Решение по дело №2594/2022 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от Й.П.С., ЕГН **********, с адрес: ***, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321005381-091-001/05.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 208/27.10.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за данъчен период /д.п./ 2015 г. в размер на 10 205,02 лева – главница, и 6 480,88 лева – лихви, за д.п.2016 г. в размер на 1 315,00 лева – главница, и 702,12 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 5 075,97 лева – главница, и 2 196,95 лева – лихви, и за д.п.2019 г. в размер на 5 904,06 лева – главница, и 1 356,40 лева – лихви.

В жалбата се излагат съображения за нищожност на оспорения ревизионен акт поради издаването му от некомпетентен орган. Твърди се и унищожаемост като се сочат аргументи за постановяването му при съществени нарушения на административнопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Счита се, че органите по приходите не са изяснили всички факти относно разкриване на обективната истина и са направили необосновани констатации, които не почиват на подробен и задълбочен анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Отрича се наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Оспорва се определеното от приходните органи начално сало към 01.01.2015 г. в размер на 0,00 лева, посочвайки че към тази дата разполагаемите парични средства в брой са в размер на 99800 лева, като същите са в резултат на спестявания от извършвана в предходни периоди дейност по отдаване на автомобили за таксиметрова дейност и от заета сума в размер на 74000 лева, която впоследствие е опростена. Изтъква се, че неправилно не са кредитирани получени през ревизирания период заеми, за които в хода на ревизията са представени доказателства /договори, разписки за предаване, писмени обяснения/ за възможността на заемодателите да предоставят средствата, както и за тяхното предаване. Изразява се несъгласие с облагането на получени по банковата сметка парични суми, твърдейки че същите представляват заплатена от трети лица цена на придобиване на леки автомобили, а не са възнаграждения за посредническа дейност, за които да се приеме, че са неотчетени доходи от друг източник, както считат данъчните органи. С тези доводи се иска отмяна на оспорения ревизионен акт и присъждане на направените съдебно-деловодни разноски, в т.ч. възнаграждение за един адвокат.

В съдебно засеД.е жалбоподателят, лично и чрез представител по пълномощие, поддържа жалбата и моли за отмяна на ревизионния акт и за присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък.

В депозирано чрез упълномощен адвокат писмено становище се иска прогласяване нищожността на РА поради издаването му от некомпетентни органи по приходите, а в условията на евентуалност – отмяната му като унищожаем поради постановяването му при съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в минимален размер от 3 308,91 лева съобразно материалния интерес по спора. Обстойни доводи за законосъобразност на РА са развити в депозирани по делото писмени бележки.

Съдът, предвид наведените с жалбата възражения и събраните по делото доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000321005381-020-001/21.09.2021 г. /л. 14-15/, издадена от С. А. П., на длъжност началник сектор. Определеният предметен обхват на ревизията е установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г., като същата следва да приключи в срок от три месеца от връчване на заповедта – 20.10.2021 година /л. 13/. Със Заповед № Р-03000321005381-023-001/10.01.2022 г. /л. 11-12/, на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 от ДОПК, производството по извършване на ревизия на Й.П.С. е спряно, считано от 10.01.2022 г. до изтичане на срока на болничния лист на единия от членовете на ревизиращия екип. Със Заповед № Р-03000321005381-143-001/24.01.2022 г. /л. 8-9/, издадена на основание чл. 35 от ДОПК, производството по извършване на ревизия на Й.П.С. е възобновено, считано от 24.01.2022 г., като е определен срок на ревизията след възобновяването: 03.02.2022 година. Посочените заповеди за спиране и възобновяване на производството са издадени от възложителя на ревизията С. А. П., на длъжност началник сектор. Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000321005381-020-002/31.01.2022 г. /л. 5-6/ и ЗИЗВР № Р-03000321005381-020-003/25.03.2022 г. /л. 2-3/, издадени от С. А. П., на длъжност началник сектор, срокът за извършване на ревизията е продължаван съответно до 01.04.2022 г. и до 01.06.2022 година. Приходният орган, издал посочените заповеди, е надлежно оправомощен да издава ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК със Заповед № Д-1675/27.08.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 16-17/.

За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321005381-092-001/15.06.2022 г. /л. 485-590/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 05.07.2022 година. /л. 485/. Срещу РД е подадено възражение вх. № 47310-54/15.07.2022 г. /л. 607-609/.

Ревизионното производство е финализирано с издаването на оспорения в настоящото съдебно производство РА № Р-03000321005381-091-001/05.08.2022 година /л. 624-641/. Същият е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 208/27.10.2022 г. го е потвърдил изцяло.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически констатации:

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за ревизията са извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК, които не следва да бъдат преповтаряни в настоящото решение.

Установено е, че Й.П.С. като местно физическо лице е данъчно задължено лице за доходи от източници в Република България и в чужбина. Същият е несемеен и няма непълнолетни деца. Едноличен собственик и представляващ е на „Тонда“ ЕООД. При извършени на лицето проверки са представени писмени обяснения и документи във връзка с имущественото му състояние, получените доходи и извършените разходи.

С Протокол № Р-03000321005381-ППД-001/11.05.2022 г. /л. 18-27/ са приобщени доказателства, събрани в хода на предходна проверка на Й.П.С., при която е извършена съпоставка между имуществото и доходите му с извършените от него разходи за периода 2018 г. – 2019 година.

След съвкупен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно наличие на данни за укрити приходи или доходи /т. 2/ и несъответствие на декларираните и/или получени приходи/доходи на ревизираното лице с имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период /т. 7/. С оглед горното ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 от ДОПК, за което на лицето е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-03000321005381-113-001/11.05.2022 г. /л. 479-480/ като му е предоставена възможност за представяне на доказателства и вземане на становище в 14-дневен срок от датата на връчване на уведомлението, от която лицето не се е възползвало. Връчено е и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р-03000321005381-139-001/11.05.2022 г. /л. 481-484/.

Констатирано е, че Й.П.С. не е подал годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Извършена е съпоставка за съответствие между стойността на имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи спрямо декларираните и/или получени от него доходи за всеки данъчен период, в резултат на която е установено следното:

1/ Относно налични парични средства в началото и в края на всяка отчетна година:

Ревизираният данъчен субект е декларирал налични парични средства към 01.01.2015 г. в размер на 99800 лева /л. 275/, за които е прието, че не са представени доказателства за разполагаемост към посочената дата, поради което не са взети предвид при извършената съпоставка на имущественото му състояние.

За следващите ревизирани години приходните органи са приели декларираните от лицето налични парични средства в брой, в началото и в края на всяка от отчетните години, доколкото е счетено, че същите съответстват на доказателствата, събрани и представени към предходна проверка за съответствие на имуществото и доходите на физическото лице, резултатите от която са обективирани в протокол от 21.09.2021 година.

2/ Относно нарастване на имуществата и получени доходи /постъпления, приходна част/ е съобразено следното:

• Доходи от прехвърляне на имущество: за 2015 г. в размер на 72 365,72 лева; за 2016 г. в размер на 15 908,43 лева и за 2018 г. в размер на 100 лева;
• Други облагаеми доходи: за 2015 г. в размер на 83 736,11 лева; за 2016 г. в размер на 15 908,43 лева; за 2017 г. в размер на 52 046,17 лева; за 2018 г. в размер на 547,71 лева и за 2019 г. в размер на 26 369,08 лева;
• Необлагаеми доходи – застрахователно обезщетение за 2015 г. в размер на 111,75 лева;
• Получени суми от вземания от трети лица: за 2015 г. в размер на 9000 лева, за 2018 г. в размер на 25 459,18 лева и 2019 г. в размер на 2 738,16 лева;
• Други източници на средства /дарения, наследство и др.: за 2017 г. в размер на 5 632,18 лева; за 2019 г. в размер на 20000 лева;
• Доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък /приходи от лихви/ за 2019 г. в размер на 449,71 лева.

3/ Относно намаляване на имуществото и извършените разходи са съобразени следните суми:

• Декларирани разходи за издръжка и живот – за 2015 г. в размер на 4 186,75 лева; за 2016 г. в размер на 3600 лева.; за 2017 г. в размер на 3600 лева; за 2018 г. в размер на 4800 лева и за 2019 г. в размер на 4800 лева;
• Комунални разходи по фактури от доставчици: за 2018 г. в размер на 227,31 лева и за 2019 г. в размер на 225,48 лева;
• Разходи за придобиване и ремонт на ПС: за 2018 г. в размер на 2 933,75 лева;
• Платени суми по задължения към трети лица /допълнителна парична вноска по чл. 134 от ТЗ в полза на „Тонга“ ЕООД/: за 2015 г. в размер на 37060 лева, за 2016 г. в размер на 87380 лева, за 2017 г. в размер на 13630 лева, за 2018 г. в размер на 13800 лева и за 2019 г. в размер на 30500 лева;
• Предоставени парични средства на трети лица – възстановен грешен превод: за 2018 г. в размер на 3 235,76 лева и за 2019 г. в размер на 2 738,16 лева;
• Разходи за заплатени данъци, осигурителни вноски, такси и други публични задължения: за 2015 г. в размер на 1 070,53 лева, за 2016 г. в размер на 733,92 лева, за 2017 г. в размер на 435,50 лева, за 2018 г. в размер на 322,07 лева и за 2019 г. в размер на 821,19 лева;
• Разходи за застраховки и охрана и др.: за 2016 г. в размер на 50,80 лева, за 2017 г. в размер на 418,77 лева и за 2018 г. в размер на 177,14 лева;
• Други разходи – банкови такси: за 2015 г. в размер на 54,40 лева, за 2016 г. в размер на 5 785,71 лева, за 2017 г. в размер на 7 565,06 лева и за 2019 г. в размер на 32,70 лева.

В резултат на извършената съпоставка на имущественото състояние, разходите и доходите на Й.П.С. и след съобразяване на представените с възражението срещу РД доказателства, с РА е установено превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи, както следва: за 2015 г. в размер на 24 776,53 лева и за 2019 г. в размер 32 671,53 лева.

В хода на ревизията е установено, че през периода 2015 г. – 2019 г. Й.П.С. е внасял и получавал по банковите си сметки парични средства от различни физически лица и дружества. През 2015 г. е внесъл парични средства по две банкови сметки в общ размер на 77 273,67 лева. През 2016 г. е получил от Н. И. Н.сума от 13150 лева. През 2017 г. е получил от И. С. Е. парични средства в размер на 5200 лева и е внесъл сума в общ размер на 45 559,71 лева. През 2019 г. е получил от Георги Атанасов Боев банков превод в размер на 1 369,08 лева и е внесъл сума в общ размер на 25000 лева. Ревизиращият екип е приел сумите за недекларирани облагаеми доходи на ревизираното лице от други източници, подлежащи на облагане с пряк данък, по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, които следва да участват при определяне на годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

С нарочен Протокол № Р-03000321005381-ППД-001/11.05.2022 г. са приобщени договори за паричен заем, сключени през 2019 г., съответно с Т. Д. Д. в размер на 5000 лева /л. 80/, с К. Б. Й. в размер на 10000 лева /л. 81/ и с Д. П. Б. в размер на 10000 лева /л. 79/, които не са приети за достоверни от органите по приходите, поради липса на безспорни доказателства за фактическото предаване на сумите на ревизираното лице, както и за финансовата възможност на посочените като заемодатели лица да предоставят заемните средства.

Определена е годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за четири от петте ревизирани години, формирана от установеното превишение на разходите над приходите за 2015 г. и за 2019 г. по чл. 122 от ДОПК и доходите от друг източник за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2019 г., за които лицето не е представило доказателства, че са необлагаеми. Определена е данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както следва: за д.п.2015 г. в размер на 102 050,20 лева, за д.п.2016 г. в размер на 13150 лева; за д.п.2017 г. в размер на 50 759,71 лева и за д.п.2019 г. в размер на 59 040,61 лева. Установен е дължим данък за д.п.2015 г. в размер на 10 205,02 лева, за д.п.2016 г. в размер на 1 315,00 лева, за д.п.2017 г. в размер на 5 075,97 лева и за д.п.2019 г. в размер на 5 904,06 лева. На основание чл. 175 от ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ върху невнесените в срок суми са начислени съответните закъснителни лихви до датата на издаване на РА.

В хода на проведения задължителен административен контрол решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК /Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП/ е възприел констатациите на приходните органи и е потвърдил изцяло оспорения пред него РА. Обсъдил е възраженията в жалбата срещу РА и представените с нея доказателства като е изложил мотиви защо не ги приема. Аргументирано е отхвърлил възражението за липса на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, посочвайки че преминаването към облагане по аналог правилно е обосновано с констатираното превишение на извършените от ревизираното лице разходи над получените от него доходи за два от процесните данъчни периоди. Счел е за недоказано твърдението на Й.С. за наличието на начално салдо към 01.01.2015 г., различно от приетото от органите по приходите в размер на 0,00 лева. Напълно са споделени мотивите в РА, че внесените от жалбоподателя парични средства по банковата му сметка и получените банкови парични преводи от трети лица представляват облагаем доход от друг източник поради липсата на доказателства, че същите са необлагаеми по смисъла на чл. 13 от ЗДДФЛ. Като неоснователно е преценено и възражението относно получени от ревизирания данъчен субект парични заеми от три физически лица поради недоказана разполагаемост на заемодателите със съответните суми, за да е налице възможност за предоставянето им на С..

Предвид направеното от жалбоподателя оспорване на компетентността на органите по приходите, издали обжалвания РА, в хода на съдебното производство са събрани множество писмени доказателства, в т.ч. представени както от ответната страна, така и от трети лица – Комисия за регулиране на съобщенията /КРС/, „Борика“ АД и „Информационно обслужване“ АД, относно валидността на квалифицираните електронни подписи на лицата възложили ревизията и издали РА.

Съгласно писмо изх. № 09-00-122-1/03.04.2023 г. от Главния секретар на Комисията за регулиране на съобщенията /л. 137 от делото/ в КРС няма постъпили сигнали, жалби и констатирани нарушения във връзка с издаването и използването на квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис B-Trust от лицата С. А. П., М. Г. А. Д. и П. Г. М..

По делото е назначено и изслушано заключение по съдебно техническа софтуерна експертиза /СТСЕ/, приложено на л. 155-159 от делото, според което електронните подписи на органите по приходите, с които са подписани документите за възлагане на ревизия, са валидни квалифицирани електронни подписи. Вещото лице доц. д-р инж. Н.Р. посочва, че електроните подписи, издадени от StampIT, категорично покриват всички нормативни изисквания за квалифициран електронен подпис /КЕП/, а три от подписите на С. А. П., издадени от B-Trust, а именно: с които са подписани ЗВР от 21.09.2021 г., Заповед за спиране № Р-03000321005381-023-001/10.01.2022 г. и Заповед за възобновяване № Р-03000321005381-143-001/24.01.2022 г., не могат да бъдат валидирани по всички критерии. Според експерта последното обстоятелство не променя валидността на подписите. В заключението е отбелязано, че сертификатите са проверени през формите на валидация на електронни подписи на Европейския съюз /форма за проверка на електронните подписи на всички държави членки/ и Евротръст.

При приемане на заключението в открито съдебно засеД.е вещото лице доц. д-р инж. Н.Р. пояснява, че подписите са валидни, но посочените три подписа на С. А. П. не покриват на 100 % от всички валидации, които са около 100 на брой и не е ясно дефинирано кои са основни и кои са допълнителни. Посочва, че не е констатирано антидатиране на софтуера и времеви разминавания в периода, когато е извършена ревизията. Прави уточнение, че времето на полагане на КЕП се взема автоматично от трета страна – източник на време /съответната вътрешна мрежа или сайта на Microsoft/, в случая от мрежата на НАП, и не може да се манипулира.

От трето неучастващо по делото лице – ОД на МВР – Силистра е представено заверено копие на договор за придобиване на МПС от 20.07.2016 г., ведно с превод на български език, въз основа на който на 02.08.2016 г. е извършена първоначалната регистрация на лек автомобил „Хюндай Санта Фе“ с рег. № СС2200АН /л. 80-81 от делото/.

Във връзка с твърденията на жалбоподателя за предоставен от неговата сестра Д. П. Б. паричен заем в размер на 10000 лева като доказателство по делото е прието и приложено извлечение от банковата сметка на Д. П. Б., в което са отразени постъпленията и тегленията по сметката за периода от 01.11.2018 г. до 08.02.2019 година /л. 164-166 от делото/.

По делото са събрани гласни доказателства – в процесуалното качество на свидетели са разпитани лицата Т. Д. Д. и Д. П. Б..

Съгласно показанията на свид. Д. същият през 2019 година е предоставил заем на жалбоподателя в размер на 5000 лева, за което са подписни документи, като сумата е предадена наведнъж в дома му в гр. Варна през месец януари 2019 година. Сочи, че средствата са с произход от продажба на наследствен имот през 2015 година на стойност 2500 лева, като не си спомня името на купувача. Заявява, че парите са съхранявани в дома му. Твърди, че останалите пари са спестени от заплати като не помни точно каква заплата е получавал. Посочва, че заемът не му е върнат все още, като той още не си е търсил парите.

От показанията на свид. Б. – сестра на жалбоподателя, се установява, че на 23.01.2019 г. същата е предоставила на жалбоподателя паричен заем в размер на 10000 лева, който е с цел реализиране на инвестиционни намерения във връзка с бизнеса му, и още не  е върнат. Твърди, че са съставени договор и разписка. Сочи, че средствата са с произход спестявания от заплати и са съхранявани в банкова сметка. ***, че е имала вкъщи в брой около 4000-5000 лева, а останалата част е изтеглила на 23.01.2019 г. от банковата си сметка.

С цел опровергаване на констатациите в РА относно наличие на превишение на разходите над доходите по искане на жалбоподателя е изготвено заключение по съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/, приложено на л. 172-200 от делото. Вещото лице Ц.М. е изчислил размера на приходите и разходите на Й.П.С. за 2015 г., приемайки за начално салдо твърдените от жалбоподателя за налични парични средства в брой към 01.01.2015 г. сумата в размер на 99800 лева. Резултатите са отразени в таблица № 2 на стр. 4-9 от заключението /л. 173-гръб – л. 176 от делото/ като след направените изчисления и при съобразяване с представената от ревизираното лице декларация е установено, че е налице превишение на притежаваните от Й.С. парични средства в брой /съгласно декларацията/ в размер на 1 150,20 лева /33 544,23 лева – 32 394,03 лева/. Експертът е посочил от какви суми са формирани постъпленията на ред 8 в таблиците съответно на стр. 25 от РД относно 2015 г., на стр. 56 от РД относно 2017 г. и на стр. 92 от РД относно 2019 г., както следва:

Постъпленията на ред 8 в таблицата на стр. 25 от РД, отразяваща извършената съпоставка на имущественото състояние на жалбоподателя за 2015 г., в общ размер на 83 736,11 лева са формирани от:

• внесени на 23.12.2015 г. парични средства в размер на 27400 лева по банкова сметка *** ***, за които според ревизиращия екип не са представени доказателства относно произход и наличност към 31.12.2015 г.;
• внесени на 23.12.2015 г. парични средства в размер на 25500 евро /при централен курс на еврото 1,95583 лева левовата им равностойност е в размер на 49 873,67 лева/ по банкова сметка *** ***, за които според ревизиращия екип не са представени доказателства относно произход и наличност към 31.12.2015 г.;
• приходи от лихви по банкови сметки в общ размер от 6 462,44 лева, данъкът върху които е начислен и удържан от съответните банки.

Постъпленията на ред 8 в таблицата на стр. 56 от РД, отразяваща извършената съпоставка на имущественото състояние на жалбоподателя за 2017 г., в общ размер на 52 046,17 лева са формирани от:

• постъпили на 08.09.2017 г. по банковата смета на Й.П.С. парични средства в размер на 5200 лева с наредител И. С. Е., които са приети от ревизиращия екип като комисионна, платена на ревизираното лице за закупуване на лек автомобил;
• внесени на 06.02.2017 г. парични средства в размер на 45 559,71 лева, за които според ревизиращия екип не са представени доказателства относно произход и наличност;
• приходи от лихви по банкови сметки в общ размер от 1 286,46 лева, данъкът върху които е начислен и удържан от съответните банки.

Вещото лице е констатирало, че няма данни лицето Й.П.С. да е бил в състояние да внесе на 06.02.2017 г. парични средства в размер на 45 559,71 лева от притежаваните в брой средства от получени заеми и доходи, като подробна информация относно този извод е представена в таблица № 4 на стр. 13-20 от заключението /л. 178-181 от делото/.

Постъпленията на ред 8 в таблицата на стр. 92 от РД, отразяваща извършената съпоставка на имущественото състояние на жалбоподателя за 2019 г., в общ размер на 26 369,08 лева са формирани от:

• непризнат договор за паричен заем от 18.01.2019 г., сключен между Й.П.С. в качеството му на заемател и Т. Д. Д. в качеството му на заемодател. Общата сума на непризнатия заем е в размер на 5000 лева;
• непризнат договор за паричен заем от 01.02.2019 г., сключен между Й.П.С. в качеството му на заемател и К. Б. Й. в качеството му на заемодател. Общата сума на непризнатия заем е в размер на 10000 лева;
• непризнат договор за паричен заем от 23.01.2019 г., сключен между Й.П.С. в качеството му на заемател и Д. Г.Б. в качеството  на заемодател. Общата сума на непризнатия заем е в размер на 10000 лева;
• получен превод по банкова сметка *** ***,09 лева от лицето Г. А. Б. с основание „капаро за автомобил“, която сума е приета от ревизиращия екип като доход.

Вещото лице счита, че предвид направените изчисления към съответните дати Й.П.С. е бил в състояние да внесе въпросните суми от притежаваните в брой парични средства.

Вещото лице е съставило баланс на имущественото състояние на жалбоподателя за всички ревизирани години като за 2019 година същият е съставен в няколко варианта, както следва:

• според констатациите на органите по приходите като се извърши проверка за допуснати аритметични грешки;
• като се включат в приходната част на баланса на касовата наличност получените парични заеми от лицата Т. Д. Д., К. Б. Й. и Д. П. Б.;
• като се включат в приходната част на баланса на касовата наличност получените парични заеми само от Т. Д. Д. и Д. П. Б..

Изготвените баланси са отразени в таблица № 2 на стр. 4-9 от заключението /л. 173-гръб – л. 176 от делото/ и таблици от № 4 до № 8 на стр. 13-53 от заключението /л. 178-198 от делото/.

Експертът е изчислил дължимия размер на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за всяка от ревизираните години, както следва: за д.п.2015 г. в размер на 115,02 лева, за д.п.2016 г. в размер на 1 315,00 лева, за д.п.2017 г. в размер на 4 776,73 лева. За д.п.2018 г. е посочено, че не са установени суми за облагане с данък върху доходите на физическите лица. За д.п.2019 г. дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е изчислен в следните варианти: при признаване на всички получени заеми – установен е дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 2 850,44 лева; и при признаване на получени заеми само от Т. Д. Д. и Д. П. Б. – установен е дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3 850,44 лева. На основание чл. 175 от ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ върху посочените суми са начислени лихви, изчислени до датата на издаване на ревизионния доклад. Изчислени са и лихвите към датата на изготвяне на заключението по ССЕ.

В открито съдебно засеД.е по приемане на заключението вещото лице М. пояснява, че при изготвяне на съпоставката на имущественото състояние на жалбоподателя за 2015 г. е приел начално салдо в размер на 99800 лева, тъй като така е формулиран въпросът при назначаване на експертизата, като не е извършвал проверка дали Й.С. действително е разполагал с тази сума. Заявява, че ако жалбоподателят е разполагал в началото на ревизирания период със сумата в размер на 99800 лева същият е бил в състояние да извършва вноските по банковите си сметки. Прави уточнение, че сумите, които С. е декларирал, че притежава към 31 декември на всяка от ревизираните години, са приети от органите по приходите за начално салдо съответно за следващата ревизирана година. Експертът сочи, че в изготвената съпоставка на имущественото състояние за 2017 г. е допусната аритметична грешка в изчисленията в РА, тъй като в един и същи ден има извършени вноска и теглене от банковата сметка на жалбоподателя на сума в размер на 2992 лева, като ревизиращите са отразили внесената сума в разходната част на баланса, но са пропуснали да включат същата като приход на оспорващия. Така допуснатият пропуск не се оспорва от ответната страна, чийто процесуален представител в съдебно засеД.е заявява, че действително е налице грешка и данъчната основа следва да бъде намалена със сумата в размер на 2992 лева, като не се оспорват изчисленията на вещото лице за 2017 г., както и изчисленият от него дължим данък. Вещото лице заявява, че ако не бъдат взети предвид предоставените на жалбоподателя заеми през 2019 г., констатациите на експертизата биха съвпадали с тези на органите по приходите, тъй като за 2019 г. не са установени никакви грешки в изчисленията в РА.

При така установената фактическа обстановка съдът достигна до следните правни изводи:

Жалбата е подадена от лице, притежаващо активна процесуална легитимация – адресат на оспорения акт, в законоустановения срок по чл. 156, ал. 1, изречение първо от ДОПК и пред надлежния да я разгледа съд, поради което е допустима.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Неоснователно от жалбоподателя се оспорва наличието на квалифициран електронен подпис на органите, издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА.

Съгласно разпоредбите на ДОПК /чл. 113, чл. 117, ал. 1, т. 10, чл. 120, ал. 1, т. 8/, ревизионният акт, ревизионният доклад, заповедта за възлагане на ревизия и последващите такива за нейното изменение, са формални актове и следва да отговарят на изискванията за форма, в това число – да бъдат подписани. Законодателят не е поставил изискване за вида на подписването, като в практиката си приходната администрация е приела тези документи да се подписват с електронен подпис.

Посочените документи са издадени в периода от 21.09.2021 г., когато е започнало ревизионното производство с издаването на първата ЗВР, до 05.08.2022 г., когато е приключило ревизионното производство с РА. Според изискването на чл. 141 от АПК, приложим по силата на § 2 от ДР на ДОПК, пред съда могат да бъдат представяни електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис, съгласно изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) и на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/. Оттук следва, че през целия процесен период, през който са издавани оспорените електронни документи, е имало изискване същите да са подписани с КЕП, за да са валидни.

Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове /аргумент от чл. 1, § 3 от Регламента/. Съгласно предписанието на чл. 3, т. 10 от Регламент 910/2014 „електронен подпис“ означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според т. 11 от същия „усъвършенстван електронен подпис“ означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26. „Квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи – чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014. Съгласно легалната дефиниция, дадена в т. 9 от Регламент 910/2014, „титуляр на електронен подпис“ означава физическо лице, което създава електронен подпис.

При преглед на електронните документи, съдържащи се на приложения към административната преписка електронен диск, в открито съдебно засеД.е, проведено на 1 януари 2023 година в присъствието на процесуалните представители на страните по делото се установи, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валидни електронни подписи от лицата, посочени за техни издатели, за които няма спор, че са органи по приходите при ТД на НАП Варна. Същите съдържат всички реквизити по чл. 26 вр. чл. 3, т. 12 и вр. т. 11 от Регламент (ЕС) № 910/2014, т.е. представляват квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламента. Следователно посочените документи са подписани с квалифицирани електронни подписи, които отговарят на всички изисквания, както на Регламент (ЕС) № 910/2014, така и на ЗЕДЕУУ. Същите са придружени от удостоверения за квалифициран електронен подпис, издадени от доставчика на удостоверителни услуги B-Trust, които отговарят на изискванията на чл. 3, т. 15 вр. Приложение I от Регламент (ЕС) № 910/2014 и удостоверяват връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Наличието и валидността на квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис на органите по приходите, подписали ЗВР, заповедите за спиране и за възобновяване на ревизията, ЗИЗВР, РД и РА, се установява и от приложеното на л. 83-84 от делото писмо от „Информационно обслужване“ АД. По данни в писмо изх. № 09-00-122-1/03.04.2023 г. от Главния секретар на Комисията за регулиране на съобщенията няма данни за постъпили в КРС сигнали, жалби и констатирани нарушения във връзка с издаването и използването на квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис B-Trust от лицата, издали и подписали посочените електронни документи. Тоест в случая по безсъмнен начин са идентифицирани титулярите на съответните сертификати и връзката им с електронните подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА.

Валидността на КЕП на органите по приходите С. А. П., М. Г. А. Д. и П. Г. М. се потвърждава и от заключението по СТСЕ. Независимо от констатацията на вещото лице доц. д-р инж. Н.Р., че три от подписите на С. А. П. не покриват на 100 % всички валидации, според експерта последното обстоятелство не променя валидността на подписите. В съдебно засеД.е по приемане на заключението вещото лице изрично заявява, че не е констатирано антидатиране на софтуера и времеви разминавания в периода, когато е извършена ревизията, пояснявайки че времето на полагане на КЕП се взема автоматично от трета страна – източник на време /съответната вътрешна мрежа или сайта на Microsoft/, като в случая е взето от мрежата на НАП, и не може да се манипулира. С оглед горното неоснователно е твърдението на жалбоподателя за липса на квалифициран електронен времеви печат.

Следва да се има предвид също така и разпоредбата на чл. 25 от Регламент № 910/2014, съгласно която правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъдат оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи, като правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

В този смисъл издаденият РА не е нищожен, тъй като е издаден в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК – от ръководителя на ревизията М. Г. А. Д. и от възложителя на ревизията – С. А. П., съгласно ЗВР № Р-03000321005381-020-001/21.09.2021 г., ЗИЗВР № Р-03000321005381-020-002/31.01.2022 г. и ЗИЗВР № Р-03000321005381-020-003/25.03.2022 година.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Противно на твърденията в жалбата при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА само на това основание. По делото са налице доказателства за уведомяването на жалбоподателя, че ревизията ще бъде извършена по особения ред на чл. 122-124а от ДОПК. Предоставена му е възможност за представяне на доказателства и вземане на становище. Органите по приходите са анализирали всички обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК, които са относими към облагането на жалбоподателя с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ. Събрани са множество доказателства, свързани с облагането на ревизираното лице, включително са приобщени такива от предходни проверки, като същите са анализирани и мотивирано е посочено кои от тях се приемат и кои не се кредитират с доверие, както и аргументите за това. С оглед горното неоснователно е възражението в жалбата за неизясняване на всички факти относно разкриване на обективната истина и за необоснованост на констатациите в РА.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

Не е спорно по делото, че ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122-124а от ДОПК, като основата за облагане с данъци е определена въз основа на извършен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания данъчен субект.

Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1-8 от ДОПК. Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните, са нормативно установени. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са категорично установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК.

Като взе предвид факта, че в конкретния случай основание за преминаване към облагане по особения ред за ревизираните периоди е превишението на разходите над приходите на жалбоподателя и внесени от него и от трети лица по банковите му сметки парични средства, съдът намира, че едни и същи факти обосновават и преминаването към реда по чл. 122-124а от ДОПК, и определянето на данъчната основа, поради което след извършен анализ на имущественото състояние и на получените и изразходваните парични средства, следва да се отговори на въпроса налице ли са обстоятелства за прилагане на особения ред и правилно ли е определена основата за облагане с данъци.

1.      Относно определеното начално салдо към 01.01.2015 година.

Видно от изготвената в табличен вид на стр. 4-5 от РА /л. 638-637/ съпоставка на имущественото състояние на жалбоподателя за д.п.2015 г. органите по приходите са приели, че към 01.01.2015 г. /началото на ревизирания период/ Й.С. не е разполагал с налични парични средства в брой, т.е. същите са в размер на 0,00 лева. В жалбата се твърди, че разполагаемата сума към тази дата е в размер на 98000 лева, която е формирана от спестявания от предходни периоди и получен и впоследствие опростен заем в размер на 74000 лева. Доколкото установяването на различно по размер начално салдо от приетото от данъчните органи представлява благоприятен за оспорващия факт, върху него лежи тежестта за неговото доказване. Относно твърденията за спестени от извършвана в предходни на ревизираните периоди дейност по отдаване на автомобили за таксиметрова дейност не са ангажирани никакви доказателства нито за реализирането на такива доходи, нито за спестяването им към 01.01.2015 година. В хода на ревизията е установено, че в предходни години С. е подавал годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 41 от ЗОДФЛ /отм./, съответно по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които е декларирал доходи, обложени с еднократен годишен /патентен/ данък, но това обстоятелство само по себе си не установява наличието на такива към началото на процесния период. Във връзка с твърдението за получен заем от лицето А. Ч. в размер на 74000 лева също са ангажирани единствено ГДД, в които е отразено предоставянето, респ. получаването на заема, но не и данни за разполагаемостта на заемодателя с паричните средства, както и за предаването им на жалбоподателя. Не са представени доказателства /счетоводни и банкови документи, документи за изплатени трудови възнаграждения, за извършени продажби, за получени дарения и др. подобни/, че А. Ч. действително е разполагала с посочената значителна по размер парична сума, за да може да я предостави на Й.С.. Липсват данни и за преминаването на средствата в патримониума на жалбоподателя, като например разписки, банкови бордера за превеждане на суми и др. подобни. Установяването на последното обстоятелство е от съществено значение в случая, тъй като съгласно чл. 240 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ заемът е реален договор, т.е. същият поражда правните си последици след предаване на заетата вещ – в разглежД.я случай паричните средства. Недоказването на наличието на паричните средства у заемодателя и на предаването им на заемателя обосновава извод за непредоставяне на паричен заем на жалбоподателя в размер на 74000 лева. Горният извод не се разколебава от представения договор от 01.01.2015 г. за опрощаване на парични задължения в размер на 74000 лева, който е с нотариална заверка на подписите от 01.08.2022 г., т.е. след започване на ревизионното производство и след издаване на РД № Р-03000321005381-092-001/15.06.2022 година. Дори да се кредитира, договорът за опрощаване на заема не променя факта, че по делото липсват доказателства за предаване на престацията по реалния договор за заем. Не без значение е и обстоятелството, че към периода на твърдяното предоставяне и впоследствие опрощаване на заетите парични средства Й.С. и А. Ч. живеят на семейни начала в общо домакинство. Не са налице данни и за съхраняване на сумата до началото на ревизирания данъчен период. По изложените съображения не може да се приеме, че разполагаемите парични средства на жалбоподателя към 01.01.2015 г. са в твърдения от него размер на 98000 лева. Въпреки дадените от съда с протоколно определение от проведеното на 31 януари 2023 година открито съдебно засеД.е изрични указания, че в негова тежест е да установи, че началното салдо към 01.01.2015 г. е в размер, различен от 0,00 лева, доказателства в тази насока не са ангажирани от жалбоподателя в хода на съдебното производство. Предвид несправянето от страна на оспорващия с възложената му доказателствена тежест да докаже наличието на парични средства в брой към 01.01.2015 г. правилно приходните органи са приели, че началното салдо към тази дата е в размер на 0,00 лева.

2. Относно твърденията за предоставени заеми от физически лица – от Т. Д. Д. в размер на 5000 лева по договор за паричен заем от 18.01.2019 г., от Д. Г.Б. в размер на 10000 лева по договор за паричен заем от 23.01.2019 г. и от К. Б. Й. в размер на 10000 лева по договор за паричен заем от 01.02.2019 година.

Съобразно общите принципи за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, според които всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения, доказването на получаването на паричните суми, представляващи предоставени заеми, е в тежест на жалбоподателя, който е лицето, черпещо благоприятни последици от установяването на тези обстоятелства. За установяване на факта на получаване на сумите по предоставените заеми в хода на ревизията от жалбоподателя са представени копия на договори за заем /л. 79-81/, а с възражението срещу РД и разписки за получаване на суми /л. 603-605/. Тези доказателства представляват частни писмени документи, които не обвързват съда с материална доказателствена сила. В процесния спор частните документи – договорите за заем и разписките за получени суми, са подписани и следва да се ползват с формална доказателствена сила и съответно тя да се преценява, което означава, че изявлението, което се съдържа в тях, е направено от лицето, посочено като техен издател. Съдържанието на това изявление обвързва страните по договорите, но не и публичноправния субект – данъчната администрация, която е трето лице и не е страна по заемните правоотношения. Релевантно за определянето на данъчните задължения на жалбоподателя е да се установи с допустимите от закона доказателства и доказателствени средства, че фактът по предоставянето на заемите, действително е настъпил. Цели се установяването на факта на изпълнението на реален договор, какъвто е заемът съгласно чл. 240 от ЗЗД. В случая жалбоподателят твърди, че е получил паричните средства по сключените договори за заем, съответно в негова тежест е да установи и настъпването на тези положителни факти.

Представените от ревизираното лице писмени доказателства, които не носят достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ГПК, вр. § 2 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ДОПК, следва да се преценяват с оглед съдържанието на всички, събрани в хода на ревизията и проведеното съдебно производство, доказателства, за да се установи реалното предаване и получаване на паричните средства, релевантно за формиране на отчета на паричните потоци за данъчните периоди, съответно и за определянето на данъчните задължения. При извършена такава преценка правилно органите на приходната администрация са приели, че сочения от жалбоподателя положителен факт на получаване на парични средства в заем не е доказан от събраните по делото доказателства. В хода на ревизията е направена служебна проверка относно имущественото състояние и доходите на лицата, посочени като заемодатели, при която е установено, че същите не са осигурявани или са били осигурявани под минималния осигурителен праг и няма данни за получени от тях доходи, които да им позволяват да предоставят посочените в договорите за заем и разписките парични суми. При преценката на доказателственото значение на договора и разписката, съставени между Й.П.С. и Д. П. Б., правилно данъчните органи са съобразили и свързаността между лицата – същите са близки родственици – брат и сестра, т.е. свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква „а“ от ДР на ДОПК, поради което е отчетена възможността за създаване на частни документи единствено с цел удостоверяване на изгодни за тях факти и обстоятелства. Следователно тези документи представляват доказателствени източници с много нисък интензитет на убеждаващо въздействие.

По изложените съображения настоящият съдебен състав приема, че макар да са налице оформени договори за заем и разписки към тях, липсата на доказателства за възможността на заемодателите да предоставят паричните средства и за предаването им на жалбоподателя, налага извода, че не е доказано предоставянето на заеми на Й.С. от Т. Д. Д. в размер на 5000 лева, от Д. Г.Б. в размер на 10000 лева и от К. Б. Й. в размер на 10000 лева.

Възможността за предоставяне на парични суми в заем, както и предаването им на жалбоподателя не се установява и от ангажираните по делото гласни доказателства. Според показанията на свид. Д. произходът на паричните средства в размер на 5000 лева, предоставени в заем на Й.С. през 2019 година, е от продажба на наследствен недвижим имот през 2015 година на стойност 2500 лева и от спестявания от заплати. По делото не са налице данни за твърдяната продажба на недвижимо имущество, която правна сделка задължително се сключва във форма на нотариален акт – аргумент от чл. 18 вр. чл. 183 от ЗЗД. Няма данни и за съхраняване на сумата за периода от 2015 г., когато се твърди, че е придобит доходът, до 2019 г., когато се сочи, че е предоставен заемът. Не се подкрепя от останалите доказателства по делото и заявеното от този свидетел, че останалата част от предоставената в заем сума е с произход спестявания от заплати. По делото няма доказателства за доходите на Т. Д. в периода, предхождащ сключването на договора за заем. Самият свидетел в показанията си заявява, че не знае какъв е бил размерът на получаваната от него заплата в този период. Не се доказа и получаването на заем в размер на 10000 лева от сестрата на жалбоподателя – Д. П. Б.. В свидетелските си показания същата заявява, че е изтеглила по-голямата част от сумата от банковата си сметка еднократно, в деня на предоставяне на заема – 23.01.2019 година. Въпреки дадените от съда с протоколни определения съответно от проведените на 14 март 2023 година и на 9 май 2023 година открити съдебни засеД.я жалбоподателят не съумя да докаже изтеглянето на предоставената в заем сума на датата на предоставяне на паричния заем. Видно от представеното по делото извлечение от банковата сметка на Д. П. Б. за периода от 01.11.2018 г. до 08.02.2019 г. на 23.01.2019 г. няма извършени тегления от сметката. Това писмено доказателство изхожда от трето лице – банкова институция, и следва да бъде кредитирано, а не противоречащите му показания на свид. Б., която е сестра на жалбоподателя. Неподкрепени от останалите доказателства по делото са и твърденията на този свидетел, че останалата част от сумата е съхранявана в брой в дома , като недоказана е и възможността за нейното спестяване.

С оглед на гореизложеното следва да се приеме, че макар посочените в договорите като заемодатели лица да признават предоставянето на заемни средства, по делото не са събрани достатъчно убедителни доказателства, които да доказват, че тези лица към момента на сключване на договорите за заем действително са притежавали въпросните средства, които да предоставят в заем на ревизирания данъчен субект.

По изложените съображения настоящата инстанция намира, че твърденият положителен факт за получаването на заемите не се установява от събраните в хода на ревизионното и на съдебното производство доказателства, поради което правилно органите по приходите са приели, че не е доказано предоставянето на процесните заеми – от Т. Д. Д. в размер на 5000 лева, от Д. Г.Б. в размер на 10000 лева и от К. Б. Й. в размер на 10000 лева, и сумите по договорите за заем, сключени с тези лица, не следва да участват в балансите на разполагаемите парични средства на Й.С. за 2019 година.

3.      Относно получени банкови преводи от физически лица.

В хода на ревизията е установено, че Й.П.С. е получил парични средства по банковите си сметки от физически лица, както следва: на 01.08.2016 г. – 13150 лева от Н. И. Н., с основание „захранване на сметка, дог. № HDOPCIU162149618“ /л. 371/; на 08.09.2017 г. – 5200 лева от И. С. Е., с основание „захранване на сметка“ /л. 342/ и на 10.04.2019 г., от Г. А. Б. – 700 евро /с левова равностойност в размер на 1 369,08 лева/ с основание „капаро за автомобил“ /л. 351/.

Органите по приходите са приели, че преведените по банковите сметки на ревизираното лице парични суми, представляват облагаем доход на Й.С., който не е деклариран по изискуемия от материалния данъчен закон ред, поради което са обложили същите в хода на проведеното ревизионно производство по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като са установили, че не са представени доказателства относно основанието за получаването им, респективно, че същите са необлагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ.

Жалбоподателят оспорва така извършеното облагане на получените по банков път парични суми, твърдейки че същите представляват продажната стойност на автомобили на трети лица, а не възнаграждение за посредническа дейност, която да се приеме за неотчетен приход.

Настоящият съдебен състав преценява, че сумите по посочените банкови преводи са подлежащ на облагане доход, получен от жалбоподателя. Правилно органите на приходната администрация приемат, че тъй като тези суми не са изрично посочени в материалния данъчен закон като необлагаеми, същите представляват облагаем доход от всички други източници, които не са изрично посочени в закона – облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В случая тежестта да докаже основанието за получаването на сумите, както и че същите са необлагаеми или подлежат на облагане по друг ред или по друг закон, лежи върху оспорващия. Във връзка с това от последния не са ангажирани никакви доказателства за установяването на тези релевантни за разрешаването на спора обстоятелства, въпреки дадените от съда с протоколно определение от проведеното на 31 януари 2023 година открито съдебно засеД.е изрични указания в тази насока. Такова доказване не е проведено нито в хода на ревизията и в производството по Глава осемнадесета от ДОПК пред Директора на Дирекция ОДОП Варна, нито в настоящото съдебно производство. Представената по делото информация от ОД на МВР – Силистра не установява твърденията на жалбоподателя, че сумите са му превежД. с цел закупуване на автомобили от името на трети лица. Видно от приложеното на л. 81 от делото заверено копие на договор за придобиване на МПС от 20.07.2016 г. Н. И. Н.е закупил от Паоло Кавалери автомобил „Хюндай Санта Фе“ на цена от 4000 евро. Й.С. не е страна по този договор, като не са налице данни и да е посредничил при реализирането на сделката. Освен това покупната стойност на автомобила не съответства на преведената на 01.08.2016 г. от Н. Н.по банковата сметка на жалбоподателя сума в размер на 13150 лева. Относно останалите постъпили суми по банковите сметки на С. суми – на 08.09.2017 г. от И. С. Е. в размер на 5200 лева и на 10.04.2019 г., от Г. А. Б. в размер на 700 евро /с левова равностойност в размер на 1 369,08 лева/, по делото не са ангажирани никакви доказателства за установяване на твърдението, че същите са необлагаем доход на жалбоподателя. Следва да бъде отбелязано и наличието на противоречие в твърденията на оспорващия във връзка с преведените му суми в хода на ревизионното производство. Видно от декларация за налични парични средства в брой, приложена на л. 274-275 от адм. преписка, Й.С. декларира, че получените суми в размер на 13150 лева и 5200 лева са погрешно преведени, а в подадената жалба срещу РА твърди, че същите са за закупуване на автомобили на лицата, превели паричните средства. Констатираната липса на последователност в становището на ревизирания данъчен субект по отношение на едни и същи факти допълнително разколебава защитната му теза и опитите му за оборване на ползващите се с презумптивна доказателствена сила констатации в РА /вж. чл. 124, ал. 2 от ДОПК/. Отсъствието на доказателства за установяване на основанието за получаване на сумите по паричните преводи от чужбина не може да квалифицира същите като необлагаеми доходи по смисъла на чл. 13 от ЗДДФЛ. По въпроса за характера на категорично установените получени парични средства не са ангажирани каквито и да било доказателства, опровергаващи констатациите на ревизията, поради което жалбоподателят следва да понесе последиците от недоказването, състоящи се в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпили правните последици, на недоказаните юридически факти.

Доходът, чието основание за получаване не е доказано, не е сред изключените необлагаеми доходи по чл. 13 от ЗДДФЛ, а представлява доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ, доходите се декларират в годината на получаването им, независимо за кой период се отнасят. Съобразно чл. 11, ал. 1, т. 2, предложение първо от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на заверяването на сметката на получателя на дохода. В случая става въпрос за парични суми, получени по банковите сметки на жалбоподателя, поради което доходът е получен на съответната дата, на която е извършен преводът. Доколкото преведената на 10.04.2019 г. от Г. А. Б. парична сума е в евро, правилно органите по приходите са обложили левовата равностойност съгласно изискването на чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ, според която правна норма когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българската народна банка към датата на придобиването им. При това положение получените от жалбоподателя суми по банковата му сметка обосновано са приети от данъчните органи за доход от друг облагаем източник, получен в деня на извършване на превода, т.е. следва да се обложат в годината, в която са получени.

4. Относно внесени парични средства от жалбоподателя по банковите му сметки.

По идентични на изложените в т. 3 от настоящото изложение аргументи правилно приходните органи са обложили като доходи от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ внесените от жалбоподателя по банковите му сметки парични суми, за произхода на които не са представени доказателства, нито по време на ревизията, нито в хода на съдебното производство. В жалбата не са наведени никакви конкретни доводи във връзка с извършените вноски и не са ангажирани доказателства. В тежест на жалбоподателя е да установи, че внесените парични средства са необлагаеми доходи по смисъла на чл. 13 от ЗДДФЛ и след като това не е сторено, правилно е счетено, че същите са с неустановен произход и подлежат на облагане като доходи от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, при положение, че безспорно са установени размерът и платецът на дохода, както и моментът на плащането съгласно чл. 11, ал. 1, т. 2, предложение първо от ЗДДФЛ.

Не води до различен от горния извод и изявлението в съдебно засеД.е на вещото лице М., изготвило заключението по ССЕ, според което ако жалбоподателят е разполагал в началото на ревизирания период със сумата в размер на 99800 лева, същият е бил в състояние да извършва вноските по банковите си сметки. Както и самият експерт заявява, тази негова констатация е основана на твърдението в жалбата, че Й.С. е притежавал към 01.01.2015 г. сумата в размер на 99800 лева, което не се установи по делото. След като жалбоподателят не е разполагал с посочената сума, а същевременно е безспорно, че същият е внасял парични средства по банковите си сметки, правилно органите по приходите са счели, че вноските са извършени с подлежащи на облагане, но недекларирани, доходи.

5. Относно определените данъчни основи и размера на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ.

Предвид гореизложените съображения за несъответствие на имущественото състояние на жалбоподателя за 2015 година и за 2019 година, както и с оглед постъпилите по банковите сметки на жалбоподателя парични суми от трети лица и внесените от самия него парични средства, представляващи такива с недоказан произход, т.е. недеклариран доход с неустановен източник по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, формиращ годишна данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ, настоящият съдебен състав счита, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред за облагане. При това положение в тежест на жалбоподателя е да оспори установените в хода на ревизията факти, тъй като при доказани основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното – аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК. С тази доказателствена задача Й.С. не се е справил, поради което съдът счита, че фактическите констатации в РА кореспондират със събраните в хода на ревизията доказателства.

Независимо от горното, предвид направеното в открито съдебно засеД.е по приемане на заключението по ССЕ уточнение от вещото лице М., че в изготвената съпоставка на имущественото състояние на жалбоподателя за 2017 година е допусната аритметична грешка в изчисленията в РА, като в приходната част на баланса не е отразена изтеглената от Й.С. сума от банковата му сметка в размер на 2992 лева, съдът счита, че облагаемата данъчна основа за д.п.2017 година следва да бъде намалена с посочената сума. Още повече, че допуснатата грешка не се оспорва от ответния данъчен орган, чийто процесуален представител в същото съдебно засеД.е изрично я признава, заявявайки че не се оспорват изчисленията на вещото лице за 2017 година, както и изчисленият от него дължим данък. С оглед на това съдът счита, че дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за д.п.2017 г. е в изчисления от заключението по ССЕ размер от 4 776,73 лева, а не както са приели приходните органи – в размер на 5 075,97 лева. Дължимите лихви за невнасянето му в срок, изчислени до датата на РА – 05.08.2022 г., посредством приложението лихвен калкулатор на сайта на НАП, са в размер на 2 067,43 лева, а не посочените в РА в размер на 2 196,95 лева. Изчисляването на лихвите от съда е обусловено от обстоятелството, че в заключението по ССЕ размерът на същите е изчислен до датата на издаване на РД – 15.06.2022 г., и до датата на изготвяне на експертното заключение – 04.05.2023 г., но не и до меродавния в случая момент, а именно: до датата на издаване на обжалвания РА – 05.08.2022 година. Следователно в частта, с която в тежест на жалбоподателя за д.п.2017 г. са установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 299,24 лева /5 075,97 лева – 4 776,73 лева/ – главница, и в размер на 129,52 лева /2 196,95 лева – 2 067,43 лева/ – лихви, е незаконосъобразен и следва да се отмени.

В останалата част РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли. Този извод не се променя от заключението на вещото лице по ССЕ, което установява по-нисък размер на публичните задължения за Й.С. за д.п.2015 година и за д.п.2019 година. За първия данъчен период разликата между установяванията на експертизата и тези в РА е обусловена от признатото от вещото лице начално салдо към 01.01.2015 г. в размер на 99800 лева, с каквато сума по делото не се доказа да е разполагал жалбоподателят. По отношение на 2019 година изготвените в заключението по ССЕ два варианта на парични баланси, установяващи по-нисък размер на облагаемата основа по чл. 122 от ДОПК, съответно по-нисък размер на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, са съответно при признаване на всички или на част от твърдените за предоставени на Й.С. парични заеми – факт, който остана недоказан по делото. Поради това за д.п.2019 година съдът счита за правилно определени данъчната основа и начисленият с РА данък, съобразявайки и изявлението на вещото лице в съдебно засеД.е, че ако не бъдат взети предвид предоставените на жалбоподателя парични заеми през 2019 година, констатациите на експертизата биха съвпадали с тези на органите по приходите, тъй като за 2019 година не са установени никакви грешки в изчисленията в РА. Такива липсват и при изчисленията за 2016 г., доколкото вещото лице установява идентичен размер на задълженията на жалбоподателя с този, посочен в РА.

6.      Относно разноските.

При този изход на правния спор и предвид направените своевременни искания страните взаимно си дължат разноски. В конкретния случай общият размер на задълженията по ревизионния акт е 33 236,40 лева /главница и лихви/. С настоящото решение РА е отменен в частта, с която на жалбоподателя са определени данъчни задължения в общ размер на 428,76 лева /главница и лихви/. В полза на жалбоподателя, на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК следва да се присъдят разноски съобразно уважената част от жалбата /за 428,76 лева/ в размер на 51,73 лева. На основание чл. 161, ал. 1, изречение второ и трето от ДОПК в полза на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение, изчислено по реда на чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно отхвърлената част от жалбата /за 32 807,64 лева/, в размер на 3 266,22 лева.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Варна

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000321005381-091-001/05.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 208/27.10.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на Й.П.С., са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2017 г. в размер на 299,24 лева – главница, и 129,52 лева – лихви.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Й.П.С., ЕГН **********, с адрес: ***, срещу Ревизионен акт № Р-03000321005381-091-001/05.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 208/27.10.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на Й.П.С., са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2015 г. в размер на 10 205,02 лева – главница, и 6 480,88 лева – лихви, за д.п.2016 г. в размер на 1 315,00 лева – главница, и 702,12 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 4 776,73 лева – главница, и 2 067,43 лева – лихви, и за д.п.2019 г. в размер на 5 904,06 лева – главница, и 1 356,40 лева – лихви.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП да заплати в полза на Й.П.С., ЕГН **********, с адрес: ***, сумата от 51,73 лева /петдесет и един лева и седемдесет и три стотинки/, представляваща направените по делото разноски.

ОСЪЖДА Й.П.С., ЕГН **********, с адрес: ***, да заплати в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП сумата от 3 266,22 лева /три хиляди двеста шестдесет и шест лева и двадесет и две стотинки/, представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщението на страните, че е изготвено.

	Председател: