемо-предавателния протокол и Акт обр.19 от 05.12.2012г. между жалбоподателя и доставчика „НОЛИНА ЕН" ЕООД съдържа освен осъществяването на трудови операции и калкулирани материали, не може да бъде установено точно в обекта в гр.Лом, във връзка с който е сключен договора от 20.04.2012г., е вложен скалният материал предвид липсата на годни доказателства, установяващи реалното предаване на същите. По смисъла на практиката на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011 получателят на доставките действително няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка – получаването на стоките, което както вече се каза не беше сторено по делото.

 

относно „ЛИРИНИ“ ЕООД:

 

Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 198.87 лв. за данъчни периоди месеци 05 и 06/2012. г. по 12 броя фактури/, издадени от „ЛИРИНИ" ЕООД с предмет на доставка - пясък, фракция, скален материал.

От ревизираното дружество са представени процесните фактури с прикрепени към всяка от тях фискални бонове, както и фактури за последваща реализация на строителните материали.

При насрещна проверка на доставчика „ЛИРИНИ“ ЕООД, завършила с ПИНП № 0425-1300025-5/08.07.2013 г., са процесните фактури; експедиционни бележки, фактури и договори за доставка, сключени с предходни доставчици „АНДРИНИ" ЕООД и „НАНТОЯ" ЕООД.

Органът по приходите е приел, че представените документи не са достатъчно, за да докажат реалност на извършените към „Ломско пиво“ АД доставки, тъй като липсвали документи, доказващи предаване на фактурираните стоки от соченото като доставчик дружеств и съответно приемането им от „Ломско пиво“ АД, както и такива за транспортирането им.

От ответната страна е оспорена автентичността на представените от доставчика 12 броя експедиционни бележки, но както съдът посочи вече, независимо че не са ангажирани годни доказателствени средства, съдът намира, че същите не следва да се изключат от наличния по делото доказателствен материал, а следва да се преценяват съвкупно с останалите събрани по делото доказателства.

 Съвкупната преценка на всички горепосочени доказателства и установените въз основа на тях факти навежда на категоричен и несъмнен извод за липса на реални доставки. Предмет на фактурата са родово определени вещи, собствеността върху които, както се посочи по-горе, се прехвърля се прехвърля с фактическото предаване на вещта.За да се осъществи това фактическо разпореждане е необходимо доставчикът да разполага със стоките и да ги предаде на получателя. Без да е от значение формата на придобиване на собствеността върху спорните вещи, за да се установи дали доставчикът реално е разполагал с тях, за да може да ги предаде на получателя, релевантно е изследването на произхода им (за целите на тази преценка може да се вземат предвид данни за предходни доставки - т. 38 от решение на СЕС по дело С-78/12), на данни за превоза и складирането им, за дата и място на предаването им, индивидуализиращи данни на физическите лица, извършили приемо-предаване от името на търговците, съвкупната преценка на които обстоятелства да навежда на извод за наличие/липса на реална доставка на стоки. В конкретния случай данни за прехвърляне на материална вещ и овластяване на друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик липсват. Независимо, че според вещото лице фактурите за процесните доставки са осчетоводени от ревизираното дружество и доставчик, а фракцията, пясъка и скалния материал са отнесени към сметка 3041“Стоки“, счетоводно оформяне на доставката като вторично, производно действие не е доказателство за нейното реално извършване. Съставените частни документи следва да отразяват реална стопанска операция, реален факт от обективната действителност. В случай, че е настъпило обективно разместване на материални блага, същото следва да е оставило следи не само в съставена между страните документация, но и по повод съхранение, превоз, натоварване и разтоварване, място на предаване, лица, между които е осъществено предаването на стоки. От ревизираното дружество са представени единствено процесните фактури и такива за последваща доставка към трети лица. Не може само с наличието на фактури да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Жалбоподателят би следвало да притежава доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени. Тези данни не могат да бъдат събрани от представените от доставчика експедиционни бележи, тъй като не съдържат данни за мястото на предаване на стоките, от кого е получена стоката, как е превозена, предвид значителното й количество. Не се доказва и последващата реализация на материалите,тъй като не са представени складови или стокови разписки, къде е съхраняван и как е транспортиран до там скалния материал и фракцията. Ако процесните доставки са реално извършени, то както доставчикът, така и получателят следва да притежават доказателства за това изпълнение. Последният обаче, не е ангажирал достатъчно убедителни доказателства за реалността на доставките към жалбоподателя, поради което правилно органите по приходите са отказали правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Лирини“ЕООД.

 

относно „ДИЕЛА-Д“ ЕООД:

 

С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11198.87 лв. за данъчни периоди месеци 05, 06, 09 и 11/2012 г. по 22 броя фактури, издадени от „ДИЕЛА-Д" ЕООД с предмет на доставка различни канцеларски материали или „по договор за консултации“.

От ревизираното дружество и от доставчика „ДИЕЛА-Д" ЕООД, при извършената насрещна проверка, приключила с ПИНП № 0425-1300025-6/05.07.2013 г., във връзка с фактурираните доставки са представени копия на процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, банкови извлечения, разпечатки и извлечения от счетоводни сметки, а от доставчика са представени още договор от 01.06.2012г. за изготвяне на „Анализ на дейността на търговските представители на Ломско пиво АД, както и индивидуални длъжностни характеристики на всеки един от тях", както и фактури с предмет  различни канцеларски и рекламни материали и за консултации, издадени от поддоставчици.

Приходният орган е отказал данъчен кредит по въпросните фактури с поради липса на реална доставка на услуга с мотива, че липсват доказателства да са предоставени консултации на жалбоподател, в представените приемо-предавателни протоколи между жалбоподателя и доставчика не е идентифицирано по категоричен начин мястото на предаването на стоката, липсват транспортни документи,материална обезпеченост на доставчика и т.н.

На първо място по отношение на издадените от „ДИЕЛА-Д" ЕООД фактури с предмет „по договор за консултация“ от представените по делото писмени доказателства не може да се установи както реалното договаряне на конкретния вид услуга, така и приемо-предаване на резултата от услугата. Същите нямат връзка с възложените с представения единствено от доставчика договор за изготвяне на анализ от 01.06.2012г. относно дейността на търговските представители на „Ломско пиво“ АД и длъжностна характеристика за тях поради различие в предмета и липса на данни за връзката на фактурираните консултации с дейността на ревизираното лице. Разликата на предмета на поръчката с този по фактурите не способства за конкретизиране на предмета на предаденото и е указание единствено за съставяне на документи без на същите да отговаря реална стопанска операция. Липсват каквито и да било доказателства за действително извършени консултации на жалбоподателя. В представените документи от „ДИЕЛА-Д" ЕООД по повод насрещната му проверка и тези от ревизираното лице в хода на ревизията не се съдържат доказателства за действително изготвен анализ, което навежда на извод, че страните единствено са съставяли документи без реално фактическо извършване на договорената услуга.

По отношение на останала част от фактурите, издадени от този доставчик с предмет различни канцеларски и рекламни материали, хартия, класьори и др., въпреки осчетоводяването и на тези фактури според заключението на вещото лице от доставчика и ревизираното дружество, съдът намира, че декларираните доставки не са реално осъществени.

Към процесните фактури няма издадени съпътстващи документи и не може да се проследи стоковия поток при доставчика. Съдът не кредитира показанията на разпитания по делото свидетел Наташа Лайкова, пълномощник през ревизирания период на доставчика, която потвърждава извършени през 2012 г. доставки към жалбоподателя на канцеларски материали, тъй като същите не съответстват на събрания по делото доказателствен материал. Големите количества закупени канцеларски и рекламни материали и липсата на доказателства, че са използвани за икономическата дейност на дружеството - получател, както и за транспортирането им на датите на издаване на приемо-предавателните протоколи водят до извод, че извършените доставки не са реални. Представените от доставчика фактури, издадени му от „Маржемон“ ООД и „Андрини ЕООД и приемо-предавателните протоколи към тях не могат да бъдат обвързани с процесните фактури, издадени от „Диела-Д“ ЕООД към жалбоподателя „Ломско пиво“ АД. Не може категорично да се установи кои точно количества стоки са предмет на конкретните продажби и техният произход. Доказването на тези факти е в тежест на жалбоподателя. Според чл. 24, ал. 2 ЗЗД прехвърлянето на собствеността върху родово определени стоки става щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Липсата на доказателства за за материалната обезпеченост на доставчика да достави стоки от посочения вид, съпоставено с безспорно установените факти, че липсват доказателства за транспортирането им, преценени в съвкупност обосновават правни изводи за нереалност на фактурираните доставки.

 

относно „ДЕНА 60“ ЕООД:

 

С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7213.20 лв. за данъчен период месец 05/2013 г. по 3 броя фактури /№27.05.2013г.,29.05.2013г. и 31.05.2013г./, издадени от „ДЕНА 60" ЕООД с предмет на доставката  „ремонт бутилков цех“.

От ревизираното дружество и от доставчика „ДЕНА 60" ЕООД, при извършената насрещна проверка, приключила с ПИНП № 0425-1300040-4/29.08.2013 г.,във връзка с фактурираните доставки на услуги са представени копия на процесните фактури,договор от 01.05.2013г. и приложение 1 към него,счетоводни извлечения, Заповед №580/070.05.2013г. за сформиране на комисия за установяване на действително извършение СМР и протоколи от 22,27 и 29.05.2013г.От доставчика във връзка с процесната услуга по договора са представени още приемо–предавателни протоколи от 27.05.2013г., 29.05.2013г. и 31.05.2013г., договор за ремонт от 03.05.2013г.,фактури и приемо-предавателни протоколи между доставчика „ДЕНА 60" ЕООД и „Илина81“ ЕООД.

Органите по приходите са приели, че представените доказателства не могат да обосноват реално извършена услуга –СМР доколкото липсвали документи, касаещи реалното изпълнение по договора и техническа и материална обезпеченост на доставчика.

От процесуалния представител на ответника по реда на чл.193 от ГПК е оспорено авторството на представените приемо–предавателни протоколи от 27.05.2013г., 29.05.2013г. и 31.05.2013г., като независимо че и в този случай от страна на ревизираното дружество не са ангажирани никакви доказателства, установяващи истинността на положените в оспорените документи подписи, по мотивите, изложени по-горе, същите не следва да се изключат от наличния по делото доказателствен материал, а съдържание им ще бъде ценено съвкупно с останалия такъв.

Относно кадровата обезпеченост на доставчика и подизпълнителя, неправилно приходните органи са приели,че същата е основание да бъде отказано право на данъчен кредит. Трайно установена практика на СЕС в Люксембург е, че получателят по доставките не може да отговаря за действията/бездействията на своите доставчици, както и че той не може да осъществява контрол върху тях, но същевременно неведнъж в свои решения ВАС е приемал, че след като получателят черпи права от доставките чрез приспадане на ДДС като данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, негово е задължението да докаже, че фактурираните му доставки са реално извършени.

От приетите по делото ССЕ и комплексна технико-икономическа експертиза се установява, че спорните фактури са включени в СД по ЗДДС и в дневник за продажби съответно покупка на доставчика и ревизираното дружество и е извършено плащане по тях, а от доставчика „ДЕНА 60" ЕООД са осчетоводени и издадените от подизпълнителя „Илина 81“ ЕООД фактури. Изпълнението на счетоводните изисквания има правно значение при преценката за наличието на елементите на сложния фактически състав на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, което би се преценявало при убедителни доказателства за действително извършени СМР. Фактът, че ревизираното лице разполага с първични счетоводни документи – фактури не означава, че същите автоматично доказват отразените в тях обстоятелства и не са достатъчни да обосноват правото на данъчен кредит.Достоверността на фактурите се преценява в контекста на всички други документи, които са съставени или е следвало да бъдат съставени с оглед вида на доставката и предвидените от закона начини за нейното документиране и обосноваване. Изводът, който се налага от съвкупния анализ на събраните при ревизията доказателства е, че те не очертават надеждна одитна следа, свързваща фактурите и спорните доставки, тъй като фактурата не е самостоятелен отделен документ, който се съставя в рамките на търговския и счетоводен процес в аспекта на Директива 2010/45/ЕС от 13.07.2010г. за изменение на Директива 2006/112/ЕС относно общата система на ДДС по отношение правилата на фактуриране. Тук не се касае до действия на доставчика, за които получателят трябва да отговаря. Ако процесните доставки са реално извършени, то както доставчикът, така и получателят следва да притежават доказателства за това изпълнение.

От представените по делото документи се установява, че с договор от 01.05.2013г. „Ломско пиво“ АД е възложило на „ДЕНА 60" ЕООД извършването на ремонт на бутилков цех, като конкретните видове СМР са описани в Приложение 1 към договора – подмяна и ремонт на различни съоръжения в бутилков цех на възложителя. Впоследствие, видно от представения от „ДЕНА 60" ЕООД договор за ремонт от 03.05.2013г., дружеството е използвало като подизпълнител „Илина 81“ ЕООД за ремонта на бутилков цех. Според чл.13 от договора от  01.05.2013г. възложителят се задължава да предостави на изпълнителя необходимите материали, касаещи изпълнението на предмета на договора. По делото обаче липсват доказателства възложителят„Ломско пиво“ АД да притежава фактури за материалите, влагани по процесните доставки. Приложените по делото приемо-предавателни протоколи като частни свидетелстващи документи не се ползват с материална, а само с формална доказателствена сила. Същите не са подкрепени с други съпътстващи документи, количествено стойностна сметка, акт обр.19 или други документи, от които да се установи обект, вид, обем, вложени материали, единични и крайни цени или други обстоятелства относно фактурираните СМР, . поради което не се установява по несъмнен начин, че отразените в процесните фактури СМР действително са извършени от доставчика или негов подизпълнител. Това обстоятелство на практика доказва, че фактурите са издадени, без да е налице данъчно събитие, като за възникването им изобщо не са представени доказателстваВ приемо-предавателните протоколи за СМР услугите, издадени от доставчика, не съдържат данни за обекта, на който са престирани. Строителен обект не е посочен и в приложения договор за СМР от 01.05.20113г. и приложение № 1 към него. Обстоятелството, че вещото лице по комплексната технико-икономическа експертиза е установило, че СМР са изпълнени, не доказва твърдения факт, че изпълнението на тези СМР е от доставчика на фактурите „ДЕНА 60" ЕООД или от неговия подизпълнител „Илина 81“ ЕООД. Констатираното от съдебно-счетоводната експертиза осчетоводяване на процесните фактури е без значение, след като не е установено, че те действително са извършени от доставчика или неговия подизпълнител.

Ревизираното дружество не е ангажирал достатъчно убедителни доказателства за реалното извършване на услугите от страна на „ДЕНА 60" ЕООД по фактура №27.05.2013г.,29.05.2013г. и 31.05.2013г., който факт остана недоказан в настоящото производство. Предвид всичко изложено до тук съдът извежда краен извод за липса на доказателства за настъпили данъчни събития по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС необходимо условие за упражняване правото на данъчен кредит.

 

относно „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777“ ЕООД:

 

Органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит на „Ломско пиво“ АД в размер на 34 428.08 лв. за данъчен период месец 07/2012 г. по 6 броя фактури /№35/03.05.2012г., №36/03.07.2012г., №37/04.07.2012г., №38/05.07.2012г., №39/06.07.2012г., №40/12.07.2012г./, издадени от „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777" ЕООД, всички с предмет на доставка - ечемик реколта 2012 г.

За доказване реалността на фактурираните стоки от  „Ломско пиво“ АД освен извлечения за извършени разплащания, счетоводни извлечения и процесните фактури са представени още към всяка от фактурите пропуски за извозване на ечемик, издадени от МК „ПЕТРОМЕЛ 1" ООД, гр. Монтана, и товарителници.

Извършена е насрещна проверка на „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777" ЕООД, документирана с ПИНП № 0425-1300025-8/24.07.2013 г., при която с ИПДПЗЛ изх. № 11 53-06-402/21.06.2013 г. са изискани копия на фактурите, издадени към жалбоподателя, както и всички съпътстващи процесните доставки документи. Въпреки това, от страна на доставчика не са представени в срока такива.

При така представените доказателства ревизиращите органи са приели, че не е доказана реалността на доставката на ечемик, тъй като представените товарителници по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с доставките, предмет на издадените от „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777" ЕООД фактури, като в същите липсвали вписани поредни номера, данни за превозвач (с изключение на две от тях) Освен това, липсвали договори между страните, приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки и данни за лица предали стоката и т.н.

Преди всичко следва да се подчертае, че предмет на фактуриране са движими вещи, следователно собственик на стоката е този, който упражнява фактическа власт върху нея. За това, прехвърлянето на собствеността върху движимите родовоопределени вещи става с предаването им, съобразно установеното в чл. 24, ал.2 от ЗЗД, като това е необходимото условие за осъществяване хипотезата на чл. 25, ал.2 от ЗДДС.

Според заключението на ССЕ, извършената от вещото лице проверка е едностранчива, доколкото е концентрирана само в счетоводството на жалбоподателя, като проверка в счетоводството на самия доставчик липсва. Използвайки събраните пом делото доказателства, експертът посочва, че доставчикът е включил само две от  процесните фактури /№36/03.07.2012г., №37/04.07.2012г./в дневника за продажби за съответния данъчен период.Притежаването на данъчна фактура и нейното коректно счетоводно отражение само при получателя на тази фактура не е достатъчно да обоснове реалност на отразената в същата стопанска операция. В случая движението на стоките като материални ценности и в частност за предаването им на жалбоподателя от доставчиците не е подкрепено със съответните първични документи, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по издадените от този доставчик фактури.

От процесуалния представител на ответника е оспорено по реда на чл.193 от ГПК авторството и съдържанието на представените от жалбоподателя товарителници към процесните фактури, като в този смисъл от страна на „Ломско пиво“ АД не са ангажирани никакви доказателства относно истинността им и лицата, подписали ги, поради което съдът не следва да ги кредитира. На следващо място, освен товарителници към всяка от спорните фактури от страна на ревизираното лице са представени и пропуск за извозване, като само в четири от товарителниците към фактура №35/03.05.2012г. и 40/12.07.2012г. има отбелязан сериен номер. Същевременно, прави впечатление, че в екземплярите на товарителниците липсват подпис и печат на изпращач, превозвач или на получател, които да удостоверят изпращането, превозването и приемането на транспортираната стока, и въобще данни за превозвача на ечемика с изключение на две от товарителниците, в които като превозвач е посочен „Дранском-ЕМД“ ЕООД, гр.Благоевград. Представените товарителници не могат да бъдат обвързани с приложения към тях пропуск за извозване, тъй като видно от съдържанието на товарителницата за място на натоварване на ечемика е посочен гр.Бяла Слатина, но пропускът за извозване към всяка от тях е за базата на МК“Петромел 1“ ООД-Монтана, за които няма да данни да имат такава в гр.Бяла Слатина. Това, макар и незадължителен реквизит от съдържанието на договора за превоз, установен с товарителница, е индиция за липса на връзка между посочените документи или евентуално да оправдае поне някаква относимост на тези документ един към друг и към ревизираното дружество. При съобразяване с посоченото до тук, установеното от приходната администрация и отбелязано по-горе и предвид изискването на чл. 51, ал. 1 от Закона за автомобилните превози, съгласно който товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани и подпечатани от изпращача и от превозвача, съдът счита, че посочените документи не удостоверяват транспортирането на стоката към „Ломско пиво” АД, поради което съдът не ги кредитира като верни. Във връзка с установените несъответствия в представените товарителници, безспорно липсата на транспортни разход, не е достатъчно основание да се приеме, че доставката не е осъществена към сочения като получател в спорната фактура. В този смисъл следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (т.19), в което се приема недопускането на национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане на данъчен кредит, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките е бил в състояние да ги достави – притежавал е подходящо транспортно средство и съответни отчетни документи. Проблемът обаче се изразява в това, че тези документи съдържат в себе си изключително много съществени несъответствия, дори липсват данни (за изпращач, превозвач и др.), които поставят основата на обосновано съмнение реалността на фактурираната доставка на ечемик,

В този смисъл откриват се противоречия в количеството фактурирано зърно и посоченото в представените товарителници, което също разколебават верността на удостовереното в тях. Така например общото количество ечемик,посочено във фактура №35/03.05.2012г.  е 104 980 кг., а транспортирано в съответните курсове, е 64 609,30 кг.; фактура №36/03.07.2012г. е с предмет 86 840 кг.ечемик, а според товарителниците към нея натовареният ечемик е повече, а именно 87 040 кг. В останалите фактури,издадени от „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777" ЕООД, също се открива известно несъответствие, макар и незначително, между фактурираното количество ечемик и това, посочено в съответните товарителници.

Наред с горното,същественият въпрос по делото предаването на процесното количество ечемик между прекия доставчик и ревизираното лице, респективно наличието на реално осъществена доставка съдът намира за недоказан. Съдържащите се в делото документи легитимират „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777" ЕООД като изпращач и „Ломско пиво“ АД като получател на ечемик, без да удостоверяват предаване на стоката в полза на ревизираното лице. От представените по делото доказателства обаче не се установява действителното предаване във фактическа власт на жалбоподателя на фактурираната стока, и то именно от дружеството „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777" ЕООД. Ненамирането и непредставянето на документи от страна на доставчика според трайната практика на ВАС не е основание да бъда отказано право на приспадане на данъчен кредит, но в случая след като жалбоподателят „Ломско пиво“ АД твърди, че е получил фактурираното количество зърно и именно в товарителниците е посочена базата им в гр.Лом, то би следвало да притежава съпътстващите фактурата документи, удостоверяващи движението на стоката като например приемо-предавателен протокол, кантарни бележки, стокови разписки,складови разписки и т.н., каквито не са представени нито в хода на ревизионното производство, нито пред съда.

Изложеното мотивира съда да приеме за правилно установеното от приходната администрация по отношение и спорните фактури, издадени от „ЕКО ЕНЕРДЖИ 777" ЕООД, поради което правилно е отказаното право на данъчен кредит в размер на 34 428,08 лв..

 

относно „САНЕДА“ ЕООД:

 

Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 42 787.20 лв. за данъчни периоди месеци 04 и 05/2013 г. по 20 броя фактури, издадени от „САНЕДА" ЕООД, всички с предмет на доставка — „по договор за СМР".

За доказване реалността на фактурираната услуга –СМР, от дружеството-жалбоподател и от доставчика са представени освен процесните фактури, оферта от 08.03.2013 г. от „САНЕДА" ЕООД за СМР, във връзка със сключен договор от 01.03.2013 г., на обща стойност 257641.23 лв., приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите, банкови и счетоводни документи, договор от 01.04.2013г. От „САНЕДА" ЕООД са предсатвени още договори от 02.04.201 Зг., сключени с подизпълнителите „РАНИАНА" ЕООД и „ЛИРИНИ" ЕООД, издадени от подизпълнителите фактури, както и приемо-предавателни протоколи към тях. От жалбоподателя са представени и 12 броя Акт обр.12 за установяване на видовете СМР, подлежащи на закриване(скити работи) и анализ №12 за труд,материали и механизация.

При анализа на горните доказателства, органите по приходите са достигнали до извод за липса на реално извършена доставка на СМР, поради липса на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на услугите, констатирано е частично плащане по фактурите, липсата на договора във връзка с който са извършени същите, както и други документи, удостоверяващи действителното извършване на СМР. Посочено е, че процесните фактури не отговарят на изискването на чл.114,ал.1,т.9 от ЗДДС поради липса на индивидуализация на предмета.

От процесуалния представител на ответника са оспорени по реда на 193 от ГПК представените протоколи за извършване и заплащане на натурални видове СМР към фактурите, издадени от „САНЕДА" ЕООД, по отношение на които съдът приема авторството за доказано по арг. от чл.301 от ТЗ след като процесните фактури са осчетоводени от доставчика и получателя според заключените на вещото лице по ССЕ.Съдържанието на така оспорените документи съдът преценява съвкупно с останалите събрани доказателства.

Липсата на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика или подизпълнителя, нито частичното плащане по фактурата не е основание да бъде отказано право на данъчен кредит, но след като получателят черпи права от доставките чрез приспадане на ДДС като данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, негово е задължението да докаже, че фактурираните му доставки са реално извършени.

По отношение на процесните доставки на СМР е представен договор от 01.04.2013г., сключен между „ЛОМСКО ПИВО" АД – възложител, и „САНЕДА" ЕООД - изпълнител, с предмет „Реконструиране на сгради на територията на „Пивоварен завод", собственост на „Ломско пиво" АД в гр. Лом". Стойността на възложените СМР е общо в размер на 200000.00 лв. без ДДС. Същевременно, приложените към всяка от процесните фактури протоколи за извършване и заплащане на натурални видове СМР е отбелязано, че същите се отнасят до договор от 01.03.2013г., какъвто не е представен. Приложена е оферта за неговото сключване, но същата съдържа единствено предложение за сключване на договора и няма обвързваща адресата сила, т.е последният може и да не приеме предложение за сключване на договора. Дори и да се приеме, че е налице техническа грешка в датата на договора от 01.04.2013г за извършване на СМР, то нито процесните фактури, нито издадените протоколи към тях могат да бъдат обвързани с него. Липсва каквато и да било конкретизация на обектите, в които трябва да се извършат процесните СМР, което обуславя трудност да се  прецени какви СМР е следвало да се изпълнят и в кои обекти, за да може да се осъществи и контрол по тяхното изпълнение. По този начин наличието на неустановеност на конкретно договорени СМР, поставя неяснота и за това какво трябва да се приеме от възложителя, респ. какви услуги следва да бъдат изплатени на изпълнителя на доставките. Дори и да се игнорира представеният договор от 01.04.2013г., предвид обстоятелството, че фактурите могат да заместят договорите,въз основа на тях също може да се извърши преценка на реалността на извършените СМР. В конкретния случай, обаче в издадените от „САНЕДА" ЕООД липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. същата не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

Представените протоколи не са достатъчни, за да се приеме, че фактурираните услуги са извършени реално или точно от лицето, посочено като техен изпълнител.Същите съдържат данни за вложен труд, без данни за изпълнени човекочасове или за налични часови справки от спорния доставчик и неговите подизпълнители. Няма означение за обекта, на който са престирани услугите, като такъв не може да се установи и от другите доказателства, отнасящи се до доставчика. При липсата на данни за обекта, на който е изпълнена услугата от подизпълнителите, начина на калкулиране на договорената цена и липсата на конкретния обем от СМР, които следва да бъдат извършени, посочените в представените двустранно съставени протоколи за изпълнение на СМР, водят до извода за липса на реално извършени СМР.

В допълнение следва да се посочи, че представените от ревизираното лице доказателства за определени договорни взаимоотношения между него и негови възложители за извършване на различни видове СМР, както и изпълнението на тези възложени услуги съобразно констатациите на вещото лице по комплексната СТЕ не водят до извода, че на ревизираното дружество следва да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „САНЕДА" ЕООД. След като не може да бъде установено какви са конкретните параметри на възложената услуга / изкопни работи/ - вид, мярна единица и количество, респ. как се формира нейната цена, то констатацията на вещото лице, че описаните в протоколите СМР, са изпълнени на посочените обекти, не обосновава заключението, че предметът по процесната доставка е осъществен от сочения във фактурата доставчик. Доколкото фактурата не отговаря на изискването по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС и в нея не се съдържа релевантна информация за предмета на стопанската операция, респ. допълнителни документи за конкретизиране на услугата не са ангажирани, то отказаният на „Ломско пиво“АД с РА данъчен кредит по фактурите, издадена от „САНЕДА" ЕООД е правилен и обоснован. След като не може да се установи в какво точно се изразяват възложените СМР, то без значение е и въпросът дали доставчикът или неговите подизпълнители разполага с персонал и материали да изпълни процесната доставка на услуги.

 

относно „РАНЕЛА“ ЕООД:

 

Органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6058.40 лв. за данъчен период месец 05/2013 г. по 4 броя фактури /№10.05.2013г., №91/16.05.2013г., №97/22.05.2013г., №105/30.05.2013г./, издадени от „РАНЕЛА" ЕООД с предмет „по договор за реклама".

От ревизираното дружество са представени процесните фактури, банкови и счетоводни извлечения, приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите и договор за изработка от 16.04.2013г.

В резултат на извършената насрещна проверка на доставчика „РАНЕЛА" ЕООД от негова страна са представени освен посочените по-горе документи, така извлечения на счетоводни сметки, фактури от предходен доставчик -„ДИЕЛА-Д" ЕООД и договор от 19.04.2013 г., сключен с подизпълнителя.

За да откажат правото на данъчен кредит и по отношение на извършените от това дружество доставки, органите по приходите са се позовали на липсата на техническа  кадрова обезпеченост на доставчика,липсата на транспортни документи, както и това, че фактурите не са с конкретен предмет на доставката.

От процесуалния представител на ответника са оспорени по реда на 193 от ГПК представените приемо-предавателни протоколи към фактурите, издадени от „РАНЕЛА" ЕООД, по отношение на които съдът приема авторството за доказано по арг. от чл.301 от ТЗ след като процесните фактури са осчетоводени от доставчика и получателя според заключените на вещото лице по ССЕ.Съдържанието на така оспорените документи съдът преценява съвкупно с останалите събрани доказателства.

Според съдържанието на представения договор за изработка от 16.04.2013г. „ЛОМСКО ПИВО“ АД възлага на  „РАНЕЛА" ЕООД извършването на услуга - изработката на различни рекламни материали в срок до 31.05.2013г., като в договора за всеки вид рекламен материал е уговорена бройка и съответно възнаграждение.

При наличието на тези писмени документи не може да се формира категоричния извод за действително извършване на процесната доставка. Нормата на чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това държавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС.

В случая в издадените от „РАНЕЛА“ЕООД  фактури предметът на доставка не е индивидуализиран и не позволява да се определи вида на съответните стоки или услуги. Не става ясно в какво се изразява „по договор за реклама“, още повече, че сключеният между страните договор е наименован „за изработка“. Не става ясно как са оформени отделните фактури и как е формирана цената по тях, т. е. отделните плащания за каква услуга или част от нея се отнасят. Няма доказателства да са били изработени уговорените рекламни материали, а представените фактури от подизпълнителите не могат да бъдат обвързани с процесните такива, доколкото в последните предметът е посочен твърде общо. Наличието на протокол за приемане на работата, без каквато и да е конкретизация на резултата от възложените услуги, не означава, че доставката е извършена. Не може да се установи как е формирана цената, поради което следва да се приеме, че в тези фактури не е налице задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Поради това те не могат да се квалифицират като данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС.

Отделно от това, следва да се отбележи, че приемо-предавателният протокол към фактура №91/16.05.2013г.представен от ревизираното дружество се различава по съдържание от този, представен от неговия доставчик. Освен това, не съществува информационна следа за пренасянето или превозването на рекламните материали, за които се твърди, че са изработени, респ. за предоставянето им по друг начин в разпоредителната власт на купувача - предаването им на превозвач или спедитор; влагане в склад и т. н. Наличието на редовно водено от оспорващия счетоводство и отразяването на доставките в счетоводството на доставчика не представлява доказателство за реално получени, респ. извършени доставки, поради което законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 от ЗДДС е отказан данъчния кредит по всички фактури.

 

относно „ЕНАСИ“ ЕООД:

Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3921.60 лв. за данъчни периоди месеци 04 и 05/2013 г. по 3 броя фактури/№1/04.04.2013г., №28/09.05.2013г.,№39/20.05.2013г./, издадени от „ЕНАСИ" ЕООД с предмет на доставка - „по договор за проучване и анализ".

От ревизираното дружество във връзка с фактурираните от „ЕНАСИ" ЕООД доставки са представени счетоводни  документи, процесните фактури, договор от 01.04.2013г. между „Ломско пиво“ АД и „ЕНАСИ" ЕООД за изготвяне на маркетингово проучване и анализ, приемо-предавателен протокол от 20.05.2013г. към договора.

От доставчика „ЕНАСИ" ЕООД при извършената му насрещна проверка, приключила с ПИНП № 0425-1300040-3/01.08.2013 г., освен посочените по-горе документи са представени още сключен от доставчика договор от 03.04.2013г. с подизпълнител „АНВИТА“ ЕООД за анализ и проучване, приемо-предавателен протокол от 20.05.2013г.към договора и три броя фактури, издадени от подизпълнителя.

Органите по приходите са приели, че представените доказателства не обосновават извод за действително проведено проучване и анализ,липсвала техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, както и че протоколът не е подписан от лицето, посочено до изпълнител.

От ответника по реда на чл.193 от ГПК е оспорен представения приемо-предавателен протокол от 20.05.2013г., по отношение на който съдът приема авторството за доказано по мотивите, изложено по-горе. Съдържанието ще бъде ценено от съда в съвкупност с останалите доказателства.

 Съдът намира, че и по отношение на този доставчик не са налице предпоставките за приспадане на данъчен кредит от жалбоподателя. Независимо, че според ССЕ фактурите са осчетоводени от доставчика и получателя по нея и е извършено плащане., както беше отбелязано вече, тези обстоятелства не са достатъчни, за упражняване на правото на данъчен кредит. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит и следва да са налице достатъчно доказателства, от които да е видно, че услугата по смисъла на чл.9 от ЗДДС е извършена.

От приложените по делото доказателства се установява, че договор от 01.04.2013 г. „ЛОМСКО ПИВО" АД възлага на „ЕНАСИ" ЕООД извършването на „Маркетингово проучване и анализ на потреблението на пиво в България за периода 2003 г. - 2012 г.“ , което от своя страна превъзлага с  договор от 03.04.2013г. извършването на посоченото проучване и анализ на „АНВИТА“ ЕООД. След анализ на съдържанието на представените договори и придружаващите ги доказателства, вкл. и относно превъзлагането, съдът намира, че не е доказано възлагането и извършването на маркетингови проучвания от подизпълнители на преките доставчици.За доказване реалността на посочената услуга договорът и приемо-предавателният протокол не са убедителни доказателства за реалност на извършената услуга, тъй като по делото липсва представяне на възложеното маркетинговото проучване и анализ, за които се твърди, че са изготвени от доставчика в изпълнение на сключения договор за услуги от 01.04.2013 г. или поне на извадки от него, за да установи съдът дали то реално съществува в правния мир. След като такива не са представени като доказателства по делото, не може да се приеме, че възложените услуги са действително извършени. От представените доказателства не може да се направи извод и как е формирана договорената стойност, липсват доказателства по какъв начин е проведено проучването, къде е проведено, какви източни са използвани, как е извършен анализът и т.н.

Изложеното мотивира съда да приеме за правилно установеното от приходната администрация по отношение на спорните фактури, издадени от „„ЕНАСИ" ЕООД, поради което правилно е отказаното право на данъчен кредит в размер на 3921,60 лв.

 

За яснота и прецизност следва да се изложат мотиви относно значението на събраните в хода на съдебното производство РА и РД на преките доставчици на жалбоподателя, обхващащ процесния период, за който не е извършена корекция на начисления от доставчика ДДС. В свои решения по дела С-642/2011 и С-643/2011 СЕС е имал възможност да посочи, че член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Изложените съображения, ведно с тълкуванията в решенията на СЕС водят до извод, че наличието на издаден РА на доставчика, който включва и периода на процесните доставки, по никакъв начин не доказва, че доставките са реални. Наличието на ревизионен акт не освобождава получателя по доставката, който претендира данъчен кредит, да доказва нейната реалност.

 

С оглед на така изложеното в частта по ЗДДС, съдът намира за правилен и законосъобразен РА в частта досежно определените косвени данъци на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО от органа по приходите за 2012 г. общо със сумата от 73 991,93 лв. и лихви в размер на 7759,70 лв. След като органът по приходите е намерил, че издадените първични счетоводни документи (фактури), сами по себе си не доказват наличието на извършена сделка, респективно основание за отчетените от жалбоподателя разходи, доколкото не е доказано, че са доказани реално осъществени сделки, поради което разходите, отчетени въз основа на тези фактури, не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО и не могат да бъдат признати за данъчни цели. Като е отчел в разходите си стойността по фактурите, издадени от посочените доставчици, жалбоподателят неоснователно е намалил финансовия резултат за ревизираните периоди с горепосочените суми, в резултат на което е декларирал по-малък положителен финансов резултат, органът по приходите е намерил, че е осъществена хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради данъчният финансов резултат се увеличава с посочените стойности. Съставянето на документи между две лица, които не отразяват факти от обективната действителност също е намерено, че представлява изпълнение на сделка, с която тези лица целят да получат изгода от неправомерното си поведение. С оглед разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъл на този закон, то с оглед изискванията на чл. 4, ал. 3 от ЗСч, във вр. с чл. 10 от ЗКПО органът по приходите е увеличил финансовият резултат на дружеството и е определил нови преки данъци.

При този изход на делото на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. Търново, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се заплатят разноски за юрисконсултско възнаграждение, за две съдебни инстанции, поискано в последното съдебно заседание, в размер на 24 862,98 лв., съгласно защитения материален интерес.

 

            По изложените съображения и на основание чл. 160 от ДОПК Административен съд - Велико Търново, осми  състав

 

                                              Р     Е    Ш     И   :

 

         ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Ломско пиво“ АД – гр. Лом, ЕИК *********, против ревизионен акт № Р-12-1400016-091-01/19.12.2014г.,потвърден в оспорената му част с Решение № 119/16.03.2015 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново при ЦУ на НАП.

 

          ОСЪЖДА „Ломско пиво“ АД – гр. Лом, ЕИК *********,  да плати на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Велико Търново, сумата от 24 862,98 лева (двадесет и четири хиляди осемстотин шестдесет и два лева и деветдесет и осем стотинки),  представляваща разноски в производството.

 

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване чрез Административен съд - Велико Търново пред Върховен административен съд с касационна жалба в четиринадесет дневен срок от съобщението, че е изготвено.

 

 

                                      АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: