Р Е Ш Е Н И
Е № 1518
06.11.2020 г.,
гр. Бургас
В
ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД гр. Бургас, двадесет и трети състав, в публично
заседание на двадесет и шести октомври
две хиляди и двадесета година, в състав:
СЪДИЯ: ГАЛЯ РУСЕВА
при
секретаря И. Г., като разгледа докладваното от съдията Русева
административно дело № 3016
по описа за 2019 г. на
Административен съд - гр. Бургас и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано
е по жалба на И. К. А. с ЕГН **********, действащ като ЕТ „Меркурий 2005 – И.А.“
с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Бургас, ул.
„Цариградска“ № 52, против Ревизионен акт (РА) № Р-02000219001033-091-001/11.09.2019
г., издаден от началник сектор, възложил ревизията, и главен инспектор по
приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 204/25.11.2019 г. на
директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Бургас
при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са установени задължения за данък
добавена стойност за периода от 01.05.2019 г. до 31.05.2019 г. в размер на 83 607,53 лв., ведно с лихва за просрочие в
размер на 2 065,15 лв.
Жалбоподателят оспорва
ревизионния акт като незаконосъобразен и излага доводи за противоречието му с
материалния закон. Счита, че органът по приходите неправилно е начислил ДДС
върху бракуваните материални запаси, тъй като са налице предпоставките за приложение
на разпоредбата на чл.80, ал.1, т.4 от ЗДДС и изключение на корекциите по чл.79
от ЗДДС, а именно - изминали са повече от пет години, считано от упражненото
право на данъчен кредит за тях. Възразява, че въпреки че е представил митническите
декларации, с които материалните запаси са внесени от Турция, органите по
приходите необосновано са приели, че липсват първични счетоводни документи за
придобиването им. Възразява и срещу останалите мотиви, обосновали приложението
на чл.79 от ЗДДС, а именно - че не е представил хронологични ведомости на
сметка 304, документи за извършен транспорт на материалите и доказателства за
съхраняването им след прекратяване на дейността до момента на нейното
бракуване. Твърди, че тези факти, както
и заприхождаването на стоката в счетоводните регистри, са неотносими и че за
прилагането на чл.80, ал.1 т.4 от ЗДДС от значение е датата, на която е заявено
ползването на данъчен кредит, за която са налични данни в информационната
система на НАП. При условия на евентуалност поддържа, че е приложима нормата на
чл.80, ал.1, т.5 от ЗДДС. Освен това изтъква, че след бракуването им
материалите са били предмет на последваща облагаема доставка, което изключва
извършването на корекция на ползвания данъчен кредит за тях. Искането е за
отмяна на РА в обжалваните части.
Жалбоподателят, чрез процесуалния
си представител, поддържа жалбата в съдебно заседание. Ангажира доказателства и
претендира присъждане на направените по делото разноски.
Ответникът
- директорът на Дирекция “ОДОП” Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител, оспорва жалбата като неоснователна. Излага доводи за
законосъобразност на оспорения РА. Представя административната преписка по
издаването му и други писмени доказателства. Претендира отхвърляне на жалбата и
присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, след като обсъди доводите на
страните и прецени предоставените по делото доказателства, приема за установено
от фактическа страна следното:
Ревизионното производство е образувано
със Заповед за възлагане на ревизия № Р-02000219001033-020-001/19.02.2019 г.
/л.324/, изменяна със Заповеди № Р-02000219001033-020-002/11.06.2019 г. /л.241/
и № Р-02000219001033-020-003/10.07.2019 г. /л.237/, издадени от Надя Колева
Желева - началник сектор при ТД на НАП Бургас, оправомощена със Заповед № РД-3/02.01.2019
г. на директора на ТД на НАП - Бургас да издава заповеди за възлагане на
ревизии, като на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на жалбоподателя. Предмет на ЗВР е
задълженията на ревизираното лице за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и
за данък добавена стойност за данъчен период от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г.
След завършване на ревизията и в
14-дневния срок по чл.117, ал.1 от ДОПК, резултатите от същата са обективирани
в ревизионен доклад (РД) Р-02000219001033-092-001/25.07.2019 г., неразделна част
от процесния ревизионен акт /л.212-л.220/. Срещу ревизионния доклад, в срока по
чл.117, ал.5 от ДОПК е подадено възражение с вх.№ ИТ-00-9111/03.09.2019 г.
/л.43-л.44/, с което са представени допълнителни доказателства: копия на
митнически декларации за внос на стоково-материални запаси и съпътстващи ги
документи – фактури /invoice/, международни товарителници и др. С възражението
са оспорени констатациите на органа по приходите, обективирани в РД.
След
преценка на извършените при ревизията действия, на установените факти и
обстоятелства и като е приел, че подаденото против РД възражение е
неоснователно, органът, възложил ревизията, и ръководителят на ревизията са издали
ревизионен акт (РА) № Р-02000219001033-091-001/11.09.2019 г. Ревизионният акт е
връчен на ревизираното лице електронно на 12.09.2019 г. /л.40/.
С РА на
основание чл.79, ал.1 от ЗДДС е извършена корекция на ползван данъчен кредит за
бракувани от жалбоподателя през м.05.2019 г. стоки на стойност 418 037,64 лв.,
като е начислен ДДС върху стойността на бракуваните стоки в размер на ползвания
данъчен кредит - 83 607,53 лв. Установени са и задължения на жалбоподателя за лихва
за просрочие в размер на 2 065,15 лв.,
изчислени към 11.09.2019 г.
В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК е
постъпила жалба срещу констатациите на органите по приходите в процесния
ревизионен акт, като в законоустановения срок е издадено Решение № 204/25.11.2019
г. на директор на Дирекция "ОДОП" - Бургас, с което оспореният
ревизионен акт е потвърден.
По
делото са приети писмените доказателства, представени с административната
преписка, както и допълнителните доказателствата, представени от ответника и
ангажираните от жалбоподателя в хода на съдебното производство, от които се
установява следното:
В
хода на ревизионното производство е установено, че ЕТ „Меркурий 2005 – И.А.“ е
подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2015 г., в която е декларирал дейност с код
4673 „търговия на едро с дървен материал, материали за строителството и
санитарно оборудване“. Търговецът не е подал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2016 г.,
2017 г., 2018 г. и до 05.2019 г.
При
извършената проверка на първичните документи за 2015 г. в офис на счетоводна
къща, обслужваща ЕТ „Меркурий 2005 – И.А.“, и предвид подадените от лицето
нулеви справки-декларации по ЗДДС от м.11.2015 г. до 31.05.2019 г. е
установено, че след м.01.2016 г. ЕТ не извършва дейност, няма декларирани доставки,
няма закупена и продадена стока, няма осчетоводени приходи от дейността.
В
отговор на искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задълженото лице, жалбоподателят е представил оборотни ведомости към 31.12.2015
г., 31.12.2016 , 31.12.2017 г., 31.12.2018 г. и 31.01.2019 г., в които по дебита
на с/ка 304 – „Стоки“, е записана сумата 418 037,64 лв., протоколи за извършена
инвентаризация на материални запаси към 31.12.2015 г., 31.12.2016 г.,
31.12.2017 г., 31.12.2018 г., със стойност на налична стока в размер на 418 037,64
лв., Протокол за брак на материални запаси с балансова стойност 418 037,64 лв.
– изкривени, корозирали, окислени и деформирани, Договор за покупко-продажба на
скрап от 22.04.2019 г. между ЕТ „Меркурий-2005" –продавач и „Алси" ЕООД
с БУЛСТАТ *********-купувач, Сертификат за произход на отпадъци от черни и
цветни метали, кантарни бележки за метален и алуминий скрап и др. При анализа
им е установено, че ЕТ „МЕРКУРИЙ 2005 – И.А.“ е бракувал през м.05.2019 г.
материални запаси на стойност 418 037,64 лв. поради промяна на
физико-химичните свойства – изкривени, корозирали, окислени и деформирани, за
което е съставен протокол за брак на материални запаси с балансова стойност 418
037,64 лв. Бракуваните материали /метални и алуминиеви детайли/ са продадени
като отпадък от черни и цветни метали на „АЛСИ“ ЕООД, за което жалбоподателят е
издал фактура № 47/02.05.2019 г.
С връчено искане
за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ изх.
№ Р-02000219001033-040-003/28.05.2019 г. /л.248/, от ревизираното лице са
изискани фактурите за покупка на стоките, осчетоводени по сметка 304 „Стоки“ и
придружаващите ги документи, разпечатки от складови ведомости за заприхождаване
и отписване на стоките през отделните периоди, както и писмени обяснения къде
са съхранявани стоките и каква е причината да не бъдат реализирани през
годините. До приключване на ревизията не е представен отговор от лицето по
горепосоченото ИПДПОЗЛ.
Поради
факта, че жалбоподателят не е представил първични документи за закупената стока
– фактури, от които да се вижда датата на закупуването им; хронологични
ведомости на сметка 304, от които да се види осчетоводяването на стоката –
заприхождаване, отчитане, изписване; документи за транспортиране на стоките до
обект на дружеството – фактури за превоз, пътни листи за транспорт със
собствено МПС и доказателства за съхранението на стоката след прекратяването на
дейността и до момента на нейното бракуване и предаване за скрап, на жалбоподателя
е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за извършване на ревизионното
производство по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл.
122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК, а именно „налице са данни за укрити приходи
или доходи“ и „документите, необходими за установяване на основата за облагане
с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване“. В
законоустановения 14-дневен срок, ревизираното лице не е представило становище
по връченото уведомление.
В
резултат на установеното при ревизията, органите по приходите са стигнали до
извода, че в изпълнение на разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, при бракуване
на стоките ЕТ е следвало да начисли данък в размер на приспаднатия данъчен
кредит от 83 607,53 лв. В тази връзка, са разгледани обстоятелствата по
чл. 80, ал. 1, т. 3 и т. 4 и ал. 2 от ЗДДС, при които не се извършват корекции на
приспаднатия данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Ревизиращият екип е
достигнал до извода, че в случая са неприложими разпоредбите на чл. 80, ал. 1,
т. 3 и т. 4 от ЗДДС, тъй като ЕТ „Меркурий 2005 – И.А.“ не е представил никакви
доказателства във връзка с позоваването на тези норми, в това число първични
документи за закупената стока - фактури, стокови разписки, хронологични ведомости
на с/ка 304, фактури за превоз, пътни листи за транспорт, доказателства за
съхранение на стоката след прекратяване на дейността и до момента на нейното
бракуване и предаване за скрап, документи, доказващи наличие или ползване на
собствен или под наем обект - магазин, склад, площадка, или друго помещение,
или имот, където да съхранява количествата стоки.
Ревизираното лице е подало
възражение към ревизионния доклад, към което са приложени голям брой незаверени
копия от митнически декларации за внос на стоково-материали запаси от Турция,
придружаващите ги инвойс-фактури, международни товарителници и др. за периода
от 2007 г. до 2009 г.
След като са разгледали подаденото възражение
срещу РД и приложените към него документи, възложителят и ръководителят на
ревизията са приели, че същото е неоснователно и са издали оспорения в
настоящото производство РА. В мотивите на РА е посочено, че от ревизираното
лице са изискани по реда на ДОПК документи, справки счетоводни регистри,
отразяващи хронологията на счетоводната отчетност от момента на придобиване и
завеждане на стоково-материалните запаси до тяхната реализация или извеждане от употреба, но търговецът е
представил такава отчетност /синтетична и аналитична/ единствено за част от
2015 г. Относно изисканите хронологични и аналитични счетоводни справки на
сметките от група 30, в които са заведени бракуваните материални запаси за
периода от придобиването им до момента на бракуването им, той е обяснил, че тъй
като придобиването на материалите е в много стар период – 2007-2009 г. чрез
внос от Турция, счетоводителят не може да направи подобни справки поради
архивирането на данните. Тъй като ЕТ „Меркурий 2005 – И.А.“ не е представил
никаква счетоводна информация за периода преди 2015 г., позволяваща
проследяването на движението на материалните запаси от придобиването им до
разходването им, респ. бракуването им, в случай, че не са реализирани до
м.05.2019 г., с изключение на сумарни салда по сметки в началото на отчетения
период, органите по приходите са приели, че по никакъв начин не са установени
факти и обстоятелства, сочещи, че за стоково-материалните му запаси е приложим
режимът на чл.80, ал.1 и ал.2. По отношение на приложените към възражението
копия на митнически декларации, инвойси и международни товарителници е прието,
че те несъмнено удостоверяват, че жалбоподателят е придобил стоково-материални
запаси чрез внос. Въпреки това е посочено, че не е представена съществена
счетоводна информация, изискуема и задължителна съгласно Закона за
счетоводството, относно организацията на счетоводната отчетност и хронология на
движението на стоките, в т.ч. дата на придобиване, период, през който стоковите
материални запаси са били налични за реализация, фактури/ЕАД за придобиване,
видове и количества по артикули, стойност на придобиване, продажби и обвързване
на реализацията с притежаваните стоково-материални запаси по видове и стойност
с наличностите от такива.
Мотивите, съдържащи се в РД и в РА, са
доразвити в решението на директора на ОДОП – Бургас при ЦУ на НАП. Решаващият
орган е анализирал митническите декларации, представени от жалбоподателя, при
което е установил, че той е закупувал многократно „алуминиев профил“ през 2007
г. от турското дружество МЕСАН МЕТАЛ /MESAN METAL/, а през 2008 г. и 2009 г. - от
турското дружество РЕАЛ АЛУМИНИУМ /REAL ALUMINIUM/. Констатирал е, че през
трите години жалбоподателят е купувал „сглобки метални за дограма“, „панти
метални“, „дръжки алуминиеви“ и др. от турското дружество АЛАКС /ALAKS
ALUMINIUM AKSESUAR/. Прието е, че периодичният внос през трите години на едни и
същи стоки означава, че предходното закупено количество е
изразходвано/реализирано и се е наложило закупуването на друго количество от
същия вид. При преглед на дневниците за покупки по ЗДДС на търговеца за 2010 г.
и 2011 г. е констатирано, че той е продължил да купува стоки от РЕАЛ АЛУМИНИУМ и
АЛАКС и през тези години, когато е извършвал активно търговска дейност, като
през 2010 г. общата стойност на вноса е над 1,1 млн. лв., а през 2011 г. – над 1,6 млн.
лв. Установено е, че за 2011 г. е публикуван в търговския регистър годишен
финансов отчет /ГФО/ на ЕТ „МЕРКУРИЙ 2005 – И.А.“, като съгласно съдържащия се
в него счетоводен баланс, наличните стоки към към 31.12.2011 г. възлизат на 385
хил. лв., т.е по-малко от стойността на бракуваните стоки - 418 037,64 лв.
Поради това органът по приходите е приел, че не е възможно всички бракувани
стоки да са придобити в периода 2007 г. – 2009 г. В хода на оспорването на РА
по адмнистративен ред е установено също, че след 2011 г. ЕТ „МЕРКУРИЙ 2005 – И.А.“
не е публикувал ГФО в търговския регистър, поради което няма информация какви
са били наличните му стоки/материални запаси към края на всяка от тези години.
Видно от дневниците за покупки по ЗДДС за 2012 г., през тази година обемът на
дейността рязко е намалял, но въпреки това все още има внос на стоки от Турция,
както и от Украйна. Общата стойност на закупените стоки, вкл. от внос, през
тази година възлиза на около 165 хил. лв. През следващите години /2013 г., 2014
г. и 2015 г./ няма извършен внос, но има декларирани покупки в дневниците за
покупки по ЗДДС от доставчици в страната. През 2013 г. и 2014 г. покупките са
със символични стойности, но през 2015 г. в периода от м. 05.2015 г. до м.
09.2015 г. са извършени множество покупки на стоки с обща стойност около 106
хил. лв., за които няма информация дали не са от същия вид като бракуваните
материални запаси.
Установено е, че
съгласно представената годишна оборотна ведомост за 2015 г. наличните стоки към
01.01.2015 г. (началното салдо на сметка 304 Стоки) е в размер на
412 824.19 лева, а към 31.12.2015 г. (крайното салдо на сметка 304 Стоки) става
в размер на 418 037.64 лв., като тази наличност остава непроменена към
31.12.2016 г., 31.12.2017 г. и 31.12.2018 г., съгласно представените годишни
оборотни ведомости за тези години, респективно инвентаризационните описи за
налични материални запаси към същите дати, както и към момента на бракуването
през м.05.2019 г.
Анализирани и
съпоставени са представените от жалбоподателя инвентаризационни описи и
протокол за бракуване на стоките, като е установено, че в тях се съдържат
разнопосочни данни по отношение индивидуалните стойности на някои материалните
запаси, въпреки че наличното им количество и единичната им цена са едни и същи
във всички документи. Поради това, решаващият орган е достигнал до извод, че те
не могат да бъдат приети като годни доказателства по отношение на
установяването на наличните материалните запаси към 31.12.2014 г., 31.12.2015 г.,
31.12.2016 г., 31.12.2017 г., 31.12.2018 г., респ. към бракуването им през 2019
г.
Отделно от това,
директорът на дирекция „ОДОП“ – Бургас е приел, че поради липса на всички
първични документи и на представени счетоводни данни не може да се направи
обвръзка между конкретни фактури с наименование на придобитите с тях стоки и
отписване на съответни придобити количества през съответен период, и остатък от
придобитите количества материални запаси, който представлява бракуваните
материални запаси. В допълнително представените оборотна ведомост и инвентаризационен
опис на наличните материални запаси към 31.12.2014 г., както и в представените
в хода на ревизионното производство инвентаризационни описи и протокол за брак,
не се съдържа информация за материалите, придобити по фактури,
индивидуализирани с номер и дата, за да бъде прието, че са изминали над 5
години от закупуването до бракуването на материалите.
Заключението на
решаващия орган е, че поради липсата на документи, удостоверяващи вида и
количествата на придобитите, респ. реализираните материали през периодите преди
2015 г., както и счетоводни данни за движението им през целия период от
придобиването до реализацията им, не може да се установи със сигурност кога са
били придобити бракуваните материални запаси, респ. в кой данъчен период е било
упражнено правото на приспадане на данъчен кредит за тях и дали са изминали
повече от 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на
данъчен кредит, спрямо периода на бракуване на стоките м. 05.2019 г. В този
смисъл е прието, че не са налице годни доказателства, удостоверяващи наличието
на обстоятелството по чл. 80, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. В решението, потвърждаващо
РА, са изложени и мотиви, че именно липсата на тези документи е обосновала извършването
на облагането по реда на чл. 122 от ДОПК поради наличието на предпоставката на
чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, а именно - „документите, необходими за
установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до
степен негодни за ползване“.
По делото е извършена
съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е прието като
доказателство по делото. В резултат на анализ на представените от ответника
дневници за покупки по ЗДДС на ЕТ „Меркурий 2005 –И.А.“ за периода м.04.2014 г.
- м.04.2019 г., вещото лице е констатирало, че общият размер на декларирания от
жалбоподателя ДДС на покупките в периода м.05.2015 г. - м.10.2015 г. е
21 336.02 лева. Вещото лице е установило, че по сметка 304 (стоки) са
останали налични количества на обща стойност 412 824.19 лева към
31.12.2014 г. По оборотна ведомост за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. по
сметка 304 (стоки) са отразени начално дебитно
салдо 412 824.19 лева, дебитни обороти 106 642.29 лв., кредитни
обороти 101428.84 лв., крайно дебитно салдо 418 037.64 лв. Това салдо от
418 037.64 лв. е посочено като крайно дебитно по сметка 304 (стоки) и по
оборотни ведомости към 31.12. на 2015 г. – 2018 г. Изводът на вещото лице е, че
за първоначалното заприхождаване на процесните стоки липсва счетоводна
информация. Установено е, че ЕТ „Меркурий 2005 – И.А. е издал на „АЛСИ“ ЕООД
фактура № 47/02.05.2015 г. на стойност 87 263.79 лв., с посочено основание
„бракувани алуминиеви детайли“ и бракувани метални детайли с нулева ставка на
ДДС. Като основание за нулевата ставка е посочено: Обратно начисляване съгласно
чл.163а, ал.2 от ЗДДС. С протокол по чл.117 от ЗДДС № 16194/02.05.2019 г. към
фактура № 47/02.05.2019 г. от „АЛСИ“ ЕООД е начислен ДДС в размер на
17 452.76 лв. Фактурата е включена в дневниците за покупки по ЗДДС на
„АЛСИ“ ЕООД за данъчен период м.05.2019 г. с нулева стойност и посочено
основание „метален скрап“. За същия данъчен
период в дневниците за продажби по ЗДДС е включен Протокол № 16194/02.05.2019 г. с размер на ДДС
17452.76 лв. и основание „обратно начисляване по чл.163.“
В съдебно заседание вещото лице е пояснило, че в отговор на въпрос № 1 - „Ползвал
ли е търговецът данъчен кредит за бракуваните от него стоки последните 5 години
преди бракуването им?“, е посочило въобще какъв данъчен
кредит е ползвал жалбоподателят през последните пет години, а не по отношение
на бракуваните стоки. Вещото лице е посочило също, че бракуваните стоки са
придобити в много по-ранен период от последните пет години, а именно - в
периода 2007-2008 г., съответно - че ЕТ „Меркурий 2005 –И.А.“ е ползвал данъчен
кредит към датите на придобиването. Вещото лице е разяснило, че е достигнало до
този извод, тъй като са налице данни за първоначалното придобиване на стоките и
за наличностите по сметка 304/стоки. Имало е наличности още към 31.12.2014 г. в
посочените размери. Съответно, за периода 2014-2018 г. има посочени наличности
по сметка 304. Вещото лице е пояснило, че заключението е изготвено на база представените
по делото материали и че посочените стоки във фактурите съответстват като
наименование на бракуваните.
По делото е извършена и
допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, по която вещото лице е установило,
че придобитите стоки от ЕТ
„Меркурий 2005 –И.А.“ за периода
м.05.2015 г. - м.10.2015 г. са с деклариран ДДС на покупките в общ размер на 21
336,02 лева, съгласно подадените дневници за покупки по СД по ЗДДС.
От всички регистрирани покупки за периода м.05.2015
г.-м.10.2015 г. в общ размер на 106 680,10 лв., по сметка 304 /Стоки/ са заприходени стоки на стойност 106
642,29 лв. съгласно оборотна ведомост на ЕТ
„МЕРКУРИЙ 2005 - И.А.“ за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. Отразени са
кредитни обороти /продадени стоки/ за 101 428,84 лв., или, след отразяване на
придобитите и продадени стоки, остават нереализирани стоки
с данъчна основа 5 213,19 лв. и ДДС в размер на 1 042,69 лв.
Вещото лице е
достигнало до извод за идентичност в наименованията на бракуваните от
жалбоподателя стоки и тези, закупени от него през 2015 г., предвид посочените основания във
фактурите за покупки през 2015 г. (парапет, профил
студен бял, профил студен цвят дърво,подложки, мартина, дръжки, сглобки, брави, насрещник,
ПВЦ панел, уплътнители, панти). В тази връзка вещото лице е пояснило, че е
разполагало само с оборотна ведомост за сметка 304 /Стоки/ за 2015 г., без
аналитичност. Установено е също, че от всички регистрирани покупки за периода
м.05.2015 г. - м.10.2015 г. в общ размер на 106 680,10 лв., по сметка 304
/Стоки/ са заприходени стоки на стойност 106 642,29 лв.
съгласно оборотна
ведомост на ЕТ „МЕРКУРИЙ 2005 - И.А.“ за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г.
Отразени са кредитни обороти /продадени стоки/ за 101 428,84 лв. Последващата
продажба се установява и от кредитните обороти по сметка 702 /Приходи от
продажба на стоки/ за периода 01.01.2015 г.- 31.12.2015 г. в размер на 108
256,66 лв. От закупените в периода м.05.2015 г. -
м.10.2015 г. стоки на стойност 106 642,29 лв., предмет на последваща доставка
са стоки за 101 428,84 лв. Заключението на допълнителната
експертизата е, че бракуваните стоки в размер на 418 037,64 лв. са формирани от
наличностите към 01.01.2015 г. в размер на 412 824,19 лв.,
плюс останалите нереализирани от придобитите през 2015 г. стоки в размер на 5
213,45 лв., или правото на данъчен кредит в общ
размер на 83 607,53 лв. е упражнено, както следва: до 31.12.2014 г. - за
стоки с данъчна основа 412 824,19 лв. и ДДС - 82 564,84 лв;. за
периода м.05.2015 г. - м.10.2015 г. - за стоки с данъчна основа 5
213,45 лв. и ДДС - 1 042,69 лева.
В съдебно заседание вещото лице пояснява,
че констатираната идентичност в наименованията на бракуваните стоки и на тези,
закупени през 2015 г., не е абсолютна. Разяснило е, че има предвид, че
закупените стоки са пак от този вид - профили за дограми и аксесоари към тях,
но че не може да се установи на сто процента идентичност, тъй като стоките са
различни видове – част от тях са ПВЦ, а други са алуминиеви. По една част от
фактурите, издадени през 2015 г., има пълна идентичност на стоките - това са
тези, съдържащи метален елемент /закупени различни видове винтове, свредла и
брави/. Според вещото лице, по отношение на тях има пълна идентичност и това са
стоките, които са бракувани. Посочва, че описаните стоки в протокола за брак са
от този вид – сглобки метални, видии и брави. Вещото лице е уточнило, че само
стойностно е установило, че една част от закупените стоки през 2015 г. са
останали нереализирани и е посочило стойностно техния размер и съответно какъв
е ДДС за тези останали непродадени стоки. Изразило е становище, че няма логика
да се продават стоки, стояли пет, шест,
седем години, а да се бракуват новозакупени стоки.
При
така установената фактическа обстановка, съдът достигна до следните правни
изводи:
Жалбата е процесуално ДОПУСТИМА
като подадена в срока по чл. 156, ал.1 от ДОПК от лице, имащо правен интерес от
оспорването, срещу подлежащ на обжалване административен акт, и след като е
осъществено обжалването по административен ред съобразно изискванията на
чл.156, ал.2 от ДОПК.
Разгледана
по същество, жалбата е частично основателна.
Ревизионният
акт е издаден от компетентен орган по приходите на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, след надлежно възложена ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК.
В
настоящата хипотеза ревизионното производство е проведено по реда на чл.122 и
сл. от ДОПК. Съгласно константната съдебна практика, за да се приложи чл.122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай,
който да препятства извършването на ревизия по общия ред за определяне на
конкретното данъчно задължение, за конкретния данъчен период и за конкретния
данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл.122 от ДОПК и
следва да са установени обективно от органа по приходите в условията на пълно
доказване, за да премине ревизията по реда на чл.122 от ДОПК. Установяването на
основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като
доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо
прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание.
В
конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред,
органите по приходите са приели, че е налице основание по чл.122, ал.1, т.5 от ДОПК – „документите, необходими за установяване на основата за облагане с
данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване”. Позоваването
на това основание е формално и не е обосновано, тъй като независимо от
изтъкнатата липса на счетоводна информация за първоначалното заприхождаване на
процесните стоки, видно от РД и РА облагането е резултат от корекция на ползван
данъчен кредит по материалния закон – чл.79, ал.1 от ЗДДС именно във връзка с
придобити и впоследствие бракувани от жалбоподателя стокови материални запаси
на стойност 418 037,64 лв., а не е резултат от определяне на данъчна основа по
реда на чл.122, ал.2 ДОПК.
Позоваването
е формално и тъй като, независимо от непредставяне на счетоводна информация /аналитична
и хронологична/, за органите по приходите е било обективно възможно да проверят
дали жалбоподателят е заявил в подадените от него СД по чл.125 от ЗДДС за
съответния период и ползвал данъчен кредит за стоките – алуминиев профил и
метални детайли, придобити от него чрез внос, оформен с представените в хода на
ревизионното производство митнически декларации, още повече, че така
извършеният внос не е оспорен от тях. В РА е посочено, че приложените към
възражението копия на документи удостоверяват
несъмнено, че лицето е придобило стоково-материални запаси от внос. Към всяка
от митническите декларации, представени от жалбоподателя, е приложена и фактура
за доставка на стоково-материални запаси. Поради това и предвид тяхното
съдържание съдът намира, че е невярна констатацията в РА и в потвърждаващото го
решение, че от жалбоподателя не са били представени документи за придобиване на
бракуваните стоки - фактури/ЕАД за придобиване, видове и количества по артикули,
стойност на придобиване, а оттам – и че органите по приходите са били
възпрепятствани да установят в кой момент по тези документи е упражнено право
на данъчен кредит, за да могат да преценят налице ли са повече от 5 години от
началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит спрямо периода
на бракуване на стоките. Отразяването на извършения внос на материали от Турция
в счетоводството на жалбоподателя, в това число заприхождаването на внесените
стоки и воденето на аналитична и хронологична счетоводна отчетност за тях, не е
факт, релевантен за установяването дали е ползван данъчен кредит за вноса.
Съгласно чл.79, ал.1 от ЗДДС
(Доп. - ДВ, бр. 108 от 2006 г., бр. 113 от 2007 г., изм., бр. 94 от 2012 г., в
сила от 1.01.2013 г., бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.) регистрирано
лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за
независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена,
придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или
при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен
кредит.
В
чл.80 от ЗДДС са предвидени изключения, при които не се извършват корекции по чл. 79, 79а и 79б. Една от
хипотезите, предвидена в чл.80, ал.1, т.4, б.а), касае случаите за различни от
недвижими имоти стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от началото
на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит.
При
това положение, настоящата инстанция намира, че по отношение на задълженията за
ДДС, произтичащи от корекция на ползван данъчен кредит на основание чл.79, ал.1
от ЗДДС, е неприложима разпоредбата на чл.124, ал.2 от ДОПК, като констатациите
на РА не се ползват с оборима презумптивна доказателствена сила. Следователно,
по аргумент от претендираните от администрацията последици, именно тя следва да
установи при условията на пълно първоначално доказване съответните фактически
състави на материалния закон, въз основа на които е определено допълнително ДДС
с допустими и относими доказателства и доказателствени средства. В този смисъл е и решение № 2664/28.02.2018 г. на ВАС
по адм.д.№ 5495/2017 г.
След като се претендира от
приходната администрация, че е налице брак по смисъла на чл.79, ал.1 от ЗДДС и
няма основание за прилагане на дерогационните правила по чл. 80 от националния
закон, то следва при условията на първоначално пълно доказване тази
администрация да установи всички елементи на фактическия състав на нормата,
чиито последици прилага - арг. от чл. 170, ал.1 от АПК вр. с §2 от ДОПК. Това е
наложително, тъй като в тази му част ревизионният акт не се ползва с
презумптивна доказателствена сила. В ревизионният акт и доклада към него
липсват констатации за обстоятелството дали и кога е ползван данъчен кредит във
връзка с констатираните като бракувани стоки, като, както бе посочено по-горе,
в мотивите на решението органът по приходите неправилно и необосновано е приел,
че е бил възпрепятстван да извърши преценка относно този релевантен за спора
факт.
В настоящото производство е установено от заключението
на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, че бракуваните стоки в размер на 418
037,64 лв. са формирани от наличностите към 01.01.2015 г. в размер на 412
824,19 лв. плюс останалите нереализирани от придобитите през 2015 г. стоки в
размер на 5 213,45 лв., или правото на данъчен кредит в общ размер на 83 607,53
лв. е упражнено: до 31.12.2014 г. - за стоки с данъчна основа 412 824,19 лв. и ДДС - 82
564,84 лв., и за периода м.05.2015 г. - м.10.2015 г. - за стоки с данъчна основа 5 213,45 лв. и ДДС - 1
042,69 лева.
Съдът кредитира заключението на
вещото лице, тъй като е налице идентичност между вида на стоките, посочени в
представените по делото копия на митническите декларации, и тези, бракувани от
жалбоподателя. Органите по приходите не
са оспорили факта, че жалбоподателят е придобил чрез внос стоките, посочени в
митническите декларации. Извършеният внос се установява по несъмнен начин и от
фактурите, приложени към тях, както и от останалите писмени доказателства,
представени в хода на ревизионното производство.
Въпреки липсата на установявания
в РА, предвид заключението на експертизата, съдът приема, че по отношение на
бракуваните стоки с данъчна основа 412 824,19 лв. и ДДС - 82 564,84 лв. е
налице основание за прилагане на разпоредбата на чл.80, ал.1, т.4, б.а) от ЗДДС, съгласно която не се извършват корекции по чл.79, 79а и 79б.
в случаите за различни от недвижими имоти стоки или услуги, ако са изминали 5
години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен
кредит. Предвид изложеното, настоящия съдебен състав счита, че в настоящата
хипотеза е неприложим институтът на чл.79, ал.1 от ЗДДС. По изложените
съображения, РА, с който са установени задължения на жалбоподателя на основание
чл.79, ал.1 от ЗДДС в размер на 82 564.84 лева и лихви в размер на 2039.08
лева, следва да бъде отменен като незаконосъобразен.
Съдът кредитира заключението на
допълнителната ССЕ и в останалата част, а именно, че част от бракуваните стоки –
тези, съдържащи метален елемент като сглобки метални, видии, брави, винтове и
т.н, са придобити от жалбоподателя в периода м.05 - м.10 2015 г., когато е
упражнено от негова страна правото на приспадане на данъчен кредит за
получените доставки. Съдът възприема изводите на вещото лице, тъй като при
сравнение между предмета на доставките по 54-те фактури за покупки на стоки,
представени от жалбоподателя в хода на съдебното производство, и наименованията
на стоките, посочени в протокола за брак, съдът установи, че действително е налице
идентичност в наименованията на част от стоките, придобити от жалбоподателя
през 2015 г. и част от бракуваните стоки. Освен това, към 31.12.2014 г.
жалбоподателят не е разполагал с цялата наличност от стоки, които впоследствие
е бракувал през 2019 г. Видно от представените от жалбоподателя
инвентаризационни описи, оборотни ведомости и съгласно заключението на
основната съдебно-счетоводна експертиза, към 31.12.2014 г. наличностите от
стоково-материални запаси са били в размер на 412 824.19 лева, а по
оборотна ведомост за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. по сметка 304(стоки) са отразени начално дебитно салдо
412 824.19 лева и крайно дебитно салдо в размер на 418 037.64 лева,
т.е останалите материали с данъчна основа 5 213.45 лева с ДДС
1 042.69 лева са придобити през 2015 г. и данъчния кредит за тях е ползван
в периода м.05.2015 г. - м.10.2015 г., в какъвто смисъл е и заключението на
вещото лице по допълнителната ССчЕ. Следователно, по отношение на бракуваните
стоки с данъчна основа 5 213.45 лева с ДДС 1 042.69 лева не са изминали 5
години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен
кредит (01.01.2015 г.) до датата на тяхното бракуване (17.04.2019 г.), т.е
липсва една от материално-правните предпоставки за прилагане на дерогационното правило в
чл.80, ал.1, т.4, б.а) от ЗДДС и правилно с РА е била извършена корекцията на основание чл.79, ал.1
от ЗДДС.
Възражението в писмените бележки на
жалбоподателя, че придобитите през 2015 г. стоки не са идентични с бракуваните,
е неоснователно, тъй като противно на заявеното от жалбоподателя, през 2015 г.
от него са закупени не само ПВЦ профили, но и стоки от вида на бракуваните,
съдържащи метален елемент. Това е видно от предмета на доставките по фактурите,
които самият той е представил по делото. Освен това, възражението се
опровергава и от останалите писмени доказателства, представени от
жалбоподателя, съгласно които до 31.12.2014 г. той е разполагал с материални
запаси на по-малка стойност /412 824.19
лева/ от тези, които е бракувал през
2019 г. в размер на 418 037.64 лева.
По изложените съображения и предвид
заключението на допълнителната ССчЕ, съдът приема, че установените задължения с
РА за ДДС в размер на 1 042.69 лева и лихви в размер на 26.07 лева за
бракувани стоки от жалбоподателя с данъчна основа 5 213.45 лева са
определени при правилно приложение на материалния закон, поради което жалбата
срещу РА в тази част следва да бъде отхвърлена като неоснователна.
Предвид изхода от спора и на
основание чл.161, ал.1 от ДОПК, жалбоподателят има право на разноски по делото съразмерно
на уважената част от жалбата, или на сумата от общо 3 456 лева, а ответникът
има право на юрисконсултско възнаграждение съразмерно на отхвърлената част от
жалбата, или на сумата от 39 лева.
Предвид
горното и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 ДОПК, Административен съд
Бургас
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-02000219001033-091-001/11.09.2019 г., издаден от началник сектор, възложил
ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден
с Решение № 204/25.11.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване” и данъчно-осигурителна
практика“ - Бургас при ЦУ на НАП В
ЧАСТТА, с която на ЕТ „Меркурий 2005-И.А.” са установени задължения за
данък добавена стойност за периода от 01.05.2019 г. до 31.05.2019 г. в размер
на 82 564.84 лева, ведно с
лихва за просрочие в размер на 2 039.08
лева.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на И.К.А. с ЕГН **********,
действащ като ЕТ „Меркурий 2005 – И.А.“ с ЕИК *********, със седалище и адрес
на управление гр. Бургас, ул. „Цариградска“ № 52, срещу Ревизионен акт №
Р-02000219001033-091-001/11.09.2019г., издаден от началник сектор, възложил
ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден
с Решение № 204/25.11.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване” и данъчно-осигурителна
практика“ - Бургас при ЦУ на НАП В
ЧАСТТА, с която са установени задължения на ЕТ „Меркурий 2005-И.А.” за
данък добавена стойност за периода от 01.05.2019 г. до 31.05.2019 г. в размер
на 1 042.69 лева, ведно с лихва
за просрочие в размер на 26.07 лева.
ОСЪЖДА
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ град Бургас при ЦУ на НАП да
заплати на ЕТ „Меркурий 2005 – И.А.“ с ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление гр. Бургас, ул. „Цариградска“ № 52, представляван от И.К.А., сумата
от 3 456 лева, представляваща разноски
по делото.
ОСЪЖДА ЕТ „Меркурий
2005 – И.А.“ с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Бургас,
ул. „Цариградска“ № 52, представляван от И.К.А., да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Бургас при ЦУ на НАП сумата от 39 лева, представляваща юрисконсултско
възнаграждение
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване
пред Върховния административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: