Р Е Ш Е Н И Е
№ 1630
гр.Пловдив, 16.09. 2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд - Пловдив, четиринадесети състав, в публично
съдебно заседание на двадесет и трети юли две хиляди и двадесета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ВЕЛИЧКА ГЕОРГИЕВА
при секретаря НЕДЯЛКА
ПЕТКОВА, като разгледа докладваното от съдия Георгиева адм.
д. № 1190 по описа на съда за 2020 г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е
по жалба на ЕТ „Д. – ЛЛ – Д.Л.“, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: -
***, чрез адв. М., против ревизионен акт /РА/ № Р-16001617008876-091-001/16.01.2019
г., издаден от Т.В.П., началник сектор, в качеството й на орган, възложил
ревизията, потвърден с решение № 290/10.05.2019 г. на директор дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ / Д"ОДОП"/ - Пловдив при
ЦУ на НАП, в частта за допълнително установени за задължения за ДДС за периода 01.12.2012 г. – 31.12.2016
г. в размер на 5 104.33 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в размер на 2 076.60
лв.
Жалбоподателят
твърди, че РА е неправилен и незаконосъобразен, тъй като ревизиращият екип
неправилно е приел, че Д.Л., в качеството си на ЕТ „Д. – ЛЛ – Д.Л.“ е извършвал
независима икономическа дейност, отдавайки под наем за временно ползване
недвижими имоти, попадащи в семейна имуществена общност на двамата съпрузи,
поради което и неправилно са начислили на ЕТ допълнителни задължения за ДДС,
като излага подробни доводи в тази насока. Иска от съда да отмени РА.
Ответникът по
жалбата - директор дирекция ОДОП гр.Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител юрисконсулт С. оспорва жалбата, която счита за неоснователна и
моли да бъде отхвърлена по съображения, изложени в депозираната по делото
писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, като
разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на
събраните по делото доказателства, намери за установено следното:
Настоящото
съдебно производство е повторно във връзка с Решение № 6520/02.06.2020 г. по адм. д. № 7/2020 г. по описа на ВАС, I о., с което
е отменено Решение № 2488/29-11-2919 г., постановено по адм.
д. № 2882/2019 г. по описа на Административен съд – Пловдив и делото е върнато
на Административен съд- Пловдив за ново разглеждане от друг състав на съда, с
указания да се установи фактическата обстановка по делото, да се извърши
цялостна преценка на доказателствата и след като се изложат правни мотиви съдът
да се произнесе по съществото на правния спор.
След като
разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото,
становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл.160 ДОПК,
съдът приема за установено следното:
Началото на ревизионното
производство е сложено с издаване на ЗВР № Р-16001617008876-020-001 от 15.12.2017
г. (л.730, т.3), издадена от Т.П., началник сектор при ТД на НАП Пловдив, с
обхват задълженията на ЕТ „Д. – ЛЛ –Д.Л.“ данък върху годишната данъчна основа
по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2011 г. –
31.12.2016 г.; данък върху добавената стойност за периода 01.12.2011 г. – 31.12.2016
г. и ЗО – за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2016 г., като е определен срок за
приключване на ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчването й, което
е редовно сторено на 02.01.2018 г. Последвало е издаването на заповед за
изменение на ЗВР № Р-16001617008876-020-002
от 28.03.2018 г. и ЗВР № Р-16001617008876-020-003/26.04.2018 г. , с които
срокът на ревизията е удължен до 02.06.2018 г. Със заповед №
Р-16001617008876-023-001/13.06.2018 г., на основание чл.34 ал.1 т.2 от ДОПК,
ревизионното производство е спряно, считано от 13.06.2018 г. до приключване на
друго контролно или административно производство. Със заповед №
Р-16001617008876-143-001/14.12.2018 г. производството е възобновено, считано от
14.12.2018 г.
Въз основа на
събраните доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001617008877-092-001/14.12.2018
г., като в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК няма данни да е постъпило възражение от
лицето срещу така изготвения доклад, въз основа на който е издаден и процесният ревизионен акт № Р-16001617008876-091-001/16.01.2019
г.
Ревизионният
доклад и ревизионният акт са издадени в сроковете по чл.117 ал.1 и чл.119 ал.1 ДОПК и от компетентните органи по чл.119 ал.2 ДОПК, определящ материалната
компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт, и предвиждащ,
че той се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на
Директора на компетентната териториална дирекция/ и Ръководителя на ревизията
/определен със заповедта за възлагане на ревизия/. Изложеното налага извод, че
в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да
обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това
основание.
Следва да се
констатира също така, че от приобщените по делото доказателства се установява,
че ЗВР, ЗИЗВР и РА са подписани с валидни електронни подписи, положени в
съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към
момента на подписването на електронните документи.
В срока по
чл.152 ал.1 ДОПК ревизионният акт, в частта на установените задължения за ДДС за периода 01.12.2011 г. –
31.12.2016 г. общо в размер на главница 6 354.37 лева и лихви 2 909.18 лв.
е обжалван пред директор на дирекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, който в
срока по чл.155 ал.1 ДОПК е постановил и Решение № 290/10.05.2019 г., с което е
потвърдил РА, в частта за
за допълнително
установени за задължения за ДДС за периода 01.12.2012 г. – 31.12.2016 г. в
размер на 5 104.33 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в размер на 2
076.60 лв.
Предвид
изложеното, съдът намира, че процесният ревизионен
акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма и при спазени административнопроцесуални правила за това.
От фактическа
страна съдът намира за установено следното:
Извършената
на Д.Л. с ЕТ „Д. – ЛЛ – Д.Л.“ ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС
обхваща данъчни периоди от 01.12.2011 г. до 31.12.2016 г. Потвърдената с решение
№ 290/10.05.2019 г. на директора на дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП
част от ревизионния доклад, обхваща периодите от 01.12.2012 г. до 31.12.2016 г.
От страна на
проверяващия орган е установено, че физическото лице Д.Л.Л.
е пенсионер от 01.06.1990 г. В качеството си на ЕТ „Д. – ЛЛ – Д.Л.“, лицето е
извършвало дейност – търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с
хранителни продукти, напитки и тютюневи изделия до м.12.2011 г. ЕТ „Д. – ЛЛ – Д.Л.“
е регистриран по ЗДД, считано от 09.01.1998 г. на основание чл.96 ал.1 от ЗДДС
и дерегистрирано на 17.01.2018 г. по избор, при
отпаднало основание за задължителна регистрация по чл.96, чл.97, чл.97б, чл.98
ал.3 или чл.100 ал.1 от ЗДДС. През ревизираните данъчни периоди лицето е
подавало СД по ЗДДС, с които е декларирало нулеви обороти.
В хода на
ревизията са предприети множество процесуални действия, подробно описани в РД
на стр. 2-3 от същия - връчени са искания за представяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице, извършени са насрещни проверки на друго задължено
лице – ЗАД „Армеец“, присъединени са документи от досието на лицето и неговата
съпруга Д.Л.и е събрана информация от ИС на НАП.
В резултат на
анализа на така събраните доказателства е установено, че през ревизирания
период Д.Л.Л. и съпругата му Д.В.Л., по силата на
договор за наем от 27.09.2011 г., като наемодатели, предоставят на ЗАД
„Армеец“, ЕИК *********, в качеството на наемател, за временно ползване свои
недвижими имоти, подробно описани на стр.7 от РД, находящи
се в гр. Пловдив, ул. „Самара“ № 2. Договорената месечна наема цена е в размер
на 1 250.00 лв., платима по банкова сметка ***, не по-късно от 10-то число
на текущия месец. В договора е посочено, че наемателят удържа от наемната цена
и внася ежемесечно дължимия авансов данък, съгласно ЗДДФЛ, за които
обстоятелства се задължава ежемесечно да
издава на наемодателите служебна бележка и бележка за платени суми. Имотите се
предоставят за срок от 2 години, считано от 01.10.2011 г. В чл.16 ал.2 от
договора е посочено, че ако някоя от страните не възрази писмено, срокът на
договора ще продължи с още една година при същите условия. Към договора е
сключен и анекс от 19.09.2014 г., с който срокът на договора се счита за
продължен с още две години, считано от 01.10.2014 г.
Във връзка с
договора са установени извършени разплащания от страна на наематялея
ЗАД „Армеец“ по банкова сметка *** – Д.В.Л.и получени суми, подробно описани на
стр.8-11 от РД. Платената ежемесечна сума за наем по банков път за периода
м.12.2011 г. – м.12.2016 г. е в размер на 1 137.50 лв. до 10-то число на
всеки месец, след удържане на дължимия авансов данък по ЗДДФЛ от наемателя в
размер на 112 .50 лв.
Предвид
гореизложеното, органите по приходите са приели, че Д.Л., в качеството си на ЕТ
„Д. – ЛЛ – Д.Л.“ е извършвал независима икономическа дейност чрез отдаване под
наем на недвижимо имущество,
осъществявана редовно и по занятие срещу възнаграждение, което е
изплащано редовно. Съгласно чл.3 ал.1 и ал.2 от ЗДДС Д.Л., като ЕТ „Д. – ЛЛ – Д.Л.“,
е данъчно задължено лице по ЗДДС. За получените доходи от наем, лицето, като
собственик на ЕТ „Д. – ЛЛ – Д.Л.“, е
следвало да издаде данъчен документ,спазвайки разпоредбите на чл.113 ал.1 от ЗДДС, според които, всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да
издаде фактура за извършената от нето доставка на стока или услуга или при
получаване на авансово плащане и, съответно, да начисли следващия се ДДС в
размер на 20% на основание чл.82 ал.1 и чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с
чл.9 ал.1 и чл.12 ал.1 от с. з.
Предвид
горепосоченото, ревизиращите органи са счели, че Д.Л., в качеството му на ЕТ „Д.
– ЛЛ – Д.Л.“ е извършвал облагаеми доставки на територията на страната за
разглежданите данъчни периоди, за които е следвало да начисли ДДС в размер на
104.17 лв. на месец, изчислен съобразно уговорената месечна наемна цена в
размер на 1 250.00 лв. при режим на СИО, като се приема, че данъкът е
включен в цената.
В хода на
административното обжалване, от страна на решаващия орган е извършена
допълнителна проверка, при която е установено, че Д.Л. е подавал в НАП ГДД по ЗДДФЛ
за финансовите 2011 – 2016 г., в които е посочил доходи от наем с платец ЗАД
„Армеец“ в размер на 3 375.00 лв. за 2011 г. и по 6 750.00 лв. за
всяка от следващите години.
За да
потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип. В
подкрепа на тезата си е посочил подробно нормативната уредба, регулираща този
вид финансови отношения и е формирал
крайният си извод, че по несъмнен начин е установено, че въпросното лице е
получило парични средства по повод извършено от него, в режим на СИО, отдаване
под наем на недвижими имоти на ЗАД „Армеец“, поради което и правилно е
определен размерът на допълнително установените задължения за ДДС за периода
01.12.2012 г. -31.12.2016 г. в размер на 5 104.33 лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 2 076.60 лв.
В хода на съдебното
производство не се представят нови доказателства.
При така изложеното,
органът по приходите е формирал извода, че едноличният търговец е регистриран
за целите на ДДС, като отдаването под наем на недвижимите имоти на ЗАД „Армеец“,
не е за жилищни нужди на физическо лице, поради което отдаването под наем на
недвижимите имоти, макар и в режим на СИО, от страна на Д.Л., не са освободени
доставки по смисъла на ЗДДС. Така за Л., според органа по приходите, е налице
задължение, първо, да издаде данъчен
документ, спазвайки разпоредбите на чл.113 ал.1 и чл.67 ал.2, според които
норми, когато при договаряне на облагаемата доставка не е изрично посочено, че
данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена;,
второ, да начисли ДДС по доставките, съгласно разпоредбата на.и чл.86 ал.1 и
ал.2 от ЗДДС.
Така
постановеният РА е неправилен, като постановен при неправилно приложение на
материалния закон.
По делото
няма спор по фактите.
Основният
спорен момент е получените доходи от отдадени под наем недвижими имоти в режим
на СИО от Д.Л. и съпругата му – Д.В.Л., като физическо лице, следва ли да се
облагат с ДДС, предвид обстоятелството, че ЕТ, собственост на Д.Л., е
регистрирано по ЗДДС лице.
Настоящият
състав намира, че неправилно органът по приходите е приел наличие на
предпоставките на ЗДДС и по конкретно на чл.3 ал.2 от ЗДДС. Съгласно последната
разпоредба независима икономическа дейност е дейността на производители,
търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и
селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на
частен съдебен изпълнител и нотариус; независима икономическа дейност е и всяка
дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително
експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на
редовен доход от него.
На първо
място, видно от всички представени нотариални актове, сделките за недвижимите
имоти са сключвани от името, както на Д.Л., така и на Д. Л.а, т.е. в СИО, а не
от името на ЕТ „Д. – ЛЛ – Д.Л.“. Отделно от това, в ОПР за 2011 г. не фигурират
данни за налични ДМА от обследваните. Видно от договор от 22.12.1982 г. Д. и Д.
Л.и са закупили от СД „ИСС“ при ОНС – Пловдив гараж за лека кола, построен в
парцел на жилищен блок в ж. к. „Тракия“, а от НА за покупко-продажба на правото
на строеж върху недвижим имот № 104/2003 г., апартамент, гараж и дворно място,
на ул. „Иларион Макариополски“,
отново са закупени съвместно от Д. и Д. Л.и, а не като ЕТ. Отделно от това, във
всички останали представени нотариални актове фигурират имената на семейство Л.и,
а не на ЕТ.
На второ
място, договорът за наем № 12 от 27.09.2011 г. е сключен между Д.В.Л.и съпругът
й Д.Л., а не от ЕТ „Д. – ЛЛ – Д.Л.а“, като наемодатели, и ЗАД „Армеец“,
наемател, за възмездно ползване на магазин и два гаража за сумата от
1 250.00 лв.месечно, платими до 10-то число на текущия месец по банкова
смета на наемодателите. Анексът от 19.09.2014 г. е сключен между същите страни
при същите условия, с единствена промяна срокът на договора.
На трето
място, безспорно е установено, че във връзка с договора са извършени
разплащания от страна на ЗАД „Армеец“ по банкова сметка ***, както Д.Л., така и
съпругата му – Д.В.Л., като наред с това не се оспорва и факта на авансово
удържания и плащан данък от наемодателя.
На четвърто място,
не е оспорено от страна на приходната администрация обстоятелството, че Д.Л. е
с 95 % неработоспособност в резултат на тежко заболяване, считано от 14.12.2011
г., видно от приложеното Експертно решение № 3008 от 14.12.2011 г. на ТЕЛК –
Общи заболявания, състав 1 – Пловдив при МБАЛ „ Пловдив“ АД. Горното
обстоятелство е декларирано пред приходната администрация през всяка една от
ревизираните години с подаваните от лицето ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ.
На следващо място,
през ревизирания период, който е 01.12.2011 г. – 31.12.2016 г., категорично е
прието от страна на приходната администрация, че лицето е подавало СД по ЗДДС с
нулеви обороти.
На следващо място,
безспорно установено е от приходната
администрация (констатации в РД на стр.18-22 от същия), че само в подадената
през 2011 г. ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, Л. е декларирал в Приложение № 2 - доходи
от стопанска дейност като ЕТ/, като в Приложение № 4 е деклариран доход от
отдаване на помещение под наем на ЗАД „Армеец“ с посочване на конкретния наем,
издаването на служебна бележка от наемателя за изплатени суми с авансово
удържан и внесен данък по реда на чл.44 ал.4 от ЗДДФЛ. Оттам насетне, в нито
една от подадените ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2012, 2013, 2014,2015 и 2016 г. не
са декларирани доходи от стопанска дейност като ЕТ, а само и единствено
коректно е деклариран наемът от отдаваните на ЗАД „Армеец“ недвижими имоти,
удържания авансово и внесен данък по реда на чл.44 ал.4 от ЗДДФЛ.
В тази връзка
е необходимо да се отбележи следното:
Съгласно чл.56
от ТЗ всяко дееспособно физическо лице с местожителство в страната може да се
регистрира като едноличен търговец. По смисъла на чл.1 ал.1 от ТЗ търговец е
всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от
дейностите или сделките, неизчерпателно изброени в посочената разпоредба.
Според чл.1 ал.3 от ТЗ търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие,
което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин,
даже ако дейността му не е посочена в ал.1.
Логическото и
систематическото тълкуване на цитираните разпоредби налага извода, че
едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в
сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл.1
ал.1 от ТЗ. Съгласно чл.15 ал.1 от ТЗ търговското предприятие е съвкупност от
права, задължения и фактически отношения. Аргумент за обособеността на
включеното в търговското предприятие имущество на едноличния търговец, когато
той е в брак, спрямо съпружеската имуществена общност е разпоредбата на чл.15
ал.1 от ТЗ, според която прехвърлянето на предприятието става единствено по
волята на търговеца. Търговският закон не изисква съгласието на другия съпруг,
както е според чл.21 ал.1 от СК за разпореждане с общи движими и недвижими вещи
и права върху тях - съпружеска имуществена общност.
Тези доводи
/част от ТР № 2/01 г. на ОСГК на ВКС/ налагат на извода, че доходите от наем на
личен имот или е в режим на СИО, който не е включен в предприятието на
търговеца, не са предмет на облагаеми доставки, тъй като не са част от
дейността на ЕТ.
Наред
с това, от страна на приходната администрация не е взета предвид и хипотезата
на чл.27 от ЗДДФЛ, която данъчна норма е приложима само за движими и недвижими
вещи, които са придобити от физическо лице. Тези вещи впоследствие могат да
бъдат включени в имуществото на предприятието на едноличния търговец, когато не
са в режим на съсобственост или са част от съпружеска имуществена общност
(чл.27 ал.1 от ЗДДФЛ). Предвиждането на такава възможност чрез специална норма
в закона е, че Търговският закон не допуска раздвояване на физическото лице в
качеството му на такова и в качеството му на търговец. На основание тази норма
се създава възможност без да се извършват правни сделки, предприятието да включи
в активите си вещи, който са му необходими за дейността.
На основание чл.27 ал.3 от ЗДДФЛ, в
случаите на включване на имуществото в предприятието на едноличния търговец, се
съставя протокол, в който се посочва видът на вещта и документално доказаната
цена на придобиване.
Тъй като облагаемият доход от
стопанска дейност като едноличен търговец съгласно чл.26 от ЗДДФЛ се формира по
реда на Закона за корпоративното подоходна облагане (ЗКПО), протоколът за
въвеждането в активите на предприятието, който изпълнява ролята на първичен
счетоводен документ, следва да отговаря на изискванията за документална
обоснованост по смисъла на чл.10 от ЗКПО и чл. 6 от ЗСч. Придобитото по този
начин имущество се завежда в активите на предприятието на едноличния търговец и
участва в предмета на дейност.
Когато физическото лице впоследствие
реши да изключи актива от имуществото на търговеца, се приема, че физическото
лице - собственик на едноличния търговец, извършва с него продажба по пазарни
цени. За едноличния търговец се формира облагаем доход, който се определя като
разлика между пазарната цена и данъчната стойност – за данъчни амортизируеми активи по ЗКПО.
Данни за
подобни стопански операции и наличие на счетоводни документи, удостоверяващи
посочените по-горе стопански операции липсват по делото.
Следва да се
посочи също така, че облагането на доходите от наем на наемодателя – физическо
лице е по общия ред на чл.31 и чл. 32 от ЗДДФЛ, по който се облагат доходи от
наем: - за реализирания доход се подава ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ до 30.04. на
следващата година, като се попълва
Приложение № 4; при формиране на
облагаемия доход се признават 10 на сто нормативно признати разходи без
документи; дължимият данък е в размер 10
на сто върху данъчната основа. В течение на година се извършва авансово облагане
по реда на чл.44 от ЗДДФЛ, което изисква подаване на Декларацията по чл.55 ал.1
от ЗДДФЛ (Образец 4001) до края на месеца, следващ тримесечието на изплащане на
дохода и внасяне на данък в същия срок, като за четвъртото тримесечие са налице
особености (чл.65 ал.13 и чл.67 ал.2 от ЗДДФЛ.). В случая няма спор, че Д.Л. е
изпълнил надлежно посочените задължения, а от страна на приходната
администрация липсват доказателства, че е налице осъществявана независима
икономическа дейност по смисъла на чл.3 ал.2 от ЗДДС чрез отдаване под наем на
недвижими имоти от негова страна.
Предвид
изложеното, съдът намира жалбата за основателна и, като такава, следва да бъде
уважена, а ревизионният акт, като неправилен и незаконосъобразен - отменен.
При този
изход на спора и предвид претенциите на ответника за присъждане на разноски по
делото, съдът намира, че такива не се следват.
Водим от
горното, Административен съд – Пловдив, XIV състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ ревизионен
акт /РА/ № Р-16001617008876-091-001/16.01.2019 г., издаден от Т.В.П., началник
сектор, в качеството й на орган, възложил ревизията, потвърден с решение №
290/10.05.2019 г. на директор дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ / Д"ОДОП"/ - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за
допълнително установени за
задължения за ДДС за периода 01.12.2012 г. – 31.12.2016 г. в размер на 5 104.33
лв., ведно с прилежащите лихви за забава в размер на
2 076.60 лв.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на РБългария
в четиринадесетдневен срок от съобщаването му с препис за страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: