Р Е Ш Е Н И Е
№ 1468/1.8.2023г.
гр. Пловдив, 01.08.2023 год.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД - ПЛОВДИВ, І отделение, 14-ти състав, в съдебно заседание на осемнадесети май през две
хиляди двадесет и трета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ВЕЛИЧКА
ГЕОРГИЕВА
при секретаря НЕДЯЛКА ПЕТКОВА,
като разгледа докладваното от председателя адм. дело № 325 по
описа за 2023г. на Пловдивския административен съд, за да се
произнесе взе предвид следното:
Производство по реда на чл. 226 от АПК и чл. 156 и сл. от ДОПК.
Производството е образувано по
жалбата на “ТРЕНД АГРО“ ООД, със седалище и адрес на управление: ***, ЕИК
*********, чрез адв. Б., против Ревизионен акт (РА) с №Р-16001620005190-091-001
от 05.04.2021г., издаден от Г.Н.Ч.- началник на сектор в Териториална дирекция
(ТД), гр. Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), възложил
ревизията; и Д.Х.Г.-И.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП,
ръководител на ревизията, потвърден с Решение №337 от 16.06.2021г. на директора
на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив,
при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на жалбоподателя допълнително е
начислен данък по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер
от 19 772,77 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 5
805,97 лв.
Настоящото
производство е образувано, след като с решение № 1031 ОТ 31.01.2023г.,
постановено по адм. дело № 3065 от 2022г. по описа на ВАС, Осмо отделение, е
отменено решение № 182 от 04.02.2022г., постановено по адм. дело № 1839 от 2021г.
по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отменен ревизионен акт/ РА
/ № Р-16001620005190-091-001 от 05.04.2021г., издаден от Г.Ч. – началник
сектор, възложил ревизията, и Д.Г. – И. – главен инспектор по приходите в ТД на
НАП – гр. Пловдив, ръководител на ревизията и делото е върнато за ново
разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.
Съгласно
задължителните указания на касационната инстанция, обстоятелството относно
наличието на непреодолима сила, проявила се под формата на засушаване в
засетите с бракувана пшеница площи и под формата на паразити, не е подкрепено с
официални документи. Препоръката от агроном, послужила като основание за
извършения брак, също не е подкрепена с доказателства, включително резултати от
извършени лабораторни изследвания на взети проби за наличието на паразити.
Решаващият състав на ВАС е направил извод, че не може да се приеме за доказана по
несъмнен начин твърдяната от РЛ непреодолима сила, вследствие на която са
погинали бракуваните посеви от пшеница и поради тази причина не е налице
изключението по чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.
Същевременно,
в съдебното решение е посочено, че съществува неяснота относно размера на
извършената корекция на ползвания данъчен кредит от ревизиращите органи по
приходите и дали същата не обхваща и ползван данъчен кредит за закупени стоки и
услуги, които не са свързани с бракуваната унищожена стока. В конкретния
случай, следва да бъде прието, че се касае за ползван данъчен кредит за
придобиването на семена за засяването, тъй като към момента на унищожаването
пшеницата не представлява произведена стока – продукция.
С жалбата се
претендира изцяло отмяна на акта поради незаконосъобразност и присъждане на
направените по делото разноски. Според дружеството – жалбоподател неправилно
при ревизията е извършено позоваване на информация от НИМХ относно количеството
валежи в района на с. Найден Герово, като е заявено оспорване на този документ.
Налице е отглеждана продукция пшеница и в землищата на други села – Овчеполци,
Смилец и други, но те не са предмет на проверка и преценка. В случая, несъмнено
се касае за непреодолима сила по смисъла на чл. 306, ал. 2 от ТЗ, вследствие на
която е погинала продукцията, при което е проявено изключението по чл. 80, ал.
2, т. 1 от ЗДДС и не следва да бъде извършвана корекция на ползвания данъчен
кредит по реда на чл. 79 от ЗДДС. Следва да се обърне внимание и на
обстоятелството, че увреждането на продукцията не е настъпило по вина на
дружеството или неговите служители, които са проявили грижата на добър
търговец. Действително, за основание за извършеното бракуване е използван
частен документ – препоръка от агроном, но частният документ се ползва с
формална доказателствена сила и не следва да бъде игнориран. Подробни
съображения по съществото на спора са изложени от пълномощника адв. Б. при
първоначалното и повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд.
Алтернативно, се заявява искане за изменение на оспорения РА, съобразно
изчисления, направени от вещото лице, направени в заключения по ССЕ, приети при
първоначалното и повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд.
Ответникът
директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив,
чрез процесуалния представител юр. К., изразява становище за неоснователност на
жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и разноски за
всички инстанции и се възразява за прекомерност на заплатеното адвокатско
възнаграждение от жалбоподателя. Подробни съображения по съществото на спора са
изложени в депозирани писмени защити при първоначалното и повторното
разглеждане на делото от първоинстанционния съд.
Жалбата е
подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за
обжалване на ревизионния акт по административен ред, и в предвидения
процесуален срок, поради което се явява допустима.
Разгледана по същество, жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.
Със заповед
за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001620005190-020-001 от 28.08.2020г.,
издадена от Г.Ч. - началник на сектор при ТД- на НАП – гр. Пловдив, е възложена
ревизия на жалбоподателя относно задължения за данък по ЗДДС за периода
01.04.2018г. – 30.04.2018г. Заповедта е получена по електронна поща от
жалбоподателя на 28.08.2020г., според нарочно удостоверение за извършено
връчване по електронен път в ИС “Контрол”. Със заповед за изменение на заповед
за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) №№ Р-160020005190-020-002 от 23.11.2020г. и
Р-16001620005190-020-003 от 14.12.2020г., издадени от същия орган по приходите,
редовно връчени по електронен път, срокът за извършване на ревизията е
продължен съответно до 29.12.2020г. и до 28.01.2021г. Преди изтичане на крайния
срок на ревизионното производство, със заповед № Р-16001620005190-023-001 от
09.02.2021г. същото е спряно. В последствие, със заповед № Р-16001620005190-143-001
от 09.03.2021г. ревизионното производство е възобновено.
Ревизионният
доклад (РД) № Р-160016205190-092-001 е съставен на 11.03.2021г., в срока по чл.
117, ал. 1 от ДОПК. Против констатациите в РД не е подадено възражение в
законоустановения срок и е издаден Ревизионният акт № Р-16001620005190-091-001
от 05.04.2021г., предмет на настоящето съдебно производство.
Според
приетите по делото нарочни разпечатки настоящият състав на съда констатира
наличието на валидни електронни подписи по отношение на: Г.Н.Ч. /G. N. C./, Д.Х.Г.-И. /D.H.G.-I./ и Л.Л.Б. (L. L. B./. Посочените по-горе ЗВР № Р-16001620005190-020-001
от 28.08.2020г., ЗИЗВР № Р-160020005190-020-002 от 23.11.2020г., ЗИЗВР № Р-16001620005190-020-003
от 14.12.2020г., Заповед № Р-16001620005190-023-001 от 09.02.2021г., Заповед № Р-16001620005190-143-001
от 09.03.2021г., РД № Р-160016205190-092-001 от 11.03.2021г., както и
оспореният по делото РА са представени като файлове, записани върху оптичен
носител (CD на л. 235
от първоначалното дело).
При така
установената фактическа обстановка, съдът намира ревизионното производство за
проведено при липсата на съществени нарушения на процесуалните правила.
Освен това,
като доказателства по делото са приети заверени копия на заповед № РД-09-1 от
03.01.2017г., заповед № РД-09-1230 от 11.07.2017г., заповед №РД-09-2428 от
13.12.2019г., както и на заповед №РД-09-1602 от 08.10.2020г., издадени от
директор и на изпълняващ длъжността (и.д.) директор на ТД на НАП – гр. Пловдив,
с които заповеди на Г.Н.Ч. и на заместващата го при отсъствие Т. В. П. (и
обратно) е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии,
а Д.Х.Г.-И. е определена за служител, изпълняващ функциите “ръководител на
екип”. Посоченото делегиране на правомощия, определяне на заместващ орган и
определяне на “ръководител на екип” настоящият състав на съда съдът намира за
надлежно направени, поради което процесният РА се явява издаден от компетентни
за целта органи.
В тази
връзка следва да се посочи, че според Тълкувателно решение (ТР) №5 от
13.12.2016г. по Тълкувателно дело №10/2016г. на Върховния административен съд
(ВАС) на Република България - ОСС от I и II колегия, Ревизионен акт, който при
приложимата след 01.01.2013г. редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден с
участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП (Закон за Националната агенция за
приходите), не е нищожен.
Предмет на
спора е допълнително начислен ДДС в размер от 19 772,77лв. за данъчния период
месец 04.2018г. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер на 5
805,97лв.
В рамките на
ревизията е прието за установено, че “ТРЕНД АГРО“ ООД е регистриран земеделски
производител, чиято основна дейност е отглеждане и реализация на пшеница за
силаж, рапица, тритикале, слънчоглед и др. Селскостопанските се отглеждат в
землищата на с. Найден Герово и с. Драгомир, община Съединение, с. Смилец и с. Овчеполци,
община Пазарджик. Жалбоподателят използва безвъзмездно стопанска база, находяща
се с. Найден Герово, общ. Съединение, собственост на “ТРЕНД АГРО КОМЕРС“ ЕООД,
ЕИК *********, свързано лице по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК.
При
предходно ревизионно производство, приключило с РА № Р-16001619008599-091-001
от 10.07.2020г., с предмет задължения за корпоративен данък за периода от
01.01.2018г. до 31.12.2018г. са направени констатации за извършено бракуване на
земеделска продукция. Вследствие направените констатации е намален размерът на
декларираната от дружеството данъчна загуба за 2018г. от 983 012,60лв. на
605 883,92лв. По настоящото дело не са представени доказателства за
обжалване на посочения РА по административен и съдебен ред, поради което може
да се приеме, че същият е влязъл в законна сила.
След
издаване на РА № Р-16001619008599-091-001 от 10.07.2020г., със ЗВР №
Р-16001620005190-020-001 от 28.08.2020г. е инициирано ревизионно производство с
предмет данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 04.2018г., във връзка с
извършеното от дружеството бракуване на материални запаси. Събраните при
първоначалната ревизия доказателства са приобщени надлежно към доказателствения
материал при последващата ревизия с протокол №Р-16001620005190-ППД-001 от
23.11.2020г.
При анализ
на събраните при двете ревизионни производства доказателства ревизиращия екип е
направил следните констатации: с протокол за брак на посеви № 1 от
28.04.2018г., съставен от комисия в състав: П.Т. - управител, М.Т. - съдружник
и В.И. - главен счетоводител в „Тренд агро“ ООД се бракуват посеви от пшеница
за силаж, находящи се в землищата на с. Овчеполци, с. Тополи дол, с. Цар Асен,
с. Росен, с. Крил Марко, с обща площ от 366,92ха, на обща стойност (загуба)
348 207лв. (949лв./ха), по причина- унищожаване, причинено от непреодолима
сила- продължително засушаване. Площта на бракуваните насаждения от общо
366,92ха пшеница е решено да бъдат разорани и засети с втора култура - сорго за
силаж. Депозирани са писмени обяснения вх. №70-00-4949 от 03.06.2020г. от
управителя на дружеството, съгласно съдържанието на които през стопанската
2017/2018 година фирмата е обработвала няколко култури, сред които и пшеница,
предназначена за добив на силаж /пшеницата се жъне като зелена маса с цел
реализация в производството на ел. енергия/. През октомври 2017г. са засадени
418ха с пшеница за силаж, като през 2017г. са направени разходи за оране,
торене, дисковане, препарати, външни услуги, спомагателни материали и заплати.
Очакванията за така засетите площи с пшеница са при благоприятни климатични
условия за добив през 2018г. - около 6 600 тона силажна пшеница и реализиране
на приходи от продажбата им в размер от 415 800лв. /средна цена 63лв./тон/.
През периода ноември 2017г. - април 2018г., поради неблагоприятни климатични
условия, най вече засушаване, насажденията не достигат необходимия растеж и
съответният добив, предвиден за май 2018г., е загубен. С цел минимизиране на
загубите, през април 2018г. от засетите 418ха, 368ха са изорани, дисковани,
наторени и подготвени за засяване на втора реколта - сорго, засято през май
2018г., а останалите 50 ха са оставени за производство на пшеница - зърно. В
крайна сметка, вместо очакваните приходи в размер на 415 800лв. от реализиране
на силаж пшеница, през август 2018г. е реализиран приход от 7 800лв. от
продажбата на 30 тона пшеница зърно.
Твърденията
на жалбоподателя са подложени на проверка и в отговор на ИПДСПОТЛ е постъпила
информация /писмо/ изх. № ОД-03-134-1 от 03.06.2020г. и вх.№92-00-1524 от
08.06.2020г. от Национален институт по метеорология и хидрология (НИМХ), филиал
Пловдив. В писмото, в табличен вид са представени месечните количества на
валежите в периода септември 2017г. – октомври 2018г. за района на с. Найден
Герово, по данни от станция, представителна за района на населеното място.
След
извършен анализ на събраните в рамките на ревизията доказателства е направен
извод, че извършените от жалбоподателя разходи са свързани с осъществяване на
земеделска дейност по отглеждане на пшеница, предназначена за добив на силаж.
От гледна точка на ЗКПО, извършените счетоводни разходи биха могли да се
третират като разходи от брак на краткотрайни активи в случай, че посевите са
класифицирани като такива съгласно счетоводната политика на предприятието. При
счетоводни разходи, произтичащи от брак, са приложими съответно нормата на чл.
28, ал. 1 от ЗКПО /за краткотрайни активи/ и на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО /за
материални запаси/. Тези разходи не се признават за данъчни цели, с изключение
на хипотези, посочени в ал. 3 на същата норма. Съгласно извършения анализ
/погиване на посевите от засушаване/, счетоводните разходи от брак на посевите
ще бъдат признати за данъчни цели, ако бъдат документално обосновани като
разходи, произтичащи от непреодолима сила – чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО.
Документалното обосноваване на разхода се извършва посредством съставен
първичен счетоводен документ съгласно изискванията на Закона за счетоводството
(ЗСч), който вярно отразява извършената стопанска операция, съгласно чл.10,
ал.1 от ЗКПО. Независимо от това как ще бъде наименован документът /акт за
брак, протокол за бракуване, обяснителна записка и т.н./, той следва да съдържа
реквизитите, посочените в чл. 6, ал. 3 от ЗСч, от който да е видно предмета,
натуралното и стойностното изражение на стопанската операция, както и всяка
допълнителна информация, потвърждаваща основанието за брак. За да бъдат
признати счетоводни разходи по реда на чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО, е необходимо
да бъде удостоверено по надлежния ред, че погиването на посевите се дължи на
настъпването на “непреодолима сила“. Съгласно дадената в чл. 306, ал. 2 от
Търговския закон (ТЗ) легална дефиниция “непреодолима сила“ представлява
непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало
след сключването на договора. ДОПК, материалните данъчни закони и ЗСч не предвиждат
специален ред и документи, с които следва да се удостовери наличието на
непреодолима сила, във връзка с данъчното облагане. Като такива биха могли да
послужат официални документи, удостоверяващи наличието на непреодолима сила
/природно бедствие/ в региона към момента на сеитбата и покълването на
пшеницата, довела до погиването на посевите:
-заповед на
кмета на съответната община, с която да е обявено бедствено положение във
връзка с лоши метеорологични условия – засушаване;
-констативен
протокол на Комисия от общинска служба “Земеделие и гори“ или от областна
дирекция “Земеделие и гори“, в резултат на предприети действия за установяване
на засегнатите площи от засушаване;
-справка от НИМХ за количество валежи и др.
За
удостоверяване на бракуваната продукция жалбоподателят представя единствено протокол
за брак, като не са представени други документи и счетоводни справки, от
данните в които да се посочи като погиването на продукцията непреодолима сила
/засушаване/. От представената информация от НИМХ, филиал Пловдив е видно, че
засушаване е регистрирано само в периодите: месец 12.2017г. и месец 01.2018г.,
т.е. не е налице засушаване в периода ноември 2017г. – април 2018г.
Въз основа
на горните обстоятелства ревизиращия екип не признава извършеният брак като
брак поради непреодолима сила, т.е. същият не попада в хипотезата на чл. 28,
ал. 3, т. 1 от ЗКПО.
В хода на последващото
ревизионно производство, в отговор на ИПДПОЗЛ са депозирани нови писмени
обяснения. Съгласно съдържанието на същите, общата стойност на направените
разходи за производство на погиналата продукция с право на данъчен кредит са
такива в общ размер на 98 918,86лв., от които разходите за бракувани площи
са 87,78% или 86 830,98лв. и за ожънати площи 12,22% или 12 087,88лв.
Наред с протокола за брак, са представени първични счетоводни документи
/фактури/ за закупени през 2017г. стоки и услуги във връзка извършваната
земеделска дейност (л. 86 – 116 от адм. дело № 1839 от 2021г.) и препоръка за
обследвани площи от 28.04.2018г., издадена от Т.Ш. – агроном (л. 83 от адм.
дело № 1839 от 2021г.).
При анализ на относимата правна уредба /чл. 79,
ал. 3 от ЗДДС/ е прието, че в случаите, когато става въпрос за бракуване на
произведена продукция, корекцията на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС следва да
се извърши само до размера на ползвания данъчен кредит за придобитите суровини,
материали и др., вложени в продукцията и активите, които ще се бракуват. Според
съдържанието на протокол за брак на посеви № 1 от 28.04.2018г., жалбоподателят е
бракувал продукция от засети площи 366,92ха на стойност 348 207лв., като
себестойността й е формирана от: разходи за заплати в размер на 32 330,38лв.; разходи
за осигуровки в размер на 6 438,59лв.; разходи за платена рента на земя в
размер на 210 574,17лв. и разходи за материали и външни услуги, по които е
ползван пълен данъчен кредит в размер на 98 863,86лв. Разходите за материали
и външни услуги, по които е ползван пълен данъчен кредит и се отнасят до
бракуваната продукция през месец 04.2018г., са определени въз основа на
представени от жалбоподателя фактури, изчерпателно изброени в нарочна таблица в
РД (л. 49 – 50 от адм. дело № 1839 от 2021г).
Въз
основа на събраните доказателства и на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е извършена
корекция, като е начислен ДДС до размера на ползвания данъчен кредит за
придобитите суровини, материали и др., вложени в продукцията, бракувана през
месец 04.2018г., в общ размер на 19 772,77лв.
В хода на съдебното
обжалване, при първоначалното и повторното разглеждане на делото от
първоинстанционния съд, са ангажирани гласни доказателства и са назначени
съдебно – агрономическа и съдебно – счетоводна експертизи.
Според
заключението на вещото лице по САгрЕ М.В., неоспорено от страните от
жалбоподателя са заявени за подпомагане за кампания 2018 (по реда на Закона за
подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП)) са общо 251 парцели (блок на
земеделско стопанство (БЗС)), в землищата на селата Крали Марко, Овчеполци,
Росен, Тополи дол и Цар Асен, с обща площ от 522,14ха. Заявени за подпомагане с
култура “мека пшеница - зимна“ са общо 338,32ха, а с процесния протокол за брак
на посеви № 1 от 28.04.2018г. са бракувани посеви на площ от общо 366,92ха.
Според вещото лице, би могло да бъде прието, че евентуално площи в размер на
28,60ха посеви с пшеница са били бракувани през месец април 2018г., но не се
дава отговор на въпроса налице ли са данни за засаждане /пролет 2018г./ на
втора култура сорго за силаж в обследваните площи.
По отношение
на въпроса за спецификата на растеж и обработка на пшеница за силаж, вещото
лице посочва, че пшеницата трябва да се отглежда при умерени условия. Тя не издържа,
както на висока влажност, така и на продължително засушаване. Най-подходящи за
отглеждане на пшеницата са черноземните почви, които съдържат по-голямо
количества хранителни вещества в лесно усвоима форма и имат свойството да
задържат достатъчно влага.
Според вещото
лице, предоставената от НИМХ информация за месечните количества на валежите и
месечните норми на валежите за съответните месеци в района на с. Найден Герово,
общ. Съединение, са неотносими към площите, засяти с пшеница в землищата на с.
Овчеполци, Тополи дол, Цар Асен, Росен и Крали Марко, общ. Пазарджик. При
липсата на такава информация, не може да се даде категорично становище за
настъпило засушаване в землищата на населените места в общ. Пазарджик.
По отношение
на обследваните площи в последнопосочените населени места е извършено
обследване от агроном, при което е установено, че количеството на валежите през
есента са били недостатъчни и неравномерни в различните масиви и населени
места. Препоръката е направена след анализ на взети проби от почва и растения,
подложени на анализ в лаборатория на Аграрния университет, при който анализ е
установена висока плътност на два вида неметода, потискащи развитието на
пшеничните растения. Същевременно, по делото не са представени като
доказателство резултатите от направените лабораторни изследвания.
Според
заключението на вещото лице И.С. по назначената ССЕ, прието при първоначалното
разглеждане на делото, процесните фактури, посочени в табличен вид на л. 49 –
50 от адм. дело № 1839 от 2021г., не могат конкретно да се обвържат с
количествата на бракуваната продукция по протокол за брак на посеви № 1 от
28.04.2018г. В табличен вид в заключението (л. 294 – 295 от адм. дело № 1839 от
2021г.) са посочени множество фактури, неприложени по делото, издадени през
2018г. от жалбоподателя към свързаното лице “Тренд агро комерс“ ЕООД, с предмет
на доставките “силаж сорго“ и данъчна основа в общ размер на 194 579,97лв.
Издадена е и фактура № 20 от 07.08.2018г., неприложена по делото към същия
получател, с данъчна основа в размер на 7 800лв. и предмет на доставката
“пшеница“.
Представени
са два варианта на коригиран по размер данъчен кредит, с оглед отговорите по
предходните въпроси и при съобразяване посочената от вещото лице по САгрЕ
средна цена за 63лв. на тон произведена продукция.
При
първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд са депозирани и показания
от свидетелите Т.Н.Ш., изготвил
препоръката на обследваните площи, послужила като основание за издаване на
процесния протокол за бракуване, и Г.Г.Т., брат на управителя на жалбоподателя
„Тренд агро“ ООД. Съгласно показанията на свидетеля Ш., по професия е агроном,
магистър по растителна защита и работи като агроном от 14 години. Запознат е
със състоянието на обработваните земи от “Тренд агро“ ООД, тъй като консултира
редица стопанства, включително това на жалбоподателя. Редовно обхожда посевите
не само на това стопанство, но и на стопанствата в двете области (най-вероятно
се имат предвид Пловдив и Пазарджик). Основен проблем във връзка с
производството на земеделска продукция се е проявил в землището на с.
Овчеполци, общ. Пазардж и съседните землища, като почвата е със сходен тип и в
землището на с. Цар Асен, общ. Пазарджик. Проблемът се е състоял в нередовно
поникване на растенията, това се виждаше отдалече. Поради тази причина,
свидетелят е взел проби за листен анализ, при анализа на които се установило,
че няма болести по листата. Според св. проблемът бил в корените на отглежданите
растения и по-конкретно наличието на два вида нематода – микроскопични
червейчета. Тези паразити правят дупки в корените на растенията и съответно
същите не се развиват и се получава разреждане на посевите. Посъветвал е
собствениците на стопанството да сменят културата, което те са направили през
пролетта на следващата година. Тогава обработваемите площи са засят с културата
сорго, която представлява заместител на царевицата, т.е. силажна
култура. Соргото се подпомага не по направление „Зърно“, а по направление „Биомаса“.
Свидетелят
заявява, че е задължително да се обхожда целия район на засетите площи всеки
месец. Само в с. Овчеполци са били засети около 3 000дка пшеница, но растенията
са били много зле развити и „за нищо не ставаха“, т.е. икономически е
нерентабилно да се поддържат определени засети участъци. Що се касае за
специални станции за следене на климатичните условия - много стопанства си имат
частни станции, но иначе се разчита на Националният институт за метеорология.
Доколкото е известно на свидетеля НИМХ, филиал Пловдив няма станции нито в
района на с. Найден Герово, нито в
останалите населени места, в които жалбоподателят има обработваеми площи.
Самият той няма
практика да издава специална препоръка за бракуване на пшеница и няма спомен да
е издал такава препоръка в писмена форма. Възможно е да е препоръчал на
жалбоподателя, че лошо развилата се пшеница трябва да се бракува, но нямам
спомен. Под бракуване следва да се разбира, че след като се извърши преценка,
по-добре стопанинът да изоре тези площи и да се засади нещо друго, съответно да
се изчисли засяването и покупката на семена. Собствениците сами вземат решение
какво да правят в такива случаи, свидетелят само ги консултира. Ако не се
направи нищо, има риск от фалиране на стопанството. Ако земята се остави да
почине без обработка, това ще доведе до фалит. През 13-те години, откакто
работи като агроном, не е имало случаи на собственици на стопанства, които да
бездействат в такива случаи.
Съгласно
показанията на свидетеля Т., брат на управителя на жалбоподателя, той по
занятие е земеделски производител. За дейността на “Тренд агро“ през 2017г. –
2018г. може да каже, че работят в съседни землища, дружеството на брат му основно
в с. Овчеполци. Площите в населеното място са били засети с пшеница и сорго ,
но е възникнал проблем с пшеницата. Най-вероятно причина за това са доста
интензивни валежи, в някакъв момент и засушаване. Засятата пшеница е била
френски сорт “Жокер“, който решихли да изпробват, но се оказал нестабилен за „нашите“
почвени и климатични условия. След период на засушаване и констатирана болест
по растенията, брат му решил да изоре площите и да засади втора култура сорго. От
засетите около 3 000дка пшеница в с. Овчеполци, около 80% е „пропаднала“
продукция, затова площите са повторно изорани и засети с нова култура. Обработваемите
площи на свидетеля се намират в землището на с. Найден Герово и са засети със силаж
пшеница, която се „прибира на зелено“ и не се жъне, а се коси. В насипно
състояние се прави на ями. През месеците май - юни се прави силажирането, преди
пожълтяването.
При
повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд, предвид дадените
задължителни указания от касационната инстанция, е ангажирано изготвянето на
повторна ССЕ, със задача установяване размера на ползвания данъчен кредит за
придобиване на засятото зърно, което в последствие е бракувано. В заключението
се потвърждават експертните констатации на вещото лице, направени в
заключението, прието при първоначалното разглеждане на делото от
първоинстанционния съд. Направено е пояснение, че посочените в РД фактури на
обща стойност 98 863,86лв., по които е ползван пълен данъчен кредит, не
могат конкретно да се обвържат с количествата на бракуваната продукция,
съгласно процесния протокол за брак. Това е така, тъй като част от материалите
са осчетоводени по дебита на сметка 302 Материали и влизат директно в
себестойността на готовата продукция, друга част са отнесени като разходи за
материали и разходи за външни услуги, които формират незавършено производство,
отчетено по дебита на сметка 611 Разходи за основна дейност. Натрупаните
разходи за периода от м. 06.2017г. до м. 03.2018г. се отнасят за цялостното
производство на пшеницата.
Съобразно
констатациите в заключението на вещото лице по САгрЕ са изчислени два варианта
на извършени разходи за производство на пшеница, за които покупки
жалбоподателят е ползвал пълен данъчен кредит. Първи вариант, пропорционално на
площите с бракувана продукция, възлизащи на 87,78% от общите обработваеми
площи, се изчислява данъчна основа в размер на 86 782,70лв. = 98 863,86лв.
общо разходи х 87,78%. Върху данъчната основа в размер на 86 782,70лв. е
дължим ДДС в размер на 17 356,54лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
5 096,48лв., изчислени за периода от 15.05.2018г. до датата на издаване на
РА – 05.04.2021г. Втори вариант, от засетите общо с пшеница площи от 366,92ха,
биха могли да са бракуваните площи съгласно заключението на САгрЕ, които
възлизат на 28,60ха. Това означава, че неоснователно е бракувана продукция
върху площ от 338,32ха, което представлява 92,12% от засетите площи. Общо
извършените разходи, за които е ползван пълен данъчен кредит, възлизат на
98 863,86лв. или пропорционално разходите възлизат на 91 157,80лв. =
98 863,86лв. х 92,12%. Върху данъчната основа в размер на
91 157,80лв. е дължим ДДС в размер на 18 231,56лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 5 353,42лв., изчислени за периода от
15.05.2018г. до 05.04.2021г.
В разпита си
в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е пояснило, че
само част от посочените в таблицата фактури са осчетоводени като материали по
сметка 302 и влизат директно в себестойността на продукцията. Не всички
посочени разходи се отнасят към производството на пшеница, а единствено тези,
направени през периода на стопанската година, по-конкретно за периода от месец
юни 2017г. до месец март 2018г. Според вещото лице, има и разходи, които
„остават като незавършено производство“, осчетоводени са по сметка 611 и не
могат да се обвържат директно с производството на пшеница. Не може да обясни
поради каква причина тези разходи са обвързани с производството на пшеница и
включително върху тях е начислен ДДС. Счетоводството на жалбоподателя не е
заведено аналитично, поради което не може конкретни разходи да се обвържат
директно с производството на пшеница. По същество, няма разлика между
направените експертни констатации и изчисления в заключенията на вещото лице,
приети при първоначалното и повторното разглеждане на делото от
първоинстанционния съд.
В съдебното
заседание по приемане на заключението е направено възражение от процесуалния
представител на ответника за необоснованост на направените изчисления във
вариант 2.
При така
установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от
правна страна:
Първият
спорен между страните по делото въпрос се концентрира около обстоятелството
дали е налице непреодолима сила, проявила се под формата на засушаване и
вредители, която да доведе до погиване на продукцията пшеница, бракувана от
жалбоподателя. В тази връзка, съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС (неточно
посочена в РД като чл. 79, ал. 3 от ЗДДС), регистрирано лице, което
изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима
икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита
или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при
бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен
кредит. Съгласно разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, корекции по чл. 79
не се извършват в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от
непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под
административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове
(ЗАДС).
В
действащата нормативна уредба няма легално определение на понятието “брак на
активи“. Активите в едно предприятие, в т.ч. материални запаси и стоки, в
определен момент могат да станат ненужни или неизползваеми. В такива случаи
предприятието се освобождава от тях, като отписването се отразява по различен
начин, в зависимост от причините за освобождаването. Условията за отписване
обикновено са: бракуване, липси, продажба, погиване при стихийно бедствие,
принудително отнемане, дарение, прехвърляне на предприятие, промяна в
стойностния праг на същественост. Бракуването на активи е процес, при който се
изваждат от употреба и се отписват от баланса на предприятието активи, които се
обявяват за негодни, тъй като не могат да се използват по предназначението, за
което са създадени и да носят икономическа изгода.
В случая,
между страните не е спорно обстоятелството, че през месец 04.2018г. част от
посевите от пшеница за силаж, засети на площ от 366,92ха са бракувани.
В ЗДДС няма
дефиниция за понятието “непреодолимата сила“, като нормата на § 1, т. 10 от ДР
на Данъчния процесуален кодекс (ДПК, отм.), установява, че по смисъла на ДПК,
отм., “непреодолима сила“ има значението по чл. 306, ал. 2 от ТЗ или
непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало
след сключването на договора. Наличието на природни бедствия, които не могат да
се контролират от човека винаги се свързва с понятието непреодолима сила, тъй
като тя не е следствие на човешка дейност. В същото време, ЗДДС държи сметка,
че при доказване на непреодолима сила, трябва да се установи по безспорен
начин, че субектът е направил всичко възможно, но въпреки това не е могъл да
предотврати последствията от съответната непреодолима сила, в настоящия случай
засушаване – по-малко валежи от обичайното и да извърши съответните
агротехнически мероприятия, насочени към борба с вредители по реколтата.
При
двете ревизионни производства жалбоподателят е представил като доказателство
освен протокола за брак на насаждения „пшеница за силаж“ и „препоръка“ от
агроном Т.Ш. (неподписана от лицето) и справка за разходите за производството
на бракуваната пшеница за стопанската 2017/2018г. Депозирани са писмени
обяснения, съгласно съдържанието на които са засети общо 418ха пшеница за
силаж, за производството на която са извършени разходи за оране, торене,
дисковане, за препарати, разходи за материали, разходи за външни услуги,
разходи за заплати и осигуровки. Заложените себестойности за производството на
пшеницата за силаж са в размер на 397 000лв. или 60,20лв. за тон, при
продажна цена от 63лв. за тон. Посочено е, че общата стойност на направените
разходи с право на данъчен кредит за производството на пшеницата възлизат на
98 918,86лв., като за бракуваните площи от 366,92ха в процентно съотношение
разходите възлизат на 86 830,98лв.
Декларираните
от жалбоподателя данни за непреодолима сила, довела до погиване на насажденията
от пшеница – силаж, са подложени на проверка от ревизиращия екип. Изискана е
информация от НИМХ, филиал Пловдив за количеството валежи и нормата на валежи
за с. Найден Герово, като съгласно съдържанието на същата, засушаване (валежи
под месечната норма) са наблюдавани единствено през месец декември 2017г. и
месец януари 2018г. Действително, засушаване е имало и през месец април 2018г.,
но през този месец е извършено бракуването на продукцията, за която може да се
предположи, че е унищожена в по-ранен момент.
По
отношение твърдението в жалбата, че се касае за бракувана продукция,
произведена в населени места, различни от с. Найден Герово (с. Овчеполци,
Тополи дол, Цар Асен, Росен и Крали Марко), съдът намира, че действително в
по-голямата си част бракуваната продукция е произведена в землищата на с.
Овчеполци (289,58ха) и с. Тополи дол (66,09ха), за които не е изискана информация
от НИМХ за количеството валежи през 2017г. – 2018г. Същевременно, с определение
№ 573 от 06.03.2023г. настоящият състав на първоинстанционния съд е указал на
жалбоподателя, че доказателствената тежест за установяване на проявлението на
непреодолима сила е негова и това обстоятелство следва да се докаже с
представяне включително на официални документи. Официални документи не са
представени, като е депозирано становище от пълномощника на жалбоподателя (л.
12 от адм. дело № 325 от 2023г.), че не разполага с такива и същевременно
оспорва съдържанието на писмото на НИМХ, филиал Пловдив. В тази връзка, следва
да бъде посочено, че не само не се представят доказателства за непреодолима
сила, проявила се под формата на засушаване и на нападение на насажденията от вредители,
но и в заключението на вещото лице по САгрЕ се съдържа експертна констатация,
че при сравнение на площите, тези, засети с пшеница и заявени за подпомагане за
2018г. са с по-малка площ от тези, посочени в протокола за бракуване. Според
вещото лице, това означава, че жалбоподателят е следвало да бракува само
28,60ха площи, засети с пшеница за силаж, находящи се основно в землището на с.
Овчеполци.
По
отношение поддържаната защитна теза от жалбоподателя, че основание за бракуване
на насажденията е препоръка, дадена от агронома Т.Ш., съдът намира за
необходимо да отбележи, че не е установено същата да представлява документ (частен)
по смисъла на чл. 180 от ГПК, тъй като в представеното по делото заверено копие
липсва подпис на издателя му. Това означава, че липсва изявление от лицето,
твърдяно като негов автор (свидетелят Ш.), че са налице погинали насаждения от
пшеница силаж върху обработваеми площи на жалбоподателя. В разпита си в съдебно
заседание при първоначалното разглеждане на делото пред първоинстанционния съд
свидетелят Ш. не потвърждава авторството си на този частен документ, а
жалбоподателят, от своя страна, не представя каквито и да било доказателства за
наличие на облигационно правоотношение между него и свидетеля Ш. (сключен
договор за поръчка или друг вид договор), въз основа на което Ш. да извърши
обследване на площите и да даде процесната „препоръка“, която дори няма характеристиките
на частен документ. В свидетелските показания единствено се посочват
действията, които земеделските стопани да предприемат в случай на „погиване“ на
реколтата, но твърденията на свидетеля не се подкрепят от други събрани по
делото доказателства. В тази връзка, в заключението на вещото лице по САгрЕ се
съдържа и експертна констатация, че по делото не са представени като
доказателство резултатите от лабораторните изследвания на пробите, взети от
свидетеля Ш., за да се установи по несъмнен начин и обстоятелството, че в
обработваемите площи има наличие на висока плътност на два вида неметоди
(вредители по растенията).
От така
изложените аргументи, настоящият състав на съда приема за установено, че
единствено въз основа на приетата по делото „препоръка за обследвани площи“ и
въз основа на обясненията на свидетеля Ш. не може да се направи несъмнен извод
в посока твърденията на жалбоподателя, че в процесните посеви с пшеница за
силаж е констатирано наличието на нематода (микроскопични кръгли червеи),
подтискаща развитието на пшеничните насаждения. Това, от своя страна, не
опровергава констатациите на ревизиращия екип, че не е настъпила непреодолима
сила и под формата на нападение на реколтата от паразити, съответно е
неприложимо изключението по чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС за неизвършване
корекция на данъчния кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС.
Вторият
спорен между страните въпрос е по отношение размера на ползвания от
жалбоподателя данъчен кредит за закупуване на стоки и услуги и доколко същите
са свързани с бракуваната унищожена стока. В тази връзка, следва да се посочи,
че основата за начисляване на допълнителния ДДС е определена единствено въз
основа на представени от фактури, по които е ползван пълен данъчен кредит и
които фактури се отнасят за бракуваната продукция през месец 04.2018г. Съгласно
представените фактури, описани в таблица на л. 49 – 50 от адм. дело № 1839 от
2021г., същите са с предмет „материали“, „спомагателни материали“, „дизел“,
„тор“ и „услуга“, общата стойност на направените разходи възлиза на
98 863,86лв. Действително, в общата стойност закупените стоки и услуги са
и такива с предмет „нотариална такса“ от 111,34лв. (22,27лв. ДДС) и “ел. бойлер
15 литра“ на стойност 110лв. (22лв. ДДС), които не могат да се приемат за
разходи по отглеждането на пшеницата. Следва, обаче, да бъде посочено, че в
писмените обяснения на л. 81 – 82 гръб от адм. дело № 1839 от 2021г., съдържащи
и извлечения от счетоводни сметки 302 Материали и счетоводни сметки от гр. 60,
самият жалбоподател е декларирал неизгодни за себе си факти относно общата
стойност на направените разходи с право на пълен данъчен кредит –
98 918,86лв., т.е. на стойност по-висока от тази по представените от него
фактури. Направените разходи са разделени пропорционално на бракуваните и
ожънати площи с пшеница, като е посочено, че са направени разходи в общ размер
на 86 830,98лв. за общо бракувани 366,92ха култури.
Това
декларирано обстоятелство се потвърждава и в заключенията по ССЕ, приети при
първоначалното и повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд.
Вещото лице е пояснило, че не всички разходи влизат директно в себестойността
на бракуваната продукция, като не следва да бъде начисляван ДДС върху
разходите, които формират незавършено производство и са отчетени по дебита на
сметка 611. Същевременно, в разпита си в съдебното заседание по приемането на
заключението вещото лице уточнява, че счетоводството на жалбоподателя не е
заведено аналитично, поради което не могат да се обвържат конкретни разходи
директно с производството на пшеницата.
При липсата
на конкретен експертен извод относно размерът на разходите, които се отнасят
пряко до производството на пшеницата върху бракуваните площи, съдът намира, че
двете заключения на вещото лице не следва да бъдат кредитирани, в частта на
направените в тях изчисления. Същевременно, по делото са представени
доказателства, изходящи от самия жалбоподател, който е посочил, че от общата
стойност на направените разходи с право на пълен данъчен кредит в размер на
98 918,86лв. пропорционално на бракуваните площи са направени разходи в
размер на 86 830,98лв. (л. 82 гръб от адм. дело № 1839 от 2021г.). Именно
върху тази данъчна основа следва да бъде извършена корекцията по чл. 79, ал. 1
от ЗДДС, като бъде начислен ДДС в размер на 17 366,20лв. за данъчния
период на извършеното бракуване – м. 04.2018г. Посредством общодостъпен в
Интернет страницата на НАП лихвен калкулатор следва да бъдат изчислени и
акцесорните задължения за лихви върху тази главница, които възлизат на
5 099,32лв. За разликата над посочените суми до пълния размер на
задълженията, обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
С оглед изхода на
делото и направено искане от ответника, следва да бъдат присъдени разноски за
държавна такса за касационното обжалване и възнаграждение за осъществената
юрисконсултска защита съобразно отхвърлената част на жалбата, което се установи
в размер на 2 368,16лв.
на основание чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция). Към
него следва да бъде прибавена съответната част от заплатената държавна такса за
касационното обжалване в размер на 179,72лв. от общо 204,62лв., съгласно нареждане (л. 11 от адм.
дело № 3065 от 2022г. по описа на ВАС) или жалбоподателят да бъде осъден да
заплати на ответника разноски по делото в общ размер на 2 547,88лв. По делото
не е представен списък с разноските, но съгласно представеното по делото
платежно от която се дължи пропорционална част, съобразно отхвърлената част на
жалбата.
За жалбоподателя се констатираха направени разноски за
държавна такса, възнаграждения за вещи лица при първоначалното и повторното
разглеждане на делото от първоинстанционния съд и заплатено адвокатско
възнаграждение при първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния
съд и при разглеждане на делото пред касационната инстанция в общ размер на
2 244лв. Съобразно уважената част на жалбата следва да бъде присъдена
сумата в размер на 273,09лв. (двеста седемдесет и три лева и девет стотинки).
Водим от горното, Административен съд –
Пловдив, 14-ти състав,
Р Е Ш И :
ИЗМЕНЯ по жалбата на „ТРЕНД АГРО“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес
на управление: ***, представлявано от управителя П.Г.Т. Ревизионен акт /РА/
№ Р-16001620005190-091-001/05.04.2021г., издаден от Г.Ч. - началник сектор,
възложил ревизията, и Д.Г. – И. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр.
Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 337/16.06.2021г. на
директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр.
Пловдив, КАТО НАМАЛЯВА допълнително начисления ДДС за периода от 01.04.2018г.
до 30.04.2018г. от 19 772,77лв. на 17 366,20лв. и прилежащите лихви от 5 805,97лв. на
5 099,32лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата В ОСТАНАЛАТА Й ЧАСТ относно
допълнително начислен ДДС в размер на 17 366,20лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 5 099,32лв.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ –
гр. София да заплати на „ТРЕНД АГРО“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес
на управление: ***, представлявано от управителя П.Г.Т. сумата в размер на 273,09лв. (двеста седемдесет и три лева и девет стотинки) направени по
делото разноски, съобразно уважената част на жалбата.
ОСЪЖДА „ТРЕНД АГРО“ ООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление: ***, представлявано от управителя П.Г.Т. да
заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата в размер на 2547,88
лв. (две хиляди петстотин четиридесет и седем лева и
осемдесет и осем стотинки), представляваща направените по делото разноски,
съобразно отхвърлената част на жалбата.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред ВАС в четиринадесетдневен срок от
съобщаването му с препис за страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: