РЕШЕНИЕ
№ 1229
Гр. Пловдив, 07.06.2019 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – гр. Пловдив, І отделение, І състав, в открито съдебно
заседание на пети декември през две хиляди и осемнадесета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:ДАРИНА МАТЕЕВА
при секретаря К.Р., като разгледа докладваното от председателя адм. дело № 176 по описа за 2018 г., за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 156
и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „Пинот Трейдинг” ЕООД, със седалище
и адрес на управление гр.Пловдив, ул.“Георги Бенев“ № 3, представлявано от
управителите А.М.М.и К.Г.Д., чрез адв. К., против Ревизионен акт №
Р-16001615005974-091-001/05.10.2017 г., издаден от И.К.К.на длъжност Началник
сектор, възложил ревизията и Р.Б.М. на длъжност главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията, при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение №
761/28.12.2017 г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна
практика” /ОДОП/ гр. Пловдив в частта на допълнително начислен през м.06.2014
г. ДДС в размер на 1 091 042,17 лв. с прилежащи лихви 357 712,47 лв.
Според жалбоподателя ревизионният акт е незаконосъобразен,
необоснован и неправилен. Твърди се, че доставките не са вътреобщностни
придобивания /ВОП/, а тристранни операции, както и че сделките за страни извън
ЕС, декларирани по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, също не са ВОП и по тази причина не е
налице изискуем ДДС. На следващо място се сочи, че дори и да се приеме, че са
налице вътреобщностни придобивания по фактурите, издадени от „Пинот Трейдинг” ООД,
по силата на чл.73а от ЗДДС на жалбоподателя следва да се признае
съответстващото право на приспадане на данъчен кредит. В тази насока е цитирана
практика на ВАС и СЕС. Иска се
отмяна на обжалвания РА и присъждане на сторените по делото разноски, съгласно
представен списък. Подробни съображения са изложени в депозирана по делото
писмена защита.
Ответникът - Директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. Пловдив, чрез своя процесуален
представител намира подадената жалба за неоснователна и като такава иска да
бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Допълнителни
съображения излага в депозирана по делото писмена защита.
Административен съд - Пловдив, І
отделение, І състав, след преценка на становищата на страните и събраните по
делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, намира за установено
следното:
Жалбата е подадена от активно
легитимирана страна, имаща право и интерес от обжалването. Ревизионният акт е
обжалван в срок пред контролния в приходната администрация орган, който с
решението си го е потвърдил. Изпълнението на изискването за изчерпване на
административното оспорване и подаването на жалба до административния съд в
рамките на предвидения в чл. 156, ал. 1 от ДОПК срок, налагат извод, че същата е
допустима, а разгледана по същество е частично основателна, поради следните
съображения:
Начало на ревизията е сложено със Заповед
за възлагане на ревизия № Р-16001615005974-020-001/21.07.2015 г., издадена от
началник сектор на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет прилагане на ЗДДС за периода от 01.06.2014 г. до 30.06.2014 г. Определен е краен срок за
приключване на ревизионното производство до три месеца, считано от датата на
връчване на ЗВР, което е сторено по електронен път на 03.08.2015г. /удостоверение
на л.1631/. Срокът за приключване на ревизията е продължен до 03.01.2017 г. със
ЗИЗВР № Р-16001615005974-020-002/02.11.2015 г., № Р-16001615005974-020-003/15.12.2015
г., № Р-16001615005974-020-004/31.03.2016 г. /л. 1623 и сл./. Със Заповед №
Р-16001615005974-023-001/28.11.2016 г. ревизионното производство е спряно до
получаване на отговор по изпратена молба за обмен на информация, съответно е възобновено
със Заповед № Р-16001615005974-143-001/04.07.2017 г., като срокът за
приключването му е определен на 10.08.2017 г. /л. 1617 и сл./.
В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден
Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001615005974-092-001/11.08.2017 г. Против
констатациите в РД е подадено възражение и са представени допълнителни
доказателства. Впоследствие на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден и
оспореният в настоящото производство РА. Този резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 761 от 28.12.2017 г., Директорът на Дирекция „ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП е потвърдил процесния ревизионен
акт.
Всички
цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно
от приложените по делото упълномощителни Заповед № РД-09-518/30.04.2014 г. и
Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г., издадени от Директора на ТД на НАП гр. Пловдив
/л.5 и сл./.
Извършените процесуални действия и събраните
доказателства са допустими по ДОПК и са осъществени по реда, предвиден в
кодекса. Спазени са основните принципи на ДОПК. Ревизионният доклад и
ревизионният акт са издадени в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК и от компетентните органи по смисъла на чл. 118, ал. 2 от ДОПК (в
приложимата редакция) във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП в кръга на
определените им правомощия по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определящ материалната
компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт и предвиждащ,
че той се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на
директора на компетентната териториална дирекция) и ръководителя на ревизията
(определен със заповедта за възлагане на ревизия). Изложеното налага извод, че
в хода на ревизионното производство, не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила, които да обосновават
незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това основание.
Следва
да се констатира също така, че от приобщените по делото доказателства /л. 4/
се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, заповедта за спиране, заповедта за възобновяване,
РД и РА са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в
съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към
момента на подписването на електронния документ.
При така установеното, съдът намира, че процесният
ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма и при
спазени административнопроцесуални правила за това. Това обаче, не е в
състояние да санира неточните фактически констатации и направените въз основа
на тях неправилни изводи относно приложението на материалния закон. В
следващото изложение, ще бъдат конкретизирани съображенията за тези изводи.
От фактическа страна съдът намира за установено
следното.
През ревизирания период дружеството-жалбоподател
съществува под друга правноорганизационна форма, а именно „Пинот Трейдинг“ ООД
и е с основна дейност покупко-продажба на мобилни телефони, осъществявана в
офис в гр. Пловдив, ул. „Георги Бенев“ № 3. Регистрацията на дружеството за
целите на ЗДДС е от 02.05.2006 г.
В хода на ревизията от „Пинот Трейдинг“ ЕООД са
изискани всички първични и вторични счетоводни документи, оборотни ведомости и
главни книги, хронологични и аналитични регистри на всички открити счетоводни
сметки, касаещи извършваната дейност на дружеството, договори и документи,
свързани с неговата дейност, справки, декларации и др. под.
В отговор на връчени ИПДПОЗЛ от ревизирания търговец са представени документи, обяснения и
справки, от които органите по приходите установяват, че „Пинот Трейдинг“ ООД е
декларирало доставки на мобилни апарати като посредник в тристранни операции и
посредник в доставки към трети страни /страни извън общността/. За ревизирания
период в дневниците за продажби са декларирани получени логистични услуги от
контрагенти от ЕС, за които са издадени протоколи по чл. 117 от ЗДДС и е
начислен ДДС по реда на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. За този период не е деклариран
осъществен ВОД на стоки. Декларирани са услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място
на изпълнение друга държава-членка, както и доставки с място на изпълнение
извън територията на страната на основание чл. 69, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно
дадените обяснения и представените документи, стоката не влиза на територията
на България и съответно не се изнася от страната. А организацията на доставките
е в следната последователност: поръчка/заявка от клиент; поръчка/заявка от
„Пинот Трейдинг“ ООД към доставчик; издаване на проформо-фактура и фактура от
„Пинот Трейдинг“ ООД към клиента и получаване на договорената сума или частично
плащане; получаване на фактура от доставчик и извършване на плащане; изпращане
на стоката от държава-членка в спедиторска фирма във Виена; доставка на стоката
от спедиторската фирма до клиента - в зависимост от договореното стоката може
да бъде получена от склад на спедитора или доставена до адрес, посочен от
клиента; получаване на ЧМР/Митническа декларация; получаване на потвърдително
писмо.
Във връзка с установяване реалността на декларираните
от жалбоподателя тристранни операции с придобиващи контрагенти от различни
държави-членки, са изготвени и изпратени молби за обмен на информация SCAC-2004 до
данъчната/приходната администрация на Португалия, Великобритания, Испания и
Румъния. Постъпили са и съответните отговори /л. 166 и сл./.
Отделно от това, с Протокол № 0730046/10.09.2015 г. са
приобщени към настоящата ревизия Протокол от извършена ПУФО, ведно с всички
събрани в хода на проверката доказателства /л. 625 и сл./, а с Протокол №
1203183/19.07.2017 г. са приобщени отговори на изпратени молби за обмен на
информация до приходните администрации на Хърватия, Италия, Германия,
Великобритания, Словакия, Естония, Латвия и Чехия /л. 1312 и сл./.
Въз основа на така събраните доказателства е установено
следното:
І. Относно декларирани доставки като посредник в
тристранна операция:
През м.06.2014 г. в дневника за продажби дружеството-жалбоподател
декларира сделки като посредник в тристранни операции по фактури и контрагенти
/придобиващи/, както следва:
1.Към Azul land
SRL с VAT RO24394522 /Румъния/ - 2 бр. фактури:
- фактура № **********/26.06.2014 г. на стойност 274
598,53 лв. (140 400 евро) за продажба на 300 бр. iPhone 5s 16gb, придобити от
АВС data S.A. с VAT PL********** с
фактура № КС23216 от 24.06.2014 г. с предмет на доставката 300 бр. iPhone 5s
16gb и стойност 266 090,67 лв. /136 050 евро/;
- фактура № **********/27.06.2014 г. на стойност 182
283,36 лв. (93 200,00 евро) за продажба на 200 бр. iPhone 5s 16gb, придобити от
Komsa Polska Sp. Z.o.o. c VAT PL8971093468 с фактура № F/003594/2014/06 от 26.06.2014 г. с
предмет на доставката 200 бр. iPhone 5s 16gb и стойност 178 762,86 лв. /91
400 евро/.
В отговор на изпратено в хода на ревизията запитване
до данъчната/приходната администрация на Румъния, за потвърждаване на
действителното получаване на стоките от румънския търговец, като придобиващ в
тристранна операция и други подробности относно доставката, е получена
информация от администрацията на Румъния с Референтен №
VAT_BG_019687_RO_4109_20151127_G_RI_R, според която румънският търговец е
обявен за неактивен на 18.08.2014 г., защото е липсващ търговец, освен това е
установено, че не е подавал никакви декларации от юни 2014 г. Посочено е още,
че няма документи, доказващи получаването на стоките в Румъния, както и
информация за превозвача и плащанията, както и че не могат да бъдат посочени
лица за контакт, ангажирани с договарянето и липсва кореспонденция с тях /л.166
и сл./.
В резултат на извършена проверка в хода на ревизията,
обективирана в Протокол № 1203184/19.07.2017 г., е установено, че в получени от
Румъния справки за декларирани ВОП и получени услуги на румънски дружества от
български търговци, не са декларирани фактурите, издадени от „Пинот трейдинг“
ООД на Azul land SRL като вътреобщностни придобивания /л. 172/.
2. Към StrategiQuest
SA с VAT PT507505948 /Португалия/:
- фактура № **********/23.06.2014 г. на стойност 112
303,76 лв. (57 420 евро) за продажба на 3 300 бр. Nokia 108 dual sim, придобити
от Ingram micro c VAT PL5242542026 с фактура № 99010902 от 18.06.2014 г. с предмет на
доставката 3 300 бр. Nokia 108 на стойност 105 526,80 лв. /53 955 евро/.
В отговор на изпратено в хода на ревизията запитване
до данъчната/приходната администрация на Португалия за потвърждаване на
действителното получаване на стоките от португалския търговец като придобиващ в
тристранна операция и други подробности относно доставката, е получена
информация с Референтен № VAT_BG_019488_PT_2015002671_20151104_G_RI_R, от която
се установява, че за португалското дружество е образувано наказателно
производство за измами с ДДС през 2012 г., 2013 г. и началото на 2014 г. като
брокер. Посочено е, че дружеството е обявено в несъстоятелност на 11.04.2015
г., като консултирайки преписката по несъстоятелност в съда, ликвидаторът
информирал, че не са му били дадени счетоводни документи, а бившият директор
Rajesh Nandakumar Kanani заявил, че не знае и няма какво да каже относно
счетоводните документи на Strategiquest. Посочено е още, че обикновено
португалският търговец е действал като компания проводник при покупките в
чужбина. В получения отговор са посочени клиентите на португалското дружество
за юни - юли 2014 г. /л. 193 и сл./.
От страна на „Пинот Трейдинг“ ЕООД са представени
писмени потвърждения за получена стока от Azul land SRL и StrategiQuest SA, но
е констатирано от органите по приходите, че липсват доказателства,
удостоверяващи по какъв начин писмата са изпратени до придобиващия, както и по
какъв начин така оформеният „отговор” е достигнал до българския търговец. Като
потвърждение за получаване на стоките, върху така изготвения от страна на
„Пинот трейдинг“ ООД текст на писмата е положен печат с изписано на латиница
наименование на търговеца. При това положение е направен извод, че потвържденията
представляват писма, изготвени от ревизираното дружество, върху чийто текст е
положен печат на придобиващия търговец и нечетлив подпис, както и че в
потвържденията не са посочени всички обстоятелства, описани в чл. 9, ал. 2, т.
4 от ППЗДДС. Или иначе казано, прието е за установено, че не е налице
потвърждение, тъй като изобщо липсва волеизявление от страна на придобиващия.
При това положение органите по приходите са приели за
установено, че по процесните фактури, издадени към посочените придобиващи Azul
land SRL и StrategiQuest SA, не са налице тристранни операции, тъй като не са
изпълнени условията, посочени в чл. 15 на ЗДДС - не е установено получаването
на фактурираните стоки и няма данни доставките да са обложени в държавата по
местоназначение от придобиващия. Това е така, тъй като „Пинот Трейдинг” ЕООД не
е представило необходимите документи за доказване на обстоятелствата по чл. 62,
ал. 5 от ЗДДС, а именно - не е представило документи по чл. 9, ал. 2, т. 4 от
ППЗДДС, че стоката е пристигнала на територията на съответната държава-членка.
Въз основа на това е направен извод, че тъй като не са
доказани тристранни операции с придобиващи Azul land SRL и StrategiQuest SA, е
налице вътреобщностно придобиване за стоките, закупени от съответните
прехвърлители, с място на изпълнение в Република България и съответно ДДС по
това придобиване е изискуем от „Пинот Трейдинг” ООД /понастоящем „Пинот
Трейдинг“ ЕООД/, който е следвало да издаде протоколи по реда на чл. 117, ал.
1, т. 1 от ЗДДС и да включи същите в дневниците за продажби за съответните
данъчни периоди, когато са издадени фактурите за покупки във връзка с
гореописаните доставки, като това е следвало да стане на основание чл. 62, ал.
2 от ЗДДС, във връзка с чл. 84 и чл. 86 от ЗДДС по спорните фактури с обща
данъчна основа в размер на 550 380,80 лв., издадени от АBC data S.A. с VAT
PL5242617178, Komsa Polska Sp. z.o.o. с VAT PL8971093468 и Ingram micro с VAT
PL5242542026 /прехвърлители/.
По силата на така изложеното, органите по приходите са
начислили за данъчен период м.06.2014 г. ДДС в размер на 110 076,07 лв.
Определени са и прилежащите лихви в размер на 36 089,00 лв.
Прието е също така и че не са налице доказателства
стоките, предмет на процесните фактури, да се използват за целите на
извършваните от лицето облагаеми доставки, поради което е отказано приложението
на разпоредбата на чл.73а от ЗДДС, а именно правото на приспадане на данъчен
кредит по спорните ВОП.
ІІ. Относно декларирани доставки към трети страни
/страни извън общността/:
През м.06.2014 г. е установено, че „Пинот Трейдинг”
ООД е придобило мобилни телефони по 6 бр. фактури, издадени от регистрирано по
ДДС лице в Хърватия – MMM agramservis с VAT HR772092851 18, на обща стойност 4
904 830,48 лв., като стоката е транспортирана от Хърватия до склад на Gebruder Weiss Gm.b.H. с VIN
ATU35613608 в Австрия, като в издадените от това дружество фактури на „Пинот
Трейдинг” ООД са описани следните услуги: airfreight /въздушен транспорт/,
terminal hadling charges /такса за обработка на терминала/, export custom
clearance /митническо освобождаване износ/, screening /сортиране/ и charges for
palett processing fee /такса за обработка на палети/.
Впоследствие стоката е била предмет на износ по 22
броя фактури, издадени на клиенти от държава извън ЕС – Ес Пи Кей Телеком
Л.л.с. /л.212, 248, 339, 390/, Аква Селл Женерал Трейдинг Л.Л.С. /л.230, 564/,
Кришна Интернешънъл Лтд. /л.282/, Юнион Лоджистик ФЗЕ /л.288, 357/, Ейч Ар
Тредекс ПВТ Лтд /л.304, 374, 548/, Меджик Мобайлс Л.л.с /л.321, 444/, Вог
Телеком ФЗЕ /л.408, 530, 582/, Селлтел Мидъл Йист ЛЛС /л.426/, Ай 20 Фзе /л.
462, 514/, Джъблей Логистикс ФЗЕ /л. 478/ и Приме Нет Пте Лтд /л. 494/.
За така осъществените доставки жалбоподателят е
предоставил на ревизиращите органи справки /л. 1533 и сл., л. 1409 и сл./, в
които за всяка една фактура е налична информация за получателя, държава на
получаване, валутна стойност, начин на придобиване /фактура №, доставчик/, държава
на придобиване на стоката и др. под. Установено е от органите по приходите, че
в издадените фактури основание за неначисляване на ДДС не е посочено.
В представените от страна на жалбоподателя митнически
декларации, съставени в тази връзка, е констатирано, че като износител е
посочено ревизираното дружество – „Пинот Трейдинг“ ООД.
Установено е и че в справките-декларации тези доставки
са посочени в клетка 18 или като данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС.
И най-сетне, констатирано е, че „Пинот Трейдинг“ ООД
при извършването на въпросните доставки с дружеството-доставчик от ЕС
/Хърватия/ е посочило ДДС номера, издаден от българската данъчна администрация,
поради което е прието, че е осъществено вътреобщностно придобиване, при което е
следвало жалбоподателят да издаде протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС и да самоначисли
ДДС в размер на 980 966,10 лв. върху данъчна основа 4 904 830,48 лв. на
основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и да го включи в дневниците за продажби за
месец м.06.2014 г., което не е било сторено.
В тази връзка органите по приходите са начислили през
горепосочения период дължимия ДДС, като е прието, че начисленият по
вътреобщностното придобиване данък върху добавената стойност, е без право на
приспадане.
За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел
мотивите на ревизиращия екип относно допълнително начисления ДДС в посочените
по-горе размери, в т.ч. и относно неприложението на чл. 73а от ЗДДС, като е
посочил подробно и нормативната уредба, уреждаща този вид отношения.
В хода на съдебното
производство, във връзка с разпределението на доказателствената тежест и
дадените на страните указания, по делото са приети заключения по
съдебно-счетоводни експертизи.
В съдебно
заседание, проведено на 25.09.2018 г., е прието изготвеното заключение от
вещото лице Л.Й. – експерт по митническа и външнотърговска дейност, без заявени
резерви от страните. След извършена проверка на наличните по делото документи,
експертът в табличен вид /приложение № 2 към заключението/ е проследил 7 бр.
фактури за сделки за доставки за страни извън Европейския съюз, с които стоките
са придобити от жалбоподателя и по които за 6 бр. от тях с обжалвания РА са
установени задължения по ЗДДС. Установено е, че за тези сделки по делото се
намират представени и приложени митнически декларации за износ, както и други
митнически документи /потвърждения за износ и карго манифести/, удостоверяващи
извършване на износ, като копията на документите са заверени с подпис и печат
от органите на НАП.
Според експерта,
данните от различните документи /доставни фактури, международни превозни документи
/авиотоварителници и ЧМР/, търговски фактури за продажба на процесните стоки за
клиенти извън митническата територия на ЕС и митнически декларации за износ на
процесните стоки/ показват, че е налице обвръзка на данните от посочените
документи, което дава основание за извод, че стоките са напуснали митническата
територия на ЕС.
На следващо
място в заключението е посочено, че наличието на регистрирани митнически
декларации за износ, установени в кориците на делото, както и текстът в тях: „Автоматизирано потвърждение съгласно чл.
199, т. 2 подточка 2 от Регламент 2454/93. „Пратката предоставена за износ на
(посочена е дата) в митническо учреждение AT330000, напусна митническата
територия на Общността.“ показва, че е налице доказателство, потвърдено от митническите
органи, че износът е потвърден, респективно е удостоверено напускане на стоките
на митническата територия на Европейския съюз от съответното митническо
учреждение. Според експерта, друг документ, потвърждаващ износа на процесните
стоки, представляват наличните по делото копия на „Потвърждение за износ“, с
резултат: „Резултати от износ“ – А2 съответства;“.
Анализирайки
документите и данните от тях, вещото лице е установило, че е извършен износ на
стоките по отделните сделки за страни извън Европейския съюз, за които в
обжалвания РА са установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС, като в
допълнение е изложено, че процесните стоки се получават в склад, одобрен от
митническите органи на Австрия и в такъв склад за стоките със статут „общностни
стоки“, за които са предвидени мерки, които се прилагат при износ и не се
прилагат мерките на търговската политика. В заключението е посочено, че при
извършването на митническите формалности за износ, са спазени
законоустановените правила за износ извън митническата територия на ЕС.
В отговор на
въпроса, касаещ доставките за страни извън ЕС, кое е митническото учреждение по
оформянето на съответния митнически режим, респ. коя е „митническата служба на
износа“ и/или „износна митническа служба“ по смисъла на легалните определения
на тези понятия, дадени в общностното право на ЕС, експертът е посочил, че
митническите учреждения на Австрия с кодове АТ 320000 и AT330000 – митница
Аерогара Виена, са митническите учреждения по оформянето на съответния
митнически режим (износ) и съответно „митническата служба на износа“ и/или
„износна митническа служба“ по смисъла на легалните определения на тези
понятия, дадени в общностното право. В заключение вещото лице е посочило, че в
процесните случаи, от гледна точка на митническото законодателство на ЕС,
лицето износител на стоките, респективно което следва да подаде митническите
декларации за износ, е „Пинот трейдинг“ БГ 4003, EORI BGC115785935ZZZZ5, което
е посочено в клетка № 2 на съответната митническа декларация.
Допълнително в
съдебно заседание вещото лице Й. посочва, че митническите складове, находящи се
на територията на Република Австрия и по-точно на аерогарата във Виена са
одобрени от митническите органи и за това са издадени регистрационни удостоверения,
които е цитирал на стр. 4 от заключението. Сочи още, че това са складове, в
които се поставят общностни и необщостни стоки със статут на такива стоки и
такива, които се готвят за износ и впоследствие се изнасят в трети страни,
извън територията на ЕС, като в тях не се прилагат мерките на търговската
политика, т.е. върху тях не се простират забрани или ограничения, както и
данъчни задължения за заплащане на мита, тъй като на територията на тези
складове с разрешение на Началник „Митници“ могат да се извършват обичайни
операции, които означават препакетиране, почистване на плодове и зеленчуци и
др., но това става само с разрешение на Началник „Митници“ и тези операции са
вписани в документите, с които са одобрени тези складове.
В същото съдебно
заседание, проведено на 25.09.2018 г., е прието изготвеното заключение от
вещото лице А.С. – експерт счетоводител, без заявени резерви от страните. След
извършена проверка на наличните по делото документи, както и проверка в
счетоводството на дружеството-жалбоподател, вещото лице е установило, че счетоводството
му е водено редовно съгласно Закона за счетоводството, ЗДДС и приложимите
счетоводни стандарти. Хипотетично, според вещото лице, ако се приеме, че доставките
от ABC data S.A. с VIN PL5242617178, Komsa Polska Sp. Z.o.o с VIN PL8971093468
и Ingram micro с VIN PL5242542026, по издадените от тях на „Пинот Трейдинг“ ООД
проформа фактури и фактури представляват ВОП и се дължи ДДС, размерът на
дължимия за ефективно внасяне ДДС ще е 0.00 лв. само за тези сделки. Установено
е, че правилно е изчислен размерът на ДДС и не са допуснати аритметични грешки
при изчисляването на главниците и лихвите за съответните периоди в РА. На
следващо място в заключението е посочено, че размерът на ДДС в обжалвания РА е
определен върху цената на стоките по издадените от ABC data S.A. с VIN
PL5242617178, Komsa Polska Sp. Z.o.o с VIN PL8971093468 и Ingram micro с VIN
PL5242542026 фактури.
Според вещото
лице, в случай, че се приеме, че с процесните доставки е осъществен ВОП – с
оглед приетото в обжалвания РА, и във връзка с отговора на предходния въпрос,
че при ревизията ДДС е начислен върху цената на стоките по фактурите, с които „Пинот
Трейдинг“ ООД е закупило същите от своите доставчици, преизчисленият размер на
ДДС по декларираните тристранни операции, преоформени като ВОП по формулата на
чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС – като включен в цената на стоката, би бил в размер на
91 730.07 лв., като върху така получените суми за ДДС, експертизата е
представила преизчислението на общия начет по ДДС и лихвите за забава до
датата, посочена в обжалвания РА.
На следващо
място в заключението е изложено, че по сделките, декларирани като тристранни
операции и приети от органите по приходите за ВОП по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, при
признаване право на приспадане на данъчен кредит за издадените на „Пинот
Трейдинг“ ООД фактури от ABC data S.A. с VIN PL5242617178, Komsa Polska Sp.
Z.o.o с VIN PL8971093468 и Ingram micro с VIN PL5242542026, резултатът по ДДС би
бил нулев. Според вещото лице, съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, доставките
на „Пинот Трейдинг“ ООД, декларирани като такива представляващи износ за страни
извън ЕС, са доставки с място на изпълнение извън територията на страната, като
в случая „Пинот Трейдинг“ ООД не начислява ДДС на продажбите, представляващи
износ за страни извън ЕС. Посочено е, в случай, че предходните доставки на тези
сделки бъдат приравнени на ВОП по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, с начисляването на
протокол по чл. 117 от ЗДДС едновременно в дневник за покупки и дневник за
продажби, с една и съща стойност, резултатът по ДДС от тези сделки би бил
нулев.
Установено е
също така, че през ревизирания период има съответствие между купуваните от
„Пинот Трейдинг“ ООД от чуждестранни дружества стоки и продаваните от същото на
чуждестранни дружества стоки по вид и количество. Покупката и последващите
продажби на стоките са осчетоводени на база комплект от документи, включващи
проформа фактури, фактури, транспортни и/или митнически документи,
потвърдителни писма, а процесните сделки по придобиване са отразени в
счетоводството на жалбоподателя по дебита на сметка 304 Стоки с аналитичност по
видове стоки срещу кредита на сметка 401 Доставчици с аналитичност за всеки
доставчик; последващите продажби са осчетоводени по дебита на сметка 411
Клиенти с аналитичност за всеки отделен клиент срещу кредита на сметка 702
Приходи от продажба на стоки с аналитичност по видове и количества стоки.
Налице е и изписване на отчетната стойност на продадените стоки по дебита на
сметка 702 Приходи от продажба на стоки срещу кредита на сметка 304 Стоки с
аналитичност по видове и количества стоки. В тази връзка експертизата е
направила проверка на изписването на стоките и е установила, че са изписани
верните видове и количества стоки, описани в първичните документи /фактури/, като
не са налице остатъци от стоки, респ. извършените последващи продажби
съответстват на покупките и няма отразени в счетоводството на жалбоподателя
складови наличности /остатъци/, тоест всички закупени стоки са били предмет на
последващи продажби. Според вещото лице, процесните сделки от прехвърлители в
тристранни операции фигурират в дневника за покупки за м.06.2014 г. с верните
данни от първичните документи, а фактурите, издадени на придобиващи в
тристранни операции фигурират в дневник за продажби за м.06.2014 г. и м.07.2014
г. също с верните данни от първичните документи. Посочено е, че съгласно
провереното от експерта Уведомление за приети отчетни регистри по ЗДДС за
м.06.2014 г. и двата потока от сделки участват във формирането на резултата по
ЗДДС за м.06.2014 г. на „Пинот Трейдинг“ ООД.
Що се отнася до
това какъв е размерът на установените с обжалвания РА данъчни задължения по
ЗДДС по отделните видове доставки, вещото лице е посочило, следното: тези,
декларирани като тристранни операции - главница 110076.08 лв. и лихви 36089.88
лв., а тези, декларирани като доставки за страни извън ЕС главница - 980966.09
лв. и лихви 321622.58 лв., като е отчетено обстоятелството, че сумите на
главницата и лихвата по РА, са в размера по РА, тъй като експертизата не е
установила технически грешки при изчислението на сумите.
По делото са
приети доказателствата, по които са работили вещите лица и които не са били
налични по делото, представени от жалбоподателя с молба в ОСЗ от 25.09.2018 г. /л.
1707 и сл./, както и представените от ответника с молба от 28.02.2018 г. – опис
на приложените по административната преписка документи /л.1640-1641/ и в ОСЗ от
22.03.2018 г. писмо изх. № 91-00-121/20.03.2009 г. на Изпълнителния директор на
НАП /л.1645-1650/.
Въз основа
на горната фактическа обстановка, съдът достигна до следните правни изводи:
І. Относно декларирани доставки от „Пинот Трейдинг“
ЕООД като посредник в тристранна операция:
Основният спорен въпрос тук е наличието на тристранни
операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС, съгласно който тристранна операция е
доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни
държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1.
регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока
на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва
доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран
за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като
получател по доставката.
Съгласно чл. 17, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение
при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна
операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е
регистриран за целите на ДДС.
При недоказано изпълнение на условията за
осъществяване на тристранна операция, по силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е
налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на
страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон
и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в
страната.
Съгласно чл. 62, ал. 5 независимо от ал. 2, мястото на
изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките
пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните
условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под
идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1, т.е.
посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в
тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2,
отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в
тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в
тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във
VIES-декларацията за съответния данъчен период.
Документите, удостоверяващи тези обстоятелства, са
уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, във връзка с чл. 62, ал. 6 от ЗДДС.
Както вече се посочи, органите по приходите приемат,
че не са извършени тристранни операции, защото представените потвърждения не
отговарят на изискванията на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС – не изхождат от
придобиващия в тристранната операция, и не удостоверяват, че стоките са
получени, не са посочени дата и място на получаване, вид и количество на
стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното
средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и
длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му
качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга – номер на
товарителница.
Представените в хода на ревизията писмени потвърждения
са изготвени от дружеството-жалбоподател и макар върху тях да има печат на
съответния придобиващ търговец и подпис, липсват доказателства за начина, по
който е осъществявана комуникацията между придобиващите дружества и дружеството-жалбоподател,
не е ясно кои са лицата, подписали писмените потвърждения, т.е., няма
доказателства, че това са изявления на лицата, които представляват по закон или
по пълномощие придобиващите дружества. Липсва идентификация на транспортните
средства и начин на предаване на стоките по всяка една от фактурите. В същото
време при извършени проверки от компетентните данъчни администрации в
отговорите на молби за обмен на информация по линия на SCAC-2004 се установява,
че е невъзможно да бъде потвърдено извършването на тристранни операции между участниците
в процесните сделки - няма данни дружествата Azul land SRL и StrategiQuest SA
да са получили стоките, липсва и начислен ДДС върху тях. Освен това в
отговорите си данъчните администрации изразяват категорично подозренията си, че
контрагентите са въвлечени във вътреобщностни измами по отношение на процесните
видове стоки – по отношение на Azul land SRL е установено, че е липсващ
търговец, не е подавал никакви декларации от юни 2014 г., няма документи за получаване
на стоките в Румъния, както и информация за превозвача и плащанията, не могат
да бъдат посочени лицата за контакт, ангажирани с договарянето и няма
кореспонденция с тях, а по отношение на StrategiQuest SA е установено, че е
образувано наказателно производство за измами с ДДС през 2012 г., 2013 г. и
началото на 2014 г. като брокер, обявено е в несъстоятелност, а според
ликвидатора му, не са били предоставени никакви счетоводни документи, бившият
директор е заявил, че не знае и няма информация относно счетоводните документи
на това дружество.
До извод в обратната насока не водят и представените
международни товарителници, доколкото в същите се констатира непълнота на
реквизитите, отделно от това в нито една от тях не е вписан за получател
посочения в процесните фактури клиент /придобиващ/ на „Пинот Трейдинг“ ООД, а
са посочени други лица, за които няма данни каква е връзката им с
придобиващите. Т. напр. в представената международна товарителница към фактура
№ **********/26.06.2014 г., издадена на Azul land SRL /л.179/ се установява, че
липсват подпис и печат на получателя по доставката, а като място на доставка на
стоките е посочено „MOLDTRANS C10 DREAM CARGO SERVICES RO-3003322“, при
положение, че придружаващо процесната фактура потвърждение изхожда от Azul land
SRL /л.181-182/. Пратката по фактура № **********/27.06.2014 г., издадена на
същото дружество, пък е получена от DANIEL DAMJEN /така проследяване на пратка
- л.190/, въпреки, че в потвърждението /л.191-192/ се сочи лице, оторизирано да
получи стоките - Николас Джеймс. И най-сетне, към фактурата, издадена на
StrategiQuest SA е представена международна товарителница /л.207/, която също
не е подписана и подпечатана от получателя по доставката, липсва и посочено
МПС, с което е извършен превозът.
Така представените международни товарителници не могат
безспорно да бъдат свързани и с процесните фактури с предмет съответно 300 бр.
iPhone 5s 16gb и 3 300 бр. Nokia 108 dual sim и доколкото в тях превозваната
стока е посочена не като брой и видове мобилни устройства, а като „електроника,
фолио+обезопасителен колан - 135 кг“, съответно „потребителска електроника –
634 кг“. Или иначе казано, не може да бъде направена пряка обвръзка на стоките
между процесните фактури, транспортните документи и фактурите за покупка.
Също така по отношение на декларираните тристранни
операции не е изпълнено условието по чл. 15, т. 4 от ЗДДС, тъй като не е
установено придобиващите Azul land SRL и StrategiQuest SA да са декларирали
ВОП, съответно начислили ДДС.
При тези обстоятелства, следва да се приеме, че за
декларираните тристранни операции не са изпълнени условията по чл. 15 от ЗДДС.
Поради това законосъобразно като краен резултат органите по приходите са
приели, че по силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е налице ВОП с място на изпълнение
на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е
регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под
идентификационен номер, издаден в страната.
От съдържанието на представените по делото писма за
доказване получаването на стоките пък се установява, че са изготвени от самото
ревизирано дружество и не съдържат изрично волеизявление на придобиващия по
тристранната операция за получаване на стоките. Наличието на печат с
наименованието на чуждестранното дружество и подпис от неидентифицирано лице
върху изготвен от ревизираното дружество текст, не може да се приеме за валидно
волеизявление за получаване на стоки от придобиващия в тристранната операция.
Или иначе казано, липсват безспорни доказателства за
волеизявления от страна на придобиващите субекти. Доказването на
обстоятелството, че стоката действително е получена, изисква наличие на писмено
потвърждение от придобиващия, което по безспорен начин да установява факта на
получаване на конкретните стоки.
До извод в обратната насока не води и приетото и
неоспорено от страните заключение на вещото лице С., което съдът кредитира като
компетентно, безпристрастно и кореспондиращо със събраните по делото писмени
доказателства, но намира, че с това заключение не се установяват нови факти от
значение за този спор. Констатациите на вещото лице-счетоводител относно
фактурите и видовете доставки изцяло съвпадат с констатациите на органите по
приходите. Отразяването на фактурите в счетоводството на
дружеството-жалбоподател не е спорен факт. Спорен по делото е въпросът за
получаването на стоките от крайните получатели, за изясняването и доказването
на който факт, това заключение не допринася в никаква степен.
Съвкупната преценка на приложените по делото
доказателства, налагат извода, че в процесния казус не е доказан нито
транспортът на стоките по спорните фактури, нито получаването им от съответните
приобретатели, нито плащането на ДДС в друга държава членка.
След като посредникът не разполага с годни документи
по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, то по силата на фикцията в чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС се
счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията
на страната, данъкът, за което става изискуем от посредника.
Във връзка с изложените в жалбата твърдения за
приложимост на разпоредбата на чл.73а от ЗДДС, следва да бъде посочено на
следващо място, че за дружеството-жалбоподател не е налице право на приспадане
на данъчен кредит в конкретния казус.
Това е така, защото приложение в случая следва да
намери решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според
което, когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които
се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл.
28, б. А, § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че
посочените сделки пораждат „право на приспадане“ по смисъла на чл. 17 от същата
директива. Фактите в процесния спор са сходни с тези в главното производство,
по които е дадено тълкуването - установено е, че стоките не пристигат на територията
на държавата членка, а мястото на изпълнение се определя от идентификацията на
посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа
мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се
осъществява крайното потребление на стоките.
Поради това, в този случай е приложим специалният
режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС, респ.
корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 10 от ППЗДДС
- когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в
която пристигат стоките или е завършен превозът им.
Доказателства в тази насока не са ангажирани по
делото.
Предвид обстоятелството, че последваща облагаема
доставка както на територията на страната, така и извън страната в хипотезата
на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не е доказана от лицето, а стоката чрез тези операции
на практика се извежда от режима на ДДС, то за спорните доставки не възниква
право на данъчен кредит.
В случая не може да намери приложение и чл. 67, ал. 2
от ЗДДС (според който когато при договаряне на доставката не е изрично
посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в
договорената цена), в каквато насока бе поставена задача на вещото лице С.. Достатъчно
в тази насока е да се посочи, че фактурите на доставчиците (прехвърлители в
процесните тристранни операции) са издадени на жалбоподателя при условията на
вътреобщностна доставка, като това обстоятелство изрично е вписано в тях, т.е.
изначално между страните е ясно, че стойността на стоките по процесните фактури
не е с включен ДДС.
Съобразяване на изложеното до тук налага отхвърляне на
жалбата в тази й част като неоснователна.
ІІ. Относно декларирани от „Пинот Трейдинг“ ООД доставки
към трети страни /страни извън общността/:
Основният спорен въпрос тук е наличието на кумулативните
предпоставки за прилагане на чл. 28 от ЗДДС, съгласно който облагаема доставка
с нулева ставка е: доставката на стоки, които се изпращат или превозват от
място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка
на доставчика; доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на
територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на
получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на
страната. Или иначе казано, доколкото няма спор относно придобиването на
стоките, предмет на процесните фактури, спорен се явява износът на тези стоки
към трети страни.
В тази връзка следва да се посочи, че нито в ЗДДС,
нито в правилника за неговото прилагане, се съдържат легални определения на
понятията “износител”, “писмена митническа декларация”, “изходно митническо
учреждение”, поради което и по тези въпроси, приложение следва да намерят
легалните определения, дадени в действащото митническо законодателство, както и
разпоредбите на същото, уреждащи митническите формалности при осъществяване на
митническия режим “износ”.
В случая спорът следва да се разреши изцяло на
плоскостта на нормите на общностното право и по-специално тези на Регламент №
2913/92 относно създаване на Митническия Кодекс на Общността (публикуван на
български език в печатното издание на Официален вестник на Европейската Общност
в том 02-05 на 02.04.2007 г., наричан по-долу Митнически Кодекс на Общността, в
приложимата му редакция) и Регламент № 2454/93 от 2 юли 1993 година за
определяне на разпоредби за прилагане на Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета за
създаване на Митнически кодекс на Общността, (наричан по-долу за краткост
Регламент № 2454/93 на Съвета, също в приложимата му редакция), като пряко
приложимо право на Общността.
Режимът на износ е регламентиран в Регламент № 2913/92
на Съвета, Дял ІV “Митнически направления”, Глава Втора “Митнически режими”,
Раздел ІV “Износ” чл. 161 – чл. 163 и Дял V “Стоки напускащи територията на
Общността” – чл. 182а и сл., както и в Регламент № 2454/1993 г. на Съвета, Част
ІІ “Условни митнически режими”, Дял ІV “Прилагане на разпоредбите свързани с
износа”.
Съобразно чл. 161, § 1 от Регламент № 2913/92 г.
режимът износ позволява общностни стоки да бъдат изведени извън митническата
територията на Общността, като § 2 от същата разпоредба определя, че за тази
цел същите тези стоки следва да бъдат поставен под режим “износ”, в която
връзка § 5 от своя страна определя, че в тези случаи “Декларацията за износ
трябва да бъде представена в митническото учреждение, в района на което
износителят е установен или стоките се опаковат или товарят за износ.
Дерогациите се определят съгласно процедурата на комитета.”.
От своя страна чл. 182а и сл. от Регламент № 2913/92
г. въвеждат общи правила относно процедурите при оформяне на режима, като
подробните правила за това са разписани в Регламент № 2454/93 г.
Според нормата на чл. 788, параграф 1 от Регламент №
2454/93 г., за износител, в смисъла на член 161, параграф 5 от Кодекса, се
смята лицето, от чието име се подава митническа декларация за износ и което в
момента на приемане на декларацията е собственик на стоките или има подобни
права за разпореждане с тях.
Не се спори по делото, а и това се установява от
приетото по делото заключение на вещото лице Й., че именно в изпълнение на тези
изисквания, митническите декларации са подадени от името на “Пинот Трейдинг”
ООД, в качеството му на износител по смисъла на чл. 788, параграф 1 от
Регламент № 2454/93 г. (доколкото същият съгласно покупните фактури и
приложените доказателства за транспорт е придобил собствеността върху стоките
на територията на държава членка на ЕС, а и това не е спорно между страните), в
съответното компетентно митническо учреждение съобразно чл. 161 § 5 от
Регламент № 2913/92 във вр. с чл. 788 от Регламент № 2454/93 г. Всяка една от
представените Митнически декларации е регистрирана със съответен номер,
представено е и копие от уведомление за износ, с което се потвърждава
напускането на стоките на територията на ЕС от съответната компетентна митница,
представени са и съответните транспортни документи – авиотоварителници и
товарителници, подробно описани в заключението на вещото лице Й..
Въз основа на изложеното следва да се приеме, че са
налице всички кумулативни предпоставки за прилагане на чл. 28 от ЗДДС и
осъщественият от страна на „Пинот Трейдинг“ ООД износ на процесните стоки е
безспорно установен. Или иначе казано, за жалбоподателя е налице ВОП на стоки
по 6 бр. фактури, издадени от регистрирано по ДДС лице в Хърватия – MMM
agramservis с VAT HR772092851 18, на обща стойност 4 904 830,48 лв., за което
от страна на жалбоподателя са издадени 22 броя фактури на клиенти от държава
извън ЕС – Ес Пи Кей Телеком Л.л.с., Аква Селл Женерал Трейдинг Л.Л.С., Кришна
Интернешънъл Лтд., Юнион Лоджистик ФЗЕ, Ейч Ар Тредекс ПВТ Лтд, Меджик Мобайлс
Л.л.с, Вог Телеком ФЗЕ, Селлтел Мидъл Йист ЛЛС, Ай 20 Фзе, Джъблей Логистикс ФЗЕ
и Приме Нет Пте Лтд и са представени митнически декларации с вписан в тях износител
„Пинот Трейдинг“ ООД. В този смисъл е и заключението на вещото лице Й..
Този извод се обосновава от факта, че преди да бъдат
изнесени в страни извън ЕС (трети страни), стоките по тези 6 бр. фактури са
придобити от жалбоподателя от MMM agramservis с VAT HR772092851 18, който от
своя страна е декларирал осъществен от него ВОД на същите тези стоки. Без
всякакво съмнение в случая са налице две доставки – първата, по която
жалбоподателят придобива стоките, представляваща за него ВОП, с място на изпълнение
на територията на страната на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и втората, по
която жалбоподателят е износител.
При това положение за „Пинот Трейдинг“ ООД възниква
задължение за начисляване на ДДС при придобиването на стоките съгласно чл. 84
от ЗДДС, според който данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от
лицето, което извършва придобиването и се начислява с протокол по чл. 117, ал.
2 от същия закон.
Тук именно следва да се посочи, че последователното
облагане с ДДС има за начало производството на дадена стока или внасянето й от
трета страна, съответно краят на облагането с ДДС е свързано с придобиването на
тази стока от краен потребител или нейния износ за трета страна. В конкретния
случай, както вече бе казано, процесните стоки са били предмет на износ от
страна на жалбоподателя, т.е. установява се последващо разпореждане със стоките
от страна на „Пинот Трейдинг“ ООД в рамките на независимата му икономическа
дейност, представляващо облагаеми доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28
от ЗДДС.
При това положение в настоящия случай следва да намери
приложение разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС, като на жалбоподателя едновременно
с начисляването на данъка трябва да се признае и следващото му се право на
приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател по същите тези
доставки, при което и резултатът за съответния данъчен период, не следва да се
променя.
Според чл. 73а от ЗДДС в приложимата редакция, при
доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на
данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ,
който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с
документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на
чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството
на получател.
В чл. 72 от ЗДДС е предвидено, че регистрирано по този
закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за
данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите
12 данъчни периода. В ал. 2 е посочено и как става самото упражняване на
правото.
В случая с РА е начислен ДДС по обсъжданите 6 бр. фактури,
по които жалбоподателят се явява получател по ВОП. Същественото е, че в този
случай е приложим режимът на самоначисляване на данъка, при който получателят
по доставката начислява дължимия ДДС за нея, като наред с това и упражнява
следващото му се, в качеството на получател по облагаемата доставка, право на
приспадане на данъчен кредит.
Органите по приходите е следвало да съобразят това
обстоятелство и на основание чл. 73а, предл. последно от ЗДДС да признаят и
следващото се право на приспадане на данъчен кредит. Противното води до
нарушение на принципите на данъчен неутралитет при облагане с ДДС.
В задълженията, свързани с режима на самоначисляване,
практиката на СЕС е в смисъл, че макар и държавите-членки несъмнено да могат да
установяват формалности във връзка с упражняването на правото на данъчен
кредит, в случай на самоначисляване, неизпълнението им от данъчно задължените
лица не може да има за последица лишаването им от това право. Принципът на
данъчния неутралитет налага да се предостави приспадане на ДДС по получените
доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените
лица да са пропуснали някои формални изисквания (така Решение от 27 Септември
2007г. по дело С-146/05).
При положение, че за жалбоподателя като платец на
данъка по осъществените спрямо него облагаеми доставки, е начислен допълнително
с РА ДДС, и доколкото в този случай е налице хипотезата на самоначисляване, то
оспорващото дружество не може да бъде лишено от корелативното му право на
приспадане на данъчен кредит, поради неизпълнение на формално изискване, което
по същество не създава риск от загуба на данъчни приходи, при положение, че
доказва действително извършен износ на процесните стоки. Именно последно
посоченото обстоятелство е от съществено значение в случая. В режима на ВОП не
е налице риск от загуба на данъчни приходи при положение, че от данните по
делото несъмнено се доказва действително извършен износ на процесните стоки. Не
е налице обективна възможност за ощетяване на фиска от получателя по ВОП,
доколкото същият винаги начислява и приспада данък в един и същи размер. В този
случай начисляването на ДДС с РА на получателя по ВОП, без признаване и на
следващото се право на данъчен кредит, е в нарушаване на общия принцип за
данъчен неутралитет и на чл. 73а от ЗДДС.
В процесния случай ревизираното лице е отразило
фактурите в Дневника за покупки, съответно е отразило в Дневника за продажбите
и издадените от него фактури, свързани с извършения износ. Подадени са и VIES
декларации. По тези факти не се спори. Тези констатации се извеждат и от
приетите по делото заключения на вещите лица по допуснатите ССчЕ. Налага се
изводът, че в счетоводството на жалбоподателя, което е и редовно водено, са
били налице данни за доставките и няма основание да се смятат за укрити.
Липсата на протокол по чл. 117 от ЗДДС е предвидена като елемент от фактическия
състав на чл. 73а от ЗДДС.
Следователно, налице са предпоставките за приложение
на чл. 73а от ЗДДС, поради което на ревизираното дружество следва да бъде
признато правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, за
които с РА е начислен ДДС вследствие осъществен ВОП, поради непризнаването на
извършения от ревизираното лице износ.
Съобразяване на изложеното до тук налага отмяната на
РА в тази му част.
С
оглед изхода на делото и направените искания от страните за присъжданите на
сторените разноски, същите следва да бъдат уважени, съразмерно на уважената,
респ. отхвърлена част на жалбата.
На
основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК съобразно уважената част от жалбата,
на жалбоподателя се дължат разноски, които се констатираха в размер на 2742,28
лв. – съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждения за вещи
лица и възнаграждение за един адвокат, съгласно представения списък.
На
основание чл. 161 ал. 1, пр. 3 от ДОПК, на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, се дължат сторените
разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита съобразно
отхвърлената част от жалбата. На основание чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се
констатираха в размер на 1399,99 лв.
Жалбоподателят
следва да бъде осъден също така да заплати по сметката на Административен съд –
Пловдив завишения депозит за ССЕ, изготвена от вещото лице Й. в размер на 1100
лв., който съдът констатира, че не е внесен в определения срок.
Воден от горното, и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд - Пловдив, І отделение, І състав
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001615005974-091-001/05.10.2017 г.,
издаден от И.К.К.на длъжност Началник сектор, възложил ревизията и Р.Б.М. на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, при ТД на
НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 761/28.12.2017 г. на Директор на
Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив в частта на
допълнително начислен през м.06.2014 г. ДДС в размер на 980 966,10 лева с
прилежащи лихви от 321 622,59 лева.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Пинот Трейдинг” ЕООД, със седалище и адрес на
управление гр.Пловдив, ул.“Георги Бенев“ № 3, представлявано от управителите А.М.М.и
К.Г.Д., против Ревизионен акт № Р-16001615005974-091-001/05.10.2017 г., издаден
от И.К.К.на длъжност Началник сектор, възложил ревизията и Р.Б.М. на длъжност
главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, при ТД на НАП гр.
Пловдив, потвърден с Решение № 761/28.12.2017 г. на Директор на Дирекция
“Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив в частта на
допълнително начислен през м.06.2014 г. ДДС в размер на 110 076,07 лева с
прилежащи лихви 36 089,88 лева.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.
Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите да заплати
на „Пинот Трейдинг” ЕООД, със седалище и адрес на управление гр.Пловдив,
ул.“Георги Бенев“ № 3, представлявано от управителите А.М.М.и К.Г.Д., сумата от
2742,28 (две хиляди седемстотин четиридесет и два лева и двадесет и осем
стотинки) лева, съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждения
за вещи лица и възнаграждение за един адвокат.
ОСЪЖДА „Пинот Трейдинг” ЕООД, със седалище и адрес на управление
гр.Пловдив, ул.“Георги Бенев“ № 3, представлявано от управителите А.М.М.и К.Г.Д.
да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив
при Централно управление на Национална агенция за приходите, сумата от 1399,99
(хиляда триста деветдесет и девет лева и деветдесет и девет стотинки) лева, възнаграждение
за осъществената юрисконсултска защита.
ОСЪЖДА „Пинот Трейдинг” ЕООД, със седалище и адрес на управление
гр.Пловдив, ул.“Георги Бенев“ № 3, представлявано от управителите А.М.М.и К.Г.Д. да заплати по сметката за вещи лица на
Административен съд – Пловдив сумата от 1100 (хиляда и сто) лева.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховния административен съд с касационна жалба в
14-дневен срок от съобщаването.