Р Е Ш Е Н И Е
№ 314 / 28.09.2022 г., гр.Добрич
В ИМЕТО НА НАРОДА
ДОБРИЧКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, V състав, в
открито съдебно заседание на четиринадесети септември през две хиляди двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:ТЕОДОРА МИЛЕВА
При участието на секретаря Мария Михалева
разгледа докладваното от председателя
адм.д. №10/2022 г. по описа на АдмС – Добрич и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. Данъчно-осигурителен
процесуален кодекс.
Образувано е по
жалба на М.Л.М.
***, срещу Ревизионен акт №Р-03000821001425-091-001/28.09.2021 г., издаден от Началнак сектор и главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията потвърден частично с Решение №283/15.12.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП - гр. Варна при ЦУ на НАП. В жалбата се твърди, че ревизонният акт е
незаконосъобразен. Излагат се доводи за всяка една от годините, в която е
начислен данък по ЗДДФЛ и се твърди, че същият е неправилно определен, тъй като
не са взети предвид разполагемите парични средства за предходната година. Моли,
да се отмени ревизионният акт.
Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - гл.юрисконсулт К.Д., оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Излага
съображения, че от вещото лице неправилно е използвана методиката при
определяне на задължението, тъй като са смесени два подхода и това води до
изкривяване на получените резултати. Моли съда да постанови решение, с което да отхвърли
жалбата и да потвърди изцяло обжалвания ревизионен акт като правилен и
законосъобразен, както и да присъди в полза на Дирекция ОДОП гр. Варна сторените
по делото разноски.
След преценка на събраните доказателства, съдът приема
следното от фактическа страна:
Със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000821001425-020-
001/10.03.2021 г., изменена със Заповед № Р-03000821001425-020- 002/10.05.2021
г., изменена със Заповед № Р-03000821001425-020- 003/14.06.2021 г., е извършена
ревизия на М.Л.М. за определяне на задължения за данък върху доходите по чл.17
от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за периода от
01.01.2015 г. до 31.12.2019 г. Заповедта е
подписана с електронен подпис от Минко Цонев Михалски на 10.03.2021 г. в 17:25 часа и е връчена лично на
ревизираното лице на 17.03.2021 г..
На 28.05.2021 г. е изготвено Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК с №Р-03000821001425-139-001, получено лично на 10.06.2021 г.
На 28.05.2021 г. е изготвено и Уведомление № Р-03000821001425-113-001 на основание
чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което М. е уведомена, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т.7 от ДОПК, като е определен срок за представяне на
доказателства и вземане на становище 14 дни от датата на връчване на
уведомлението.
Документите са връчени на 01.06.2021 г. по електронен
път.
В указания от органите по приходите 14-дневен срок от М.М.
не са представени доказателства и не е взето становище по връчените Уведомление
по чл.124 ал.1 от ДОПК и Уведомление по чл.17 ал.1 т.2 от ДОПК.
На 30.07.2021 г. е изготвен Ревизионният доклад (РД) №Р-03000821001425-092-001, който е връчен на ревизираното лице по
електронен път на 06.08.2021 г.
При извършване на ревизията е установено следното:
Жалбоподателката е местно физическо лице с постоянен
адрес ***. Установен е семейният статус на лицето, свързаните лица, участието в
търговски дружества.
В хода на ревизията на М.М. са връчени две искания за
представяне на документи и писмени обяснения и тя е представила такива.
Изпратени са искания за представяне на документи до трети лица - „Енерго про продажби"
АД и „В и К Добрич" ООД. С нарочен протокол са приобщени и обсъдени доказателства, събрани
в хода на друго административно производство - проверка за имущественото
състояние и доходите на жалбоподателката.
Въз основа на събраните доказателства органите по
приходи са установили наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДО ПК: т. 1
- до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се
определя по декларация; т. 7 - декларираните и/или получените приходи, доходи,
източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност
на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му
състояние за ревизирания период. Органите по приходи са извършили анализ на
относимите към жалбоподателката обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за
всяка от ревизираните години.
Въз основа на събраните доказателства ревизиращите
органи са извършили съпоставка на доходите и разполагаемите парични средства и
извършените от жалбоподателката разходи, изложена в табличен вид на стр. 40-42,
43-44, 46-47, 48-49 и 51- 52 от РД, при която са приели: В резултат на извършената съпоставка е установено
превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи и
разполагаеми парични средства, както следва: за 2016г. в размер-24 222,99 лв.; за 2018г. е размер 15 234,70 лв.;
за 2019г. в размер 12
235,22 лв.. В хода на ревизията не са представени каквито и да
било-доказателства за вид, характер и източник на паричните средства, послужили
за заплащане на извършените разходи над размера на получените доходи,
обосноваващи значителното превишение на разходите спрямо доходите. Органите по
приходи са приели, че превишението на разходите на доходите следва да се
третира като получени укрити доходи от друг източник по смисъла на чл.10, ал.1,
т.6 във връзка с чл.35, т. 6 от ЗДДФЛ и това са доходи, получени и подлежащи на
облагане в Република България, съгл. разпоредбите на същия закон. За 2015г, и
2017г. не е установено превишение на разполагаемите парични средства и доходи
над извършените разходи, т.е, налице е съответствие между изменението на
имущественото състояние и доходите.
На основание чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по
приходи са определили годишна данъчна основа, подлежаща на облагане с данък
върху общата годишна данъчна основа, формирана от получените облагаеми доходи
по трудови и извънтрудови правоотношения, за които данъкът се удържа от
работодателя/платеца на дохода, от получените обезщетения, които са необлагаеми
и от установеното превишение на разходите над доходите, възприети като други
доходи по чл. 10, ал. 1, т. 6, вр. чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.
Органите по приходи са определили дължим данък върху
доходите /10%/ върху така установената данъчна основа и на основание чл. 175,
ат. 1 от ДОПК. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ и чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ са начислили лихви за
просрочие.
След връчване на РД ревизираното лице е подало възражение.
На 28.09.2021 г. е изготвен РА №Р-03000821001425-091-001, който е връчен на ревизираното лице по електронен път на 28.09.2021 г.. В РА са възприети обстоятелствата, посочени в РД и са определение идентични задължения.
РА е обжалван по административен ред пред Директора на
Дирекция ОДОП Варна, който с Решение № 283/15.12.2021 г. е потвърдил РА в частта на
определените задължения по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016, 2018 и 2019 г., като за годините 2015 и 2016 г. е оставена
без разглеждане жалбата, производството е прекратено поради липса на правен
интерес. С решението са
обсъдени възраженията на ревизираното лице, като същите отново са приети за
неоснователни, а констатациите на органите по приходите - за правилни и
обосновани. Във връзка с предпоставките за извършване на ревизията по особения
ред горестоящият административен орган е приел, че са налице предпоставките и
съставът по чл. 122, ал. 1, т.2 и т. 7 от ДОПК.
За изясняване на обстоятелствата по делото е допусната,
изпълнена и приета основна
и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. Към вещото лице са
поставени задачи:
Налице ли са превишения на приходите над разходите за
ревизираните данъчни периоди 2015г. и 2017г. и в какъв размер? Поставени ли са
същите превишения на приходите над разходите за 2015г. и 2017г. като начални
салда за 2016г. и 2018г. и при поставянето им какъв би бил данъчния резултат за
следващите ревизирани периоди, а именно 2016г., 2018г. и 2019г.? Разполагал ли
е съпругът Г.К.М.с достатъчно парични средства през 2018 и 2019 години, за да
покрие разходите ми за издръжка и живот през тези две години?
ССЕ е дала отговор на поставените въпроси, като от заключението
му се установява, че за 2015 г., в първия вариант е налице превишение на разполагаемите към
01.01.2015г. средства и приходите над разходите и наличните към 31.12.2015г.
средства в размер на 20031.88лв., а във втория, съответно 13863.86лв. За 2017
г. е налице превишение на разполагаемите
към 01.01.2017г. средства и приходите и наличните към 31.12.2017г. средства в
размер на 64804.43лв. В случай, че се добави превишението на приходите над разходите за 2015
година, като начално салдо за 2016 година е налице недостиг на средства или
превишение на разходите над приходите в размер на 10359.13лв. В случай, че се
добави превишението на приходите над разходите за 2017 година, като начално
салдо за 2018 година, за годината е налице превишение на приходите и
разполагаемите средства, над разходите и разполагаемите средства в края на
периода в размер на 49569.73лв В случай, че така установеното превишение за
2018 година се пренесе в следващата, то за 2019 година е налице превишение на
приходите и разполагаемите средства, над разходите и разполагаемите средства в
края на периода в размер на 37334.51лв. Прието е от вещото личе, че съпругът на
жалбоподателката е разполагал със средства, които да покрият разходите за
издръжка през 2018 и 2019 г.
С допълнителната експертиза е възложено на вещото лице
да даде заключение за размера на дължимия данък и лихви по него, във възможните
варианти. Като краен извод е прието, че недостиг на средства има единствено за 2016 година, а за всички останали
приходите са повече от разходите. За установеното превишение на разходите над
приходите за 2016г. се следва задължение за данък върху доходите в размер на
1116.85лв. и съответните лихви за забава - 499.76лв.
Експертизата
е приета по делото като неоспорена от страните.
От
правна страна, съдът приема следното:
Както вече се посочи, процесният ревизионен акт е издаден
от компетентни органи, в изискуемата се форма и при спазени
административнопроцесуални правила за това. Впрочем, спор по отношение на тези
факти, не се формира между страните.
Процесното производството е протекло по реда на чл. 122
от ДОПК, като е спазено установеното с нормата на чл. 124 от ДОПК задължение за
ревизиращия орган да уведоми лицето, че данъчните му задължения ще бъдат
определени именно по реда на чл. 122 от ДОПК. В изпратеното до ревизираното
лице Уведомление по чл. 124 от ДОПК е посочена причината и основанията, въз
основа на които ревизиращите органи са достигнали до извод за приложимост на
този ред, като на жалбоподателката е дадена възможност да декларира получените
за ревизирания период доходи и техния източник.
Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът
по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка
към определена от него по реда на, ал. 2 данъчна основа, когато е налице някое
от обстоятелствата, визирани в т. 1 - 7 от посочената разпоредба.
Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК
когато декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране
на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на
ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние
за ревизирания период, данъчната основа се определя по реда на чл. 122, ал. 2
от ДОПК.
По същество страните не спорят, че през ревизирания
период
М.Л.М. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и е
данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 и чл. 8 от ЗДДФЛ, за доходите
получени през данъчните периоди попадащи в обхвата на ревизията. Няма спор и по
отношение на обстоятелствата, че за ревизирания период жалбоподателката не е подала ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Страните не спорят
по отношение обстоятелството, че за процесния период М. е имала
участия в търговски дружества, както и е имала сключени трудови договори.
Спора между страните се свежда до това правилно ли
приходните органи са определили началното салдо към 01.01.2016, 2018 и 2019 г. в размер на 0
лв., като се претендира от страна на жалбоподателката същото да е в други размери. Също така се иска да се приеме към приходната част на
паричния поток придобитите, от жалбоподателката и от съпруга й
парични средства.
Спорно между страните е наличието на превишаване на
разходите на ревизираното лице над приходите за 2016 г., 2018 г. и 2019 г., в какъв размер е това превишаване ако има такова,
съответно налице ли са основания за определяне на допълнително задължение по ЗДДФЛ.
При така очертаните спорни между страните обстоятелства,
следва да се посочи, че в процесното производство е приложимо правилото,
възведено в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съобразно което в производството по
обжалване на ревизионен акт издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл.
122 от същия кодекс, фактическите констатации в него се смятат за верни до
доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е
подкрепено от събраните доказателства. Нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК
визира, презюмираната със закона истинност на направените от органите по
приходите фактически констатации.
В съдебно производство, двете страни - данъчният субект и
административният орган са равнопоставени и имат еднакви възможности за
извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на
доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното
право.
Независимо от презумпцията по чл. 124 от ДОПК,
ревизираното лице разполага с процесуална възможност, в хода на производството
по обжалване на ревизионния акт да опровергае истинността на установените
фактически констатации. Това определя и доказателствената тежест в настоящия
процес, която се предопределя, с оглед правилото на чл. 154, а л. 1 от
Гражданския процесуален кодекс (ГПК) във връзка с § 2 от ДР на ДОПК.
С оглед разпределената, между страните доказателствена
тежест, жалбоподателката е направила доказателствено искане за допускане на
съдебно счетоводна експертиза.
По делото е изготвено и прието заключение на допуснатата
съдебно - счетоводна експертиза, което съдът намира за обективно, компетентно и
обосновано, предвид че същото съдържа единствено математически изчисления на
паричните потоци, в няколко различни варианта спрямо изготвения такъв от
ревизиращите органи и представен с РД.
Правилно е оплакването, съдържащо се в жалбата, че при формирането на паричните потоци за съответната
година, органите по приходите не са съобразили обстоятелството, че крайното
салдо за съответната година следва да бъде начално салдо за следващия годишен
период. Съдът възприема за правилен способа на изготвяне на паричните потоци,
при който началното салдо на всеки данъчен период следва да се формира като
сума от средствата, които са налични в началото на данъчния период, без
значение дали това са
налични пари в брой или по банкови сметки, крайното салдо
следва да се формира като към началното салдо на паричните средства в началото на
данъчния период се прибавят постъпленията през данъчния период, от тях се
извадят разходите и се формира крайният резултат на паричните средства в края
на данъчния период. Това крайно салдо следва да е начално за следващия данъчен период. Друг подход обезсмисля въобще
изготвяне на паричен поток, в който участват паричните средства в началото на
данъчния период, а липсата на този елемент означава единствено калкулация на
постъпления и разходи, осъществени в рамките на данъчния период, но не може да
обоснове извод за несъответствие между имущественото и финансово състояние на
лицето с декларираните източници на доходи и приходи, както и превишение на
разходите му над декларираните получени средства за ревизирания период.
Съдът изцяло кредитира
експертното заключение на ССЕ в частта, в която като начално салдо е приета
сума, различна от установената в ревизионния акт. Вещото лице е изследвало
редица доказателства, подробно описани в заключението. Експертизата установява, че описаните в ревизионния доклад превишения на
приходите над разходите за 2015 и 2017 години не са поставени като начални
салда за 2016 и 2018 години. Единствените суми, които са пренесени за годините
следващи 2015г. и 2017г. са наличните средства по банкови сметки на лицето в
края на данъчния период. Експертизата установява, че в конкретното ревизионно
производство, като начални салда за всеки от периодите при ревизията са
посочвани единствено салдата по банкови сметки на лицето, без суми в брой, с
мотива, че М.М. не е декларирала съхранявани такива. Респективно, в края на
всеки данъчен период /колона 5/ са посочвани отново само наличните парични
средства по банкови сметки, като е прието, че наличността в брой е 0 лв. В хода на производството не са изследвани
кои постъпления и кои разходи на лицето са получавани или извършвани в брой, с
оглед посочването им в колона 5 на таблицата и евентуалното им пренасяне в
следващ отчетен период.
Експертът счита, че предвид ползваната от органите по
приходите методика, единствения начин да бъдат пренесени установените
превишения на приходите над разходите за даден период в следващ такъв е като
средства съхранени в брой.
При пренасянето на превишенията на приходите над
разходите за предходни години в 2016 и 2018 години се установяват суми,
различни от посочените в РД. В случай, че се добави превишението на приходите
над разходите за 2015 година приема вещото лице, като начално салдо за 2016
година е налице недостиг на средства или превишение на разходите над приходите
в размер на 10359.13лв.
В случай, че се добави превишението
на приходите над разходите за 2017 година, като начално салдо за 2018г., за
годината е налице превишение на приходите и разполагаемите средства, над
разходите и разполагаемите средства в края на периода, в размер на 49569.73лв
В случай, че така установеното превишение за 2018
година се пренесе в следващата, то и за 2019 година е налице превишение на
приходите и разполагаемите средства, над разходите и разполагаемите средства в
края на периода, в размер на 37334.51лв.
Относно
доходите и разходите на съпруга Г.М., вещото лице е приело следното: установените
превишения на доходите над разходите за 2018 година в размер на 57198.17лв.
предполагат, че Г.М. е разполагал с достатъчно парични средства, за да покрие
разходите на съпругата си за същата година, при която е установено
несъответствие в размер на 15234.70лв, В подкрепа на подобно компенсиране на
разходите на съпругата с доходи на съпруга са установените при ревизията
финансови взаимоотношения между тях. При ревизията на М.М. са установени
парични преводи от съпруга й, както и теглени суми от негова страна от нейни
сметки с пълномощно. Сумите са описани на стр.127 и за 2015г. са в общ размер
на 24000 щ.д., 22776.56лв. за 2016г. и съответно 44250 щ.д. й 12500лева за 2017
година.
За 2019 година превишението на разходите над приходите
при Г.М. е 1189.48лв., т.е. налице е недостиг на средства в сочения размер. При
извършената ревизия на Г.М., също за следващ период са пренасяни само сумите
налични по банкови сметки, без да се изследва паричния поток в брой и без
установяване на разполагаемите средства съхранявани от лицето отново в брой.
Ако се приеме, че тази методика е правилна, т.е., че лицето е започвало и
завършвало година с 0 лева в брой, то установения недостиг при М.М. не може да
бъде компенсиран, тъй като и при съпруга и е налице недостиг - 1189.48лв.
В обратният случай, недостигът за 2019 година би могло
да бъде компенсиран от доходите на Г.М., доколкото превишението при него през
2018 година е по-голямо от разликите при жалбоподателката и за двете години.
След като е взело в предвид
установеното от самата експертиза и документално доказаното начално салдо за 2016, 2018 и
2019 г., вещото лице е изготвило нови парични потоци за всяка от
процесните години.
От направеният анализ безспорно се установява, че липсва
превишение на разходите над приходите на ревизираното лице за 2018 и 2019 г., и липсват основания за приемане на нова облагаема
данъчна основа и за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Вещото лице е
посочило
в допълнителната си експертиза, че само за 2016 година е налице недостиг на средства или превишение на разходите
над приходите за годината в размер на 11168.51лв. Посочено е, че за така
определеният сума задълженото лице дължи данък върху доходите в размер на
1116.85лв. и следващите се лихви за забава - 499.76лв., изчислени от
02.05.2017г. до датата на издаване на РА -28.09.2021г.
Предвид така установеното в хода на съдебното
производство, на база събраните по делото писмени доказателства, съдът намира,
че с ревизионният акт незаконосъобразно са определени задължения на М.М. за ревизионни периоди 2016 г., 2018 г. и 2019 г. за данък по чл.
48, ал. 1 ЗДДФЛ.
Установеното превишение на приходите над разходите
обосновава извод за липсата на основание за преминаване към облагане по реда на
чл. 122 от ДОПК, респ. липсата на облагаем доход по смисъла на чл. 123 от ДОПК. Т.е. е недоказано наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1,
т. 2 и т. 7 от ДОПК. При липсата на данни за укрити приходи или доходи,
неправилно е определена от органите по приходите данъчна основа за облагане за
ревизирания период по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. След като не са
установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недеклариран
от ревизираното лице облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ, който следва да бъде
включен в облагаемата основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, то ревизионният акт в частта,
с която на ревизираното лице са определени допълнителни задължения за данък по
чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за
2018 г. и 2019 г. следва да бъде отменен като незаконосъобразен.
Относно
определените задължения за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2016
г. следва да бъде определен в нов размер, като съдът възприема изчисленията на
вещото лице в изготвеното заключение.
При този резултат и с оглед своевременно направеното искане от страна на ответника, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да се присъдят на НАП Варна направените в
настоящото производство разноски, съразмерно с уважената част 159,30 лева /от общо 669,98
лв. – възнаграждение за юрисконсулт/. Жалбоподателката до приключване на
съдебното дирене не е направила искане
за присъждане на сторените от нея по делото съдебно-деловодни разноски.
Водим от изложените съображения и на основание чл. 160,
ал. 1, ал. 2 от ДОПК и чл. 161, ал. 1, изр. първо ДОПК, Административен съд Добрич, V състав
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалба на М.Л.М.
***, Ревизионен акт №Р-03000821001425-091-001/28.09.2021 г., потвърден частично с Решение №283/15.12.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са определени Данък върху
годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. в размер на 1
523 лева и лихва в размер на 372,74 лева и за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019
г. в размер на 1 223 лева и лихва в размер на 174,97 лева.
ИЗМЕНЯ по жалба на М.Л.М. ***, Ревизионен акт №Р-03000821001425-091-001/28.09.2021 г., потвърден частично с Решение №283/15.12.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са определени: Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ
за периода от 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер
на 2
422 лева и лихва в размер на 1 083,93 лева, като ОПРЕДЕЛЯ Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17
от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 1 116,85 лв - главница и лихва в размер на 499, 76
лв. като ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата и́ част.
ОСЪЖДА М.Л.М. *** да
заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна
практика" - Варна при ЦУ на НАП направените по делото разноски в размер на 159,30 (сто
петдесет и деве лева и тридесет ст.) лева.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба чрез Административен
съд Добрич пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от
съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: