Решение по дело №890/2024 на Административен съд - Русе

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Станчеви“ ООД, със седалище в [населено място] (със седалище в [населено място] към момента на извършване на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол съгласно чл.156, ал.1, изр. второ от ДОПК), против ревизионен акт № Р-03001823007112-091-001/ 23.07.2024 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-02000224135700-003-001/25.07.2024 г., издадени от М. Т. Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Е. Н. Г., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с решение № 182/11.10.2024 г. на Д. И. Ж. – директор на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП. С оспорената част на ревизионния акт, в резултат на установени от органите по приходите основания за извършване на корекция на ползвания от жалбоподателя данъчен кредит по доставки на стоки и услуги с доставчици „Ави 03“ ЕООД, „Ай Ти Пи Ар“ ЕООД, „В и В трейд“ ЕООД, „Ви Ай Ай 23“ ЕООД, „Експорт импорт 2021“ ЕООД, „Зах инпорт“ ЕООД, „Зах строй“ ЕООД, „Илианис 66“ ЕООД, „Интер сървис 22“ ЕООД, „Лозенец бийч“ ЕООД, „Сансто България“ ЕООД и „Фил България“ ЕООД, на основание чл.70 ал.5 вр. с чл.6, чл.9, чл.12, чл.25 и чл.68 ал.1 т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди, както следва: месец юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2018 г., месец януари, февруари, март, май и юли 2019 г., месец август, септември, ноември и декември 2022 г., месец февруари, март, април, юни, юли, август, септември и октомври 2023 г., в общ размер от 167 300, 52 лева, както и лихва, на основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ, в общ размер от 62 454,88 лева.

В жалбата се излагат подробни оплаквания за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт поради неговата необоснованост и неспазване на материалноправните разпоредби за издаването му, тълкувани от органите по приходите в противоречие с константната практика на Съда на ЕС и ВАС.

Жалбоподателят твърди, че пасивното поведение на посочените доставчици и обстоятелството, че те не били намерени на посочените от тях адреси за кореспонденция и следващото от това непредставяне от тяхна страна на изисканите от органите по приходите доказателства за тяхната техническа и материална обезпеченост, като условие за признаване реалността на процесните доставки, не представлява основание за санкционирането му, като получател на доставките, чрез отказ да му бъде признато правото на данъчен кредит. Поддържа, че това право може да бъде ограничено, само ако въз основа на обективни факти бъде установено, че той, като данъчнозадължено лице, неправомерно е упражнил това право, каквито факти не били установени както в хода на ревизионното, така и в съдебното производство. Счита голословно и неподкрепено с доказателства изложеното от органите по приходите заключение, според което той мълчаливо бил приел фактуриране на доставките от посочените доставчици без реално да е налице изпълнение на така сключените сделки и без да му е било прехвърляно правото на собственост върху процесните стоки /респ. в него полза да са извършвани процесните услуги като с това си поведение жалбоподателят сам се бил поставил в положението на недобросъвестно данъчнозадължено лице, което съзнателно участвало в недействителна доставка. Поддържа, че в хода на ревизионното производство е представил надлежни доказателства, с които е установил, че по процесните фактури са извършени реални доставки, стоките и услугите по които са били реално получени от него: стокови разписки и приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи предаването на стоките, фискални касови бонове, издадени от електронни касови апарати с фискална памет (ЕКАПФ) на доставчиците, удостоверяващи заплащането в брой цената на доставените му стоки и услуги, както и извлечение от счетоводните си регистри, от които е видно счетоводното отразяване на доставките, както и тяхното влагане в последващи облагаеми доставки. По тези и по останалите подробно изложени в жалбата съображения моли съда да постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждането на направените деловодни разноски.

Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "ОДОП“ Варна, чрез процесуалния си представител, в първото по делото заседание е заявил, че я оспорва. Отбелязал е, че както в ревизионния акт, така и в потвърждаващото го негово решение представените от жалбоподателя доказателства са били анализирани и са приети за неавтентични.

Прокурорът от Окръжна прокуратура – Русе, допуснат с определение от съдебно заседание от 07.01.2025 г. до участие в производството по делото на основание чл.159, ал.1, изр. второ от ДОПК – в защита на държавен интерес с оглед значителния размер на установените с ревизионния акт данъчни задължения и лихвите по тях, дава заключение за неоснователност на жалбата и счита, че тя следва да бъде отхвърлена.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1, изр. първо от ДОПК. Видно от представеното удостоверение за извършено връчване по електронен път (том № 8 от преписката), решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна е връчено на жалбоподателя на 14.10.2024 г., в 08:09 ч., чрез активиране на електронна препратка от електронния адрес на жалбоподателя: millennium@[интернет адрес] от посочения в удостоверението IP адрес. В удостоверението е посочен и серийният номер на КЕП на съответното длъжностно лице, извършило връчването – Д. И. (специалист), т.е. връчването е извършено по реда на чл.29, ал.4 от ДОПК – по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис от служител (връчител) от НАП като е било удостоверено по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК. Срокът за обжалване, съгласно чл.22, ал.6 от ДОПК, се изчислява от следващия връчването на решението ден, т.е. от 15.10.2024 г. и изтича на 28.10.2024 г. (понеделник, присъствен ден). Жалбата е подадена чрез куриер като в товарителницата (на л.8 от делото) е изрично отбелязано, че пратката е приета на 28.10.2024 г., което отбелязване следва да се приеме като заверка по чл.24, ал.1, т.3 от ДОПК, установяваща датата на нейното подаване. Съдът извърши и служебна справка по номера на товарителницата (№ 1054737872101), при която беше установено, че пратката е предадена в офис на куриера „Еконт Експрес“ ООД в [населено място] на посочената дата - на 28.10.2024 г., т.е. в последния ден на срока по чл.156, ал.1, изр. първо от ДОПК, поради което той, съгласно чл.23, ал.2 от ДОПК, се счита спазен.

Следователно жалбата е подадена в преклузивния срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той бил потвърден в оспорената част, поради което е допустима. Разгледана по същество, тя се явява основателна.

Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001823007112-020-001/04.12.2023 г., издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от М. Т. Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна. Заповедта е връчена на жалбоподателя по електронен път на 11.12.2013 г. чрез активиране на електронна препратка от горепосочения електронен адрес millennium@[интернет адрес].

Връчването на регистрирани по ЗДДС лица, каквото лице е и жалбоподателят, става задължително по електронен път на заявен от тях електронен адрес съгласно чл.101, ал.5 от ЗДДС, за разлика от общия случай по чл.28, ал.2 от ДОПК, в който посочването пред органите по приходите на електронен адрес за получаване на съобщения е уредено като право, а не като задължение. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – Е. Н. Г. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и П. М. М., също главен инспектор по приходите, срокът за нейното завършване - тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК, считано от датата на връчване на ЗВР, видовете данъчни задължения – данък върху добавената стойност, както и ревизираните периоди – от 01.07.2018 г. до 31.10.2023 г. включително. ЗВР е изменена със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001823007112-020-002/ 06.03.2024 г. като изменението касае обстоятелството по чл.113, ал.1, т.3 от ДОПК, а именно срокът за извършване на ревизията, който, на основание чл.114, ал.2 от ДОПК, е продължен до 10.05.2024 г.

Според чл.117, ал.1 от ДОПК ревизионният доклад се съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията, поради което в случая той е следвало да бъде издаден най-късно до 24.05.2024 г. (официален празник - Ден на светите братя К. и М., на българската азбука, просвета и култура и на славянската книжовност съгласно чл.154, ал.1 от КТ). Тъй като този ден е неприсъствен ревизионният доклад е следвало да бъде издаден в първия следващ го присъствен ден – на 27.05.2024 г. (понеделник). В случая той е издаден на следващия ден – на 28.05.2024 г., с № Р-03001823007112-092-001 / 28.05.2024 г., от ревизиращия екип, на който е възложена ревизията. Константна е практиката на ВАС (решение № 9636 от 27.09.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2684/2021 г., VIII о., решение № 4004 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11315/2019 г., I о., решение № 6888 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 575/2013 г., I о., решение № 10566 от 11.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3654/2013 г., I о. и мн.др.), според която срокът по чл.117, ал.1 от ДОПК е инструктивен, а не преклузивен, поради което с изтичането му не се изчерпва по време компетентността на органите по приходите по издаването му, нито пък издаването на доклада след този срок представлява съществено нарушение на процесуалните разпоредби, още повече, че ревизионният доклад е издаден със закъснение само от един ден.

Ревизионният доклад е връчен на жалбоподателя по електронен път на 29.05.2024 г. Жалбоподателят е депозирал молба за удължаване на срока за възражение срещу него с един месец, на основание чл.117, ал.5 от ДОПК. Искането е уважено като с уведомление № Р03001823007112-РУС-001/12.06.2024 г. той е бил уведомен, че срокът е продължен до 12.07.2024 г. В така продължения срок жалбоподателят не е представил възражение срещу доклада.

Оспореният ревизионен акт № Р-03001823007112-091-001/23.07.2024 г. е издаден на посочената в него дата, т.е. в 14 –дневния срок по чл.119, ал.2 от ДОПК от датата на изтичане на така продължения срок за възражение и от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от М. Т. Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Е. Н. Г., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. Освен като електронни документи, записани на оптичен носител (на л.9 от делото), на основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис и на хартиен носител (том № 8 от преписката).

Електронните документи са визуализирани в съдебно заседание от 07.01.2025 г. в присъствието на явилите се представители на страните. От извършената от съда служебна проверка на неоспорените от жалбоподателя електронни подписи, с които са подписани актовете в ревизионното производство и на [жк], въз основа на които са издадени те, се установява, че всички електронни документи са подписани от лицата, посочени като техни автори като електронните подписи, с които те са подписани, са валидни и отговарят и на трите кумулативни изисквания, изведени от легалната дефиниция по чл.3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014.

Според чл.25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и тази за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК. По тези съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите, в кръга на техните правомощия и са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи.

Както беше посочено, ревизионният акт е издаден като електронен документ, поради което писмената форма се счита спазена - чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ като има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК.

Действително в мотивите на ревизионния акт (на стр.2) е записано следното: „…. ревизиращите органи по приходите са проявили активност при събирането и анализа на представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало /чл.5 от ДОПК/, обективност /чл.3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл.6, ал.1 от ДОПК/ в хода на ревизионното производство, поради което посоченото в обратен смисъл възражение от жалбоподателя е неоснователно“. В същото време от материалите по ревизионната преписка се установява, че жалбоподателят не е депозирал възражение срещу ревизионния доклад нито в първоначалния, нито в продължения с един месец срок по чл.117, ал.5 от ДОПК. В ревизионнния доклад (отново на стр.2) обаче е отбелязано и следното: „РЛ не е представило писмено възражение срещу ревизионния доклад“. Поради това, от еднократното погрешно посочване в мотивите на оспорения акт, че жалбоподателят е подал възражение, в което е обосновал сочената от органите по приходите теза, не може да се направи извод, че при издаването на ревизионния акт е нарушен чл.120, ал.1, т.5 от ДОПК. Дори и при тази дейност да са били използвани част от мотивите на друг такъв акт, касаещ различен случай, част от които мотиви са останали поради недоглеждане и в оспорения такъв, съдът намира, че изложените мотиви, като цяло, съответстват на настоящия случай, достатъчно конкретни са, а и евентуалните пропуски в тях са санирани чрез подробно изложените мотиви от директора на дирекция „ОДОП“ на основание чл.97, ал.1, изр.второ от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.

Съдът констатира, че в хода на ревизионното производство органите по приходите, респ. директорът на дирекция „ОДОП“ Варна, който също може да събира нови доказателства – чл.155, ал.3 от ДОПК, са допуснали нарушения на служебното си задължение по чл.5 от ДОПК за изясняване фактите и обстоятелствата от значение за установяване на данъчните задължения, предмет на ревизията, респ. на това по чл.155, ал.4, т.1 от ДОПК по отношение на решаващия орган, който е могъл да отмени ревизионния акт и да върне преписката със задължителни указания поради непълнота на доказателствата, ако е считал, че не може да събере същите в производството по административното му обжалване.

Следва да се отбележи, че не отговаря на действителното положение твърдението на процесуалния представител на ответника по жалбата, заявено в съдебно заседание на 07.01.2025 г., според което представените от жалбоподателя писмени доказателства, с които последният се домогва да докаже реалното извършване на процесните доставки на стоки и услуги, са били оспорени от ревизиращия екип досежно тяхната автентичност.

В ревизионния акт и в ревизионния доклад, представляващ съгласно чл.120, ал.2, изр.първо от ДОПК неразделна част от него, изцяло отсъства анализ на автентичността на представените от жалбоподателя такива доказателства (стокови разписки). Нещо повече, в ревизионния доклад (на стр.35), раздел „Фактически и правни изводи и основание за облагане“ е записано следното: „На основание чл. 37, ал.3, чл.53 и чл.56, ал.1 от ДОПК в хода на ревизията е изготвено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице № Р-03001823007112-040-001/11.01.2024г. От ревизираното лице са изискани документи и доказателства за доказване реалността на доставките по които е ползван данъчен кредит, в т.ч. сключени между страните договори, анекси и допълнителни споразумения, подписани приемо-предавателни протоколи, актове, сметки или други документи, удостоверяващи приемо-предаване на стоките и/или услугите. От страна на ревизираното лице са представени само копия на издадените на фирмата фактури. Такива документи не са представени и в хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства на фирмата. С Протокол № Р-03001823007112-ППД-001/11.01.2024г. в хода на ревизията са присъединени документи от производство с УИН : П-03001823094088 във връзка с извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства. На основание чл.37, ал.4 от ДОПК ревизиращия екип приема, че изисканите по реда на чл.37, ал.3 от ДОПК, но непредставени документи не съществуват и преценява само събраните в хода на производството доказателства“.

Така направеният фактически извод е неверен, поради което изведените от него отрицателни за жалбоподателя правни последици по чл.37, ал.4 от ДОПК са неприложими. В самата ревизионна преписка се съдържат представените от жалбоподателя в хода на ревизията писмени доказателства, които, както изрично се признава в решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна (стр.7, последен абзац и стр.8, първи и втори абзац), не се свеждат само до издадените от доставчиците фактури, а включват и касови бонове от ЕКАПФ за извършените от жалбоподателя разплащания в брой, стокови разписки и приемо-предавателни протоколи за получените стоки, както и договори за наем, както следва: доказателства, касаещи „Лозенец бийч“ ЕООД (л.96 – л.111 от том № 1 от преписката), „Сансто България“ ЕООД (л.112 – л.163 от том № 1 от преписката), „В и В трейд“ ЕООД (л.182 от т.№ 1 от преписката), „Експорт импорт 2021“ ЕООД (л.237 и л.271 от том № 1 от преписката), „Илианис 66“ ЕООД (л.182 – л.203 от том № 1 от преписката), „Зах инпорт“ ЕООД (л.205 – л.214 от том № 1 от преписката), „Зах строй“ ЕООД (л.215 – л.227 от том № 1 от преписката), „Ави 03“ ЕООД (л.279 гръб - л.27 от том № 1 от преписката), „Интер сървис 22“ ЕООД (л.279 – л.288 и л.238 – л.243 гръб от том № 1 от преписката), „Ай Ти Пи Ар“ ЕООД (л.289 – л.290 от том № 1 от преписката), „Ви Ай Ай 23“ ЕООД (л.2266 - л.2281 от том № 7 от преписката) и „Фил България“ ЕООД (л.2241 - л.2250 от преписката).

След като, в противоречие с находящите се по самата ревизионна преписка писмени доказателства, органите по приходите са приели, че такива, извън представените фактури, не съществуват, то в ревизионния акт тези органи са пропуснали да изложат и съображения по отношение на тяхната автентичност.

Всъщност такива съображения за пръв път са изложени в решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна, мотивите към което, както беше посочено по-горе, на основание чл.97, ал.1, изр. второ от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да се считат за мотиви и на самия ревизионен акт.

Така например по отношение на доставчика „Лозенец бийч“ ЕООД е посочено, че подписа, положен в представените фактури и стокови разписки с получател жалбоподателя от името на Р. П. – едноличен собственик на капитала и управител на дружеството до 02.11.2018 г., съществено се различава от подписа, положен в личната карта на това лице. По отношение на доставчика „Сансто България“ ЕООД в мотивите на решението на ответника по жалбата е записано, че подписът на Г. П. Г., като едноличен собственик на капитала и управител на дружеството, положен в издадените от същото фактури и стокови разписки с получател жалбоподателя, се различава от подписа, положен в декларация – образец от подпис за съгласие за управление на дружеството „Лозенец бийч“ ЕООД и в договор за прехвърляне на дружествени дялове на „Сансто България“ ЕООД, които документи били нотариално заверени и публикувани в търговския регистър. По отношение на доставчика „В и В трейд“ ЕООД е посочено, че подписът на И. И. в представените фактури и стокови разписки се различава от подписа на същото лице в нотариално заверената декларация образец от подпис съгласие за управление на „Сансто България“ ЕООД, публикувана в търговския регистър. По отношение на „Експорт импорт 2021“ ЕООД е отбелязано, че в представените от жалбоподателя фактури подписът, положен от името на едноличния собственик на капитала и управител на дружеството П. Т. Г., при сравнение с подписа на същото лице, нотариално заверен в публикувания в търговския регистър договор за продажба на дялове от капитала на „Катерелос фитнес“ ООД, показва очевидни разлики. За доставчика „Зах инпорт“ ЕООД е посочено, че подписът на едноличния собственик на капитала и управител на дружеството Г. З. З., положен в представените от жалбоподателя фактури и стокови разписки, при сравнение с подписа на същото лице, положен в нотариално заверена и публикувана в търговския регистър декларация образец от подпис съгласие за управление на „Зах инпорт“ ЕООД, също се установява очевидна разлика. Същият извод отношение на същото лице е направен и за издадените фактури и стокови разписки от доставчика „Зах строй“ ЕООД, на което това физическо лице също е управител и едноличен собственик на капитала. В този смисъл ответникът по жалбата е мотивирал решението си и по отношение на подписите, положени от името на едноличния собственик на капитала и управител на „Ави 03“ ЕООД А. А. А. в издадените от това дружество фактури и протоколи с получател жалбоподателя, както и по отношение на собственика на капитала и управител на „Интер сървиз 22“ ЕООД - К. М. Г., на „Ви ай ай 23“ ЕООД - И. В. И. и на „Фил България“ ЕООД - И. В. Ф..

В началото следва да се посочи, че нормата на чл.114, ал.1, т.6 от ЗДДС, която е предвиждала като задължителни реквизити на фактурата в нея да се съдържат името, фамилията и подписа на съставителя, е изменена с ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г., като по силата на това изменение изискването за подписване на фактурата от съставителя е отпаднало. Впоследствие, с ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г., разпоредбата на чл.114, ал.1, т.6 от ЗДДС е отменена. Подпис на съставителя във фактурата (първичният счетоводен документ) се изисква, когато тя засяга само дейността на предприятието – чл.6, ал.3, т.5 от ЗСч, докато такова изискване за първичния счетоводен документ, адресиран до външен получател, както е в случая, няма – вж. чл.7, ал.1 вр. чл.6, ал.1 от ЗСч. Поради това незаконосъобразни са формираните в решението на ответника по жалбата изводи, според които непризнаването на правото на данъчен кредит е обосновано и с обстоятелството, че фактурите не били подписани от лицата, посочени като техни съставители и поради това представлявали неистински документи.

На следващо място, обстоятелството дали един документ е подписан от лицето, посочено като титуляр на съдържащото се в него изявление, безспорно изисква притежаването на специални знания относно общите
(строеж, наклон, размер, разтегнатост, свързаност, натиск при писането, гладиолаж, т.е. постепенното намаляване на височината на буквите към края на думата и др.) и частните признаци на почерка (разположение на точката на започване на движенията на ръката и начинът на започване, посоката на движенията на ръката, формата на буквите, относителните им размери и взаимно разположение, разположението на точката на пресичане, разположението на точката на завършване на движенията на ръката и начинът на завършване и др.).

По делото липсват каквито и да било данни директорът на дирекция „ОДОП“ Варна да притежава посочените по-горе специални знания. Ако този орган е имал съмнения относно автентичността на представените от жалбоподателя в хода на ревизионното производство частни свидетелстващи документи (стокови разписки и приемо-предавателни протоколи), то е следвало, на основание чл.155, ал.3, чл.12, ал.1, т.15, чл.37, ал.1 и чл.60, ал.1 от ДОПК, да възложи извършването на графическа (почеркова) експертиза като предостави на експерта съответните сравнителни образци, които не могат да се свеждат до сканирани копия от документи, публикувани в търговския регистър, а на експерта, въз основа на удостоверение по чл.64, ал.5 от ДОПК, следва да бъде предоставен достъп до техните оригинали, съхранявани от Агенцията по вписванията, респ. от съответната областна дирекция на МВР (съгласие за управление и образец от подписа на управителите на търговските дружества, респ. договори за прехвърляне на дружествени дялове и заявления за издаване на български лични документи). Такава експертиза не е възлагана нито в ревизионното производство, нито в производството по административно обжалване на ревизионния акт. Ако ответникът по жалбата е считал, че подобна експертиза няма как да бъде възложена в производството по административно обжалване на ревизионния акт, то същият е разполагал с възможността по чл.155, ал.4, т.1 от ДОПК да отмени този акт и да върне преписката на органа, издател на заповедта за възлагане на ревизията, със задължителни указания за изясняване на въпроса за автентичността на представените стокови разписки и протоколи, включително чрез възлагане на графическа експертиза. Следва да се отбележи, че в случая са липсвали дори съображения от финансов характер във връзка с нейното назначаване, тъй като няма спор, че доказателствената тежест за установяване реалното извършване на процесните доставки е на ревизираното лице, поради което именно то, съгласно чл.64, ал.6 от ДОПК, е следвало да внесе и депозит за възнаграждение на експерта.

Допуснатият от ответника по жалбата процесуален пропуск в производството по административно обжалване на ревизионния акт не е отстранен и в съдебната фаза на процеса. В първото по делото съдебно заседание процесуалният представител на директора на дирекция „ОДОП“ Варна не е оспорил посочените документи по реда на чл.193, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Съдът намира, че оспорването следва да е изрично и ясно заявено, тъй като пропускането на срока, в който може да бъде направено то, лишава страната от правото да оспори документа в същото производство и тази възможност занапред се преклудира. Не представлява надлежно заявено оспорване на авторството на тези документи направеното в това съдебно заседание следното изявление от процесуалния представител на ответника: „Моля да имате предвид, че представените в хода на ревизионното производство доказателства от „Станчеви“ ООД са оспорени както от ревизиращия екип, така и като горестояща административно-контролна инстанция също сме коментирали тяхната неавтентичност“, поради което такова производство по оспорване на тези документи не е било откривано с определение по чл.193, ал.2 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Видно е, че в изявлението си процесуалният представител на ответника по жалбата реферира към направеното от този орган „оспорване“ в производството по глава осемнадесета от ДОПК „Обжалване на ревизионния акт по административен ред“, но без да е оспорил посочените документи в хода на съдебното производство. С оглед принципите на състезателност и равенство на страните (чл.8, ал.3 и чл.9 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК) съдът е длъжен да осигури на страните равна възможност да упражняват предоставените им права, както и да се запознават с исканията на насрещната страна и и да изразяват становище по тях. Би било нарушение на посочените принципи съдът да напътва процесуалните представители на приходната администрация какви процесуални действия да извършат, за да обосноват поддържаната от тях теза и по-конкретно, че следва да оспорят представените от жалбоподателя документи в хода на съдебното производство.

На следващо място, противоречи на нормалната търговска практика и на житейската логика разбирането на ответника, според което документът, удостоверяващ фактическото предаване на стоката, респ. извършване на услугата, непременно следва да бъде подписан от законния представител (управителя) на търговското дружество-доставчик. Всъщност нормалната логика налага обратния извод - този документ да се подписва от лицето, което фактически предава стоката, респ. извършва услугата от името на доставчика, а не непременно от неговия законен представител. Следва да се посочи, че доколкото се касае до търговски сделки и то сключени между търговци, които сделки отговарят и на двата критерия за квалифицирането им като такива – по чл.286, ал.1 вр. ал.3 от ТЗ и по чл.286, ал.2 вр. чл.1, ал.1, т.1 от ТЗ, то по силата на чл.301 от ТЗ, дори и тези действия по сключване и изпълнение на сделката да са извършени от лице без представителна власт, те се смятат потвърдени. За разлика от гражданското право - арг. от чл.42, ал.2 от ЗЗД, при което при липсата на надлежно упълномощаване сключената сделка се счита висящо недействителна и не поражда целените с нея правни последици, докато тя не бъде изрично потвърдена от лицето, от чието име е сключена (така и т.2 от Тълкувателно решение № 5 от 12.12.2016 г. на ВКС по т. д. № 5/2014 г., ОСГТК), в търговското право – чл.301 от ТЗ е въведено обратното разрешение - ненадлежно представляваният търговец се счита, че е потвърдил извършените без представителна власт действия от негово име, т.е. потвърждаването се презумира, освен ако търговецът не се противопостави веднага след узнаването им. Тази разпоредба е приложима както при извършване на правни, но така и при извършването на фактически действия, включително такива представляващи действия по изпълнение на сключената сделка и по-конкретно предаване на стоката или извършване на услугата неин предмет.

В случая по делото и по ревизионната преписка липсват каквито и да било данни, че доставчиците на процесните стоки и услуги са се противопоставили по някакъв начин на сключване на договорите, обективирани във фактурите, по които в полза на жалбоподателя не е признато правото на данъчен кредит, респ. на тяхното изпълнение. Напротив, наред с фактурите и стоковите разписки/протоколите жалбоподателят е представил и фискални касови бонове за извършеното от него в полза на доставчиците плащане. Следва да се приеме, че с постъпване в брой на сумата в касата на тези доставчици те са узнали за сключването и изпълнението на извършените от тяхно име сделки, насрещната престация по които е именно удостовереното в касовите бонове плащане в брой на цената на стоката или услугата. Поради това, при приложението на чл.301 от ТЗ и при липса на каквито и да било данни за противопоставяне от страна на доставчиците, обстоятелството кое е лицето, подписало стоковите разписки и протоколите от тяхно име и дали това лице е управителят на всяко от съответните търговски дружества, се явява изцяло ирелевантно. Така, дори и ответникът по жалбата да беше оспорил посочените документи по реда на чл.193 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК и да беше открито производство по оспорването им, резултатът от това производство не би допринесъл съществено за обосноваване на поддържаната от ответника по жалбата теза. Както беше посочено по – горе, тя почива на неправилната изходна позиция, че подписването на документите, удостоверяващи предаването на стоката/ извършването на услугата от лице, различно от управителите на търговските дружества-доставчици, напълно лишава посочените частни документи от доказателствената им сила.

Ревизионният акт е издаден при неправилно приложение на материалния закон.

Възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит в полза на данъчнозадълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл.71, т.1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Изводът, че действителното извършване на доставките съставлява материална предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде обоснован с редица разпоредби на ЗДДС. Така, при дефиниране на понятието „данъчен кредит“, нормата на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС сочи, че това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Определенията на понятията „доставка на стока“ и „доставка на услуга“ по чл.6, ал.1 от ЗДДС и чл.9, ал.1 от ЗДДС сочат съответно, че доставката на стока е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, а доставка на услуга е всяко извършване на услуга. От своя страна чл.25, ал.2 вр. ал.1 от ЗДДС указва, че данъчно събитие по смисъла на закона е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, което възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.

В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, в съответствие с принципа affirmanti incumbit probatio, е да докаже при условията на пълно и главно доказване – чл.154, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на данъчно събитие – реално осъществена доставка на стока или услуга, е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване на ДДС, но така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит.

Както приема в константната си практика Съдът на ЕС (вж. т.33 от решение от 09.12.2021 г. по дело C‑154/20, Kemwater ProChemie), данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна обаче именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане.

Както беше посочено по-горе, в хода на ревизионното производство органите по приходите са изискали, а жалбоподателят е представил такива доказателства – стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и фискални бонове, чиято автентичност не е оспорена от органите по приходите по предвидения в закона ред.

Ответникът по жалбата е посочил, че на доставчиците „Лозенец бийч“ ЕООД, „Сансто България“ ЕООД, „В и В трейд“ ЕООД, „Експорт импорт 2021“ ЕООД, „Илианис 66“ ЕООД, „Зах инпорт“ ЕООД, „Зах строй“ ЕООД, „Ави 03“ ЕООД, „Интер сървис 22“ ЕООД, „Ай Ти Пи Ар“ ЕООД, по реда на чл.32 от ДОПК били връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения относно процесните доставки, но те не са представили такива. Такива искания били връчени по електронен път на декларираните електронни адреси и на доставчиците „Ви Ай Ай 23“ ЕООД и „Фил България“ ЕООД, които също не представили обяснения и доказателства. Установено е, че всички посочени доставчици са отразили в подадените от тях дневници за продажбите фактурите, по които жалбоподателят е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит. Всички доставчици били дерегистрирани по инициатива на органите по приходите поради наличието на основания по чл.176 от ЗДДС: „Лозенец бийч“ ЕООД на 03.05.2022 г., „Сансто България“ ЕООД на 19.02.2021 г., „В и В трейд“ ЕООД на 28.12.2018 г., „Експорт импорт 2021“ ЕООД на 22.12.2022 г., след което дружеството отново се е регистрирално и повторно е дерегистрирано, считано от 05.04.2024 г., „Илианис 66“ ЕООД на 05.05.2022 г., „Зах инпорт“ ЕООД на 30.03.2021 г., „Зах строй“ ЕООД на 05.01.2021 г., „Ави 03“ ЕООД на 13.10.2022 г., „Интер сървис 22“ ЕООД на 18.01.2023 г., „Ай Ти Пи Ар“ ЕООД на 04.05.2023 г., „Ви Ай Ай 23“ ЕООД на 26.09.2023 г. и „Фил България“ ЕООД на 19.10.2023 г. като към датата на приключване на ревизията посочените търговски дружества имали установени и невнесени данъчни задължения в особено големи размери. В решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна е посочено, че в конкретния случай в хода на извършените насрещни проверки на доставчиците те не са представили доказателства за реално извършени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС по издадените към жалбоподателя фактури.

Тук следва да се отбележи, че по арг. от чл.37, ал.4 вр. ал.3 и чл.9, ал.1 от ДОПК непредставянето от участник в ревизионното производство, който не е страна в същото, каквито страни не са и доставчиците на жалбоподателя, спрямо които са били извършени насрещни проверки по реда на чл.45 от ДОПК, на изискани от органите по приходите доказателства не е предпоставка за презумпцията, че те не съществуват. Обстоятелството, че доставчиците в извънсъдебната фаза на производството не са били намерени на адресите им за кореспонденция, респ. че не са проявили нужната активност като не са представили поисканите доказателства, не засяга процесуалното положение на ревизираното лице и убедителността на провежданото от него доказване. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представят данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от същата разпоредба, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност по чл. 273 от ДОПК (така изрично решение № 1708 от 20.02.2025 г. на ВАС по адм. д. № 12029/2024 г., I о.).

В решението си ответникът по жалбата е приел, че посочените доставчици се използват за фактуриране на доставки, които целят неплащане на ДДС. Посочили са, че ревизираното лице мълчаливо приело фактуриране на доставките без реално правото на собственост върху стоките по тях да е било прехвърляно в негова полза, респ. услугите да са били реално извършвани. С това си действие жалбоподателят сам се бил поставил в положението на недобросъвестно данъчнозадължено лице, което съзнателно участвало в недействителна доставка и поради това не може да бъде защитено от принципа на правната сигурност в неговото проявление на защита на оправданите правни очаквания. Упражняването на правото на данъчен кредит по фактура, по която не била осъществена реална доставка от лице, издало фактурата, предполагало, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно това си право. Посочено е, че търговските дружества „Лозенец бийч“ ЕООД, „Сансто България“ ЕООД и „В и В трейд“ ЕООД са свързани лица по смисъла н аДОПК, тъй като имат един и същ собственик – лицето Г. П. Г.. От своя страна дружествата „Зах инпорт“ ЕООД и „Зах строй“ ЕООД също имат един и същ собственик – Г. З. Г., а упълномощено лице и за двете дружества и Г. П. Г. (едноличен собственик на капитала на първите три дружества). И. Р. бил едноличен собственик на капитала на „Илианис 66“ ЕООД, като в същото време е упълномощено лице и от собственика на капитала на „Лозенец бийч“ ЕООД при регистрацията на дружеството и последващата продажба на дяловете на Г. П. Г.. И. С. И. е управител на „Сансто“ ЕООД, но е посочена като материално отговорно лице и в „Лозенец бийч“ ЕООД и „В и В трейд“ ЕООД като е свързана с Г. П. Г., с когото имат общо дете. От своя страна „Лозенец бийч“ ЕООД е с адрес на управление и адрес за кореспонденция с НАП в [населено място] , [улица], където е постоянният и настоящ адрес на И. Р.. „Илианис 66“ ЕООД, „Зах инпорт“ ЕООД и „Зах строй“ ЕООД били с един и същ адрес на управление – [населено място], [улица]като на този адрес били регистрирани и търговските им обекти. На адрес [населено място], [улица]били регистрирани търговските обекти на „Интер сървис 22“ ЕООД и „Фил България“ ЕООД, но на адреса такива не били открити. „Експорт импорт 2021“ ЕООД, „Ви ай ай 23“ ЕООД и „Фил България“ ЕООД фактурирали на жалбоподателя услугата по наем на товарни микробуси с едни и същи регистрационни номера, които обаче не са собственост нито на някое от дружествата – наемодатели, нито на свързаните с тях физически лица. Въз основа на така изложените обстоятелства директорът на дирекция „ОДОП“ Варна направил извод, че доставчиците на жалбоподателя на практика се контролират от една и съща организирана група лица, която създава фиктивни документи, на едно и също място, целяща създаване на условия за неправомерно упражняване на данъчен кредит, без да са налице действително извършени доставки от гореизброените фирми-доставчици.

Съдът намира че, сама по себе си, установената връзка между физическите лица, контролиращи дейността на доставчиците на жалбоподателя, не е достатъчна, за да се приеме, че последният е знаел или при полагане на дължимата грижа е могъл да узнае, че съответните доставки са част от данъчна измама. Както се приема и в решение на Съда на ЕС от 01.12.2022 г. по дело C‑512/21, Aquila Part Prod Com, когато данъчният орган се позовава на активно участие на данъчнозадълженото лице в измама с данък върху добавената стойност, за да откаже да признае право на приспадане, Директива 2006/112/ЕО допуска този данъчен орган допълнително или субсидиарно да основе отказа на доказателства, които не установяват такова участие, а факта, че ако беше положило цялата дължима грижа, данъчнозадълженото лице е могло да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Същевременно обаче СЕС приема, че сам по себе си фактът, че членовете на веригата от доставки, част от която е тази сделка, са се познавали, не е достатъчен, за да се установи участието на данъчнозадълженото лице в измамата, както и данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама, без това да означава непременно да се идентифицират всички участници в измамата и съответните им действия. Рисковият профил на доставчика, без конкретни данни и доказателства, че сделката е част от данъчна измама, за която получателят знае или с оглед на обективни обстоятелства е следвало да знае, не може да обоснове непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит (така изрично решение № 2074 от 4.03.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8381/2024 г., I о.).

В случая органите по приходите не са ангажирали никакви доказателства, че жалбоподателят е знаел за твърдяното от тези органи обстоятелство, а именно, че неговите доставчици се контролират от свързани помежду си физически лица, поставили си за цел създаването на условия за неправомерното упражняване на правото на данъчен кредит, респ. че при полагане на дължимата грижа той би могъл да узнае за тази тяхна вътрешна организация. В тази връзка следва да се посочи, че макар полагането на такава грижа да е дължимо, то, както се приема и в цитираното решение на СЕС по дело C‑512/21, от данъчнозадълженото лице не може да се изисква да извършва комплексни и задълбочени проверки като проверките, които могат да бъдат извършвани от данъчната администрация. Нещо повече, макар тази администрация безспорно да има капацитет за това, самата тя в случая не е доказала осъществяването на конкретни измамни действия от страна на доставчиците на жалбоподателя. Изложените в решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна съображения се основават на лесно установимите след анализ на публичните данни от търговския регистър връзки между физическите лица, контролиращи дружествата и на обстоятелството, установимо чрез справка в НБД „Население“, че И. С. И. и Г. П. Г. имат общо дете. С. по себе си тези фактически връзки не обосновават направения в решението извод, че се касае до „ … организирана група лица, която създава фиктивни документи, на едно и също място, целяща създаване на условия за неправомерно упражняване на данъчен кредит“.

На следващо място, реалното изпълнение на процесните доставки е отречено от приходните органи и с мотиви за недоказаност на материалната, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Липсата на такава обезпеченост обаче не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Според разрешението, дадено с решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11, Gábor Tóth, фактът, че задълженото дружество не е проверило обезпечеността на доставчиците си не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. В този смисъл е и тълкуването на Директива 2006/12/ЕO, дадено и в решение на СЕС от 21.12.2012 г. по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Освен това стоките не са нито в такова количество, нито са с размери или характеристики, че да не могат да бъдат доставени дори и лично от физическите лица – еднолични собственици на капитала и управители на съответните дружества доставчици, респ. от лица, на които това е възложено инцидентно по силата на граждански договор. Така например ответникът по жалбата е отрекъл реалността на доставките, извършени от „Лозенец бийч“ ЕООД, но, видно от представените фактури и стоковите разписки към тях, доставките касаят автомобилни гуми и различни консумативи и аксесоари за автомобили – добавки за дизелово гориво, за почистване на радиатор, грес, маслени филтри, колан с тресчотка за укрепване на товари, антифриз, гребло за сняг, вериги за сняг (последните стоки закупвани през месец януари 2019 г., т.е. през зимата) и др.подобни. Въобще предмет на доставките са стоки и услуги в неголеми количества – авточасти и аксесоари, канцеларски материали и офис мебели, стелажи, тениски, пожарогасители, шредер, колан за укрепване на товари, бойлери, офис шкафове, гуми, мобилен принтер, монитор, уеб камера, тон колони, дизайнерска хартия, директорски стол, копирна хартия, чорапи, шапки, автомобилни гуми и др., вкл. наеми на товарен автомобил.

Няма спор, а и от доказателствата се установява, че доставените на жалбоподателя стоки и услуги не само по естеството си са свързани с развиваната от жалбоподателя дейност (в ревизираните периоди жалбоподателят е бил държател на бранда „ЕКОНТ“ като е извършвал куриерски и пощенски услуги, с основен клиент "Еконт Експрес" ООД, по силата на сключен договор по чл.22 от ЗПУ за изпълнение на универсални и неуниверсални пощенски услуги и договор за възлагане транспортирането на пратки, приети в системата на „ЕКОНТ“), но и така получените стоки и услуги са били използвани за извършване на последващи облагаеми доставки. Това са установява и от заключението на вещото лице по назначената съдебна счетоводна експертиза - стойността на процесните фактури, издадени от всяко едно от търговските – дружества доставчици, участва в разходите за дейността на жалбоподателя като счетоводството на последния е водено редовно и в съответствие с изискванията на ЗСч, счетоводните стандарти и утвърдения от ръководството на дружеството индивидуален сметкоплан.

Обстоятелството, че част от фискалните бонове са нечетливи (общоизвестен факт е, че с времето мастилото, с което са отпечатани фискалните бонове от ЕКАФП, избледнява до степен на нечетимост) или са издадени от фискални устройства без дистанционна връзка от НАП (изрично посочено за доставчика „Фил България“ ЕООД) също не може да бъде вменено във вина на жалбоподателя, заплатил закупените стоки в брой, респ. недопустимо е на това основание да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Фактът, че едни и същи превозни средства са били наемани в различни периоди от различни доставчици – от „Експорт импорт 2021“ ЕООД, „Ви ай ай 23“ ЕООД и от „Фил България“ ЕООД, без някое от тези дружества да е собственик на тези ПС (установено било, че те са собственост на различни физически лица) също не води до извод, че липсва реална доставка на посочената услуга. Българското законодателство (чл.228 – чл.239 от ЗЗД) не изисква наемодателят непременно да е собственик на отдадената под наем вещ, тъй като с договора се прехвърлят не вещни права, а се създава едно облигационно право за ползване на наетата вещ. Поради това наемодател може да бъде дори първоначалният наемател на вещта (при пренаемане – чл.234 от ЗЗД), лизингополучателят и т.н. Следва да се отбележи, че органите по приходите не са събрали никакви доказателства за вътрешните отношения между доставчиците – наемодатели и съответните физически лица – собственици на превозните средства (микробуси), за да могат само на това основание (че доставчиците не били техни собственици) да отричат реалността на доставките на посочената услуга.

Не съответства на константната практика на Съда на ЕС и ВАС и виждането на ответника по жалбата, че щом жалбоподателят не бил извършил проучване на доставчиците си, на тяхната надеждност и легитимност, възможност за изпълнение на доставките, търговския им опит, за което обстоятелство е прието, че повечето от тях нямат, история, публични отчети и пр., то следвало да се приеме, че той не бил положил дължимата грижа. Както беше вече посочено, за данъчнозадълженото лице не съществува задължение да извършва подобни задълбочени проверки щом, в края на краищата, видно от представените от него доказателства, стоките и услугите, предмет на процесните доставки, са реално предадени/респ. извършени.

На следващо място, в решението си ответникът по жалбата е посочил, че всички фактури, стокови разписки и протоколи, съставени от името на доставчиците на жалбоподателя, са визуално идентични като в тях не фигурира подпис на получател, който, макар да не бил задължителен реквизит за фактурите, бил задължителен такъв за стоковите разписки и протоколите, удостоверяващи приемане и предаване на стоки. Едни и същи по вид стоки били последователно предмет на доставка последователно във времето от различни доставчици.

Липсва правна норма, която да урежда както съставянето, така и задължителното съдържание на посочените документи – стокови разписки и приемо-предавателни протоколи, за да може да се поддържа, че подписът за получател в тези документи е задължителен техен реквизит. На следващо място, житейски обяснимо е защо такъв подпис липсва, доколкото такива документи обичайно се съставят в два екземпляра и екземплярът, който се предава на получателя на стоките или услугите, може да остане и неподписан, тъй като подписаният от получателя екземпляр обикновено се предава на доставчика. Получателят може да подпише собствения си екземпляр във всеки един момент, но дори и да не го стори, то решаващо е обстоятелството, че тези документи са подписани от доставчика и по този начин се доказва, че стоките са напуснали фактическата му власт и са предадени на получателя им. На следващо място, видно от отбелязването върху фактурите, протоколите и стоковите разписки към тях, те са изготвени с програмния продукт Microinvest Invoice Pro, при използване на който генерираните документи, удостоверяващи фактическото предаване на стоката/извършване на услугата (стоковите разписки и протоколите) изглеждат визуално идентични с фактурите, по които са издадени 1. Поради това визуалната прилика между фактурите, издадени от доставчиците, от една страна, и стоковите разписки и приемо-предавателните протоколи към тях, от друга, не следва да се интерпретира като обстоятелство, будещо някакво подозрение. Обстоятелството, че доставчиците ползват в счетоводството си един и същ програмен продукт за генериране на фактури и други счетоводни документи също не води до извод за някакво незаконно действие от тяхна страна. Видно от интернет страницата на неговия разработчик, този продукт е безплатен като в същото време разполага с всички необходими функционалности – позволява издаването на фактури, дебитни известия, кредитни известия, проформа фактури, протоколи и др. под. като всички документи съдържат необходимите реквизити, а самият продукт работи както с локална база данни, така и през Интернет, без да е необходимо да се инсталира на сървър, т.е. налице са обстоятелства, които обясняват широкото му ползване в практиката.

Родово определените стоки, предмет на доставките, са описани във фактурите и издадените към тях стокови разписки/протоколи с техните видови характеристики, което позволява индивидуализирането им съгласно чл.24, ал.2 от ЗЗД и прехвърлянето по този начин на собствеността върху предадените количества (определени по брой, линеен/квадратен метър) в съответствие с чл.6, ал.1 от ЗДДС, респ. чл.14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Впрочем, обстоятелството, че издадените фактури отговарят на изискването по чл.114, ал. 1, т. 9 ЗДДС в тях да бъде посочено освен количеството, но и вида на стоката или услугата, не се оспорва от органите по приходите.

Съдът намира, че жалбоподателят е ангажирал в ревизионното производство съответните доказателства (стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, фискални бонове и договори за наем), с които е доказал реалността на доставките, предмет на фактурите, по които органите по приходите са отрекли правото му на данъчен кредит. Представените доказателства не са оспорени по предвидения в закона ред и макар да имат характера на частни свидетелстващи документи, доколкото предаването на съответните стоки/извършването на услугите не е предвидено да се удостоверява с официални такива, съдът ги кредитира и намира, че въз основа на тях, при условията на пълно и главно доказване, е установено тяхното реално извършване, като условие за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В своето решение ответникът по жалбата е изложил единствено подозрения, без обаче да е ангажирал доказателства за това обстоятелство, което е в негова доказателствена тежест, че жалбоподателят е участвал в данъчна измама или е знаел, респ. при полагане на дължимата грижа на добър търговец съгласно чл.302 от ТЗ би могъл да узнае, че неговите доставчици участват в такава. Като са достигнали до противоположни фактически и правни изводи органите по приходите са издали един необоснован и противоречащ на материалния закон административен акт, който следва да бъде отменен.

С оглед изхода на делото и на основание чл.161, ал.1, изр.първо от ДОПК в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените деловодни разноски, искането за което е направено още с жалбата. Жалбоподателят е направил разноски в общ размер от 577,80 лева, включващи заплатена държавна такса от 50 лева, първоначален депозит за възнаграждение на вещото лице в размер на 350 лева и окончателен депозит в размер на 177,80 лева. Следва да се отбележи, че жалбоподателят не е представил договор за правна помощ с адв.Г. Н. от АК – Бургас (представено е единствено адвокатско пълномощно – на л.25 от делото), респ. доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение по такъв договор, поради такива разноски не му се следват. На основание § 1, т.6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, деловодните разноски следва да бъдат възложени в тежест на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1, пр. първо от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ по жалба на „Станчеви“ ООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], ет.4, представлявано от управителя Н. А. С., ревизионен акт № Р-03001823007112-091-001/ 23.07.2024 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-02000224135700-003-001/25.07.2024 г., издадени от М. Т. Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Е. Н. Г., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с решение № 182/11.10.2024 г. на Д. И. Ж. – директор на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с която, на основание чл.70 ал.5 вр. с чл.6, чл.9, чл.12, чл.25 и чл.68 ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит, са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди, както следва: месец юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2018 г., месец януари, февруари, март, май и юли 2019 г., месец август, септември, ноември и декември 2022 г., месец февруари, март, април, юни, юли, август, септември и октомври 2023 г., в общ размер от 167 300,52 лева, както и лихва, на основание чл.175 от ДОПК във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ, в общ размер от 62 454,88 лева.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, представлявана от изпълнителния директор Р. С., да заплати на „Станчеви“ ООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], ет.4, представлявано от управителя Н. А. С., сумата от 577,80 лева – деловодни разноски.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.