Р Е Ш Е Н И Е
№670
гр. Хасково,08.08.2023г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд – Хасково,
в открито съдебно заседание на втори юни две хиляди двадесет и трета година, в
състав:
СЪДИЯ: ПЕНКА КОСТОВА
при секретаря Гергана Тенева, като разгледа докладваното
от съдия Костова административно дело №1048/2022г. и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е по
реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по
жалба от Сдружение „Фонд за дивата флора и фауна – Сакар“, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от Я.И.Г., чрез адв. И.Я. от
САК, против Ревизионен акт № Р-16002622000324-091-001 от 10.08.2022г., с който
допълнително са установени задължения за Корпоративен данък за периода 2016г. –
главница 9 010.12 лв. и лихви 4 900.90лв; за периода 2017г. главница – 8 166.77
лв. и лихви 3 614.08 лв.; за периода 2018г. – главница 9 427.05 лв. и лихви 3
215.93 лв.; за периода 2019г. – главница 12 115.78 лв. и лихви 2 595.00 лв.; за
периода 2020г. – главница 10 277.33 лв. и лихви 1 159.15 лв., потвърден с
Решение №503/20.10.2022г. на директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив.
В жалбата се твърди,
че били допуснали съществени процесуални нарушения при извършване на
проверката, събирането и приобщаването на доказателствата, като не бил извършен
и комплексен анализ на същите, и не били приложили правилно императивните
правила на ЗКПО. Тези пропуски на органите по приходите довели до издаването на
обжалвания ревизионен акт в противоречие с императивните разпоредби на закона.
Сочи се във връзка с
горното, че едва в последния ден на срока за извършване на проверка, съгласно Резолюция
№П-16002621056332-0РП-001/24.03.2021г., било съставено Искане за представяне на
документи и писмени обяснения изх.№П-16002621056332-040-001/25.05.2021г. Така
още в деня на издаване на това искане законосъобразният срок за извършване на
проверката изтекъл. Липсвала заповед по чл.110, ал.5 от ДОПК за удължаване на
срока. Предвид визираното обстоятелство всички доказателства, приобщени към
материалите от проверката след 25.05.2021г., били събрани недопустимо и не
следвало да бъдат кредитирани при последващи констатации от органите по
приходите. Сочи се и че Протокол № П-16002621056332-073-001/19.11.2021г. бил
съставен близо 5 месеца след настъпването на крайната дата за извършване на
проверката и почти 8 месеца след нейното начало, като се отбелязва, че същият
бил връчен на сдружението едва на 18.02.2022г. – близо месец след началото на
ревизионното производство. Счита се, че допуснатите процесуални нарушения са
съществени и водят до недопустимост на приобщените доказателства и на прилагането
на документите по досието на ревизираното лице и последващото им използване в
други производства, в това число и в процесното ревизионно производство, в
което били присъединени с Протокол № Р-16002622000324-ППД-001/22.02.2022г.
Последният бил съставен без законно основание и всички присъединени с него
документи не следвало да бъдат анализирани и кредитирани в ревизионното
производство. Отбелязва се, че нарушенията не били обсъдени в решението на
административния орган, потвърждаващо ревизионния акт.
На следващо място, неправилни
били констатациите на ревизиращия екип за целия ревизионен период в частта, с
която на основание чл.78 от ЗКПО счетоводния финансов резултат се коригирал със
сумата на приходите от държавни субсидии, неотчетени от сдружението през
съответните години. В тази връзка се посочва, че сдружението било определено за
извършване на дейност в обществена полза, която се изразявала в дейности,
свързани с опазването на природата, местообитанията и дивите животни, като
безспорно било установено в производството, че отглеждането на овце също било в
пряка връзка с осъществяваната нестопанска цел. Описват се извършваните
дейности във връзка с това отглеждане. Изтъква се, че от ревизионния доклад не
ставала ясна връзката между получаването на средства като субсидии от ДФЗ и
разходването на тези средства за осъществяване на търговска дейност от
сдружението. Сумите се отпускали целево – за поддържането на съответните
земеделски земи и за да се предотврати тяхното запустяване, като били в
зависимост единствено от съответната им площ. Нямало данни предмет на
субсидирането да било отглеждането на животни, без значение от целта му. При
липса на тази връзка между продажбата на овцете и субсидираното поддържане на
земеделските територии и екосистеми, било недопустимо бланкетното пренасяне на
приходите от субсидии от едната дейност в другата.
По изложените
съображения се счита, че органите по приходите следвало да отчетат както
стопанската, така и нестопанската цел при отглеждането на животните.
Сдружението правилно отчитало по-голямата част от приходите и разходите като
нестопански, доколкото самият процес по отглеждане на овцете и самото
поддържане на екологичното равновесие и биоразнообразие, били в основата на
целите на сдружението и средствата за тяхното постигане. Епизодичната продажба
на овце и агнета имала спомагателна цел, при това също пряко свързана с целите
и средствата на постигането им – по този начин се популяризирала рядката им
порода и природосъобразните методи на хранене и отглеждане. Липсата на анализ
на тези обстоятелства довела до неправилния извод и механичното отнасяне на
всички приходи от субсидии към стопанската дейност по придобиване и продажба на
овце. Освен това, не било изследвано и разходването на получените със
субсидията средства, за да можело същите целево да бъдат правилно отнесени към
стопанската или нестопанската част от дейността на сдружението. В РА и РД не
било посочено и каква точно била стопанската дейност, по коя точка на чл.1 от ТЗ била, като не бил проведен анализ кои сделки били търговски и кои не. Всички
тези пропуски правили РА немотивиран в тази си част и постановен в противоречие
с утвърденото в чл.1, т.2 от ЗКПО. Така, счетоводният финансов резултат се
явявал незаконосъобразно коригиран със сумата на приходите от държавни
субсидии, които били неотчетени от сдружението през съответните години с
цитираните в РА задължения.
В жалбата се излагат
подробни доводи за неправилно приложение на чл.78 и чл.30, ал. 2 от ЗКПО. Съгласно
първата норма при извършването на корекции, трябвало да бъдат отчетени както
приходите, така и разходите. Въпреки това и с оглед обстоятелството, че в хода
на извършваните проверка и ревизия били събрани и подробни данни за разходите
на сдружението през ревизирания период, не бил извършен анализ за това каква
част от разходите били свързани с реализирането на търговската му дейност. Този
пропуск на разследващия екип довел до неправилния и неподкрепен от
доказателствата извод, че никаква част от постъпленията от субсидии не били
изразходени във връзка с търговската дейност. Подобен извод водил и до логичния
въпрос как било възможно постъпленията от субсидия да бъдат отнесени към
търговската дейност на ЮЛНЦ след като от тях не били извършвани разходи за
осъществяването ѝ. Пълният анализ на събраните документи по случая следвало
да включва и преценка на всички осчетоводени разходи на сдружението, и
отнасянето им, по реда чл.78 от ЗКПО, към преизчислените приходи. Едва след
извършване на тези действия било възможно правилното преизчисляване на данъчния
финансов резултат. Описаният пропуск в случая бил съществен доколкото разходите
на сдружението за периода 2016-2020г. били в общ размер на 475 100 лв.
Счита се, че след като било преценено, че отглеждането на овце представлява
стопанска дейност, то освен приходите от нея, правилното приложение на чл.78 от ЗКПО изисквало и отчитане и преквалифицирани на всички разходи, свързани с
дейността. Въпреки изследване на всички видове разходи по дейности,
незаконосъобразно същите не били отчетени от органите по приходите при
формирането на данъчния резултат. Ако това било сторено, последният за целия
ревизионен период следвало да е в размер на 2 838.51 лв., съответно
задълженията по ЗКПО 283.85 лв.
Относно приложението
на чл.30, ал. 2 от ЗКПО се посочва, че дори и да не било възможно ясното
диференциране по отношение на разходите между търговската и нетърговската
дейност, констатациите в РД и РА били в противоречие с императивните правила за
формиране на данъчни постоянни разлики в случаите на юридически лица с
нестопанска цел, извършващи и търговска дейност. При невъзможност за
разпределяне на разходите между търговската и нестопанската дейност на сдружението,
при преизчислението на данъчния резултат следвало за търговската дейност да
бъдат отчетени и признати неразпределяемите разходи в съотношение спрямо общите
разходи така, както било съотношението на приходите от търговската дейност
спрямо общите приходи на сдружението. Прави се извод, че незачитането на чл.78
и чл.30, ал.2 от ЗКПО и липсата на задълбочен анализ и мотиви в РА и РД, водят до
незаконосъобразност на всички констатации в частта за отчитането на
постъпленията от субсидии и съответното увеличаване на данъчния резултат на
сдружението с тях.
По изложените
съображения се претендира отмяна на РА поради немотивираност и несъответствие с
материалния закон, алтернативно – изменение на РА в частта за корекциите на
данъчния резултат с приходите от получаваните субсидии от ДФЗ, като същият бъде
намален с разходите за извършване на дейността и съответния процент от
неразпределяемите разходи. Моли се да се присъдят разноски по делото.
В съдебно заседание
оспорването се поддържа от пълномощник на жалбоподателя. Допълнителни
съображения в насока незаконосъобразност на оспорения РА се излагат в писмена
защита.
Ответникът по
жалбата – Директор на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ - Пловдив,
чрез процесуален представител в съдебно заседание и писмена защита, оспорва
жалбата и претендира отхвърлянето ѝ. Заявява се претенция за присъждане
на юрисконсултско възнаграждение. В писмена молба (л.43) се прави възражение за
прекомерност на адвокатското възнаграждение на пълномощника на жалбоподател, в
случай че такова се претендира над нормативно установения минимум и оспорването
се уважи.
Административен съд –
Хасково след като прецени събраните по делото доказателства, ведно с доводите,
възраженията и изразените становища на страните, прие за установено следното:
Със Заповед № РД-09-1979/30.09.2021г.
(л.4 от приложение 1 към делото), издадена от директора на ТД на НАП – Пловдив,
са определени органи по приходите, които да издават заповеди за възлагане на
ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално
издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113 ал.3 от ДОПК; да
издават резолюции за възлагане извършването на проверки, като изпълняват и
правомощията по чл.7 ал.3, чл.63, чл.114, ал.2 и чл.119 ал.2 от ДОПК. Приложение
№1 към тази заповед съдържа списък на органите по приходите при ТД на НАП – Пловдив,
които при отсъствие на началниците на сектори „Ревизии“ ще изпълняват
правомощията им, определени със заповедта.
Със Заповед № РД-09-2514/29.11.2021г.
на директора на ТД на НАП – Пловдив (л.2) са определени длъжностните лица,
които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в дирекция „Контрол“,
отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, за срок от 01.12.2021г. до 30.11.2023г.
В Заповед РД-09-788/12.05.2020г.
(л.8) е посочен определеният състав на секторите с място на работа гр.Пловдив.
Не е спорно по
делото, че както длъжностното лице, възложило ревизията, така и ревизиращия
екип, са служители в ТД на НАП – Пловдив и попадат в обхвата на цитираните
по-горе заповеди.
На 21.01.2022г. от А. А. Д. на длъжност началник на сектор при ТД на НАП – Пловдив е
издадена Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16002622000324-020-001/21.01.2022г.
(л.538 от приложение №2 към делото), с която на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК е възложено да бъде извършена ревизия на Сдружение „Фонд за дивата флора и
фауна-Сакар“ *. Определен е ревизиращият екип и обхвата на ревизията
по видове задължения по периоди, а именно: корпоративен данък за периода от
01.01.2016г. до 31.12.2020г., определен е срок за извършване на ревизията – три
месеца от връчване на ЗВР.
ЗВР е била връчена
на 28.01.2022г., лично на представляващ Сдружение „Фонд за дивата флора и
фауна-Сакар“, видно от приложената Разписка за извършено връчване (л.540).
На 12.07.2022г. от
органите по приходите, включени в състава на ревизиращия екип, е съставен
Ревизионен доклад № Р-16002622000324-092-001/12.07.2022г., с който са
предложили за установяване задължения на ревизирания данъчен субект за
корпоративен данък и лихви по периоди, подробно посочени в РД. Ревизионният
доклад е връчен на електронен адрес на жалбоподателя на дата 25.07.2022г.,
видно от приложеното Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС
„Контрол“ (л.530).
На 10.08.2022г. от А. А. Д. на длъжност началник на сектор при ТД на НАП
- Пловдив – възложител на ревизията, и П.
С. Д. на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден обжалваният
Ревизионен акт № Р-16002622000324-091-001/10.08.2022г., с който са установени
задълженията на ревизирания данъчен субект по видове и по периоди, в размер на
48 997.05 лв. и лихви 15 485.06 лв. – общо 65 482.11 лв. Ревизионният
акт е връчен на електронен адрес на жалбоподателя на дата 11.08.2022г. (л.509).
На 01.09.2022г. от
Сдружение „Фонд за дивата флора и фауна-Сакар“ е била депозирана жалба (л.33,
приложение №1) до директора на дирекция „ОДОП“, а последният с Решение №503/20.10.2022г.
потвърдил Ревизионен акт №Р-16002622000324-091-001/10.08.2022г., като посочил
изрично, че допълнително установеното задължение за корпоративен данък за
ревизирания период е в размер на 48 997.05 лв. и прилежащи лихви в размер на 15 485.06
лв.
В решението е
посочено, че предмет на обжалване било увеличението на счетоводния финансов
резултат на сдружението за 2016г., 2017г., 2018г., 2019г. и 2020г. по реда на
чл.78 от ЗКПО, във връзка със СС № 20, съответно в размер на 89 536.83
лв., 80 382.75 лв., 92 089.96 лв., 117 263.21 лв. и
98 666.69 лв. В хода на ревизията било установено, че сумите представляват
получени от ревизираното лице субсидии, осчетоводени по сметка 705 Приходи от
финансирания – субсидии, които не били декларирани, съответно не участвали при
формиране на финансовия резултат за облагане по ЗКПО. Сдружението било
регистриран земеделски производител и извършвало дейност по отглеждане на
животни – декларирало ливади през годините с площ 73 ха и овце, различен брой –
239-339 бр. Получавани били финансирания във връзка с тази дейност и били
отчитани приходи от продажби на животни и сено. Подавани са ГДД по чл.92 от ЗКПО, но при определяне на облагаемата печалба не били отчитани всички приходи,
относими към дейността по отглеждане и продажба на животни и други
селскостопански продукти – получаваните субсидии от Държавен фонд „Земеделие“
като земеделски производител по схемите за директни плащания, а именно – по Схема
за единно плащане на площ и по Схема за национални доплащания. Направен бил
извод от органите по приходите, че средствата, получени по схемите през
текущата година, отпускани за субсидиране на разходи, които земеделските
производители били извършили през предходната година, следвало да се признаят
за счетоводен приход в годината на получаването им и щели да участват при
формиране на счетоводния финансов резултат за този период, който бил база за
определяне на данъчния финансов резултат съгласно чл.18, ал.1 от ЗКПО. Посочено
е, че ревизиращият екип приел и че възприета счетоводна практика било сумите да
се отчитат като приходи от финансиране съгласно разпоредбите на Счетоводен
стандарт № 20, което отговаряло на техния характер – предоставяне на средства
от правителствен (държавен) орган в полза на отчитащо се предприятие, при
спазване от негова страна на определени условия, конкретизирани в отделни
наредби и подлежащи на последващ контрол за изпълнението им. Така при спазване
изискванията на СС №20, § 3.2 , буква „б“, по принципа на начисляване –
основополагащ при изготвянето на годишните отчети и принципа на съпоставимост
на приходи и разходи, следвало годината на признаване на прихода от финансиране
по Схема за национални доплащания да съвпада с годината на подаване на
заявлението за подпомагане или това била календарната година, която приключвала
селскостопанската. Записано е в решението, че според дадените обяснения от
ревизираното лице, осъществяваната от него дейност била с нестопанска цел –
осъществявана от неправителствена организация, занимаваща се с дейности,
свързани с опазването на природата, местообитанията и дивите животни, като
сдружението било специализирано в проучване и анализ на конфликтите между
човека и дивите животни и организацията имала собствено стадо с овце, което се
отглеждало с цел изследване на въздействието на пасищните животни върху
различни типове хабитати и че всяко лято животните се премествали на
високопланинско пасище в Стара планина, а през зимата и преходните сезони, били
разположени на субсредиземноморските пасища в полите на Сакар планина, като
така се следвали естествените миграционни пътища и се спазвали традициите на
старите животновъди, които мигрирали със своите стада овце по същата ос
север-юг, като обяснено било и че чрез правилното изпасване и поддръжка на
пасищата се подпомагали редките видове като Царски орел, Белошипа ветрушка и
други, и се поддържал оптимален хабитат за застрашените лалугери, и сухоземни
костенурки, както в южните така и във високопланинските пасища. На следващо
място, от РО било установено, че за периода 2016г. – 2020г. записите за налични
животни по сметка 279 „Други дълготрайни биологични активи“, не съответствали
на данните за отглежданите животни, посочени в регистрационните формуляри,
подавани към ДФЗ. Относно отписването на животните били представени протоколи
за бракуване на биологични активи, съставени от комисия от председателя на
сдружението и двама членове, като не били представени документи, съставени от
органи на БАБХ, относно установяване погиването на животните и документи за
унищожаването им в екарисаж, като в тази връзка били дадените обяснения от РЛ
(описани в решението, стр. 5). От сдружението твърдели, че не отглеждали
домашни животни с цел печалба. В решението е приетото от РО, а именно, че
сдружението извършвало дейност по отглеждане на животни и стопанисване на земи,
получавани били финансирания във връзка с тази дейност и били отчитани приходи
от продажби на животни и сено. Прието било, че с получаваните от ДФЗ субсидии
следвало да се увеличи счетоводният финансов резултат за ревизираните години по
реда на чл.78 от ЗКПО. Юридическите лица с нестопанска цел били данъчно
задължени на основание чл.2, ал.1, т.1, във връзка с чл.1, т.2 от ЗКПО, в
случаите, когато се извършвали сделки по чл.1 от Търговския закон, както и
когато се отдавали под наем движимо и недвижимо имущество.
Въз основа на установеното
от фактическа страна, решаващият административен орган е приел, че обосновано в
РД и РА било възприето, че в конкретния случай извършваната от сдружението
дейност покрива критериите и категорично можела да се определи като стопанска,
поради което подлежала на облагане по реда на ЗКПО. В тази връзка посочил, че
спорът се отнасял до определянето на процесните получени суми от РЛ,
осчетоводени по сметка 705 „Приходи от финансирания – субсидии“ към
нестопанската цел на сдружението, респ. облагането им с корпоративен данък.
Цитирал нормите на чл.3, ал.3 от ЗЮЛНЦ, чл.1, чл.2, ал. 1, т.1 и чл.3, ал.1,
т.1 от ЗКПО и чл.1 от ТЗ, и приел, че несъмнено отглеждането на стадо,
стопанисването на ливади и реализирането на продажби от тях, както и получаването
на субсидии в тази връзка, не може да се определи като дейност на лице, което
не е търговец. Посочил, че в случая РЛ само декларирало приходи, разходи и
финансов резултат от стопанска дейност по години, която се облагала по реда на
ЗКПО и за която се подавала ГДД по реда на чл.92 от ЗКПО, но осчетоводените
приходи по сметка 705 „Приходи от финансирания“ – субсидии, не били включени в
данъчната основа от тази дейност. В тази връзка основателно в РД били визирани
нормите от СС № 20 и разгледани подаваните документи до ДФЗ, условията за отпускане
на субсидии като земеделски производител по схемите за директни плащания и
получаването на сумите в качеството на сдружението на регистриран земеделски
производител, а не в качеството му на ЮЛНЦ. В случая било установено, че през
ревизирания период сдружението получило субсидии, каквито се получавали и от
земеделските производители по схемите за директни плащания, по които допустими
бенефициенти били всички земеделски стопани (фермери), в това число физически
или юридически лица, или група физически или юридически лица, независимо какъв
статус се давал на тази група и нейните членове от националното
законодателство, т.е. несъмнено се касаело за лица, които били в качеството си
на търговци, и действително РЛ осъществявало такава стопанска дейност. Без
значение се явявали твърденията, че продажбите на овце и агнета били
епизодични, че дейността била спомагателна, че неясна била връзката между
получените средства като субсидии от ДФЗ и разходването на тези средства за
осъществяване на търговската дейност на сдружението, тъй като всичко това не
отговаряло на действителността – дейността била осъществявана редовно,
приходите от субсидии били получавани регулярно и в значителен размер, като
несъмнено връзката се изразявала в това, че били отпуснати за тази дейност,
осъществявана като условие на първо място от регистриран земеделски
производител. Отбелязано е в решението и че сдружението раздавало заеми
регулярно на различни лица в значителни размери, вместо тези суми да били
ползвани за основната дейност с нестопанска цел, за която било регистрирано,
т.е. несъмнено действало по скоро като стопански субект. В тази връзка в РД и
РА бил увеличен счетоводният финансов резултат на сдружението за 2016г.,
2017г., 2018г., 2019г. и 2020г. и по реда на чл.78 от ЗКПО, във връзка със СС №
18, съответно в размер на 564.38 лв., 1 284.99 лв., 2 180.55 лв., 3 894.65
лв. и 4 106.69 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по договори
за заем, като възражения в тази връзка не били налице. Посочено е също в
решението, че организирането на стопанисването на ливади, пасища, стадо и т.н.
било дейност на сдружението, която се извършвала постоянно и по занятие като
земеделско и животновъдно стопанство – ферма. За тази дейност земеделският
производител редовно подавал анкетни карти, заявления и др. документи в ДФЗ и
регулярно получавал субсидии, както и приходи от продажби и др. Всичко това
било отделно от предмета и целите на дейността му, за която било регистриран
като сдружение с нестопанска цел. Отбелязано е и че дейността по стопанисване
на земи и отглеждане на селскостопански животни, можело да се извършва и от
всеки друг търговец, регистриран по ТЗ и имащ такъв предмет на дейност, като
обективно щяла да се наруши равнопоставеността и конкурентоспособността, ако
някое лице било поставено при по-благоприятни условия спрямо друго и не се
третирало еднакво за данъчни цели. Така че във всички случаи когато ЮЛНЦ
реализирали печалба, в резултат на сделките изброени в чл.1 от ТЗ и тези сделки
били договорени и реализирани така, както щял да го стори и търговец, на когото
това било занятие, тази печалба подлежала на облагане с корпоративен данък. За
стопанска дейност следвало да се счита и всяка дейност, извършвана от ЮЛНЦ, за
която получената насрещна престация била определена на пазарен принцип и
крайната цел била реализиране на печалба. Без съмнение в случая били постъпвали
доплащания от целеви схеми на ДФЗ, отразени в счетоводството правилно като
приходи от субсидии, т.е. признаването на приходите от субсидии следвало да
бъде съобразено с разпоредбите на СС № 20, да се декларира и да се включи в
данъчната основа за облагане с корпоративен данък, което в случая не било
сторено от данъчно задълженото лице. На последно място в решението се посочва,
че са неоснователни доводите в жалбата за неопределени от ревизията относими
разходи и визираните в този смисъл чл.30 от ЗКПО и § 1, т.17 от ДР на ЗКПО.
Такива разходи не се обосновавали конкретно по отношение на процесните приходи
от субсидии доколкото ЮЛНЦ само декларирало данъчна основа, в която само
определило разходите към тази дейност.
По изложените
съображения директорът на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив приел, че с процесните суми
(в РА) правилно бил увеличен декларираният счетоводен финансов резултат от
стопанска дейност на сдружението за ревизираните години, респ. бил доначислен
корпоративен данък за същите. Съгласно чл.175 от ДОПК, чл.9 от ЗКПО и чл.1 от
ЗЛВДТДПДВ, върху допълнително установения корпоративен данък били дължими и
прилежащи лихви.
Решението е връчено
на електронния адрес на сдружението жалбоподател на дата 20.10.2022г. (л.24).
Жалбата срещу
процесния РА е подадена на 04.11.2022г., чрез ТД на НАП – Пловдив, дирекция
„Обжалване и управление на изпълнението“
заведена впоследствие в ОДОП – Пловдив.
Към делото са
приложени всички събрани в хода на ревизионното производство доказателства, сред
които и: Протокол № Р-16002622000324-ППД-001/22.02.2022г. (л.818), Протокол №
П-16002621056332-073-001/19.11.2021г. (л.973), Резолюция
№П-16002621056332-0РП-001/24.03.2021г. (л.983), Искане за представяне на
документи и писмени обяснения от задължено лице с изх.№П-16002621056332-040-001/25.05.2021г.
(л.1061), писмени обяснение и разяснения (л.567, 893 и 898) и др.
По делото се назначи
съдебно-счетоводна експертиза, по която вещо лице дава следното заключение:
1. По така
поставения конкретен въпрос, за да можело да се каже категорично каква част от
осчетоводените разходи по сметки 6111, 614 и 629 се отнася до отглеждането на
овце, следвало да се проследи всяка една доставка и извършен разход по фактури,
както и къде и точно за каква цел били изразходени. За да можело да се направи
това следвало да се ревизират всички първични и вторични документи, за което
експертизата нямала възможност и пълномощия. Това следвало да направи
ревизиращия орган на НАП. Корекция по чл.78 от ЗКПО следвало да се направи и
била направена от РЕ за приходите от лихви в увеличение на данъчно облагаемия
резултат, които следвало да бъдат отчетени през текущите периоди, но не били
отчетени от сдружението. От всички приложени документи ВЛ установило, че
приходите от субсидии били отчетени от сдружението през съответните отчетни
периоди, но като приходи за нестопанска дейност. Същите експертът определя като
приходи от стопанска дейност, които следвало да се включат при формиране на
данъчния облагаем финансов резултат, след приспадане на извършените за тази
стопанска дейност разходи;
2. По своята същност
всички разходи, осчетоводени по сметки 6111, 614 и 629, се явявали
неразпределяеми по смисъла на § 1, т.17 от ДР на ЗКПО – всички те се отнасяли
не само към една дейност, били свързани с осъществяването на цялостната дейност
на сдружението;
3. При
обстоятелството, че всички приходи на сдружението подлежали на облагане и
цялата му дейност била стопанска, то съотношението на общите приходи към приходите,
подлежащи на облагане с корпоративен данък щяло да е равно на единица, защото
общите приходи били 100 % облагаеми според констатациите;
4. Съгласно
формулата, извлечена от текста на чл.30, ал.2 от ЗКПО, при положение, че всички
приходи били облагаеми, всички разходи за дейността следвало да са данъчно
признати при определяне на данъчния резултат;
5. Обсъжданата
релевантна по случая дейност на сдружението, била стопанска и в този смисъл
финансовият резултат за данъчно облагане се определял от всички приходи от
дейността минус всички разходи, документално доказани и отнасящи за тази
дейност. Изчислен съгласно всички установени приходи и разходи от счетоводните
документи – оборотната ведомост и сумарно от ОПР в годишните финансови отчети
на сдружението, по години стойностите на счетоводния финансов резултат били,
както следва:
* за 2016г. – минус
25 238.57 лв. (приходи 114 401.21 лв., разходи 139 639.78 лв.);
* за 2017г. – минус
27 887.15 лв. (приходи 97 267.74.21 лв., разходи 125 124.90 лв.);
* за 2018г. – 22
966.36 лв. (приходи 108 127 лв., разходи 85 160.66 лв.), дължим корпоративен
данък 2 296.64 лв.;
* за 2019г. – 61
823.40 лв. (приходи 141 75790лв., разходи 79 934.46 лв.), дължим корпоративен
данък 6 182.34 лв.;
* за 2020г. – 45
527.35 лв. (приходи 107 164.60 лв., разходи 61 637.28 лв.), дължим
корпоративен данък 4 552.74 лв.
Предвид горните суми
по години, ВЛ установява дължим корпоративен данък в размер на 13 031.74
лв. – общо за всички ревизирани години.
В съдебно заседание
ВЛ допълва и пояснява, че при облагането на приходите с корпоративен данък,
съответно при отнасянето им, извършено от НАП в хода на ревизията към клона на
стопанска дейност на сдружението, разходите на сдружението също към този клон
не били съотнесени. Обложени от органите по приходите били всички приходи, без
да били взети под внимание разходите. Взети били предвид само разходите,
отразени в отчета за стопанска дейност, който самото сдружение подало към
годишната данъчна декларация и към годишния финансов отчет. Тези разходи
всъщност били така наречената отчетна стойност на продадените материали или
продукция. Отчетна стойност представлявала себестойността на тези продажби,
т.е. колко стрували те на сдружението. Разликата между последното и това колко
сдружението получило представлявала надценката при реализацията. Сочи отново,
че в рамките на ревизията били пренесени всички приходи, които сдружението
получавало за отглеждане на овце, за поддържане на пасища и т.н., което било
квалифицирани като стопанска дейност, но никаква част от разходите, свързани
със същата тази дейност не били отнесени в колона „стопанска дейност“. Относно
„раздаването“ на заеми експертът счита, че правилно ревизията ги обложила,
търсили се лихвите по тях и се взимали предвид и приходите като неосчетоводени
и данъкът, който се дължал всяка година върху тези „раздадени“ заеми. Изтъква,
че всички разходи всъщност трябвало да са съотносими към цялата дейност на сдружението
и евентуално да се търси коя дейност била стопанска и коя нестопанска, кои разходи
отивали за нестопанската и кои за стопанската дейност. Това нещо, ако трябвало
да се прави то следвало да бъде сторено от РЕ на базата на всяка една фактура.
Посочва отново, че всички разходи сдружението декларирало като такива от
нестопанска дейност, както били декларирани и приходите.
С оглед на така
установената фактическа обстановка, Административен съд – Хасково, намира
подадената жалба за процесуално допустима от легитимирана страна и при наличие
на правен интерес от обжалване.
Разгледана по
същество, жалбата се явява неоснователна.
Настоящият съдебен
състав намира, че ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени в
сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 1 ДОПК и от компетентните органи по
смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата,
които следва да издават ревизионния акт, и предвиждащ, че ревизионният акт се
издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на
компетентната териториална дирекция) и ръководителя на ревизията (определен със
заповедта за възлагане на ревизия).
РА е обективиран в
писмена форма при спазване на изискванията по чл. 120, ал.1 от ДОПК и е
подписан от издателите си с квалифицирани електронни подписи.
Предвид
гореизложеното не се установява да е допуснато нарушение на процесуалните
правила по възлагане и продължаване на ревизията, като такива не са налице и в
хода на ревизионното производство и при издаване на ревизионния акт.
Съдът
намира, че събраните в хода на съдебното производство доказателства и
заключението на вещото лице не установяват нови факти, които да са от значение
за правилното определяне на публичните задължения на сдружението жалбоподател.
Следователно обжалваният ревизионен акт е законосъобразен и не са налице
основания за неговата отмяна.
Предмет на правния
спор са допълнително установените задължения на сдружението по ЗКПО в размер на
48 997.05 лева и лихви в размер на 15 485.06 лева за периода 2016г.-
2020г., поради това, че в хода на ревизията от ревизиращите органи е установено,
че сдружението извършва дейност по отглеждане на животни и стопанисване на
земи, получавало е финансирания във връзка с тази дейност и е отчитало приходи
от продажби на животни и сено. Установено е, че РЛ е подавало ГДД по чл. 92 от
ЗКГТО, но при определяне на облагаемата печалба не е отчитало всички приходи,
относими към дейността по отглеждане и продажба на животни и други
селскостопански продукти - получаваните субсидии от ДФЗ. Поради това е прието,
че с изчислените от ревизиращите органи суми следва да се увеличи счетоводният
финансов резултат за всяка от ревизираните години по реда на чл. 78 от ЗКПО.
Обосновано е, че юридическите лица с нестопанска цел са данъчно задължени на
основание чл. 2, ал. 1, т. 1, във вр, с чл. 1, т. 2 от ЗКПО, в случаите, когато
извършват сделки по чл. 1 от Търговския закон ТЗ), както и когато отдават под
наем движимо и недвижимо имущество.
Съгласно чл. 3, ал.
3 от Закон за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), юридическите лица с
нестопанска цел могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е
свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като
използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт
цели. С оглед разпоредбите на чл. 2, ал. 1, т. 1 и чл. 3, ал, 1, т. 1 от ЗКПО
данъчно задължени са местните юридически лица, учредени съгласно българското
законодателство. Нормата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО изрично посочва като обект на
облагане по този закон на печалбата на местните юридически лица, които не са
търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество. Изброяването
на сделките в чл. 1, ал. 1 от ТЗ не е изчерпателно, особено по отношение на
услугите, визирани в т. 13 на същата разпоредба. Безспорно в случая,
отглеждането на стадо, стопанисването на ливади и реализирането на продажби от
тях, както и получаване на субсидии в тази връзка, не може да се определи като
дейност на лице, което не е търговец. В конкретния случай, ревизираното лице
само е декларирало приходи, разходи и финансов резултат от стопанска дейност по
години, която се облага по реда на ЗКПО, и за която се подава ГДД по реда на
чл. 92 от с.з., но осчетоводените приходи по сметка 705 Приходи от финансирания
- субсидии не са включени в данъчната основа от тази дейност.
В тази връзка
ревизиращият екип правилно се е позовал на нормите на СС № 20, като са
разгледани подаваните документи до ДФЗ, условията за опускане на субсидии като
земеделски производител по схемите за директни плащания и получаване на сумите от
сдружението в качеството му на регистриран земеделски производител, а не в
качеството му на ЮЛНЦ. Поради което не може да бъде споделено, че процесните
средства следва да бъдат разглеждани като отпускани единствено и само за
опазване на природата и местообитанията на дивите животни, предвид
осъществяваната дейност от сдружението. Няма спор, че дейността от РЛ е
осъществявана редовно, приходите от субсидии са получавани регулярно и в
значителен размер, като несъмнено връзката се изразява в това, че са отпуснати
за тази дейност, осъществявана като условие на първо място от регистриран
земеделски производител. Отделно от това следва да се посочи, а и сдружението
не оспорва този установен от ревизиращите органи факт, че е предоставяло
регулярно заеми на различни лица, т.е. действало е като стопански субект.
В случая в
ревизионното производство декларираният от сдружението счетоводен финансов
резултат - субсидии от селскостопанска дейност, получени от ДФЗ е увеличен с
недекларираните от същото приходи в ГДД и е приложен чл.78 от ЗКПО, както
следва: за 2016г., 2017г., 2018г., 2019г. и 2020г. във връзка със СС №20,
съответно в размер на 89 536.83 лв., 80 382.75 лв., 92 089.96
лв., 117 263.31 лв. и 98 666.69 лв. и във връзка със СС №18,
съответно в размер на 564.38лв., 1284.99лв., 2180.55 лв., 3849.65 лв. и 4106.69
лв., представляващи неотчетени лихви по договори за заем.
Съгласно посочената
разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат
счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите,
които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията
на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато
впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат
отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни
цели.
По отношение на разглежданите
в случая приходи не се установи да са налице пряко относими и съпоставими
разходи. Поради което правилно от ревизиращия екип е извършено увеличение само
с приходите, съответно правилно е приложен закона. Посочените от вещото лице в
заключението ОПР нямат пряко отношение към процесните приходи, тъй като същите
не са посочени в ГДД от самото ревизирано лице по негова преценка, т.е. самото
то е приело, че не следва да бъдат съотнесени към извършваната от него дейност.
В тази връзка следва да бъде посочено, че изцяло немотивирани са изчисленията
на вещото лице в представената експертиза, доколкото се цели намаляване на
задълженията по ревизионния акт с неконкретно посочени суми по ОПР.
С оглед гореизложените
съображения, правилно с РД и РА с установените от ревизиращите органи суми е
увеличен декларираният счетоводен финансов резултат от стопанска дейност на
сдружението за ревизираните години, респ. е доначислен корпоративен данък за
същите.
Съдът намира, че
обжалваният Ревизионен акт, потвърден изцяло с Решение №503/20.10.2022 г. на
директора на дирекция „ОДОП” – Пловдив, е законосъобразен акт, който не страда
от визираните в жалбата пороци, и оспорването му следва да бъде отхвърлено като
неоснователно.
При този изход на
спора, жалбоподателят следва да бъде осъден на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК
да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 5808.56 лева
на основание чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от
гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 и чл. 161, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Сдружение „Фонд за дивата флора
и фауна – Сакар“, ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление ***, представлявано от
Я. И. Г., чрез адв. И.Я. от САК, против Ревизионен акт №
Р-16002622000324-091-001 от 10.08.2022г., с който допълнително са установени
задължения за Корпоративен данък за периода 2016г. – главница 9 010.12 лв. и
лихви 4 900.90лв; за периода 2017г. главница – 8 166.77 лв. и лихви 3 614.08 лв.;
за периода 2018г. – главница 9 427.05 лв. и лихви 3 215.93 лв.; за периода
2019г. – главница 12 115.78 лв. и лихви 2 595.00 лв.; за периода 2020г. –
главница 10 277.33 лв. и лихви 1 159.15 лв., потвърден с Решение
№503/20.10.2022г. на директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив.
ОСЪЖДА Сдружение „Фонд за дивата флора и фауна –
Сакар“, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от Я.
И. Г., да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна
практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП сумата в размер на 5808.56 лева (пет хиляди осемстотин и осем лева и 56 стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на
касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: