Р Е Ш Е Н И Е
№ 310/21.4.2022г.
гр. Пазарджик,
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Административен
съд – Пазарджик, І състав, в открито съдебно заседание на двадесет и четвърти март,
две хиляди двадесет и втора година в състав:
СЪДИЯ: МАРИАНА
ШОТЕВА
При
секретар Тодорка Стойнова като разгледа докладваното от съдия Шотева адм. дело
№ 753 по описа на съда за 2021 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и
сл. от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс ( ДОПК).
Делото е образувано по жалбата на В.Г.Ш.,
с ЕГН **********, с адрес *** срещу Ревизионен акт № Р-16001319002687-091-001/24.02.2021
г., мълчаливо потвърден с Решение № 306/02.06.2021 г. на директор ДОДОП Пловдив
при ЦУ на НАП.
С жалбата се изразяват аргументи, с
които се счита, че РА е незаконосъобразен. Оспорва се, че фактически не е
доказано получаването на сумата, въз основа на която е определено данъчното
задължение.
Според В.Ш. цитираният в РД/РА разходен
касов ордер от 18.12.2013 г. за сумата от 250000,00 лв. е частен документ и
същият не следва да обвърже органите по приходите с посочената за достоверна дата
в него. Твърди се, че в РКО от 18.12.2013 г. се установява категорично липсата
на посочен издател или конкретна организация, която да се явява лице, изплатило
сумата в съответния касов ордер. Жалбоподателят счита, че от присъединените
писмени доказателства, събрани в рамките на досъдебно производство № 26/2019
г., се установява категорично, че подписът на коментираният частен документ, е на
главният счетоводител на „Корпоративна Търговска Банка" АД - в
несъстоятелност, лицето Б.Л..
В съдебно заседание, жалбоподателят, редовно
уведомен, явява се лично и се представлява от адв. Т., редовно упълномощен по
делото.
Ответникът по жалбата - Директор
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на
НАП – редовно уведомен, не се явява и не се представлява. По
делото е постъпила молба с вх. № 2209/09.03.2022 г. от гл. юриск. П., с която
се моли АС-Пазарджик, да постанови решение, с което да отхвърли жалбата, като
неоснователна и да потвърди изцяло обжалвания РА, като правилен и
законосъобразен, предвид изложените съображения в решението на директора на
ДОДОП Пловдив. Претендира се юрисконсултско възнаграждение, определено по реда
на №1/09.07.2004 г. на ВАдвС за минималните размери на адвокатските
възнаграждения.
Административен съд Пазарджик, след като
взе предвид наведените от страните доводи и се запозна с приетите по делото
писмени доказателства, намира за установено, от фактическа страна, следното:
Предмет на оспорване е Ревизионен акт №
Р-16001319002687-091-001/24.02.2021 г., потвърден с Решение № 306/02.06.2021 г.
на Директора
на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при
ЦУ на НАП.
Ревизионното производство по издаване на
оспорения акт е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001319002687-020-002
/ 12.08.2019 г., издадена от Венета Петрова Ангелова, Началник сектор при ТД на НАП - гр. Пловдив, с
обхват: задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ
за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2018 г., като е определен срок за приключване
на ревизионното производство до 2 месеца, считано от датата на връчване на
заповедта, което е сторено на 18.06.2019 г., видно от разписката към заповедта.
За ръководител на ревизията е била определена Т.Д.И.. Само за уточнение в
настоящото решение, трябва да се посочи, че е допусната грешка в изписването на
личното име на ръководителя на ревизията. В Заповедта за възлагане и в
Ревизионният доклад, е посочено, че за ръководител на ревизията е определена Т.Д.И.,
а в ревизионния акт и решението, с което е потвърден последния, е посочено, че
ръководител на ревизията е Т. Д.И.
Впоследствие са издадени Заповеди за
изменение на ЗВР с №№ Р-16001319002687-020-002/12.08.2019г.,Р-16002617007165-020-003/26.02.2018г.,
Р-16001319002687-020-003/16.09.2019г. и Р-16001319002687-020-004/15.11.2019г., с
които срокът е продължен до 18.02.2020г., като с последната цитирана заповед е
посочено ревизията да обхване следния вид задължение: данък върху годишната
данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2018 г.
Ревизираното лице - В.Г.Ш. е местно
физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по
смисъла на чл. 6 от ЗДДФЛ, за доходите, получени през отделните данъчни години,
попадащи в обхвата на ревизията. Жалбоподателят няма регистрация като едноличен търговец.
Лицето е съдружник и/или представляващ в дружества, подробно описани на стр. 2
от РД (л.66), като не е подавало ГДД по
чл. 50 от ЗДДФЛ за 2013 г.
В хода на ревизионното производство, е
установено, че лицето е работило по трудови правоотношения в ЕТ „Александър
Радев" с ЕИК ********* за периода от 01.01.2003 г. до 19.05.2015 г. на
длъжност охранител и е получил нетни доходи по трудов договор /без ЗОВ и ДДФЛУ
за 2013 г. в размер на 3 588,73 лв., за 2014 г. - 3 630,23 лв. и за 2015 г. в
размер на 1 096,73 лв. От 09.06.2015 г. до 31.12.2018 г. задълженото лице е
работило на трудов договор в „Литекс Секюрити" ЕООД с ЕИК ********* на
длъжност пазач - портиер и е получило нетни доходи по трудов договор /без ЗОВ и
ДДФЛ/ за 2015 г. в размер на 4 031,95 лв., за 2016 г. - 7 261,50 лв., за 2017
г. - 7 265,60 лв. и за 2018 г. - 7 269,24 лв.
В хода на ревизионното производство,
данъчните органи на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл.
56, ал. 1 от ДОПК са изискали от жалбоподателя информация за източниците и
размера на получените доходи от него за ревизираните данъчни периоди. Включително
информация за притежаваното през периода недвижимо и движимо имущество в
страната и чужбина (местонахождение, дата и начин на придобиване, документи за
придобиване, стойност на придобиване), данни за притежавани през периода финансови
активи в страната и чужбина, както и информация за притежавани парични средства
в брой (вкл. предоставени на доверително управление, в сейфове), в лева и
валута - наличност в начало, движение през годината и наличност в края на всяка
година и документи за произхода им - договори за извършени услуги, договори за
получени заеми и други.
В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е
изготвен Ревизионен доклад (РД) №Р-16001319002687/28.02.2020г. (л.66-94),
получен от жалбоподателя на 10.03.2020г. лично, срещу подпис, видно от
приложената към същия разписка.
Против изготвения РД №Р-16001319002687-092-001/28.02.2020г.
В.Г.Ш., е подал възражение с вх. №94-00-2249/23.03.2020г. (л.58), срещу
констатациите, изложени в доклада. Жалбоподателят е възразил, че по реда на
ДОПК не е надлежно установено получаването на сума в размер на 250 000
лева.
В
законоустановения срок е издаден Ревизионен акт №Р-16001319002687-091-001/24.02.2021г.,
от В.П.А.на длъжност Началник сектор - възложил ревизията и Т. Д.И. - ръководител
на ревизията. РА е редовно връчен на жалбоподателя на 23.03.2021г.
С ревизионния акт изцяло се възприемат
констатациите на органите изложени в Ревизионен доклад №Р-16001319002687-092-001/28.02.2020г.,
ведно с приложенията към него. За целите на ревизията на В.Г.Ш. е извършена
съпоставка на получените доходи и направените разходи, с оглед установяване на
недостиг или излишък на парични средства. При извършената съпоставка на
получените доходи и средства и на направените разходи на лицето не е установено
несъответствие за ревизираните данъчни периоди. След извършен анализ на всички
събрани документи, писмени обяснения, декларации, отговори от направени
запитвания до трети лица, получена информация от други контролни органи е
констатирано, че жалбоподателят е получил
доходи под формата на „коледна премия" през 2013 г., които не са
декларирани от него. С оглед на това, на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на последния
е връчено Уведомление, с което е уведомен, че при извършването на ревизията са
установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради
което основата за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за тези периоди ще бъде
определена по реда на чл. 122 от ДОПК, като ревизиращият екип е приел, че
получените от В.Г.Ш. парични средства с РКО от 18.12.2013 г. в размер на 250
000,00 лв. представлява придобит доход от други източници.
Видно от направения анализ, органите по
приходите са определили данъчна основа за облагане с данък по ЗДДФЛ въз основа
на декларираните и на установените недекларирани доходи. Върху така изчислената
годишна данъчна основа са определени и задълженията за 2013 г. на жалбоподателя.
Като е било установено, че Ш. е получил през 2013 г. доходи по трудов договор в
размер на 3 987,48 лв. /без ЗОВ/, върху които е удържан данък доход в размер на
398,75 лв. Освен това при ревизията е констатирано, че на жалбоподателя е
изплатена с РКО на 18.12.2013 г. „коледна премия" в размер на 250 000,00
лв. За 2013 г. с РА на В.Ш. е определена
годишна данъчна основа на доходите за облагане по ЗДДФЛ в размер на 253 987,40
лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 25 398,75 лв. Удържан
данък в размер на 398,75 лв. Допълнително определен с РА данък за внасяне в
размер на 25 000,00 лв.
Дадените от жалбоподателя обяснения с
възражението срещу ревизионния доклад, че не са налице каквито
и да е доказателства, които да сочат, че В.Ш. обективно и реално е получил
сумата от 250 000,00 лв., която подлежи на облагане по ЗДДФЛ за 2013 г. не са
възприети от ревизиращите органи, като същите са формирали изводът, че на В.Г.Ш.
на 18.12.2013 г. е изплатена сума в размер на 250 000 лв. като „коледна
премия", която не е декларирана от страна на лицето в ГДД за 2013 г., и не
са внесени дължимите данъци съгласно ЗДДФЛ.
За
получената сума са приложими разпоредбите на чл.35. т.6 от ЗДДФЛ. Годишна
данъчна основа по чл. 25 от ЗДДФЛ - 3 987,48 лв.;
Авансово
удържан данък - 398.75 лв.;
Определена
годишна данъчна основа по чл.36 от ЗДДФЛ - 250 000.00 лв.; Обща годишна данъчна
основа по чл. 17 от ЗДДФЛ- 253 987.40 лв.; Дължим данък по чл.48. ал.1 от ЗДДФЛ
- 25 398.75 лв.
Внесен
данък- 398,75 лв.
Данък
за внасяне -25 000 00 лв.
На
основание чл. 175 от ДОПК. във вр. с чл. 1 от ЗПДТДПДВ за невнесените в срок
суми се дължи лихва в размер на 17 316.41 лв.
Ревизионен акт
№Р-16001319002687-091-001/24.02.2021г. е обжалван в срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК пред Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна
практика" – Пловдив при ЦУ на НАП.
В срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК,
Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" –
Пловдив постановява Решение № 306/02.06.2021г., с което потвърждава издаден на В.Г.Ш.
Ревизионен акт №Р-16001319002687-091-001/24.02.2021г, за допълнително
установените задължения и лихви за просрочие, както следва: 1. За 2013 г. данък
върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 25 000,00 лв.
и лихва 17 316,41 лв.
За да потвърди РА, решаващият орган
изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е определен като правилен
извода на органите по приходите, че получената на 18.12.2013 г. от
жалбоподателя, сума в размер на 250 000 лева, като „коледна премия“, по
същество е друг облагаем доход и следва да бъде обложена по реда на чл. 35, т.
6 от ЗДДФЛ.
По делото е назначена и приета съдебно-почеркова експертиза, която съдът намира за компетентно
изготвена, като вещото лице е отговорило точно на поставените въпроси. Задачата на експертизата е: Да
се установи дали подписът, положен за получател на сумата в РКО от 18.12.2013
г. е положен от В.Г.Ш.? За разрешаване на поставената задача вещото лице е
изследвало оригинала на РКО с дата 18.12.2013 година. Посочено е, че при
извършеното сравнително изследване на почерка, отразен в подписа, обект на
експертизата и подписа, отразен в сравнителните подписи от В.Г.Ш. е установено
както съвпадение в общите графични признаци като степен на обработеност,
транскрипция, натиск, размер и наклон, така и различия в общите признаци като
преобладаващи направление и форма на движение, степен на разтегнатост и
свързаност, буквен състав. Иначе казано, установени са както съвпадения, така и
различия в частните графически признаци (л.205). Заключението на вещото лице е
било, че подписът, положен за получател на сумата в РКО от 18.12.2013 година не
е положен от В.Г.Ш..
При така установената фактическа
обстановка се налагат следните правни изводи:
Обжалваният ревизионен акт представлява
индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21, ал. 1 от АПК. Същият е
оспорен от страна с активна процесуална легитимация – участник в
административното производство, чийто права и интереси са пряко засегнати от
него, с оглед на предвидените в него неблагоприятни последици. Жалбата е
подадена в срок до компетентния да я разгледа съд и е процесуално допустима.
Разгледана по същество, същата е
основателна, поради следните съображения:
Ревизионният доклад и ревизионният акт
са издадени в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 3 ДОПК и от
компетентните органи по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал.
1, т. 4 ЗНАП, в кръга на определените им правомощия по чл. 119, ал. 2 ДОПК,
определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават
ревизионния акт, и предвиждащ, че ревизионният акт се издава от органа,
възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната
териториална дирекция) и ръководителя на ревизията (определен със заповедта за
възлагане на ревизия).
В настоящият случай ревизионното
производство е осъществено по общите процесуални правила, а не по специалния
ред предвиден в нормите на чл. 122 и сл. от ДОПК. В тази насока се установява и,
че процесните публични задължения са
били определени по реда на чл. 17 от ЗДДФЛ, като административният орган,
единствено въз основа на РКО от 18.12.2013 г. и свидетелски показания на третото лице Б.Л.,
събрани в рамките на досъдебно производство №26/2019г, е приел за доказано
получаването на процесната сума от 250 000 лева от жолбоподателя, като видно
същата сумата е определена от ревизиращия орган, като укрит доход от други
източници, по смисъла на чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ. Съобразявайки посоченото
обстоятелство, както и че явно и безспорно в конкретния случай е неприложима
оборимата презумпция, уредена в чл. 123 от ДОПК, доколкото видно ревизионното
производство е протекло по общия ред и процесното задължение е определено по
реда на чл. 17 от ЗДДФЛ, във вр. с чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ, съответно и
императивните разпоредби на § 2 от ДР на ДОПК, във вр. с чл. 170. ал. 1 от АПК,
категорично се мотивират и изводите, относно абсолютното процесуално задължение
на органите на НАП, за пълното и главно доказване на получен обективно от
жалбоподателя доход, от конкретен източник, в рамките на конкретно
правоотношение. В тази насока е налице и формирана константна практика на
Върховния административен съд на Република България, изразена категорично с
постановеното Решение № 14337 от 28.10.2019 година, по адм. дело № 4867/2019 г.
по описа на ВАС, УШ-о Отд., съгласно и мотивите на което неустановеността на
паричните средства, включително съществуването на източник на доход, не
съставлява доход по смисъла на чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ.
В този аспект видно в настоящия случай,
административния орган не е установил при условията на пълно и главно доказване
нито едно от релевантните обстоятелства, а именно нито обективното получаване
на процесната сума от страна на жалбоподателя, нито дали същата въобще
представлява доход, нито конкретния източник на получаване.
С Ревизионен акт №
Р-16001319002687-091-001 от дата 24.02.2021 година данъчните органи са
презумирали характеристиките на неустановено и недоказано получена от
жалбоподателя сума по реда на чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ като „доход от друг
източник", в грубо нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 35,
ал. 6 от ЗДДФЛ освен наличието на доход, който да се обложи, изисква този доход
да е получен от „други източници". Доколкото понятията „доход“ и „друг
източник на доходи" нямат легална дефиниция в относимия закон, то явно и
техните характеристики следва да бъдат изведени по тълкувателен път, при
съобразяване разпоредбите на чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ чл. 8 от ЗДДФЛ,
както и нормите на чл. 35, т. 1 до т. 5 и доходи по чл. 37 и чл. 38 от ЗДДФЛ. С
оглед на изложеното и предвид обстоятелството, че нормата на чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ, предпоставя наличие на доход, който да е от източник, пряко не посочен в
съответния закон, се мотивира становището, че при издаване на обжалваният
Ревизионен акт № Р-16001319002687-091-001 от 24.02.2021 година, данъчните
органи би следвало да установят и посочат нормативно или облигационно основание
за получаване на такъв доход. Предвид посочените по-горе разпоредби на ЗДДФЛ
понятието „източник на дохода" предполага наличието на конкретно
правоотношение, по силата на което и за ревизираното лице да е породено вземане
за оценимо имуществено право и/или лице, което прехвърля това право,
квалифицирано по смисъла на данъчния закон, като платец на този доход. Дори при
неправилната, в конкретния случай, констатация на органите на ТД на НАП- град
Пловдив, за обективно получена от жалбоподателя сума в размер на 250 000 лева,
и с оглед явната неприложимост на презумпцията по реда на чл. 123, ал. 1 от ДОПК, при осъществяване ревизионното производство по общия ред, то тази
констатация на собствено основание не резултира в извода, че същата
представлява доход. Обстоятелството, че тази сума представлява „доход"
следва да бъде доказано категорично от данъчните органи и то при установяване
правоотношението, по което посочената сума е постъпила. Вместо това обаче,
видно и от Ревизионен акт № Р-16001319002687-091-001/24.02.2021 г„
незаконосъобразно приходната администрация е презюмирала укриване на доход в
размер на 250 000 лева, като са обложили същия, като такъв „от други
източници" по смисъла на чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ.
Иначе казано, от фактическа и правна страна, за съда е
несъмнено, че въз основа на неточно и некоректно установените факти и
направените съобразно тях предположения, а не еднозначни констатации, органа по
приходите е формирал не конкретен и несъмнен, а хипотетичен извод, за
обективно получена от жалбоподателя сума
в размер на 250 000 лева.
В заключение, вещото лице е посочило, че
за решаване на поставената задача е изследван оригинала на РКО с дата
18.12.2013 год. Разходният касов ордер представлява типова бланка като двете
имена на получателя на сумата, (цифром и словом) и основанието са изписани
ръкописно. Положени са саморъчни подписи за „Гл.счетоводител" и подпис за
получил сумата. Непосредствен обект на експертизата е подпис за получил сумата
в РКО. Проведоха се разделни и сравнителни изследвания на графическите
признаци, отразени в изследвания и сравнителните подписи.
Транскрипцията на подписа за получател
на сумата в РКО с дата 18.12.2013 год.,обект на експертизата, е
смесена:изписва се главна буква „В" и знак, наподобяващ графичния образ на
ръкописния вариант на буква „Г", нечитаема част и парафна линия. Почеркът,
отразен в този подпис се характеризира като средно обработен почерк, със средна
степен на сложност. Формата и направлението на движение са смесени. Степен на
разтегнатост-под средна. Степен на свързаност- подписът се изпълнява с едно прекъсване
на движението. Същият е среден по размер и се изписва с десен наклон. Натискът
е среден. Почеркът, отразен в сравнителните подписи от В.Г.Ш.
характеризира като средно обработен, опростен почерк. Транскрипцията е смесена:
изписва се буква"в", нечитаема част и парафна линия. Преобладаващо
направление на движение е ляво окръжното, а преобладаваща форма на движение е
закръглената. Степен на разтегнатост- средна. Степен на свързаност-свързан.
Подписите са преобладаващо средни до големи по размер и се изписват с десен
наклон.Натискът е среден. При извършеното сравнително
изследване на почерка, отразен в подписа, обект на експертизата и почерка, отразен
в сравнителните подписи от В.Г.Ш. се установиха както съвпадения в общите графични
признаци като степен на обработеност, транскрипция, натиск, размер и наклон,
така и различия в общите признаци като преобладаващи направление и форма на
движение, степен на разтегнатост и свързаност, буквен състав. Установиха се
както съвпадения, така и различия в частните графически признаци. В
заключението е посочено, подписът, положен за получател на сумата в РКО от
18.12.2013 г. не е положен от В.Г.Ш..
Иначе казано, от фактическа и правна страна, за съда е
несъмнено, че въз основа на неточно и некоректно установените факти и
направените съобразно тях предположения, а не еднозначни констатации, органа по
приходите е формирал не конкретен и несъмнен, а хипотетичен извод, за
обективно получена от жалбоподателя сума
в размер на 250 000 лева.
Ето защо, след като приходната
администрация не е установила и доказала по надлежния ред недекларирани
облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така
издаденият ревизионен акт се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен,
като базиран само на предположения, обстоятелство, недопустимо за производство
протекло по общия ред.
Воден от горното, съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ
Ревизионен
акт № Р-16001319002687-091-001/24.02.2021 г., издаден от В.П.А.на длъжност
началник на сектор, възложила ревизията и Т.Д.И., на длъжност главен инспектор
по приходите, ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден с Решение №
306/02.06.2021 г. на директор ДОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който са
установени задължения на В.Г.Ш., ЕГН **********, с адрес: *** по чл. 17 от ЗДДФЛ, за данъчен период- 2013 г., в размер на 25 000 лева главница и
17 316,41 лева лихви.
Решението подлежи на обжалване с
касационна жалба, в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните пред
Върховния административен съд на Република България.
СЪДИЯ: