Р Е Ш
Е Н И Е
№ 69
гр.Бургас,
17.01.2020г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
БУРГАСКИ РАЙОНЕН СЪД, 46–ти наказателен
състав, в публично заседание на девети януари две хиляди и двадесета година в
състав:
РАЙОНЕН СЪДИЯ:
МАРТИН БАЕВ
при участието
на секретаря М.Р., като разгледа НАХД № 5151 по описа на БРС за 2019г., за да
се произнесе, взе предвид следното:
Производството е образувано по жалба от „***”
ЕООД с ЕИК: *********, с посочен
съдебен адрес:***, чрез управителя – Н.М., срещу Наказателно постановление
№ К19_212-F504180/20.08.2019г., издадено от директор на Дирекция
"Контрол" при ТД на НАП-Бургас, с което за нарушение на чл. 180,
ал. 2, вр. с чл. 96, ал.1 от Закона за
данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и на основание чл. 180, ал.2 ЗДДС на
жалбоподателя е наложена „Имуществена санкция” в размер на 19419,43 лева.
С жалбата се иска отмяна на обжалваното
наказателно постановление, поради незаконосъобразност. Застъпва се, че
дружеството-жалбоподател не е било длъжно да начисли ДДС, доколкото оборотите,
констатирани от органите на НАП, касаят доставка на услуга (разработка на
софтуер) по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС. В тази връзка се посочва, че разпоредбата на
чл. 21 ЗДДС предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е
мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност,
което в случая e Калифорния, САЩ. Прави се анализ на нормите на чл. 12, чл. 21
и чл. 25 ЗДДС, като се достига до извод, че дружеството не е било длъжно въобще
да начислява ДДС, поради което и не е извършило вмененото му нарушение.
В открито съдебно заседание „***” ЕООД с ЕИК: ********* се
представлява от пълномощник – адв. Дичко Янев – БАК, който поддържа и доразвива
изложените в сезиращата съда жалба, като моли за отмяна на НП. Претендира
присъждането на разноски, като предоставя списък.
За административнонаказващия орган се явява юрисконсулт Станева,
която счита, че дружеството осъществява независима икономическа дейност на
територията на страната, поради което и следва да се подчинява на българските
закони, като извършената доставка на услуга се счита за извършена на територията
на страната и следва да се облага с ДДС. Пледира за оставяне на жалбата без
уважение и присъждане на разноски.
Съдът приема, че жалбата е подадена в рамките на
седемдневния срок за обжалване по чл.59, ал.2 ЗАНН (видно от приложената
разписка на л.7 - НП е връчено на представител на жалбоподателя на 29.10.2019г.,
а жалбата е депозирана на 01.11.2019г.). Жалбата е подадена от легитимирано да
обжалва лице срещу подлежащ на обжалване акт, поради което следва да се приеме,
че същата се явява процесуално допустима.
Разгледана по същество жалбата е основателна,
като съдът след като прецени доказателствата по делото и съобрази закона в
контекста на правомощията си по съдебния контрол намира за установено следното.
Във връзка с
подадено заявление за регистрация по ЗДДС с вх. № 023911901911074/02.08.2019г.
от „***” ЕООД с ЕИК: ********* на
св. Нелия Я. – гл. инспектор по приходите в ТД на НАП – Бургас било възложено извършването
проверка за установяване на наличие на основания за регистрация. В хода на
проверката св. Я. изискала съответните документи и установила, че на
19.06.2019г. по банковата сметка на дружеството в щатски долари е постъпила
сума в размер на 350 долара по фактура № 1/19.06.2019г., с основание:
„разработване на софтуер“ и получател – „Аксилера“, Инк. Град Санта Клара,
Калифорния, САЩ. На 21.06.2019г. била издадена втора фактура с № 2/21.06.2019г.
от същия издател и на същото основание, но този път на стойност 67 610,50
американски доларa. На база тези факти св. Я. преценила, че на 21.06.2019г.
дружеството е реализирало облагаем оборот в размер на 117 127,38 лева и е следвало на основание чл. 96, ал.1, изр.
второ ЗДДС да подаде до 28.06.2019г. заявление за регистрация по ЗДДС, но не го
е сторило. Констатирал, че едва на 02.08.2018г. „***” ЕООД е подало заявление
за регистрация с вх. № 023911901911074/02.08.2019г., по което е бил издаден Акт
за регистрация по ЗДДС № 020421901977970/12.08.2019г. Свидетелят установил също
така, че за периода от 28.06.2019г. до 12.08.2019г. т.е. от датата на изтичане
на срока за регистрация по ЗДДС до датата на извършване на самата регистрация
по ЗДДС –дружеството не е начислило ДДС в размер на 19419,43 лева, тъй като не
е подало заявление за регистрация в срок.
На база горните факти св. Я. преценила, че „***” ЕООД, е нарушило
разпоредба на чл. 180, ал. 2, вр. с ал.1 ЗДДС, поради което на 12.08.2019г.
съставила срещу него АУАН с № F504180. АУАН бил предявен на упълномощено лице –
Й.Г., която го подписала и получила препис от него, без да прави възражения.
Въз основа на съставения акт било издадено обжалваното
наказателно постановление от директор на Дирекция "Контрол" при ТД на
НАП-Бургас, с което за нарушение на чл. 180, ал. 2, вр. с чл. 96, ал.1 от ЗДДС и
на основание чл. 180, ал. 2 от ЗДДС била наложена „Имуществена санкция” в
размер на 19419,43 лева.
Така
изложеното се установява от приложените по делото писмени и гласни
доказателства.
Съдът, с оглед
установената фактическа обстановка и съобразно възраженията и доводите на
жалбоподателя, както и като съобрази задължението си да проверява изцяло
законосъобразността на наказателното постановление, независимо от основанията,
посочени от страните, намира от правна страна следното:
Съдът счита, че наказателно постановление е издадено от компетентен
орган, а АУАН е съставен от оправомощено за това лице, видно от приобщеното към
материалите по делото копие на Заповед № ЗЦУ-ОПР-17/17.05.2018г. Въпреки това
съдът счита, че в хода на производството са допуснати съществени нарушения,
довели до опорочаване на издаденото НП.
На първо място съдът споделя доводите на жалбоподателя за
несъставомерност на извършеното. Това е така по следните причини.
От доказателствата по делото е видно, а и не е спорно между
страните, че предмет на извършваните от жалбоподателя доставки е създаден по
поръчка софтуер, което неминуемо се налага от обстоятелството, че софтуерът е
«разработен» от доставчика. Въпросният софтуер е разработен на основа
облигационни отношения между жалбоподателя и дружеството „Аксилера“,
регистрирано в САЩ, които отношения са били предмет на приложеното писмено
Споразумение за консултации (л.39-56). По мнение на съда, видно от клаузите на
споразумението, касае се за консултантски и други индивидуални услуги, поради което и разработения софтуер, в
изпълнение на този консултантски договор излиза от определението за „стандартен
софтуер“ по смисъла на пар.1 т. 25 от ЗР на ЗДДС, доколкото очевидно не се
касае за „…програмен продукт, записан на
технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита
спецификите в дейността на конкретния потребител…“, поради което доставката
следва да бъде третирана не като доставка на стока, а като доставка на услуга.
Изрично в този смисъл е и § 1, т. 14 от
допълнителните разпоредби на ЗДДС, който регламентира, че доставката на софтуер
и актуализацията му по електронен път представлява услуга, извършвана по
електронен път. По мнение на настоящия състав създаденият от ревизираното лице
софтуер очевидно не е предназначен за масова употреба, има качества на приложен
програмен продукт и отчита спецификите в дейността на конкретния потребител,
доколкото е разработен в резултат на индивидуален консултантски договор. В този
смисъл същият не отговаря на определението „стандартен софтуер” и не може да
бъде класифициран като стока.
Общото правило
за облагане с ДДС на доставките на услуги в рамките на ЕС /уредено в чл. 21,
ал. 1 и 2 от ЗДДС и чл. 43 от Директива 2006/112/ЕО/, предвижда данъкът да е
дължим там, където доставчикът е установил стопанската си дейност или има
постоянен обект, от който се извършва услугата, или при липса на такова място
на стопанска дейност или постоянен обект — мястото, където се намира
постоянният му адрес или обичайното му местоживеене. По отношение на услугите,
извършвани по електронен път, към каквито е приравнена доставката и
осъвременяването на софтуер, е уредено изключение, съобразно което за място на
доставка за клиенти, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица,
установени в Общността, но не в държавата на доставчика, се счита, че е
мястото, където клиентът е установил
своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при
липса на такова място — мястото на постоянния му адрес или обичайно
местоживеене. Принципно същата е уредбата на доставката на услуги в член 44 и
45 на Директива 2006/112/ЕО след изменението с Директива 2008/8/ЕО /в сила от
01.01.2010 година/, според която мястото на доставка на услуги на
данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е
установило стопанската си дейност, а мястото на доставка на услуги на данъчно
незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си
дейност.
Съгласно разпоредбата на чл.21 ал.5 ЗДДС,
мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото където получателят е
установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице
едновременно следните условия:
1. получателят
е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или
обичайно пребиваване извън Европейския съюз;
2. Доставяните
услуги по своя характер са от вида на изчерпателно изброените такива от буква
„а” до буква „н” на чл.21 ал.5 т.2, а именно: б. „А“ - доставяните услуги са:
предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право,
търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или
интелектуалната собственост, както и прехвърляне
на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер.
В случая от
доказателствата по делото се установява, че изискването по т. 1 е изпълнено,
тъй като получател по доставките е данъчно задължено лице, установено в САЩ –
т.е. извън територията на ЕС, което изрично е посочено и в АУАН и в НП.
Изпълнено е и изискването на т. 2, тъй като процесните услуги, предоставени от
доставчика се субсумират в една от хипотезите на чл. 21, ал.5, т.2, а именно в
тази по буква ”а”, с оглед тяхното естество.
Доколкото
процесния софтуер се определя като „различен от стандартен софтуер”, на
основание чл. 21 ал. 5, т. 2 б. "а" от ЗДДС, мястото на изпълнение на
доставките е територията на страната, където се намира седалището или
постоянният обект на получателите по същите. Съгласно чл. 86, ал.3 от ЗДДС не
се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на
страната.
С оглед горното
– настоящият състав счита, че неправилно контролните органи са приели, че се
касае за облагаеми доставки, по която задължено лице е било
дружеството-жалбоподател, което не е изпълнило задължението си да начисли
дължимия данък, доколкото очевидно то не е имало такова задължение, с оглед
спецификата на доставката, поради което и извършеното от жалбоподателя не е
съставомерно.
На самостоятелно основание и дори да не се възприеме горното,
съдът счита че пак са налице основания за уважаване на жалбата по следните
причини:
Производството
по установяване на административни нарушения и налагане на административни
наказания чрез съставяне на АУАН и издаване на НП е строго формализиран процес
и ЗАНН урежда изчерпателно процедурата и реквизитите, които трябва да съдържат
съответните актове. В конкретния случай, като нарушена е посочена препращащата
разпоредба на чл.180, ал.2 от ЗДДС и
на основание същата норма на търговеца е наложена имуществена санкция. Съгласно
чл. 180, ал.2 от ЗДДС "ал.1 се прилага и когато лицето не е
начислило данък, тъй като не е подало заявление за регистрация и не се е
регистрирало по този закон в срок", като съгласно ал.1 "Регистрирано лице,
което, като е длъжно, не начисли данък в предвидените в този закон срокове, се
наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или имуществена
санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на неначисления
данък, но не по-малко от 500лв.". С оглед на горното и видно от
обстоятелствената част на наказателното постановление, от начина по който е
описано установеното нарушение, не става ясно за какво точно е санкционирано
лицето, сочено като нарушител - за това, че не се е регистрирало по ЗДДС в
срока по чл.96, ал.1 ЗДДС, за това, че не е начислило ДДС, или и за двете.
Описаните
нарушения в НП са самостоятелно уредени с отделни правни квалификации - по чл. 96,
ал.1 от ЗДДС и по чл.86, ал.1 от ЗДДС, като в АУАН и НП е посочена само
първата. В случая в наказателното постановление е посочена като нарушена
единствено и само нормата на чл.180, ал.2 от ЗДДС, която е санкционна и
предвижда налагане на наказание на лице, което не е начислило данък, тъй като
не е подало заявление за регистрация и не се е регистрирало по този закон в
срок. В този смисъл неясно остава, за какво нарушение точно била санкциониран
жалбоподателя, тъй като правната квалификация на същото не може и не следва да
се извежда по тълкувателен път от посочената в НП санкционна норма. Нещо
повече, санкционната разпоредба на чл.180, ал.2 от ЗДДС не може да намери
самостоятелно приложение, тъй като не съдържа в себе си санкция, а препращаща
към ал.1, която следва да бъде посочена като основание за налагане на наказание
за извършеното от дружеството административно нарушение. Ето защо, след като в
наказателното постановление е посочена като санкционна норма единствено тази на
чл.180, ал.2 от ЗДДС е допуснато съществено процесуално нарушение, тъй като на
практика не е посочена нормата, въз основа на която е наложената на дружеството
имуществена санкция. В горния смисъл е и константната практика на касационната
инстанция, обективирана в Решение №1815
от 05.11.2014г. на АдмС - Бургас по к.н.а.х.д. № 1249/2014г., Решение №1771 от 30.10.2017г. на АдмС -
Бургас по к.а.н.д. № 2048/2017г. и др.
Също така, ако
наказващият орган е приел, че нарушението се изразява в неначисляване на дължим
данък, то същият е следвало да посочи кога е извършено това нарушение. Като
дата е посочено единствено кога лицето е следвало да се регистрира по закона на
основание чл. 96 ЗДДС, но не става ясно дали това е крайният срок, до който е
следвало да се начисли и данъкът, който се твърди да се дължи. Посочването на
датата на извършване на административното нарушение е от значение не само като
индивидуализиращ белег на нарушението, но и с оглед съдебната проверка за
спазване сроковете по чл.34 от ЗАНН в административнонаказателното
производство. Времето на извършване на административното нарушение е определящо
и за приложимия материален и процесуален закон, съгласно чл. 3 от ЗАНН. Това е
особено наложително в настоящия случай, тъй като санкцията е наложена за
неначисляване на данък, поради липса на регистрация в срок, но следва да се има
предвид, че хипотетично е възможно едно лице да не се регистрира в срок, но в
последствие да начисли дължимия данък съгласно законовите изисквания
(естествено след като вече се е регистрирало) и дори да го заплати. Иначе
казано, следва да бъде посочен както крайният срок за регистрация, така и
крайният срок за начисляване на
дължимия данък, като при тяхната съпоставка може да се прецени дали е приложима
разпоредбата на чл. 180, ал. 2, вр.с ал.1 ЗДДС. В случая съдът не може да
направи тази преценка, а и самият жалбоподател е лишен от възможността
адекватно да упражни правото си на защита. Изпълнителното деяние по чл. 180,
ал. 1 от ЗДДС е осъществимо чрез бездействие, а срокът, в който регистрираното
лице трябва да изпълни задължението си е елемент от фактическия състав на
нарушението, като е недопустимо той да се извежда по тълкувателен път от цитираните
от наказващия орган правни норми. Датата на извършване на нарушението е от
съществено значение с оглед изчисляването на предвидените от законодателя
давностни срокове за съставяне на АУАН, а от нея зависи и коя е приложимата
санкционна норма, общата норма на чл. 180, ал. 1 от ЗДДС или привилегированите
норми на чл. 180, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС. В тези норми са предвидени различни
размери на санкциите, които следва да наложат на нарушителите, в зависимост от
това дали въобще не са начислили ДДС или това е сторено в срок до 6 месеца или
не по-късно от 18 месеца от края на месеца, в който данъка е следвало да бъде
начислен. С оглед на това непосочването на датата на извършване на нарушението
представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила,
което води до незаконосъобразност на наказателното постановление.
Тук е мястото
да се посочи, че начисляването на ДДС е сложен фактически състав изискващ
кумулативното изпълнение на три условия, като първото е издаване на документ, в
който да се посочи данъка на отделен ред, второто е да се включи този документ
в дневника на продажбите за съответния данъчен период и на трето място,
включване на размера на данъка в справка декларация за съответния период, като
тогава данъкът се счита за начислен, по който начин и самото дружество се
задължава към бюджета в размера на начисления ДДС. Нормата на чл.86 ал.1 и ал.2
от ЗДДС указва императивно как се изпълнява задължението начисляване на ДДС –
чрез извършване на няколко последователно действия, всяко с определен срок.
Това от своя страна означава, че за да съответства описанието на нарушението на
изискването за пълнота следва както в АУАН, така и в НП изрично да се посочи –
до кога (като дата) е следвало задълженото лице да извърши всяко едно от
действията (до кога да издаде протокол по чл. 117 ЗДДС; докога е следвало да го
включи в дневника си за продажби и до кога да включи размера на данъка в
справката за съответния период). В процесните АУАН и НП такова описание липсва,
поради което и настоящият състав счита, че в случая е налице самостоятелно
процесуално нарушение засягащо правото на жалбоподателя да разбере в какво се
„обвинява”.
На следващо
място в АУАН и НП е допуснато и съществено противоречие. Контролните органи са
преценили, че оборотът надхвърлящ 50 000 лева е достигнат на 21.06.2019г.,
която дата е изрично фиксирана в двата
процесуални документа. След това са посочили, че за периода от която е надвишен
оборота до датата на регистрация по ЗДДС (21.06.2019г. – 12.08.2019г.) оборотът
е 0,00 лева, но същевременно се посочва, че за периода от 28.06.2019г. до
12.08.2019г. задълженото лице не е начислило ДДС в размер на 19419,43 лева. Не
става ясно от къде е формирана въпросната сума от 19419,43 лева – дали това
данъкът, дължим на основание чл. 102, ал.4 ЗДДС – т.е. данък за облагаемите
доставки, с които се надхвърля облагаемият оборот от 50 000 лв., от датата, на
която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по
приходите, в който случай очевидно началната дата на периодът трябвало да бъде
21.06.2019г., а не 28.06.2019г. Или пък се касае за данък дължим за получени
доставки в периода от изтичане на срока
за регистрация, до датата на служебната регистрацията (чл.102, ал.3, т. 1 ЗДДС),
който период действително е 28.06.2019г. – 12.08.2019г., но в който период,
видно от отбелязването в АУАН и НП – облагаеми доставки не са извършвани.
На последно
място следва да се има предвид, че размерът на дължимия данък за периода от
датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която задълженото лице е
регистрирано от органа по приходите (чл. 102, ал. 3 ЗДДС) се изчислява по
формулата на чл. 53 от ППЗДДС, но самите задълженията се определят с ревизионен акт – чл. 102, ал.5 ЗДДС. В конкретния случай в кориците на делото не е приложен ревизионен акт или
поне ревизионен доклад. Още с разпореждането си за насрочване съдът е указал на
АНО да представи доказателства в тази насока, но това указание не е изпълнено.
Поради това за съда не остава нищо друго освен да приеме, че посочения като
дължим за начисляване данък, който на свой ред се явява размерът на наложената
имуществена санкция, не е определен и не е установен по съответния ред, което
води след себе си и недоказаност на предявеното обвинение, което пък е
самостоятелно основание за отмяна на НП.
В обобщение на
гореизложеното настоящият състав приема, че в хода на производството са били
допуснати съществени нарушения на закона, поради посочените аргументи, поради
което и наказателното постановление следва да бъде отменено.
Към момента е
настъпила законодателна промяна в разпоредбата на чл. 63, ал.3 ЗАНН (нова - ДВ,
бр. 94 от 2019 г.), съгласно която - в производството по обжалване на НП
въззивният съд може да присъжда разноски на страните. Уредбата препраща към чл.
143 АПК, който пък от своя страна препраща към чл. 77 и чл. 81 ГПК,
регламентиращи, че съдът дължи произнася по възлагане на разноските, само ако
съответната страна е направила искане за присъждането им. В конкретния случай,
и двете страни са направили искане за присъждане на разноски, като с оглед
изхода на правния спор, искането на жалбоподателя се явява основателно и следва
да се уважи. По делото са приложени доказателства (л.29 - 35), в това число
извлечения от банкова сметка, ***исък, от които е видно че общият размер на
сторените разноски за адвокатско възнаграждение е 1955 лева. Тъй като не бе
направено възражение за прекомерност, а чл. 63, ал. 4 от ЗАНН предвижда, че ако
заплатеното от страната възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно
действителната правна и фактическа сложност на делото, съдът може по искане на насрещната страна да
присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по-малко от
минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата, то следва
да бъде заплатено цялото поискано възнаграждение. Съгласно чл.19 от Закон за
Националната агенция за приходите, агенцията отговаря за вредите, причинени на
физически и юридически лица от незаконни актове, действия или бездействия на
нейни органи и служители при или по повод изпълнение на дейността им, като
преди изменението на чл. 63 от ЗАНН, исканията за разноски са се разглеждали по
реда на ЗОДОВ и се е прилагал чл. 205 от АПК, по аргумент от който за
разноските, направени от жалбоподателите при обжалване на наказателни
постановления, издадени от органите на НАП, е отговаряла агенцията, а не
териториалното й поделение. С оглед горното съдът намира, че следва да осъди
именно НАП-гр. София да заплати сторените в настоящото производство разноски.
Така мотивиран, на основание чл.63,
ал.1, предл.3 ЗАНН, Бургаският районен съд
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Наказателно постановление № К19_212-F504180/20.08.2019г.,
издадено от директор на Дирекция "Контрол" при ТД на НАП-Бургас, с
което за нарушение на чл. 180, ал. 2, вр. с чл. 96, ал.1 от Закона за данъка върху добавената стойност
и на основание чл. 180, ал.2 ЗДДС на „***” ЕООД с ЕИК: ********* е наложена
„Имуществена санкция” в размер на 19419,43 лева.
ОСЪЖДА Национална
агенция за приходите – гр. София да заплати на „***” ЕООД с ЕИК: *********,
съдебно-деловодни разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 1955 лв.
(хиляда деветстотин петдесет и пет лева).
РЕШЕНИЕТО подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Административен съд – гр.Бургас в 14 - дневен
срок от съобщаването му на страните.
ПРЕПИС от решението да
се изпрати на страните на посочените по делото адреси.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: М. Баев
Вярно с оригинала: М.Р.