Решение по дело №875/2023 на Административен съд - Пловдив

І. Производството и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

2. Образувано е по жалба на „Първомай-БТ Експорт“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Първомай, област Пловдив, ***, представлявано от К. Я. Н. , със съдебен адрес ***, срещу ревизионен акт № Р-16001622001201-091-001/20.12.2022г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите /ТД на НАП/ – Пловдив, потвърден с решение № 79/10.03.2023г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Пловдив при Централно управление на Националната агенция по приходите /ЦУ на НАП/, в частта, с която на оспорващия допълнително са установени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 68 649,63 лева - главница и 16 038,60 лева - лихва.

Оспорващият поддържа, че РА е необоснован, неправилен и незаконосъобразен, издаден в противоречие с процесуалните и материални правила и при неправилна преценка на събраните в хода на ревизията доказателства. Претендира се, че въпреки представените доказателства органите по приходите са формирали неправилен извод за липсата на реално осъществена вътреобщностна доставка /ВОД/. Претендира се присъждане на съдебни разноски, съгласно представен списък.

3. Ответникът директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител – юрисконсулт К. , е на становище, че жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител и не взема становище по жалбата.

ІІ. По допустимостта на жалбата:

5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. Административната процедура:

6. Ревизията е повторна, след като с решение № 101/07.03.2022г. на директора на дирекция ОДОП - Пловдив първоначално издаденият ревизионен акт е отменен в частта за установени на дружеството задължения по ЗДДС за данъчен период от 01.09.2019г. до 30.09.2019г., ведно с прилежащите лихви и преписката е върната за ново произнасяне.

Началото на настоящото ревизионно производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622001201-020-01/11.03.2022 г., издадена от В. П. а А. , началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, с обхват: периодът от 01.09.2019г. до 30.09.2019г., като е определен краен срок за завършване на ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 16.03.2022 г. - по електронен път.

Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-16001622001201-020-002/15.06.2022 г. на същия орган по приходите, срокът на ревизията е продължен до 16.08.2022 г. Със Заповеди № Р-16001622001201-023-001/25.07.2022 г. и Р-16001622001201-143-001/06.10.2022 г. ревизионното производство е спряно и съответно възобновявано.

В срока по чл.117, ал.1 ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001622001201-092-001/11.11.2022г., срещу който в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК е постъпило възражение.

В срока по чл.119 ал.2 от ДОПК компетентният орган по приходите е издал обжалвания в настоящото производство Ревизионен акт № 16001622001201-091-001/20.12.2022г., който по жалба на РЛ с решение № 79/10.03.2023г. на контролния орган е потвърден в частта, с която на оспорващия допълнително са установени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 68 649,63лева - главница и 16 038,60 лева - лихва.

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК по делото са представени удостоверения за електронни подписи и заповеди: № РД-09-788/13.05.2022г. (ведно с Приложение №1 към нея), № РД-09-427/15.03.2019 г. (ведно с Приложение №1 към нея), № РД-09-789/13.05.2022 г., № РД-09-2514/29.11.2021 г., № РД-09-2515/29.11.2021 г. (ведно с Приложение №1 към нея), всички издадени от териториалния директор на НАП – Пловдив.

В съдържанието на всички заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис. Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

ІV. Фактите по делото:

7. В хода на ревизията органите по приходите са установили, че за ревизирания период „Първомай-БТ Експорт“ ООД е декларирало ВОД на тютюн за получателя Z.Z. TRADING OFFICE KFT – Унгария с данъчна основа 55 741,55 лв. и за получателя DICORS M.I.K.E. – Гърция с данъчна основа 287 507,01 лв.

За доказване на ВОД на стоки към Z.Z.TRADING OFFICE KFT - Унгария, РЛ е представило фактури, с вписан идентификационният номер за целите на ДДС на получателя по доставките в друга държава членка - Унгария; Опаковъчен лист; ЧМР без посочен получател; Потвърждения за получаване на стоките на адрес в Германия; Банкови документи за плащания и др.

Установено е, че транспортът е за сметка на клиента и е организиран от него. В приложените транспортни документи (ЧМР) към четири от фактурите, издадени на „Z.Z.TRADING OFFICE KFT" - Унгария, е посочен превозвач „MARKON Marek Kopna". Превозът на стоката по фактура № 1831 20.09.2019 г. е осъществен от превозвач „DAM-TRANS Damian Staniszevvski“. В транспортните документи няма положен печат на клиента, не е посочено и място на получаване на товара. В приложените към транспортните документи писмени потвърждения за получаване на стоката е видно, че същата е пристигнала на територията на Германия (гр. Herzberg ) с положен печат на дружество R & М Chemie GmbH. Извършена е проверка в информационния масив на НАП относно валидността на ДДС номера на немското дружество, при която е установено, че съшият е невалиден, считано от 01.01.2019 г. Дружеството е декларирало тип на икономическа дейност - „Търговия на едро с твърди, течни и газообразни горива и подобни продукти“.

В хода на производството е установено, че фактурите са разплатени, като дължимите суми са постъпили по банкова сметка *** ДСК, но не може да се установи номерът на сметката, от която са направени плащанията във връзка с декларираните ВОД, тъй като същите са извършени чрез фирма за парични преводи в Чехия и в представените документи не е записан IBAN ***.

По отношение преминаванията на транспортните средства във връзка с декларираните ВОД към клиента ,,Z.Z. TRADING OFFICE KFT“ - Унгария за м.09.19 г. е установено, че са налице излизания на МПС, посочени в транспортните документи, през Видин - Дунав мост, на съответните дати, на които са издадени фактурите от „ПЪРВОМАЙ-БТ ЕКСПОРТ“ ООД.

В хода на предходното ревизионно производство е изпратена молба за обмен на информация с унгарската данъчна администрация във връзка с декларирания ВОД от „ПЪРВОМАЙ-БТ ЕКСПОРТ“ ООД към „Z.Z.TRADING OFFICE KORLATOLT FELELOSSEGU TARS AS AG“. Получен е отговор, че дружеството е имало валиден ДДС номер за целите на Общността от 22.01.2018 г. до 27.11.2019 г. От тази дата дружеството няма право да упражнява икономическа дейност и регистрацията му е прекратена на 05.12.2019 г.

Предвид обстоятелството, че за краен получател на тютюна е посочен R & М Chemie GmbH, в хода на ревизията с Протокол № Р-16001622001201-П73- 001/26.10.2022 г. е присъединена като доказателство молба за административно сътрудничество до данъчната/приходна администрация на Германия. Получена е отговор, че според германските данъчни органи, R & М Chemie GmbH не е извършвала активна търговска дейност на адреса, вписан в търговския регистър. Имотът е изоставен и там не могат да бъдат открити бизнес дейности, поради което германските власти считат, че е малко вероятно доставките на тютюн действително да са извършени на адрес AIbert-Schweizer-Strafie 2 в 37412 Херцберг.

8. По отношение дружеството получател DICORS М.I.К.Е. - Гърция, е извършена справка в ПП VIES - Предефинирани справки, с цел съпоставяне на декларираните ВОД от българския търговец и декларираните ВОП от гръцкото дружество за трето тримесечие на 2019 г. (от 01.07.2019 г. до 30.09.2019 г.). Установено е, че са налице недекларирани ВОП от DICORS M.I.K.E.

Присъединен е отговор от изпратена молба за обмен на информация с гръцката данъчна администрация, от който е видно, че управител на DICORS M.I.K.E. - Гърция е Д. Е. Й. - български гражданин. Дружеството е подало ВИЕС декларации само за периоди м.02 и м.03.2019 г., като е декларирало тристранни операции към дружество от Италия „ECO GROUP ITALIA SRL“. Имало е упълномощено лице на име VALIO, което след откриване на банкова сметка ***. Според банковата сметка па гръцкото дружество, има плащания към българското дружество в периода 13.03.2019 - 19.03.2019 за сумата от 49.000 евро и няма друго плащане до края на 2019.

Гръцкото дружество не е намерено на посочения адрес, има и разминавания между декларираните данни от гръцкото и българското дружество. Дружество не е имало нает персонал и не разполага със складови съоръжения.

В хода на ревизионното производство е извършена насрещна проверка на Д. Е. Й. , собственик и управител на гръцкото дружество, от когото е изискано да представи съдебно решение, договор за управление и контрол или друг документ, с който да се удостовери връзката му с горецитираното гръцко дружество. Изискано е да се отговори на въпросите какви правомощия е имало дружеството, получател ли е на ВОП по фактури, издадени през месец септември 2019 г. от „ПЪРВОМАЙ - БТ ЕКСПОРТ” ООД, с предмет тютюн, извършено ли е разплащане и по какъв начин, кои е платил сумите по издадените фактури за доставка на тютюн.

В отговор Й. е декларирал, че не е собственик или управител на гръцкото дружество DICORS M.I.K.E., не може да представи съдебно решение, договор за управление и контрол или друг документ, както и не може да даде отговор на поставените от органите по приходите въпроси.

В хода на предходното ревизионно производство от РЛ са представени банкови извлечения за получените плащания от името на клиента DICORS M.I.K.E. - Гърция в Банка ДСК АД, внесени от лицето А. П. Д. , както следва: на 25.03.2019 г. - 49 000 евро ( по извлечение №48), на 26.03.2019 г. - 49 000 евро ( по извлечение № 49) и на 01.04.2019 г. - 49 000 евро ( по извлечение №51).

При настоящата ревизия от РЛ са изискани доказателства, които да изяснят дали плащанията се отнасят за фактурите за ВОД, издадени от „ПЪРВОМАЙ - БТ ЕКСПОРТ“ ООД през м.09.2019 г. с получател DICORS M.I.K.E. или се отнасят за доставки, декларирани от ревизираното лице като ВОД през м.06. 2019 г.

„ПЪРВОМАЙ - БТ ЕКСПОРТ“ ООД представя отговор, според който във връзка с осъществените 3 бр. ВОД към DICORS M.I.K.E. са издадени проформа фактури с номера 67 и 68 от 25.03.2019 г. и 69 от 29.03.2019 г., по които са направени плащания към „ПЪРВОМАЙ - БТ ЕКСПОРТ“ ООД. В хода на извършена ревизия на дружеството за м.06.2019 г., са представени подробни обяснения във връзка с експедираните тютюни, тяхното връщане и причините за това, както и издадените в тази връзка кредитни известия. През м. 09.2019 г. „ПЪРВОМАЙ - БТ ЕКСПОРТ“ ООД повторно изпълнява доставките по договор за доставка от 25.03.2019 г. и по тези конкретни плащания.

Извършена е насрещна проверка на А. П. Д. , като от него е изискано да отговори на въпросите дали е извършвало плащания през месеците март 2019 г. и април 2019 г. от името на гръцкото дружество DICORS M.I.K.E. в полза на „ПЪРВОМАЙ - БТ ЕКСПОРТ“ ООД и на какво основанието. Кой му е предоставил сумите и в каква валута и др. В отговор, от лицето са представени писмени обяснения, от които е видно, че е бил упълномощен от DICORS M.I.K.E. да заплаща задълженията му по фактури към ,,ПЪРВОМ АЙ - БТ ЕКСПОРТ" ООД и на това основание през 2019 г. на няколко пъти е внасял парични средства по банковата сметка на дружеството. Не си спомня конкретните дати на преводите, и не познава лицето, което му е давало парите, а между двамата е имало уговорка да му се заплати за извършването на услугите.

Установено е, че транспортът за всички доставки към DICORS M.I.K.E. е за сметка на клиента и е организиран от него. Приложени са ЧМР, от които е видно, че по две от доставките превозвач е „БМ 2010" ЕООД, а за третата превозвач е „ДАНИ-Н ТРАНС" ЕООД. Съгласно получен отговор от ОД на МВР за регистрирани влизания излизания на територията на Република България на посочените в ЧМР товарни МПС е видно, че са налице излизания през ГКПП „Кулата" на съответните дати или на следващия ден, на които са издадени фактурите от „ПЪРВОМАЙ-БТ ЕКСПОРТ" ООД.

При предходното ревизионно производство са извършени насрещни проверки на дружествата превозвачи, при които и двете дружества потвърждават извършен превоз на тютюн от склад в гр. Първомай до адрес в Италия: CERVINARA AV, VIA TORRE, с получател „СОМАТАВ srl". Издадени са фактури за транспорт на гръцкото дружество. Няма представени заявки за транспорт или застраховки на товара. Посочено е, че фактурите са платени „в брой“, без посочено конкретното лице, платило от името на клиента.

Изпратена е молба за административно сътрудничество до данъчната администрация на Италия. В отговор е получена информация, че италианското дружество е отразило сделките като обработка на стоки и е приложило режим освобождаване от ДДС Италианското дружество не е извършвало плащания към РЛ. След обработката на стоките, италианското дружество ги е изпратило към ALSAKIA 8125 FARO Португалия. Доставките са извършени на 18.06.2019 г., 26.09.2019 г., 27.09.2019 г., 30.09.2019 г.

9. С оглед така описаните от ревизиращия екип факти и обстоятелства, е формиран извод, че в конкретния случай „Първомай-БТ“ АД, в качеството си на доставчик, не доказва реалното осъществяване на декларираните от него ВОД. Прието е, че няма доказателства въпросните чуждестранни дружества да са извършвали дейност към датите на издадените от РЛ фактури. Няма данни същите да са притежавали активи на територията на съответните държави, нито наличие на трудов ресурс. Безспорно е установено, че ДДС не е начислен, нито в Унгария, нито в Германия. Не са налични данни да е извършено вътреобщностно придобиване на стоки и в другите държави членки - Германия и Италия от дружествата купувачи Z.Z. TRADING OFFICE

под валиден идентификационен номер за целите на ДДС. Не са налице и изискванията за третиране на доставката като тристранна операция съгласно чл. 15 от ЗДДС, при която „ПЪРВОМАЙ–БТ ЕКСПОРТ“ ООД да е прехвърлител, да е дружествата ,,Z.Z. TRADING OFFICE KFT“ – Унгария и DICORS М.I.К.Е. - Гърция да са посредник към други получатели по доставките, които да притежават валиден идентификационен номер.

Поради обстоятелството, че транспортът е за сметка на чуждестранните данъчно задължени лица, но РЛ е било уведомено за обстоятелството, че стоките ще бъдат доставени на територията на трети страни членки на ЕС, на основание чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) и по аргумент от Решение на СЕС по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09, т. 40, органът по приходите е приел, че доставката, по която получател са ,,Z.Z. TRADING OFFICE KFT“ – Унгария и DICORS М.I.К.Е. – Гърция, са с място на изпълнение на територията на България и за тях не е приложимо освобождаването, регламентирано в чл. 138 от същата директива, доколкото транспортирането на стоките се отнася към доставки, по която посочените като получатели чуждестранни дружества са доставчици към други дружество. Прието е, че е налице случай, при който предмет на вътреобщностна пратка или превоз е втората от двете последователни доставки, поради което за място на първата доставка, хипотетично извършена преди изпращането или превоза на стоките, се счита държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът, т.е. България (решение по дело EMAG Handel Eder, С-245/04).

Лице-платец на данъка върху добавената стойност за тази доставки (към унгарското и гръцкото дружество) е българското данъчно задължено лице, на основание чл. 193 от Директивата за ДДС и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, независимо, че чуждестранните дружества са предоставили идентификационен номер по ЗДДС.

Отречено е добросъвестност в поведението на РЛ, тъй като същото не се е уверило в това, че клиентите му разполагат с необходимите регистрации за търговия с акцизни стоки, нито че са оторизирани като икономически оператори да притежават и продават суров тютюн, респективно че стоките, предмет на облагане с ДДС и акциз, ще бъдат обложени по надлежния ред в съответната държава членка на Общността. Прието е, че РЛ е знаело, че въпросните две дружества не са крайни потребители на стоките, подлежащи на облагане с ДДС и акциз, а стоките ще бъдат разтоварени в други страни (Германия и Италия), където тези дружества нямат складове, нито съответните задължителни регистрации по закона за търговия с акцизни стоки.

Предвид горното, органите по приходите са счели, че за извършените доставки от РЛ разпоредбата на чл. 7 от ЗДДС не е приложима, тъй като не е налице вътреобщностна доставка на стоки (тютюн). Доколкото при доставките, извършени от РЛ към унгарското данъчно задължено лице „Z.Z TRADING OFFICE KFT“ и гръцкото данъчно задължено лице DICORS М.I.К.Е., стоките се транспортират от територията на България, на основание чл. 32 от Директивата за ДДС е прието, че същите са с място на

изпълнение на територията на България, като по отношение на данъчното третиране за

целите на данъка върху добавената стойност, същите са облагаеми доставки съгласно чл. 12, във връзка с чл. 17 от ЗДДС и за тях следва да се приложи данъчна ставка 20 % върху данъчна основа 55 741,55 лв., допълнително е начислен ДДС в размер на 11 148,23 лв., респ. върху данъчна основа 287 507,01 лв., допълнително е начислен ДДС в размер на 57 501,40 лв.

10. За нуждите на съдебното производства бе допусната съдебно-счетоводна експертиза с вещо лице А.С., чието заключение бе прието без възражения от страните и се кредитира с доверие от съда. Експертът установява, че процесните фактури, отговарят на изискванията на чл.114 от ЗДДС. Към тях са представени търговски договори между „Първомай - БТ Експорт“ ООД като продавач и DIKORS M.I.K.E като купувач на „тютюн FCV Бленд стрипс“: към фактура № **********/09.09.2019 г. е наличен в том 3 на листи 865-868 Договор за доставка от 25.03.2019 г. на 42000 кг тютюн; към фактура № **********/11.09.2019 г. се представи от жалбоподателя Договор от 25.03.2019 г. за доставка на 56000 кг тютюн; към фактура № **********/11.09.2019 г. е наличен в том 5 на листи 1624 гр-1626 Договор от 25.03.2019 г. за доставка на 42000 кг тютюн. Във всеки от договорите е вписано, че транспорта е за сметка на купувача, което означава, че е налице прехвърляне на собственост по сделката в момента на предаване на стоката на превозвача.

Представени са също търговски договори между „Първомай - БТ Експорт“ ООД като продавач и Z.Z. TRADING OFFICE KFT като купувач на „тютюн FCV Бленд стрипс“: Към фактура № **********/10.09.2019 г. е наличен в том 4 на листи 1137 - 1138 гр. Договор от 05.09.2019 г, за доставка на „български тютюн Виржиния листа клас 1 - 2000 кг; към фактура № **********/17.09.2019 г. е наличен в том 4 на листи 1147 гр. - 1149 Договор от 11.09.2019 г. за доставка на „български тютюн Виржиния листа клас 1 - 2000 кг; към фактура № **********/20.09.2019 г. е наличен в том 4 на листи 1161 - 1162 гр. Договор от 17.09.2019 г. за доставка на „български тютюн Виржиния листа клас 1 - 2000 кг.; към фактура № **********/24.09.2019 г. е представен Договор от 20.09.2019 г. за доставка на „български тютюн Виржиния листа клас 1 - 4000 кг.; към фактура № **********/30.09.2019 г. е наличен в том 4 на листи 1177 гр. - 1179 Договор от 20.09.2019 г. за доставка на „български тютюн Виржиния листа клас 1 — 4000 кг.

Във всеки от договорите е вписано, че транспорта е за сметка на купувача, което означава, че е налице прехвърляне на собственост по сделката в момента на предаване на стоката на превозвача. Експертизата формира извод, че условията на доставка съгласно международната класификация на ИНКОТЕРМС са: EXW - франко завода, където купувачът поема почти всички разходи и рискове в процеса на изпращане, а задължението на продавача е единствено да гарантира, че купувачът има достъп до стоките. След като купувачът получи достъп, всичко останало е негова отговорност (включително натоварването на стоките). Рискът се прехвърля от продавача на купувача в склада или офиса на продавача, или на мястото, откъдето се взимат стоките. Според заключението, към датата на извършване на процесиите ВОД номерът по ДДС HU26236258 на „Z.Z. TRADING OFFICE KFT“ с регистрация в Унгария и EL801072308 на „DIKORS M.I.K.E“ с регистрация в Гърция са били валидни. Експертът подробно е описал наличните по делото документи, които съпътстват процесиите ВОД, като заключава, че според тях по трите процесни вътреобщностни доставки са налице писмени потвърждения от клиента, получател на стоките, но не е вписано името на лицето, което е положило подпис за получател. По четири от процесиите доставки към „Z.Z. TRADING OFFICE KFT“ има писмено потвърждение на доставките с вписано име на лицето, което е получило стоките, но експертизата не го разчита. По последната ВОД с фактура № 1837/30.09.2019 г. не е налице писмено потвърждение за получаване на стоките от клиента. Съобразно подробно описаните документи, експертизата е установила, че има данни за шофьорите на превозните средства и за самите превозни средства с които са извършвани процесиите ВОД. Такива данни се съдържат в експедиционни бележки, инвойс фактури, опаковъчни листи, ЧМР, потвърдителни писма и приемо-предавателни протоколи. Има съответствие на товара, посочен в ЧМР и всички останали съпътстващи документи и фактурите като предмет на доставката по фактурите. Експертизата е установила, че са заведени всички счетоводни регистри — първични и вторични, записите в тези регистри се водят хронологично, налице е аналитична счетоводна отчетност в дружеството.

11. По делото бе разпитан като свидетел лицето Ц. В. Ц. , от чийто показания се установява, че от 2019 г. работи в „Първомай БТ“, гр. Първомай, като технолог „тютюневи хармани“, съответно „контрол по производството“. Когато бъде уведомена, че клиентът желае да натовари от готовата им продукция, която е закупил на определена дата, в определено количество, поръчките пристигат при административния секретар на дружеството и се свежда до производството, за да се знае какво да се работи в дадената седмица. В зависимост от поръчките се заготвя суровината, която се работи в производството и съответно след това се експедира. Производствената опаковка е бала „тонга“ в опаковки между 25 кг. и 30 кг., зависи как са произведени от тонгопълначните машини. Охраната се обажда, че има кола на портала – бус, камион, зависи от заявката на експорта през същия ден и иска разрешение дали да го пусне да товари. Минават кантар, лепи се бележка, на която пише бруто и нето кг. Бележката се маже с лепило и се лепи на самата бала. Бележката е номерирана. След като на пакинг листа, тегловият лист се сметне че са необходимите кг., които са поискали клиентите, се написва експедиционна бележка, която служи на шофьора, който кара буса. Свидетелката посочва, че участва до етапа на връчване на експедиционната бележка и клиентът, трябва да се подпише. Експедиционните бележки са напечатани предварително. Те съдържат купувач и продавач, кой е предал и приел. Посочва се количество, вид, нето тегло и се полага подпис. На експедиционната бележка се упоменава номерът на транспортното средство. Бланките са тройно индигирани. Двете копия са за клиента. Пакинг листът носи номера на всяка бала, бруто, тара и нето тегло от 1 до 53 бр. Той се изпраща на техническия секретар в офиса.

По делото бе разпитана като свидетел и лицето И. А. П. , която заявява, че работи в „Първомай БТ“ АД, гр. Първомай от 2019 г. като технолог „тютюневи хармани“. Задълженията му включват приемане и предаване на готова продукция на клиенти. Експедицията на продукти за клиенти на дружеството става по следния начин: първо идва заявка от административния персонал, който казва какво е количеството, номер на камион, дата на товарене. Най-напред камионът отива в администрацията. От там се обаждат, че е пристигнал камион и след това пристига за товарене. шофьорът се подписва на експедиционната бележка, която съдържа дата, номер на камиона, име на шофьора, количество което се товари и с него отива в администрацията, където се довършват документите по експедицията. Базата, в която се извършва товаренето, се намира на ул. „Стефан Стамболов“ № 43, гр. Първомай, а административната сграда е на ***, гр. Първомай. Тютюнът се прави в кашони по заявка на клиента предварително, колкото кг. е искал в кашона, брой кашони, опакова се, фолира се със стреч-фолио, слага се на палета и се товари на камиона. Свидетелят заявява, че е присъства на товаренето, заедно с мотокарист, който е служител на дружеството. В документа е изписана фирмата, която закупува готовата продукция, в заявление, което идва по електронен път от администрацията. В експедиционната бележка свидетелят се подписва за предал, а шофьорът се подписва за приел.

V. За правото:

12. Съгласно чл.7 ал.1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

Според чл.53 ал.1 от ЗДДС облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл.7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл.38 ал.2, като документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона - съгласно ал.2 на чл.53 от ЗДДС.

Според чл.45 от ППЗДДС (действаща редакция, ДВ, бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г.) за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи: 1. документ за доставката: а) фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката; б) протокол по чл.117 ал.2 от закона - в случаите на вътреобщностна доставка по чл.7 ал.4 от закона; в) документ по чл.168 ал.8 от закона - когато доставчикът е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка: а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество; б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

При тази правна регламентация, за да е налице ВОД следва да са налице следните условия - доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице; получателят да е регистрирано по ДДС лице в друга държава членка; стоките да се транспортират или превозват до друга държава членка; доставката да е възмездна. Само при доказване на посочените предпоставки, възниква правото на доставчика на основание чл. 53, ал. 1 ЗДДС да обложи ВОД с нулева ставка, като ал. 2 относно документите, удостоверяващи ВОД препраща към чл. 45 ППЗДДС. Тежестта на доказване е върху ревизираното лице предвид общите правила на доказване - този, който твърди положителните факти е длъжен да ги докаже, а не този, който твърди отрицателни факти, каквито са констатациите на ревизионния акт.

Тълкуването на цитираната правна уредба налага извод, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо, когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т.е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-273/11.

В случая, противно на констатациите на органите по приходите, от представените по делото доказателства и приетата без възражение от страните съдебна експертиза, се удостоверява, че както доставчикът, така и получателите по доставките ( „Z.Z. TRADING OFFICE KFT“ с регистрация в Унгария, HU26236258 на „DIKORS M.I.K.E“ с регистрация в Гърция, EL801072308) са били регистрирани по ДДС лица към момента на процесните доставки. Самите доставки са възмездни, придружени с доказателства за плащане.

За документално доказване на доставките ревизираното лице представя: инвойс -фактури; сключени договори с клиента; декларации, експедиционни бележки; опаковъчни списъци; спецификации; данни за водачите на съответните транспортни средства; международни товарителници (ЧМР) за извършения превоз с дата, подпис и печат на доставчика, с вписани данни за регистрационните номера на МПС, печат на превозвача; протоколи за потвърждение с дата, подпис и печат на получателя.

За всяка от доставките са представени и декларации от чуждестранните дружества, с които техен представител потвърждава пред РЛ, че носи пълна отговорност пред всички митнически и данъчни власти на територията на ЕС за движение на закупените стоки. Със същите декларации РЛ се освобождава от отговорност за движението на стоката след напускане на склада на фирмата. В декларациите са вписани данни за превозните средства, водачите на автомобилите, подписни са и е положен печат на получателя по доставките.

Не се формира спор по обстоятелството, че стоките по всички процесни доставки са били предадени на превозвачите, изпълняващи транспорт за сметка на чуждестранните дружества - получатели, на същите дати или на следващия ден са напуснали територията на България и са достигнали територията на Германия и Италия – страни членки на ЕС. За всяка от доставките, с изключение на тази по фактура № 1837/30.09.2019 г. са представени и писмени потвърждения за получаване на стоките от клиента.

Съгласно постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз освобождаването на ВОД на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че в следствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставчика - решение по дело С-409/04 Teleos т. 42 и др. В конкретния случай доставчикът е представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото напускане на стоките от територията на Р.България, като данните отразени в транспортните документи съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство доказателства, както и от заключението на вещото лице. Приетата без възражение от страните счетоводна експертиза намира, че посочените документи са редовно оформени, съдържат нужните реквизити и данни, които позволяват да се проследи движението на стоките от доставчика до получателя. Съобразно договорените между страните условия доставките, съгласно международната класификация на ИНКОТЕРМС, са: EXW - франко завода, при които купувачът поема почти всички разходи и рискове в процеса на изпращане, а задължението на продавача е единствено да гарантира, че купувачът има достъп до стоките. След като купувачът получи достъп, всичко останало е негова отговорност (включително натоварването на стоките). Рискът се прехвърля от продавача на купувача в склада или офиса на продавача, или на мястото, откъдето се взимат стоките.

Доколкото в случая транспортът е за сметка на получателя, ревизираното лице не следва да притежава и документи, доказващи взаимоотношенията на клиента с дружествата – превозвачи. Доставчикът в рамките на дължимата грижа се е снабдил с нужните доказателства – експедиционни бележки, протоколи за предаване, декларации за поемане на отговорност, данни за водачите на превозните средства, за да гарантира изпълнение на поетото към клиента задължение.

Освен международни товарителници и фактури, ревизираното лице е представило и нарочни писмени потвърждения от получателя по доставките с дата, подпис и печат, които съдържат конкретна информация за вида на стоката, количество, рег. номер на превозно средство, място на получаване. Посочените в тези протоколи данни кореспондират с данните от фактурите и подписаните от представителите на превозвачите приемо – предавателните протоколи.

При това положение не може да се поставя под съмнение твърдението на РЛ, че е изпълнил задълженията си да предаде на получателя, чрез представители на превозвача, фактурираните количества стоки, т.е. от този момент следва да се счита транслирана върху получателя собствеността върху стоките и отговорността и риска от погиване на стоките.

Спорът между страните се концентрират относно добросъвестността на РЛ и липсата на доказателства за изпълнение от страна на получателите по доставките на задълженията за начисляване на косвен данък и акциз върху стоките в страните на получаване. В тази насока органите по приходите крепят своите изводи на данните събрани в производството по международен обмен и презумпцията, че РЛ е знаело, че получателите по доставките няма да изпълнят фискалните си задължения. Това твърдение се оборва от представените по делото доказателства, които сочат, че РЛ е взело нужните мерки, за да се увери, че не взема участие в данъчна измама. Съвкупният доказателствен материя сочи, че водачите на съответните превозни средства са получили държането върху стоките, предмет на доставка, именно на посочените в документите дати и място (база на доставчика), в съответните количества, които в последствие са отразени и в съставените ЧМР. Лицата извършили транспорта потвърждават получаването на стоките, налице са доказателства за изпълнените международни превози и мястото на разтоварване.

Представените товарителници съдържат нужните реквизити, така щото да е възможно проследяване на доставките от територията на България до друга страна членка на ЕС. В чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR) е посочено, че товарителницата до доказване на противното (което в случая не е доказано от органа по приходите) удостоверява условията на договора за превоз и получаване на стоката, а нередовността й, на основание чл. 4 от същата Конвенция, не засяга нито съществуването, нито действието на този договор.

Дори и да се приеме, че представените товарителници не се ползват с необходимата доказателствена сила относно удостоверявания с тях факт, то ревизираното лице притежава и друго алтернативно регламентирано писмено доказателство по чл. 45, т. 2, б.“а“ ППЗДДС - писмено потвърждение от получателите по доставките, което по смисъла на правната норма е алтернативно на транспортния документ. Тоест за доказване на ВОД доставчикът следва да притежава поене един от тези документи, което условие в случая е удовлетворено за всяка една от доставките. Прочие органите по приходите не оспорват обстоятелството, че стоките са напуснали територията на България и са били доставени в други страни – членки, така както е отразено в товарителниците.

Подкрепени с доказателствата по делото се явяват единствено констатациите на органите по приходите, че чуждестранните контрагенти са с рисков профил, без данни за материални активи и персонал в страните на получаване на стоката. Тези констатации не са достатъчни, за да се обоснове извода, че в случая не са реализирани ВОД на стоки. Тезата на ревизиращите, че доставките са със страна на изпълнение България, не се подкрепя от представените доказателства. Липсват каквито и да е данни, че „Първомай-БТ Експорт“ ООД като доставчик е било във взаимоотношения с трети лица, получатели по доставките. Напротив от доказателствата е видно, че стоката е претърпяла преработка и едва след това е била реализирана към други субекти по веригата.

Съществен момент за осъществяването на ВОД е изпращането или транспортирането на стоките до територията на друга държава членка, което означава фактическо напускане на стоката на границата на страната и преминаването й на друга територия. Конкретното място и адрес, където е получена стоката на територията на друга - държава членка е ирелевантно за облагането с ДДС, тъй като от момента на напускането на стоката от територията на страната, задължението за самоначисляване преминава към регистрираното по ДДС лице - получател на стоката.

След като органите по приходите твърдят, че получател по доставките са други лица, този положителен факт се поставя в тежест за доказване на данъчната администрация, но в подкрепа на тази теза не се ангажират убедителни доказателства.

Обстоятелството, че в хода на ревизията са установени данни, характеризиращи профила на чуждестранните получатели по доставките като участващ в схеми със злоупотреби с ДДС при вътреобщностни сделки, само по себе си не доказва участието в тези схеми на конкретното ревизирано лице.

Отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т.е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама (т. 1 от диспозитива на решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело C-273/11, Mecsek-Gabona). В случая органите по приходите не доказват РЛ да е взело участие в данъчна измама, т.е. че е недобросъвестно лице, което е знаело или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвано противоправно действие.

Настоящата инстанция приема, че представените по делото доказателствата сочат на действително реализирани вътреобщностини доставка. Това е така, защото правото на разпореждане е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът притежава документи, потвърждаващи превоза на стоката до друга държава – членка на ЕС.

При преценка на доказателства в тяхната съвкупност се обосновава извод, че ревизираното лице доказва, в съответствие с поставените от националното законодателство условия и тълкуването на член 28 а, § 3, първа алинея и чл. 28 в, А, буква "а", първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г., относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г. и на чл. 28 в, А, буква "а", първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО, изменена с Директива 2000/65, направено в Решение от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos plc, ОВ C 300, 4.12.2004 г., извършването на вътреобщностини доставки на стоки по процесните фактури, поради което незаконосъобразно приходните органи са му определили допълнителни задължения за ДДС.

Жалбата се явява основателна и оспореният административен акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен в оспорената част.

VI. По съдебните разноски.

13. При този изход на делото Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя направените по делото разноски, които се доказват в общ размер на 9 850 лева, от които 9 000 лева за адвокатско възнаграждение, 50 лева - заплатена държавна такса и 800 лева за възнаграждение на вещи лица.

Ето защо, Административен съд – Пловдив, ХХVII състав,

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001622001201-091-001/20.12.2022г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите – Пловдив, потвърден с решение № 79/10.03.2023г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Пловдив при Централно управление на Националната агенция по приходите, в частта, с който на „Първомай-БТ Експорт“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Първомай, област Пловдив, ***, представлявано от К. Я. Н. , със съдебен адрес *** допълнително са установени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 68 649,63лева - главница и 16 038,60 лева - лихва.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Първомай-БТ Експорт“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Първомай, област Пловдив, ***, представлявано от К. Я. Н. , със съдебен адрес ***, сумата от 9 850 (девет хиляди осемстотин и петдесет) лв., представляващи съдебни разноски.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото постановяване.

Съдия: