РЕШЕНИЕ
№ 2302
гр. Пловдив, 15.12.2023 год.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, ХXІX състав, в публично заседание на тринадесети февруари, две хиляди двадесет и третата
година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛАНА МЕТОДИЕВА
при секретаря Ваня Петкова, като разгледа
докладваното от съдия Методиева административно дело № 2548 по описа за 2022 г., за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156,
ал.1 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Атмосфаер“
ЕООД, с ЕИК ****, със седалище и адрес на управление в гр. Пловдив, ул. „Петко
Д. Петков“ *****, представлявано от Н.Р.С., против Ревизионен акт № Р-16001622001413-091-001/28.06.2022
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение
№ 417/14.09.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика“ - гр. Пловдив, с който на дружеството- жалбоподател не е
признат данъчен кредит на стойност 11 100 лв. и са начислени лихви в размер на 194,27
лева.
В жалбата се сочи на неправилност,
незаконосъобразност и необоснованост на ревизионния акт /РА/, като се твърди
същият да е издаден при неправилно тълкуване на материалния закон и в
противоречие със събраните при ревизията доказателства. Твърди се, че е налице
допуснато нарушение по чл.50 от ДОПК касателно протокола от извършена насрещна
проверка на „М.“ ЕООД, че е налице игнориране от органите по приходите на
представени от жалбоподателя с възражение към ревизионния доклад доказателства,
незапознаване на жалбоподателя с данните от ИС „Контрол“, на които се позовава
ревизиращия екип, че направените изводи на ревизиращия екип противоречат на
установената фактическа обстановка,
както и че са били налице всички предпоставки за признаване правото на
данъчен кредит по процесната фактура, като в тази връзка са изложени подробни
съображения. В съдебното заседание жалбата се поддържа от пълномощника на жалбоподателя
адв. К., който моли за отмяна на РА и присъждане на разноски по представен списък.
Директорът на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – гр. Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт
Б., заявява становище за неоснователност на жалбата и моли да бъде отхвърлена.
Доводи в подкрепа на искането си процесуалният представител на ответника излага
в представената по делото писмена защита, в която се излагат подробни
съображения с твърдение за правилност на констатациите на ревизиращия екип,
като най-общо се заключава, че е налице неизвършване на доставка по процесната
фактура и е налице позоваване на решението на Директор ОДОП с изложени мотиви
за недоказана материална и кадрова обезпеченост на доставчика по фактурата и
недоказано притежание на количествата стока при доставчика, които се фактурират
на жалбоподателя. Моли се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Окръжна прокуратура
Пловдив, надлежно уведомена за възможността да встъпи в производството, не е
изпратила представител.
Съдът, като прецени становищата на страните и събраните по
делото доказателства намери следното:
Жалбата е допустима, като подадена от
надлежна страна с правен интерес от обжалване, в предвидения в чл.156, ал.1 от ДОПК срок за обжалване и
след осъществено обжалване по административен ред на ревизионния акт, в рамките на което с решение същият е бил потвърден
изцяло.
Разгледана по същество, жалбата е и
основателна.
От фактическа страна по делото е установено, че със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16001622001413-020-001/23.03.2022 г. на П. Д. С., Началник на Сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив е възложена такава по отношение на
дружеството-жалбоподател с обхват: данък върху добавената
стойност за периода 01.02.2022 г. – 28.02.2022 г., като бил определен срок за
извършване ревизията от два месеца, считано от датата на връчване на заповедта,
което било сторено на 24.03.2022 г. по електронен път. В хода на ревизията била
извършена насрещна проверка по отношение на няколко лица, включително и „М.“
ЕООД с ЕИК ****гр.София, установено като издател на фактура №
**********/08.02.2022 г. с получател жалбоподателя и предмет лавандулово масло
740 кг, с данъчна основа 55500 лева и ДДС 11100 лева. Въз основа на събраните
доказателства при ревизията бил издаден Ревизионен доклад № Р-16001622001413-092-001/08.06.2022 г. / РД/, срещу който било депозирано
възражение в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК. С него били представени от страна
на ревизираното дружество и допълнително доказателства. Възражението било
счетено за неоснователно с изложени подробни мотиви за това в издадения въз
основа на РД Ревизионен акт № Р-16001622001413-091-001/28.06.2022 г., предмет на
обжалване по настоящото дело, с който органите по приходите приели, че на
основание чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, както и чл.69,
ал.1, т.1 от ЗДДС и във връзка с чл.6, чл.12, ал.1 и чл.70, ал.5 от ЗДДС, не се
признава данъчен кредит за данъчен период 01.02.2022 г. до 28.02.2022 г. по
фактура №**********/08.02.2022 г.,
издадена от „М.“ ЕООД в размер на 11 100 лева. В РА било отчетено и извършеното по подадена СД от
14.03.2022 г. от дружеството възстановяване на 27758,37 лева ДДС с Акт за
прихващане и възстановяване по чл.92, ал.11 от ЗДДС №Р-16001622001413-171
-001 от 26.04.2022 г. на 27.04.2022 г.
Като
фактически и правни изводи в РД, станал основа за издаване на РА, било посочено
от органите по приходите, че е установена липса
на реално осъществена доставка по осчетовдената фактура с доставчик „М.“
ЕООД поради установена липса на технически, технологичен и кадрови потенциал
при този доставчик. В тази връзка било акцентирано
в РД на това, че прекият доставчик по процесната фактура от 08.02.2022 г. не е
представил документи, доказващи произхода на стоката, както и удостоверяващи
получаването на стоката от предходни доставчици, нито било ясно кой е
производител на същата, като нямало и представени доказателства за съхранение
на стоките, място на товаренето им, лица извършвали тези дейности и ползваната
техника, както и документи за притежавани ДМА, включително и за наем на
автомобила, с който е извършен превоз до жалбоподателя. В РД било изрично
посочено, че чрез осчетоводяването и посочването на
обследваната фактура в дневника
за покупки, представляващият ревизираното дружество не е действал
добросъвестно, както и не е взел в търговската си дейност всички разумни мерки
в рамките на своите възможности, за да се увери, че взаимоотношенията му с
конкретния доставчик не го довеждат до данъчна измама. Посочено било, че при
липса на извършена двустранна сделка,
нормално и логично е било знание
за това да има и при двете страни по тази сделка. Затова било
отчетено, че
при уговарянето и осъществяването на
сделката представляващият на ревизираното дружество не е положил грижата на
добър търговец. Същевременно било посочено в РД, че ревизираното лице е знаело, че участва в
привидна доставка /издателят на
фактурата не е действителният доставчик/ и е поело риска от това. С
приемане на предмета на доставката от лице, за което се знае, че не е
действителният доставчик, получателят се поставял
в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно
участва в недействителна доставка и поради това не може да бъде защитено от
принципа на правна сигурност в неговото проявление на защита на оправданите
правни очаквания. Отразено било и че, за
да бъде признато правото на данъчен кредит по изследваната фактура от посочения
доставчик, не е достатъчно да бъде установено
наличието на доставка на стоки, а следва да бъде потвърден фактът, че именно
лицето, вписано като доставчик в нея е този, който я е извършил.
В рамките на РА по повод на постъпилото
възражение по РД било изрично констатирано, че представените от доставчика
документи при извършената му насрещна проверка са били анализирани в рамките на
РД, както и исканията в хода на насрещната проверка за представяне на
доказателства и обяснения са били достатъчно ясни и конкретни. Обсъдени били
представените от страна на жалбоподателя с възражението по РД фактури, издадени
на „М.“ ЕООД от предходни доставчици, като по тях били направени следните
констатации: 12 бр. фактури за „лавандулово масло“ са издадени от „Хоум Фул Сървис“ ЕООД гр. Аксаково с ЕИК ****.
Посоченото материалноотговорно лице е Ж.Ж.. Всички са платени в брой и това е видно
от приложените копия на ФБ от ЕКАФП с номер DY 453684 и номер на ФП 36611720.
Във всички ФБ е изписано, че стоката е „аксесоари“,
няма посочени количество и ед.цена, а само обща стойност. Направените проверки в масивите с
информация на НАП установяват,
че Ж. Ж. е едноличен
собственик на това дружество. Посоченото фискално устройство е регистрирано в
сървъра на НАП за обект за извършване на строителни услуги. Всички назначени
лица в дружеството са на длъжности общ работник строителство, зидари и др.
характерни за строителството; 4
бр. фактури за „лавандулово масло“
са издадени от „Тур Реал“
ЕООД гр. Варна с ЕИК ****. Посоченото материално отговорно лице отново е Ж.Ж..
Всички са платени в брой и това е видно от приложените копия на ФБ от ЕКАФП с
номер DY543485 и
номер на ФП 36701958. Във всички ФБ липсва наименование на стоката, количество
и единична цена. Направените
проверки в масивите с информация на НАП установяват,
че Ж.Ж. е едноличен собственик и на това дружество. Посоченото фискално устройство е
регистрирано в сървъра на НАП на 13.07.2021 г. за обект за продажба на
автомобили и мотоциклети и е дерегистрирано на 25.05.2022 г. Назначените лица
са на длъжности бояджия, общ работник, работник облицовки и подови настилки
лица и др. характерни за строителството; два
документа за придобита „есенция за лавандулово масло“ чрез ВОП: фактура от 31.01.2022 г.,
издадена от гръцки контрагент на „М.“
ЕООД. Фактурата е на гръцки език без превод, на стойност 10320,00 евро. Другият
документ е Протокол № 2
от 31.01.2022 г. за 344 кг. „есенция лавандулово масло“ на ед. цена 58,67 лв., обща стойност
20182,48 лв. и начислен ДДС в размер на 4036,50
лв. От тези документи не става ясно има ли разлика между стоката
„лавандулово масло“ и
„есенция лавандулово масло“
и каква е тя. След излагане на тези констатации в РА в крайна сметка
по новопредставените документи било заключено, че са очевидни
множеството несъответствия в приложените към възражението документи и по тази
причина те по-скоро потвърждават направените изводи в издадения РД, а не ги опровергават. Освен това, било посочено, че
правото на данъчен кредит е отказано не само въз основа на установената
фактическа обстановка и събраните документи в хода на насрещната проверка на „М.“
ЕООД. Аргумент за отказа било и
поведението на ревизираното лице, посочено като получател на обследваната
стока, представените от него документи и обяснения в тази връзка, които не
доказвали по безспорен начин реално
осъществавяне на доставка на лавандулово масло между страните. В крайна сметка било посочено в РА, че след
анализ на всички представени документи се налагали
следните изводи: Не са представени фактури от предходни
доставчици, които безспорно да докажат, че „М.“
ЕООД реално е разполагало със стоката, която е фактурирало на ревизираното лице; липсват сключени договори с
клиенти и доставчици относно доставката на лавандулово масло. Необходимостта от
такива договори се обосновава от обстоятелството, че „М.“ ЕООД, както и дружествата, посочени
като негови доставчици, имат различен предмет на дейност от търговия с
лавандулово масло; Не е
представена информация за лицата от двете страни, които са предали, съответно
получили стоките - имена, ЕГН, длъжност; няма
информация къде е станало съхранението, предаването и приемането на стоките -
обект /вид на обекта, точен адрес, чия собственост е и кога; по данни от представените оборотни
ведомости, „М.“ ЕООД няма дълготрайни материални
активи, няма начислени разходи за заплати и осигуровки, липсват данни за
подадени уведомления за сключени трудови договори; не
са събрани документи, които да удостоверят транспортирането на стоката - както
от предходните доставчици до „М.“
ЕООД, така и от него до ревизираното дружество. Посочено
било, че безспорно за добиването на лавандуловото масло е
необходимо да е налице технологичен потенциал и наличието на такава обезпеченост е
обследвано до момента, в който е установено, че „М.“ ЕООД не е производител на маслото. Отразено било също и че наличието
на технически потенциал е необходимо - за натоварването и разтоварването на
стоката/електрокар, кран, транспортна линия и др. /за нейното съхранение /за поддържане на
подходяща температура, влажност и др., а също и за транспортирането на стоката. Прието било, че както е изложено в РД, наличието на кадрови
потенциал не е доказано.
Ревизионният
акт бил оспорен по административен ред пред Директор на Дирекция ОДОП - Пловдив, който го потвърдил изцяло по отношение
на непризнатия данъчен кредит и начислените лихви, като изрично посочил, че са
правилни изводите на ревизиращите относно недоказаната материална и кадрова
обезпеченост на доставчика по спорната фактура, тъй
като същият не притежава склад, посоченото в товарителницата МПС не било негово, нито било наето и нямало нает персонал. Освен това, посочено било с решението, че
правилно е прието, че „М.“ ЕООД не е доказало притежанието на количествата
лавандулово масло, които впоследствие да фактурира на „Атмосфаер“ ЕООД, тъй
като сочените за предходни доставчици са декларирали извършване на строителни
дейности, а не търговия с етерични масла. Фискалните бонове са издадени от
фискално устройство, регистрирано в сървъра на НАП, за обект за извършване на
строителни услуги, а за вид артикул е посочено „аксесоари“. Посочено било, че „Хоум
Фул Сървис“ ЕООД и „Тур Руал“ ЕООД са с управител едно и също лице Ж.Ж., че са с рисков профил и са със
задължения към бюджета, дерегистрирани по ЗДДС след издаване на фактурите към „М.“
ЕООД. Отразено било още в решението, че с
представянето към възражението на копия на фактури от две дружества, сочени за
предходни доставчици, жалбоподателят цели да докаже наличие на доставки и да
черпи изгоди за себе си. Видно било,
че въпросните доказателства не са събрани по реда на ДОПК, не съдържат
съществени реквизити, като подпис и печат на издал и заверил съответния
документ. В случая ставало
дума за частни документи и
достоверността на декларираните в тях факти следвало да бъде преценена във връзка с
останалите събрани при ревизията доказателства. Фактът, че същите не били представени по време на
насрещната проверка на „М.“ ЕООД, въпреки че са били
изискани по реда на ДОПК, водел според Директора
на ОДОП до единствения възможен резултат - да не бъдат
кредитирани и ценени при издаване на спорния РА. Посочено
било в решението и че Николай Скакалечков, в качеството му на
управител и представляващ „Атмосфаер“ ЕООД не е
представил никакви доказателства и обяснения как е
избрал точно този доставчик. Описаният от него механизъм на доставка на
лавандулова масло не съответствал
на начина на доставка от „М.“ ЕООД. Отразено е
още и че управителят на „Атмосфаер“ ЕООД сочи в писмените си
обяснения, че е договорил лавандуловото масло директно по телефона, без сключен
писмен договор. Не е представил доказателства, че е получил мостри, на
които да е направен анализ и които да отговарят на изискванията на клиента. Не е представил
и обяснения относно обстоятелствата как и от кого се е сдобил с документите,
представени след издаване на РД от името на прекия доставчик. В крайна сметка е посочено в решението, че
може да се направи извод, че жалбоподателят не е действал като „добър
търговец“. Заявено е, че добрият търговец не би предприел
каквито и да са действия за установяване на търговски взаимоотношения с даден
контрагент, без уверение в добрата търговска
репутация на същия и би водил делата си така, че да постигне добър положителен
финансов резултат, чрез сключване на изгодни сделки и че фактурата, издадена от „М.“ ЕООД
се ползвала от „Атмосфаер“ ЕООД с цел приспадане на
данъчен кредит и намаляване размера на дължимия ДДС. Всичко налагало извода, че „Атмосфаер“ ЕООД е лице,
което е знаело или е невъзможно да не знае, че като получател на фактура от „М.“
ЕООД участва в привидна доставка на стока и е поело риска от това. С приемане
на предмета на доставката от лице, за което
знаело, че не е действителният доставчик,
получателят се поставял в
положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва
в недействителни доставки и поради това не може да бъде защитено от принципа на
правна сигурност в неговото проявление на защита на оправданите правни
очаквания, които са в основата на Директива 2006/112. При липса на извършена
двустранна сделка, нормално и логично било
знание за това да има и при двете страни по тази сделка. Като финал на решението е посочено, че
решаващият орган изцяло споделя
констатациите на органите по приходите в Ревизионен акт №
Р-16001622001413-091-001/28.06.2022 г., с който е установено, че липсват доставки
на стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС; не възниква данъчно събитие по реда на
чл.25, ал.1, ал.2 и ал.5 от ЗДДС; не е налице данъчен кредит за приспадане по
реда на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС; няма основание за приспадане
на данък по смисъла на чл.69, ал.1 от ЗДДС, като е отказан данъчен кредит общо
в размер на 11 100 лв., на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС по фактура №
**********/08.02.2022 г., издадена от „М.“ ЕООД.
Така
описаното се установява от приложените по делото писмени доказателства. В хода
на съдебното производство по искане на жалбоподателя е допусната
съдебно-счетоводна експертиза, която съдът намира за изготвена с необходимите
професионални знания и опит и при съобразяване с писмените доказателства,
поради което и я кредитира.
На базата на събраните по делото доказателства, от правна
страна, съдът намира следното: Оспореният ревизионен акт е издаден от
компетентен орган, съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК, във вр. с чл.112, ал.2 от ДОПК, чл.113, ал.6 от ДОПК, вр. с чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП, за което съдът взема
предвид и приложената по делото заповед № РД – 09-1 от 03.01.2017 г. на
Директора на ТД на НАП - Пловдив с приложение № 1 към същата. Установява
се валидността на електронните подписи,
положени под всички документи, подписвани с електронен подпис, като по делото е
представен и оптичен носител /л.4/, върху който са записани съответните
сертификати, установяващи валидността на квалифицираните електронни подписи на
длъжностните лица, взели участие в ревизионното производство, съгласно Закона
за електронния документ. Всички протоколи от извършени
насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения
от трети лица са надлежно оформени по реда на ДОПК, като представляват годни
доказателствени средства. В тази насока и не е налице посоченото от
жалбоподателя нарушение по повод на протокола от извършената насрещна проверка
на „М.“ ЕООД от 12.04.2022 г., доколкото е видно, че същият е съставен от
органа по приходите въз основа на извършена проверка на документи, с които е
разполагал, поради което и в хипотезата на чл.50, ал.4 от ДОПК.
По съществото на спора съдът намира следното: Предмет на оспорване е наличието или липсата на основанията за ползване
от страна на жалбоподателя на данъчен кредит по фактура с №
**********/08.02.2022 г., издадена му от сочения в нея доставчик „М.“ ЕООД за
доставка на стока „лавандулово масло“ 740 кг на стойност 55 500 лева и ДДС
11 100 лв. Правото на приспадане на данъчен кредит
е определено в чл.68,
ал.1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата
на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си
задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема
доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки
случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен
това, чл.68,
ал.1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на
данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка.
Облагаема доставка съгласно чл.12,
ал.1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по
смисъла на чл.6
и 9,
когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на
изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева
ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този
закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл.178
от Директивата 2006/112/ЕО
на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху
добавената стойност. Съгласно
чл.178,
вр. с чл.168
от Директивата
съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на
данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото
данъчнозадължено лице да е реалният
доставчик на доставката на стока или услуга. Правото
на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и
на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия то от
разпоредбата на
чл.168, б. „а“ от
Директива 2006/112 следва, че за да може да се
ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да
бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива, а от друга - това лице трябва, нагоре по
веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае
право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да
е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми
сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС,
които се приравняват на формални изисквания, член
178, буква „а“ от
посочената Директива
предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в
съответствие с членове
220—236
и с членове
238—240 от
нея (решение
от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). При всички
случаи, необходимо е, за да бъде признато правото на данъчен кредит да се
установи реалност на осъществената стопанска операция. Досежно
реалността на доставките на стоки, какъвто е предмета
на процесната фактура в случая, то следва да се има предвид, че
съгласно чл.6, ал.1 от ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето
правото на собственост или друго вещно право върху стоката, както и на всяко
друго разпореждане със стоката като собственик. Следователно и за да е налице
реалност на доставките на стоки е нужно да се установи преди всичко фактът на
предаването и съответно на приемането им. Двете предпоставки, за да се признае
правото на приспадане на данъка, съгласно решението на СЕС по дело С-285/11 пък са осъществяването
на доставката и използването на стоките от получателя за неговите облагаеми
сделки. Осъществяването на доставката, изразяващо се в
прехвърлянето от доставчика на получателя на правото последният да се
разпорежда със стоката като собственик, е фактически въпрос, който изисква
цялостна оценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват
за това. Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на
данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на
останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на
приспадане не може да бъде ограничавано /Решение от 13 февруари 2014 г. по дело
„Макс Пен“ ЕООД,С-18/13/.
В конкретния
случай от страна на приходната администрация, за да се откаже признаването на
данъчен кредит по процесната фактура от 08.02.2022 г., е било налице, на първо
място, именно приемане, че липсва доставка /липса на извършена двустранна
сделка/, като това е изрично посочено в Решение №417/14.09.2022 г. на решаващия
административен орган, както и в самия РД, където е посочено, че от
доказателствата се установявало, че фактурата не удостоверява осъществяването
на облагаема доставка и възникването на данъчно събитие. За да стигне до тези
изводи приходната администрация се е позовала най-вече на данните от
извършената насрещна проверка на доставчика по фактурата „М.“ ЕООД и като цяло
е приела липса на технически и кадрови потенциал у доставчика за осъществяване
на доставката, както и конкретно липса на доказателства относно това същият да
е разполагал със стоката, предмет на фактурата.
Така
направените изводи на приходната
администрация, сторени въз основа на анализ на различни аспекти по процесната
сделка, макар да звучат логично, на практика според съда не обосновават
единствено възможно заключение относно това по какъв начин са се сложили
отношенията между доставчика и получателя по спорната фактура, като напротив,
според настоящия съдебен състав, в конкретния случай, противно на приетото от
приходната администрация, налице са достатъчно основания, за да се приеме
реалност на осъществената доставка на стока. В тази връзка, на първо място,
безспорно е между страните, че е налице издадена редовна от външна страна
фактура за доставка на 740 кг. лавандулово масло с получател
дружеството-жалбоподател, както и че по тази фактура е било осъществено и
плащане от страна на получателя по сметка на доставчика и същата е и редовно
осчетоводена в счетоводството на всяка от страните по сделката. Разбира се,
както е известно, самият
факт на издаване на фактура, нейното счетоводно отразяване в съответните регистри
и извършването на плащане по същата
не е достатъчно условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставката по фактурата /в този смисъл е трайната съдебна практика,
напр. Решение № 4408/2022 г. по адм. дело № 12225/2021 г. на ВАС/. От страна на
приходната администрация е приета липса на доказателства, на първо място,
относно действителното предаване на стоката по фактурата на ревизираното лице,
а на второ и относно налично при доставчика количество от процесната стока,
което именно е било посочено по фактурата за предадено на получателя по
фактурата. В тази връзка по повод на представената товарителница се приема, че
същата не можела да удостовери надлежно извършения превоз на стоката до
получателя, доколкото било отразено, че същата е натоварена в гр. Казанлък,
където доставчикът нямал обект, с транспортно средство, което не е негова
собственост и не е налице договор за наем на същото, нито пък данни собственикът
на превозното средство да е декларирал суми от получени наеми. Освен това се сочи, че доставчикът нямал
склад, нямал нает персонал, а фактурите от предходни доставчици на стоката
изобщо не са били кредитирани, понеже не били събрани по реда на ДОПК с оглед
момента на тяхното представяне и субекта, който ги е представил, както и понеже
предходните доставчици били дружества с рисков профил и понеже предметът на
дейност на прекия доставчик и предходните доставчици бил различен от търговия с
„лавандулово масло“. В тази връзка следва да се има предвид, трайно приетото от
съдебната практика на СЕС и националния ни съд, че доказването на транспорта на
стоката
не е задължително условие за признаване реалността на доставките /така
напр. Решение № 5420/2014 г. по адм. дело № 11875/2013 г., или Решение № 14331/2018 г. по адм. дело №
5922/2018 г. на ВАС/. Отделно от това, следва да се има предвид тук преди
всичко съдържанието на решението
на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., в което се дава следното тълкуване на разпоредби от
Директивата за ДДС, а именно, че член 167, член 168,
буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно
която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че
данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за
стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството
на данъчнозадължено лице, разполагал е
със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е
изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената
стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава
други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на
посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия
за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не
разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния
издател. В този смисъл, както е прието и в Реиение № 1973/2021 г. по адм. дело №
10657/2020 г., за да бъде доказана реалност на доставките по
процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката
и/или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на
доставката са обстоятелствата,
на които основно е обърнала внимание ревизията, а именно разполагал ли е доставчикът
с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставката, какъв е произходът на стоката, къде е била съхранявана
същата, какви са били придружаващите я
документи и прочие. В тази връзка изложените от приходните органи установявания
за непризнаването на право на данъчен кредит, поради неустановен произход на
стоката и транспортирането ѝ, са неотносими към възникването на правото
на данъчен кредит.
Независимо от това
принципно положение, следва да се има предвид и че в случая доказателствата са
интерпретирани и едностранчиво от страна на приходната администрация и част от
тях необосновано изобщо не са взети предвид, а е налице и позоваване на
доказателствени източници, които не са станали известни на другата страна в
ревизионното производство. Такъв некоректен подход при оценка на
доказателствата например се забелязва при преценката на обясненията на дружеството-жалбоподател
от органа по приходите по повод на осъществяваните от него продажби на
лавандулово масло, доколкото е видно, че в тях е обяснен механизъм на изпращане
на мостри и одобрения за контрагенти-получатели на доставки от жалбоподателя,
което става ясно с оглед на целия контекст на обясненията и връзката с
конкретния въпрос, на който същите дават отговор.
В случая за доказване на доставката, налице е, освен
представената товарителница, от която впрочем е видно превозът да е осъществен
от доставчика „М.“ ЕООД именно на датата на доставката 08.02.2022 г., то също
така и представен в хода и на насрещната проверка на доставчика надлежно
подписан от двете страни приемо- предавателен протокол от същата дата, в който
стоката е индивидуализирана по вид и количество така, както е описана в
процесната фактура, като изрично е отразен и номера и датата на фактурата, по
която се предава и получава стока. Видно е, че превозът е отразено в
товарителницата да е осъществен до с.Радиново, където е посочено в
приемо-предавателния протокол и да е предадена стоката в складова база на
„Шенкер“ ЕООД. Впрочем, от това дружество по преписката е представен договор за
съхранение на товари, съобразно чиито клаузи операторът /“Шенкер“ ЕООД/ следва
да документира ежемесечно с отчет всички извършени манипулации по движението на
стоки в и от склада му, което да послужи и за фактуриране услугата на клиента.
Изложеното при извършената насрещна проверка на „Шенкер“ ЕООД съвпада напълно с
обясненията, дадени от „Атмосфаер“ ЕООД в хода на ревизията, относно
отношенията между двете дружества, като видно е, че от „Шенкер“ ЕООД е
фактурирана услуга за февруари и е представена таблица за движението на стоки
на дружеството-жалбоподател в ползвания от него склад на „Шенкер“ ЕООД в с.Радиново за отчетен период 26.01.2022 г. до
22.02.2022 г., /л.143/, от която е видно, че в склада на 08.02.2022 г. в
действителност е отразено да е постъпила стока за съхранение. Липсата на
представен писмен договор за наем на автомобила по извършения превоз на
стоката, или недекларирането на приход от наем от фигуриращ собственик на
автомобила, не води еднозначно до извод за липса на наемно правоотношение,
както са счели органите по приходите. Както се каза, в предмета и обсега на
доказване
касателно признаване правото на данъчен кредит е включен преди
всичко
фактът на предаването на стоката. В настоящия случай, предаването според
съда може да бъде установено от
доказателствата за предоставянето ѝ на жалбоподателя за съхранение в ползвания
по договор склад
след
транспортиране на стоката, които обстоятелства, с представените документи според
съда са доказани от ревизираното лице, доколкото е налице конкретизация на
стоката по вид и количество във всеки от посочените документи, съответстващо на
описанието по процесната фактура от 08.02.2022 г. Що се касае до представените
с възражението по РД фактури от страна на жалбоподателя, не може да се приеме
за основателно заключението, посочено в Решение № 417/14.09.2022 г. на Директор
Дирекция ОДОП, че тези доказателства не са събрани по предвидения в ДОПК ред.
Следва да се има предвид, че същите са представени в хода на и от страна в
ревизионното производство, чиято впрочем е доказателствената тежест да установи
реалността на процесната доставка. В тази насока и съгласно чл.37, ал.4 от ДОПК
органите по приходите следва да приемат и обсъдят доказателствата, представени
дори и в срока за представяне на възражения против РД. Поведението на доставчика
в хода на извършената му насрещна проверка, а именно, че не е представил
доказателства за неговите предходни доставчици, в тази насока не може да се тълкува
във вреда на жалбоподателя и в тази връзка посоченото от страна на решаващия
административен орган обстоятелство в решението му, че понеже не били
представени в хода на насрещната проверка на „М.“ ЕООД, то това водело до
единствен възможен резултат да не се кредитират представените доказателства, не
почина на никаква законова основа. Напротив, при наличието на вече представени
доказателства относно предходни доставчици на прекия доставчик на „Атмосфаер“
ЕООД, макар и с възражението по РД, то следвало е органите по приходите да
осъществят и допълнителни проверки, а не да се задоволят с извършването
единствено на справки от информационната система на НАП по отношение на тези
други дружества, фигуриращи като доставчици на „М.“ ЕООД в представените
фактури. Отделно от това, така направените проверки в масивите с информация на
НАП, за които се говори в РА, включително и справките за собственост на
автомобила по превоза на стоката, не са били обективирани по какъвто и да било
начин, като липсват в административната преписка, въпреки указанията на съда за
представянето й в пълнота, разпечатки /извлечения/ от съответните информационни
системи, нито пък констатациите на конкретно длъжностно лице, извършило
проверка в съответните информационни масиви са били оформени в надлежен протокол от извършената
проверка по информационните масиви. Посоченото според съда е в нарушение на
основен принцип по чл.6, ал.3 от ДОПК, доколкото засяга правото на защита на
ревизираното лице в производството. В тази насока и заявленията по решението на
Директор ОДОП, че дружествата „Хоум Фул Сървис“ ЕООД и „Тур Реал“ ЕООД са
дружества, които са декларирали извършването на строителни дейности, а не
търговия с етерични масла, използвани с оглед отхвърляне достоверността на отразеното
по представените фактури, по които те са издатели, не могат да се приемат за
категорично установени, доколкото е видно, че всяко от дружествата, включително
и прекият доставчик, са декларирали като предмет на дейност в ТР покупка и
продажба на стоки и само „Хоум Фул Сървис“ ЕООД е посочило на първо място в
предмета си на дейност строителството, но е видно по партидата на същото в ТР,
че в предметът му на дейност се включва и търговията на едро и дребно със стоки. Фактът,
че по приложените към фактурите от предходни доставчици фискални бонове не е
била отразена стоката по вид и количество, а е записано „аксесоари“, също не
може да е достатъчно основание да не се кредитират представените документи,
доколкото е видно, че във всяка от представените фактури е налице изрично
отразяване на наименованието на стоката, нейното количество и единична цена,
като сумата за плащане по всяка фактура е съответна на тази по прикачения
фискален бон. Ако органите по приходите са считали, че е от съществено значение
установяването на реалността на доставките от тези предходни доставчици до
прекия доставчик „М.“ ЕООД за установявне реалността на процесната доставка от
08.02.2022 г., което, както се каза с оглед пракитката на СЕС, не се изисква за
реализиране правото на данъчен кредит, то следвало е да извършат необходимите
проверки и при тези доставчици, но това не е било сторено. Като основание да не
се кредитират част от документите, представени с възражението по РД се сочи от
страна на органите по приходите именно, че фактурата от гръцки контрагент на „М.“
ЕООД била на гръцки език и без превод, а представеният протокол от 31.01.2022 г.
бил за 344 кг „есенция лавандулово масло“ и в тази връзка не ставало ясно имало
ли разлика между стоката „лавандулово масло“ и „есенция лавандулово масло“.
Посочените основания да не се кредитират представените документи се явяват
изцяло несъстоятелни, като се има предвид, че в представения документ от
31.01.2022 г. очевидно е било за органите по приходите, че същият съставлява
фактура, независимо, че е на гръцки език, която е издадена от гръцки доставчик
с получател „М.“ ЕООД. Видно е, че по документа, освен на гръцки, е налице и
описание на английски език и особено на вида на стоката като „essential oil lavender“, което
е общоизвестното изписване на английски език именно на стоката етерично масло
от лавандула, като се има предвид, че етеричните масла се наричат още есенциални
масла, защото представляват същностна /есенциална/ част на съответните растения. В тази насока и отразяването по
протокола от 31.01.2022 г. на типа на стоката „есенция лавандулово масло“ действително
поражда въпроси дали се касае именно до стоката по посочената фактура,
доколкото на български език действително е налице разлика между понятията
есенция от съответно масло и съответното етерично масло, предвид също
общоизвестния факт, че есенция означава концентриран спиртен разтвор на
етерично масло. Обаче, този начин на описание на стоките по двата документа
може да е основание единствено за необсъждане на отразеното по протокола, но не
и по наличната фактура при преценка на доставеното на прекия доставчик
лавандулово масло. Впрочем, от приетата по делото ССЕ и писмени доказателства,
които са ползвани от вещото лице, се установява категорично, че макар и в
счетоводството на прекия доставчик „М.“ ЕООД стоките да не се водят по
количество, а само по видове и контрагенти, то е налице осчетоводена наличност
на лавандулово масло с определена стойност още към 01.01.2022 г., която
стойност съответства на количеството от 265 кг. лавандулово масло, което пък
вещото лице е установило категорично, доколкото е наличност, идваща от
единствената доставка на лавандулово масло от 29.01.2021 г., за която са
представени и документи. Действително, с оглед начина на воденото иначе редовно,
съгласно експертизата, счетоводство на „М.“ ЕООД, а именно без отразяване на
стоката по количество, а само по вид и стойност, вещото лице не е могло да
определи с абсолютна точност с какво количество лавандулово масло е разполагал
прекият доставчик именно към 08.02.2022 г., тъй като не може да се определи с
точност към 31.01.2022 г. за иначе отразената и описана в счетоводството
стойност в лева на стока лавандулово масло какво количество стока е изписано
като продадено през януари. Същевременно обаче, е прието от експертизата, че
към 08.02.2022 г. дружеството-доставчик би следвало да е имало достатъчна
наличност с оглед извършване на доставката към дружеството-жалбоподател.
Независимо от факта, че посоченото с оглед на отразеното по начина на завеждане
на стоките в счетоводството на „М.“ ЕООД е дадено от вещото лице като
предположение, то, като се има предвид, че са налице първични счетоводни
документи - фактури с описани количества на стоката „лавандулово масло“, като
доставено на прекия доставчик, на практика изводът относно наличното достатъчно
количество за осъществяване доставка до „Атмосфаер“ ЕООД от процесната стока се
явява потвърден. За този си извод съдът взема предвид и съпоставката с извода
на експертизата за последващите продажби, осъществени пък от страна на
жалбоподателя, на стоката лавандулово масло, включително и придобита от други
доставчици, различни от „М.“ ЕООД, с част от които се е занимала и ревизията и
е отчела действителност на доставките до „Атмосфаер“ ЕООД /напр. от Райчо
Добрев Василев/, а именно, че не е било възможно осъществяване на всички
продажби от „Атмосфаер“ ЕООД, част от които също пирети от органите по
приходите при ревизията за реално осъществени /до Bontoux SAS-Франция/,
ако не бе осъществена процесната доставка по фактурата от 08.02.2022 г. на 740
кг. лавандулово масло. Посоченият извод по т.4 от ССЕ за разлика от този по т.2
е категоричен и е изведен на базата на
проверка в редовно воденото, пак според заключението на експертизата,
счетоводство на „Атмосфаер“ ЕООД и същият потвърждава изцяло, макар и косвено,
извода за реалност на осъществената доставка на лавандулово масло от „М.“ ЕООД,
обективирана в процесната фактура от 08.02.2022 г.
Както се каза, основанието да се откаже
данъчен кредит по спорната фактура от органите по приходите е основно липсата
на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчика, което
обстоятелство, както се посочи вече обаче, не е определящо за признаване
правото на данъчен кредит. В рамките на РД и РА, а така също и в решението на
Директор Дирекция ОДОП е възприет извода, че изобщо не е била осъществена
доставка на процесната стока, като е посочено, че липсва настъпило данъчно
събитие, но, от друга страна, се излагат съображения относно това, че
ревизираното лице е знаело, че участва в привидна доставка /че издателят на
фактурата не е действителният доставчик/ и е поело риска от това, което пък
предполага осъществена доставка на стока, но от друг /скрит/ доставчик, а не
този по фактурата. При теза, че доставката не е извършена
от доставчика, а от друг субект, изключването на правото на приспадане на
данъчен кредит ще е обусловено от установяване на съществуващо или дължимо
знание у получателя на доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на
доставките, което, съгласно практиката на СЕС, следва да се основава на
обективни данни /напр. според Решение по дело Kittel и
Recolta Recycling/.
Задължението за такова знание у получателя обаче, отново
не може да следва от данните за кадровата и
техническа обезпеченост на сочения доставчик. В тази насока и дори и да се приеме
обстоятелството на недоказана кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставката, то само
наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от
органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа
за правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура. В тежест на органите по приходите е да установят
наличието на обективни данни за това, че се прикрива действителният доставчик
по фактурата с измамна цел. Такива обективни данни следва да са обективни факти
от действителността, съответно такива доказателствени източници, от които да
може да се направи извод за осъществяване на твърдяната измама и участието или
знанието на ревизираното лице за същата. В случая според съда, изложените факти
и обстоятелства в рамките на РД, съставляващ мотиви към оспорения РА и в самия
РА, не обосновават извод за наличие на такива именно обективни по своя характер
данни, а навеждат единствено съмнения в добросъвестността на страните по
сделката. Ревизионният доклад и
ревизионният акт не съдържат никакви конкретни констатации от страна на
органите по приходите за наличието на данъчна измама. Не се съдържат такива установявания, от
които да би
могъл да се направи обоснован
извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или
е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. В тази насока в Решение № 1389
от 8.02.2023 г. на ВАС по адм. д. № 7628/2022 г. е посочено, че на
данъчнозадълженото
лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след
глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото,
извършена в съответствие с установените в националното право правила за
доказване /съгласно практиката на СЕС/, се
установи, че това лице е извършило измама с ДДС,
или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като
основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да
бъде отказано само, когато
тези факти са установени надлежно, а не с предположения. Поради това и данъчният орган, който
възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже
надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за
доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както
обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на
самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява,
че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало
да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената
измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата
или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или
презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до
накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на
приспадане и съответно на ефективността на правото на Съюза. Данъчният орган
трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на
измамата и да докаже измамните действия, а
от друга - да докаже, че данъчнозадълженото
лице е участвало активно в тази измама,
или, че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с
която обосновава това право, е част от посочената измама. В случая такова ясно определяне липсва, като, както се
каза вече, в рамките на РД, РА, а и в решението на Директор ОДОП, едновременно
се твърди, както, че липсва изобщо осъществена доставка на стока по смисъла на
чл.6 от ЗДДС, така са изложени съображения за изразеното съмнение относно
действителния доставчик на стоката, което обстоятелство, ако е налице, то
очевидно следва да е налице осъществена фактически доставка, но от друг доставчик. В тази насока и
съдът намира, че не са установени онези необходими обективни данни, на които се
позовава ревизиращият административен орган и от които да се извлече
категоричното заключение, че получателят на услугите е знаел, или е можел да
знае за осъществявана злоумишлена практика. Напротив, по делото е налице
надлежно оформена фактура, която е придружана с приемо-предавателен протокол и
товарителница, които могат да се съотнесат към фактурата с оглед количеството и
вида на стоката, което според съда е достатъчно за установяване нейното реално
получаване от ревизираното лице и липсата на основание да се счете, че същото е
знаело да участва в измамна схема с ДДС. Налице е реално разплащане по
доставката, която е осчетоводена редовно и от двете страни, а същата е и в
пряка връзка с последващата икономическа дейност на получателя. Поради всички изложени съображения се
налага изводът, че процесната
фактура удостоверява осъществена облагаема
доставка
по смисъла на чл.6, ал.1 и на чл.9, ал.1 от ЗДДС, надлежно документирана с перфектни
от външна страна първични
счетоводни документи и осчетоводена на база същите, по която
е начислен правомерно данък и която
формира данъчен кредит за приспадане по смисъла на чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 т.1 от ЗДДС, който неправилно е
отказан на получателя на основание чл.70,
ал.5 от ЗДДС. В тази насока ревизиращите органи не са доказали
твърденията си за неправомерни действия за избягване на данъчната тежест, осъществени
с участието или със знанието на получателя по доставките, а е тяхна тежестта на
доказване на тези обективни данни. Затова и за така постановеният отказ да се
приспадне данъчен кредит по описаната фактура от 08.02.2022 г. с издател „М.“
ЕООД от 11 100 лева, ведно с лихвата върху сумата, следва РА да бъде
отменен като незаконосъобразен.
С оглед този изход на спора и съобразно с чл.161,
ал.1 от ДОПК, ще следва на жалбоподателя да се присъдят
разноските по делото, като се костатираха такива от 50 лева
държавна такса за образуването му и 300 лева внесен депозит за вещо лице.
Претендира се и адвокатско възнаграждение от 1000 лева, като е видно от
приложения договор за правна защита и съдействие, че за процесуалното
представителство на един адвокат е заплатена в брой сумата от 1000 лева, което
е изрично отразено по договора. Поради
това и за посочената сума следва да се осъди също ответната по делото страна .
По изложените мотиви и с оглед правомощията, предвидени по чл.160, ал.1 от ДОПК,
Съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001622001413-091-001/28.06.2022
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение
№ 417/14.09.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика“ - гр. Пловдив, с който на „Атмосфаер“ ЕООД, с ЕИК ****,
със седалище и адрес на управление в гр.Пловдив, ул.„Петко Д. Петков“ *****, не
е признат данъчен кредит на стойност 11 100 лв. и са начислени лихви в размер
на 194,27 лева.
ОСЪЖДА
Национална агенция за приходите да заплати на „Атмосфаер“ ЕООД, с ЕИК ****, със седалище и адрес на управление в гр.Пловдив,
ул.„Петко Д. Петков“ *****, сумата от 350 лв. /триста и петздесет лева/,
съставляващи направени деловодни разноски,
както и сумата от 1000 лв. /хиляда лева/, съставляващи направените разноски за
възнаграждение за един адвокат в производството.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на
Република България в 14 -
дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: