РЕШЕНИЕ
№1523/15.09.2023г.
гр. Пловдив, 15.09.2023 год.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, ХXІX състав, в публично заседание на шестнадесети март през две хиляди двадесет и втора
година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛАНА МЕТОДИЕВА
при секретаря ВАНЯ ПЕТКОВА, като разгледа
докладваното от съдия Методиева адм. дело №
110 по описа за 2021г., за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156, ал.1 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на ОБЕДИНЕНИЕ
„АКТОР АД – ХЕЛЕКТОР АД“ ДЗЗД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление в
гр. Пловдив, комплекс ****, представлявано от управителя Л.Б., против
Ревизионен акт /РА/ № Р-16001620000756-091-001/23.09.2020 г., издаден от П.С.–
началник сектор, възложил ревизията и А.Б.– главен инспектор по приходите в ТД
на НАП – гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията, потвърден и
съответно изменен относно размера с Решение № 600/03.12.2020 г. на Директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр. Пловдив, с който
на жалбоподателя не е признат данъчен кредит в общ размер на 176 290,40 лв.
ведно с прилежащите лихви в размер на 83 637,51 лв. и допълнително е
установен дължим корпоративен данък за 2015 г. в размер на 65 320,34 лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 29 706,77 лв., както и е установена данъчна загуба за 2016 г. от
5 278 545,70 лв.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност
на РА, като се сочи, че същият е издаден при в нарушение на материалния закон,
както и задължителната практика на ВАС и СЕС, при съществени противоречия с
процесуалния закон и несъответствие с целта на закона. Жалбата се поддържа и в
съдебно заседание, чрез процесуалните представители на дружеството-жалбоподател
адв. Т. и адв. У.. Иска се отмяна на акта изцяло по съображения, подробно
изложени в жалбата, като се моли за присъждане на разноските по представен
списък. Представена е и писмена защита с подробни съображения по съществото на
делото.
Директорът на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – гр. Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт К.,
заявява становище за неоснователност на жалбата и моли да бъде отхвърлена.
Доводи в подкрепа на искането си процесуалният представител на ответника излага
в представената по делото писмена защита, в която се излагат подробни
съображения за доказаност на изводите на органите по приходите със събраните по
преписката доказателства. Претендира се присъждане на юрисконсултско
възнаграждение и приложение на чл.161, ал.3 от ДОПК при отмяна на РА. Възразява
се за прекомерност на адвокатското възнаграждение, претендирано от другата
страна.
Окръжна прокуратура
Пловдив, надлежно уведомена за възможността да встъпи в производството, не е
изпратила представител.
Съдът, като прецени становищата на страните и събраните по
делото доказателства намери следното:
Жалбата е допустима, като подадена от
надлежна страна с правен интерес от обжалване, в предвидения в чл. 156, ал. 1 от ДОПК срок за обжалване и
след осъществено обжалване по административен ред на ревизионния акт, в рамките на което с решение същият е потвърден и
изменен.
Разгледана по същество,
жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.
От фактическа страна по делото е установено, че със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001620000756-020-001/07.02.2020
г. на Светла Захариева, в качеството ѝ на заместник на П.С.- началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив е
възложена ревизия по отношение на дружеството-жалбоподател с обхват: данък върху добавената стойност за периода: 01.01.2015 г. – 31.12.2016
г. и корпоративен данък за периода: 01.01.2015 г. – 31.12.2016 г., като е бил
определен срок за извършване ревизията до три месеца, считано от датата на
връчване на заповедта, което било сторено на 10.02.2020 г. по електронен път. Със
ЗИЗВР № Р-16001620000756-020-002
от 08.05.2020 г. и ЗИЗВР № Р-16001620000756-020-003/09.06.2020 г., издадени
от П.С.– началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив срокът
за извършване на ревизията е продължен
до 10.07.2020 г., без да се променя нейния обхват. Двете заповеди за изменение на заповед за
възлагане на ревизията били връчени също по електронен път на ревизираното лице.
Въз основа на събраните доказателства при ревизията бил издаден Ревизионен доклад № Р-16001620000756-091-001/24.07.2020 г., срещу който било
депозирано възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, с приложени към него
писмени доказателства, подробно описани (л. 267 – 320). Същото било счетено за
неоснователно с изложени подробни мотиви за това в издадения въз основа на РД Ревизионен акт № Р-6001620000756-091-001/23.09.2020 г. Ревизионният акт бил
обжалван пред горестоящия административен орган, който с решение №
600/03.12.2020 г. го потвърдил изцяло в частта относно непризнат данъчен кредит
в общ размер на 176 290,40 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
83 637,51 лв., като го изменил в
частта относно допълнително установен корпоративен данък за 2015 г. от
520189,62 лв. на 65 320,34 лв., ведно с прилежащите лихви от
236 574,90 лв. на 29 706,77 лв. и в частта относно установената
данъчна загуба за 2016 г. от 9 827 238,53 лв. на
5 278 545,70 лв.
При ревизията били направени следните констатации,
посочени в РД като неразделна част от обжалвания РА, довели до определяне на
допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва:
Прието е извършване на дейност през проверявания период
проектиране и строителство на завод за механично-биологично третиране на
отпадъци с производство на RDF-гориво в с.Яна, р-н Кремиковци, София. В тази връзка не
е било признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на
29 536,50 лв. и е преобразуван в увеличение декларирания СФР за 2016 г.
със сумата в общ размер на 147 682,50 лв. по издадени 18 бр. фактури от
доставчика „Ф.Т.“ ЕООД (таблица на л. 355 – 355 гръб и таблица на л. 356 гръб).
Предмет на доставките са услуги: почистване на площи на завода; почистване на
производствени сгради; почистване на отпадъци от производствени машини и ръчно
сортиране в кабините на сградите. Извършена е насрещна проверка на доставчика,
като на представляващото го лице е връчено ИПДПОЗЛ. В посочения в искането срок
и до приключване на насрещната проверка не са представени изисканите документи
и писмени обяснения. С цел установяване реалността на доставката от РЛ също е
са изискани документи и писмени обяснения относно фактическото изпълнение на
доставките на услуги, предмет на процесните фактури. Представени са 5бр.
договори за услуги, съответно от 17.03.2016 г., 03.06.2016 г., 28.07.2016 г.
22.08.2016 г., с анекс № 1 от 02.09.2016 г. към него и договор от 22.09.2016 г.
с идентичен предмет – „почистване на външни площи на завода“ (в с. Яна);
почистване на производствени сгради; почистване на отпадъци от производствени
машини. Съгласно клаузите на първите три договора, услугите ще се изпълняват от
екип от 7 работници на 8-часови и 12-часови смени, съответно във времевите
периоди от 18.03.2016 г. до 17.06.2016 г.; от 03.06.2016 г. до 02.09.2016 г. и
от 28.07.2016 г. до 27.10.2016 г. Съгласно клаузите на четвъртия договор и
анекса към него услугите ще се изпълняват на три етапа от 24.08.2016 г. до
26.08.2016 г., от 29.08.2016 г. до 03.09.2016 г. и от 05.09.2016 г. до
10.09.2016 г. от следния брой работници – за първи и втори етап 30 човека за 8
часа дневно ефективно време; за трети етап – за периода от 05.09.2016 г. до
06.09.2016 г. – 5 човека; за 07.09.2016 г. – от 30 човека; за 08.09.2016 г. –
от 25 човека; за 09.09.2016 г. – от 30 човека и на 10.09.2016 г. – от 25
човека. Съгласно клаузите на петия договор, услугите ще се изпълняват от екип
от 11 работници на 8-часови и 12-часови смени за времевия период от 24.09.2016 г.
до 31.10.2016 г. При анализ на клаузите на договорите било установено, че по
договора от 22.08.2016 г. е договорена работа, която следва да се изпълни от 30
работника през времевия период от 29.08.2016 г. до 03.09.2016 г.; по анекса от
02.09.2016 г. е договорена работа, която следва да се изпълни от 25 – 30
работника през времевия период от 07.09.2016 г. до 10.09.2016 г., а по договора
от 28.07.2016 г. е договорена работа, която следва да се изпълни от 7 работника
през времевия период от 28.07.2016 г. до 27.10.2016 г. Тъй като е констатирано
„застъпване“ във времевите периоди, през които следва да бъде изпълнявана
еднотипна работа, е направен извод, че тази работа следва да се изпълнява от 32
до 37 работници. В тази връзка, е извършена проверка в ИС на НАП относно регистрираните
трудови договори от „Ф.Т.“ ЕООД през периода от 01.08.2016 г. до 31.10.2016 г.,
при която е констатирано, че през месец 08 и 09.2016 г. са наети 22 лица по
трудови правоотношения, а през месец 10.2016 г. – 2 лица по трудови правоотношения.
Не са представени документи за изплатени възнаграждения на наети лица по
извънтрудови правоотношения. Във връзка с изпълнението на услугите по първия
договор е констатирано, че са издадени процесните фактури №№ 1/20.04.2016 г.,
2/26.04.2016 г. и 4/31.05.2016 г., които са разплатени по банков път, съответно
на 25.04.2016 г., 13.05.2016 г. и 03.06.2016 г. Към процесните фактури са
представени като съпътстващи документи протоколи за приемане на услугата (без
надлежен превод на български език) и справка за отработените човекодни. По
аналогичен начин са издадени фактури във връзка с изпълнението на останалите
договори и анекса, като към фактурите са представени съпътстващи документи
протоколи за приемане на услугата (без надлежен превод на български език и
справка за отработените човекодни (л. 343 гръб – л. 345). Процесните фактури са
намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя по дебита на сметка 602
Разходи за външни услуги. При анализ на данните в представените документи и
съдържанието на депозираните писмени обяснения ревизиращият екип е направил
следните изводи: съгласно клаузите в договорите и анекса страните са се
договорили услугите да се извършват от определен брой работници, при фиксирана
продължителност на смените, за определен времеви период, както и за начина на
отчитане на извършената работа. Изрично е посочено, че изпълнителят следва да
удостовери пред възложителя със съответните документи, че работниците се намират
в трудови правоотношения с дружеството или са ангажирани по граждански договори
за целия срок на пребиваването им на обекта. Възложителят следва да извършва
инструктажи на работниците за всяка работа на участъците на площадката на
завода. Съгласно съдържанието на писмените обяснения, от изпълнителя са
съставяни списъци на лицата за всяка работна смяна, които са довеждани до
знанието на възложителя. Предвид големия обем работа и информация на
строителната площадка данните са събирани за всеки отработен ден и са
обобщавани в електронни таблици за всеки времеви (разчетен) период. Тези
таблици са разпечатвани и прилагани като съпътстващи документи към всяка една
от процесните фактури. Съгласно клаузите в договорите РЛ е възложило на
доставчика „Ф.Т.“ ЕООД извършването на услуги на територията на голям промишлен
обект – завод за МБТ отпадъци в с. Яна, район Кремиковци, Столична община.
Възложените услуги по почистване не са конкретизирани като съдържание и обем,
като е посочено единствено, че следва да бъдат извършени от определен брой
работници в рамките на фиксиран времеви интервал, като заплащането е за 1
човекоден. Наред с това, в договорите се съдържат редица клаузи, отнасящи се до
инспектирането на работата и приемане на резултатите от нея, чрез съставяне на
редица съпътстващи документи – заявки, уведомления, протоколи и др. Изложени са
твърдения, че справките за отработени човекодни, съпътстващи издадените
фактури, са изготвени след ежедневно подавана информация, но не са представени
доказателства за това. Във връзка с фактическото изпълнение на фактурираните
доставки на услуги от доставчика към жалбоподателя е посочено в РД, че липсва
конкретика относно дейностите, включени в обхвата на почистването, в кои
зони/участъци на завода, събрани ли са отпадъци и използвана ли е допълнително
техника и консумативи. Поради тази причина, не може да се посочи конкретно
количествено измерение на извършените услуги – почистени площи, събрани
отпадъци и др. В представените при ревизията доказателства се съдържат данни
единствено за определени лица, извършили услуги по почистване на територията на
завода, в определен времеви интервал. Данните за лицата, за които са изложени
твърдения за изработени определено количество/брой човекодни са подложени на
анализ, като е извършена допълнителна проверка в ИС на НАП относно сключени
трудови договори и подадена справка за изплатени суми на лица по извънтрудови
правоотношения. Констатирани са несъответствия, подробно описани на л. 360 гръб
– 361, които се свеждат до това, че с част от лицата, посочени в списъците като
отработили конкретен брой човекодни дружеството – доставчик не е сключило
трудов договор, а с друга част от лицата са сключени трудови договори, но във
времеви момент, следващ датите на отработените човекодни. Наред с това, при
преглед на извадката (страниците) от книгата за инструктаж е констатирано, че
през месеците март, септември и октомври 2016 г. нито едно от лицата, посочени
като отработили човекодни, не са вписани в книгата за инструктаж, а вписаните в
книгата за инструктаж лица като брой не съответстват на лицата, за които са
изложени твърдения да са отработили определен брой човекодни (таблица на л.
361). При така установените несъответствия в данните между представените от
жалбоподателя документи, с които се твърди фактическо изпълнение на доставките
на услуги и събраните при ревизията доказателства относно кадровата
обезпеченост на доставчика за изпълнението им, е направен извод за липса на
реална доставка на услуги с предмет „почистване“ от доставчика към
жалбоподателя, изпълнени по начина, посочен в договорите и съпътстващите
доставката документи. На основание разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във
връзка с чл. 9, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е признато
право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 29 536,50 лв.
При същата фактическа обстановка е направен и извод за
документална необоснованост на осчетоводените текущи разходи за 2016 г. при
жалбоподателя по процесните фактури от доставчика „Ф.Т.“ ЕООД. На основание
разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО не са
признати за данъчни цели осчетоводените разходи за 2016 г. в общ размер на
147 682,50 лв. и със същата сума е преобразуван в увеличение декларираният
в ОПР счетоводен финансов резултат (СФР). В решението на горестоящия
административен орган е посочено и допълнително правно основание за
преобразуване в увеличение на СФР за 2016 г. с посочената сума в общ размер на
147 682,50 лв., а именно разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО.
Според отразеното в РД не е признато право на приспадане
на данъчен кредит в общ размер на 21 935,92 лв. и е преобразуван в
увеличение декларирания СФР за 2015 г. със сумата в общ размер на 109 679,62
лв. и по издадени 4бр. фактури от доставчика „М.Б.“ ЕООД (л. 361 гръб - 362).
Предмет на доставките са услуги: монтаж на пътни бордюри, на паркови бордюри и
на паваж, индивидуализирани в линейни метри. Посочено е, че е извършена е
насрещна проверка на доставчика, като на представляващото го лице е връчено
ИПДПОЗЛ. В отговор на искането са представени справка за актуалното състояние
на действащите трудови договори в „М.Б.“ ЕООД към 03.07.2015 г.; платежно –
разчетни ведомости за месец юли и месец август 2015 г.; хронологични регистри
на сметки от гр. 20, 30, 60 и 70, както и хронологични регистри на сметки 604,
421, 503, 411, 453/2 и 501 за периода от 01.07.2015 г. до 31.08.2015 г.
Депозирани са писмени обяснения от управителя на дружеството, съгласно
съдържанието на които предметът на дейност на проверяваното лице съответства на
предмета на сключения договор и връзката между доставчик и клиент е осъществена
от лицата, посочени в договора за СМР.
При анализ на представените от доставчика доказателства
ревизиращите органи по приходите са направили извод, че не е представена
търговска кореспонденция, която е водена във връзка със сделката, включително
оферти към нея; документи за вложени материали, приемо – предаването на
материалите и счетоводното им отразяване; информация за чия сметка е извършен
транспортът на материалите и как е извършен (от доставчика, от жалбоподателя,
от трето лице – транспортна фирма), с какво транспортно средство
(индивидуализирано с марка, модел и регистрационен номер); индивидуализиращи
данни за водача на ППС; платежни документи във връзка с транспорта на
материали; информация ползван ли е подизпълнител за извършване на доставките. С
цел установяване реалността на доставката, от РЛ също е са изискани документи и
писмени обяснения относно фактическото изпълнение на доставките на услуги,
предмет на процесните фактури. Представен е договор за СМР от 11.06.2015 г. с предмет
– „пътни работи на строеж „Завод за МБТ на отпадъци с производство на RDF гориво“ на строителна площадка в землището на с. Яна –
монтаж на пътни и паркови бордюри и на павирани тротоари“. Съгласно клаузите на
договора, услугите ще се изпълняват с материали на възложителя, включително
бордюри и павета за монтаж, трошен камък, пясък и трошенокаменна подсипка,
бетон, теракол за фуги, вода и електроенергия, както и геодезическо обслужване,
но с персонал, инструменти и механизация на доставчика. Изпълнителят по
договора гарантира, че е в състояние на полага бордюри и паваж по 150 метра на
ден и следва да предоставя на възложителя информация за изпълнените работи на
всеки две седмици. Във връзка с изпълнението на услугите по договора са
издадени процесните фактури №№ 0…1/07.07.2015 г. (за периода от 11.06.2015 г.
до 07.07.2015 г.), 0…2/15.07.2015 г. (за периода от 07.07.2015 г. до 15.07.2015
г.), 0…3/12.08.2015 г. (за периода от 16.07.2015 г. до 07.08.2015 г.) и 0…7/04.09.2015
г. (за периода от 07.08.2015 г. до 03.09.2015 г.), които са разплатени по
банков път, с изключение на ф-ра № 0…2/15.07.2015 г., за която не са
представени доказателства за плащане. Към процесните фактури са представени
като съпътстващи документи актове обр. 19 за установяване на завършените и
подлежащи на заплащане видове СМР и протокол за приемане на услугите (без
надлежен превод на български език). Процесните фактури са намерили отражение в
счетоводството на жалбоподателя по дебита на сметка 602 Разходи за външни
услуги. Депозирани са
допълнително доказателства, че материалите – павета и бордюри са закупени от
дружеството „Ф.Т.“ ЕАД, като транспортирането им е за сметка на това дружество.
При насрещната проверка, извършена на друг доставчик на жалбоподателя – „Х.Т.“
ЕООД са представени товарителници, съдържащи данни за регистрационен номер на
транспортното средство и имена на водача (не са положени подписи от шофьора на
ППС и лицето, приело стоката от името на жалбоподателя), както и адресът, до
който са превозени материалите. Материалите са разтоварвани от работници на
жалбоподателя и не са съхранявани на склад, а са доставяни директно до
строителната площадка. Представена е като доказателство и книга (извлечение) от
проведени инструктажи от възложителя към работници на изпълнителя на СМР за
рискове на работни участъци на строителния обект за периода от 15.06.2015 г. до
24.08.2015 г. При съпоставка на данните с тези от справката за актуалното
състояние на всички действащи трудови договори на „М.Т.“ ЕООД за периода от
01.06.2015 г. до 30.09.2016 г. е установено, че нито едно от лицата не се
намира в трудово или извънтрудово правоотношение с дружеството – доставчик.
Извършена е и съпоставка на данните от електронната система за контрол върху
пропускателния режим на строителната площадка с данните в посочените по-горе
документи, при която е установено, че са издадени пропуски на 59 лица, а на
30.06.2015 г. са сключени трудови договори между „М.Б.“ ЕООД и 12 лица на
длъжност „чистач на производствени помещения“, които са прекратени на
01.09.2015 г. В тази връзка е направен извод, че към 30.06.2015 г. доставчикът
не е имал сключени трудови договори с нито едно лице, което да извършва
договорените СМР, а след тази дата са назначени лица, но на длъжности, различни
от строителни работници. При анализ на данните в представените документи и
съдържанието на депозираните писмени обяснения ревизиращият екип е направил
следните изводи: не са спазени посочените в договора времеви интервали, през
които изпълнителят следва да изготвя и представя на възложителя справки за
извършената работа. Единствено фактура № 0…2/15.07.2015 г. съдържа данни за
положени бордюри за период от две седмици, докато в останалите фактури се
съдържат данни за положени бордюри за период между три и четири седмици; не са
представени доказателства, че работата е възлагана от възложителя на
изпълнителя по договора за изпълнение по зони; не са представени предварителни
заявки за инспекция на изпълнението на работите от изпълнителя до възложителя.
При така установените несъответствия в данните между
представените от жалбоподателя документи, с които се твърди фактическо
изпълнение на доставките на услуги и събраните при ревизията доказателства
относно кадровата обезпеченост на доставчика за изпълнението им е направен извод
за липса на реална доставка на услуги с предмет „полагане на бордюри и паваж“
от доставчика към жалбоподателя, изпълнени по начина и в количествата, посочен
в договорите и съпътстващите доставката документи. Посочено е, че за разлика от
доставчика „М.Б.“ ЕООД жалбоподателят разполага със значителен кадрови и
технически ресурс за изпълнение на фактурираните доставки на услуги. На
основание разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 9, чл. 68,
ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на
данъчен кредит в общ размер на 21 935,92 лв.
При същата фактическа обстановка е направен и извод за
документална необоснованост на осчетоводените текущи разходи за 2015 г. при
жалбоподателя по процесните фактури от доставчика „М.Б.“ ЕООД. На основание
разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО не са
признати за данъчни цели осчетоводените разходи за 2015 г. в общ размер на 94 325,65
лв. и със същата сума е преобразуван в увеличение декларираният в ОПР
счетоводен финансов резултат (СФР). В решението на горестоящия административен
орган е посочено и допълнително правно основание за преобразуване в увеличение
на СФР за 2015 г. с посочената сума, а именно разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т.
4 от ЗКПО.
В РД са отразени констатации, обуславящи и непризнаване
право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 124 817,98 лв. и е
преобразуван в увеличение декларирания СФР за 2015 г. със сумата в общ размер
на 543 523,75 лв. и за 2016 г. със сумата в общ размер на 80 566,15
лв. по издадени 41 бр. фактури от доставчика „Х.Т.“ ЕООД (таблица на л. 353 гръб
– 354 гръб и таблица на л. 355 – 356 гръб). Предмет на доставките са стоки и услуги:
ВиК работи по договор; изкопни работи; СМР по протокол 19; доставка и монтаж на
стоманена ограда; изграждане на бетонен фундамент; продажба на материали;
закупуване и монтаж на чакъл; монтаж на настилка и бордюри; общи конструктивни
активности; боядисване на бетонни повърхности; общи строителни дейности; ВиК
дейности; покупка на дървесина; транспортиране на дървесина; раздробяване на
дървесина; почистване; почистване и ръчно копаене; поправка на теч в тръбопровод.
Извършена е насрещна проверка на доставчика, като на представляващото го лице е
връчено ИПДПОЗЛ. В посочения в искането срок са представени част от изисканите
документи – заверени копия на процесните фактури; договор за СМР от 23.02.2015
г., договор за наем на механизация от 26.03.2015 г., договор за СМР от
03.04.2015 г., допълнително споразумение към него от 10.09.2015 г., договор за
доставка на СМР от 29.07.2015 г., договор за доставка на СМР от 20.07.2015 г.,
договор за строителни услуги от 07.08.2015 г., договор за СМР от 10.08.2015 г.,
допълнително споразумение към него от 27.08.2015г., договор за СМР от
18.08.2015 г., договор за доставки и СМР от 20.08.2015 г., договор за
строителни услуги от 01.09.2015 г., договор за доставки от 10.09.2015 г.,
договор за транспортни услуги от 11.09.2015 г., договор за услуги от 23.09.2015
г., договор за строителни услуги от 10.09.2015 г., договор за доставки и СМР от
01.12.2015 г., договор за доставки и СМР от 02.12.2015 г., договор от
10.05.2016 г., договор за услуги от 22.08.2016 г. и анекс № 1 към него от
26.08.2016 г. и договор за услуги от 24.11.2016 г.; ведомости за заплати и
справки за приети уведомления по чл. 62, т. 5 от КТ за периода от м. 01.2015 г.
до м. 12.2016 г.; фактури от предходни доставчици на материали и услуги;
фактури за транспорт на материалите; касови бонове към фактурите за извършено
разплащане в брой по доставките на материали и услуги между „Х.Т.“ ЕООД и
негови предходни доставчици; оборотни ведомости, хронологични регистри на
сметки 503, 401, 411, 453/2 и на сметки от гр. 60 и гр. 70 за 2015 г. и 2016 г.
Депозирани са писмени обяснения, съгласно съдържанието на които основната
дейност на „Х.Т.“ ЕООД е СМР и съвпада с предмета на договорите, сключени с
жалбоподателя. Изпълнявани са СМР единствено на строителната площадка на завода
за МБТ в с. Яна. При извършени допълнителни проверки в ИС на НАП и анализ на
данните в представените от доставчика документи, ревизиращите органи по
приходите са направили следните констатации: Дружеството „Х.Т.“ ЕООД е
регистрирано по ЗДДС, считано от 18.02.2014 г. и дерегистрирано по ЗДДС,
считано от 21.03.2019 г. Процесните фактури са отразени в дневниците за
продажби и справките – декларации за съответния данъчен период и същите са
придружавани от съпътстващи документи – сертификати за приемане на свършената работа
(без надлежен превод на български език). Не са представени документи за
водената търговска кореспонденция по сделките, довели до сключване на
процесните договори, лицата, които са водили преговорите по сделките, ценови
оферти и лица, участвали в изпълнението на услугите, както и документи за
извършени разплащания по доставките между доставчика и РЛ, както и съпътстващи
доставката на транспортната услуга документи – марка и модел на ППС,
регистрационен номер, чия собственост е и кое е лицето, което го управлява. С
цел установяване реалността на доставката от РЛ също са изискани документи и
писмени обяснения относно фактическото изпълнение на доставките на услуги,
предмет на процесните фактури. Представени са 19 бр. договори, 41 бр. процесни
фактури, придружени със съпътстващи документи в зависимост от естеството на
извършените работи, включително документи за приемане на работите (без надлежен
превод на български език); извлечения (страници) от книгата за инструктаж и
справка от електронната система за пропускателен режим за издадени пропуски на
лица, работили на обекта. Съгласно клаузите на договорите, се изискват
ежедневно инспектиране на работите и тяхното приемане чрез ежедневен оглед на
обекта. Не са представени справки за отработените човекодни, от които да е
видно кои лица са работили на обекта. При съпоставка между данните в книгата за
инструктаж на лица, изпълняващи СМР на обекта и списък с лицата, на които е
издаден пропуск за работа в обекта, е констатирано, че за повечето от
инструктираните работници не е подавана декларация обр. 1 за начисляване на ЗОВ
за периода на изпълнение на работите по обектите. От представения списък на
лицата с разрешен пропуск до обекта се установява, че повечето от лицата, на
които е разрешен пропуск до обекта, не се намират в трудови правоотношения с
доставчика „Х.Т.“ ЕООД. При подробен анализ на данните в представените
документи, в зависимост от предмета на доставка, фактуриран със съответната
процесна фактура (л. 362 гръб – 367 гръб) и съдържанието на депозираните
писмени обяснения ревизиращият екип е направил следните изводи: в договорите се
съдържат клаузи за издаване на голям брой съпътстващи доставките документи, на
различните етапи от изпълнение на работите, които могат да се обобщят като
предварителни заявки за инспекция на качеството на работите и документи за
отчитане на резултатите от извършените работи – протоколи за извършени
инспекции, протоколи за предаване и приемане на материали и техника, протоколи
за количественото измерване на изпълнените работи. За периода от 01.01.2015 г.
до 04.09.2015 г. съгласно данни от книгата за инструктажи е извършен инструктаж
на работници, заемащи длъжности „общ работник“, „павьор“, „оператор“ и
„арматурист“, като в дружеството – доставчик не са назначени по трудови
правоотношения лица на посочените длъжности; за м. 09.2015 г. не са сключени
трудови договори с лица на длъжност „шофьор“ и не са извършвани инструктажи. За
2016 г. липсват данни за извършени инструктажи и не са представени дневни
ведомости за присъствие на персонала на обекта. При извършена съпоставка на
данните от информационния масив на НАП и лицата, регистрирани в контролно –
пропускателната система на обекта, е констатирано, че част от тях, изчерпателно
посочени на л. 368, не се намират в трудови правоотношения с доставчиците „М.Б.“
ЕООД и „Х.Т.“ ЕООД.
По-конкретно, при ревизионното производство са
представени договор от 22.08.2026 г. и анекси към него от 26.08.2016 г. и от
02.09.2016 г. за изпълнение на работи по ръчно сортиране в кабините на сградите
за периодите от 22.08.2016 г. до 03.09.2016 г., за 07.09.2016 г. и от
07.09.2016 г. до 10.09.2016 г. Съгласно клаузите в договора, заплащането е
уговорено за обем работа, която е оценена като труд на екип от 30 човека за 40
часа седмично работно време, за времеви период от 9 дни. Стойността на работата
за периода от 22.08.2016 г. до 03.09.2016 г. е изчислена като дневна надница на
човек от 85лв., умножена по броя на отработените дни и умножена по ангажираните
работници в работата – 30 човека = 22 950 лв. По аналогичен начин са
изчислени стойностите на работите по анексите към договора за периода от
26.08.2016 г. до 07.09.2016 г. и от 07.09.2016 г. до 10.09.2016 г., като
остойностяването не е извършено въз основа на подписаните дневни ведомости, а
въз основа на данните в протоколи за напредъка на извършената работа. При
съпоставка на данните с информационния масив на НАП е констатирано, че за
първия етап от изпълнението на работите доставчикът „Х.Т.“ ЕООД е сключил
трудови договори със 3 лица, назначени съответно на 16.06.2016 г., 28.06.2016
г. и 10.08.2016 г., съответно с прекратени трудови правоотношения на 02.07.2016
г., а за втория етап от изпълнението на работата са сключени трудови договори с
4 лица на 24.08.2016 г., които в последствие са прекратени на 11.09.2016 г. При
така установените несъответствия в данните между представените от жалбоподателя
документи, с които се твърди фактическо изпълнение на доставките на услуги и
събраните при ревизията доказателства относно кадровата обезпеченост на
доставчика за изпълнението им, е направен извод за липса на реална доставка на
услуги с предмет, посочен във всяка една от процесните фактури, от доставчика
към жалбоподателя, изпълнени по начина, посочен в договорите и съпътстващите
доставката документи. На основание разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във
връзка с чл. 9, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е признато
право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 124 817,98 лв.
При същата фактическа обстановка е направен и извод за
документална необоснованост на осчетоводените текущи разходи за 2015 г. и 2016
г. при жалбоподателя по процесните фактури от доставчика „Х.Т.“ ЕООД. На
основание разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО не
са признати за данъчни цели осчетоводените разходи за 2015 г. в общ размер на
543 523,75 лв. и за 2016 г. в общ размер на 80 566,15 лв. и с посочените
суми е преобразуван в увеличение декларираният в ОПР счетоводен финансов
резултат (СФР). В решението на горестоящия административен орган е посочено и
допълнително правно основание за преобразуване в увеличение на СФР, а именно
разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО.
С разпореждането за образуване на делото съдът е разпределил
доказателствената тежест между страните, в която връзка са ангажирани
доказателства от жалбоподателя. По делото, в тази насока, са приети съдебно
–техническа експертиза /СТЕ/, съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ и писмени
доказателства, допълнително представени от жалбоподателя за анализ на вещите
лица. В хронологичен ред са представени следните писмени доказателства:
„фактури с получател Столична община, разрешение за ползване, акт 19,
сертификати за приемане на работата и удостоверение от Столична община от
11.11.2015 г.“ (без опис, от л. 3191 до л. 3275) и други доказателства „анкетни
листове, които са изготвени при избора на един от подизпълнителите от страна на
жалбоподателя“ (отново без опис, от л. 3278 до л. 3360 гръб). По делото са
приети основно и допълнително заключение по СТЕ, изготвени от вещото лице Н.И.
и заключение по ССЕ, изготвено от вещото лице Ю.Х., с направено възражение за
необоснованост от процесуалния представител на ответника за всяко едно от тях. От
основното и допълнително заключение по СТЕ, както и от подробните разяснения на
вещото лице, дадени при разпитите му в съдебно заседание, се установява, че
услугите, обективирани в спорните фактури, издадени от „***“ ЕООД, са
документирани със справки за отработени часове с имената на съответните
работници, работили на обекта през съответния времеви период. Работите са
одобрени и приети от представители на възложителя без забележки със сертификати
за плащане. По отношение услугите, обективирани в спорните фактури, издадени от
„М.Б.“ ЕООД, същите са документирани като извършени със съответните доставени материали
от предходни доставчици, транспортирани до обекта с товарителници. Въз основа
на данните във фактурите и данните от системата за пропускателен режим на
обекта за издадени пропуски за работници на доставчика, може да се приеме, че
материалите са вложени именно за направата на пътни и паркови бордюри и монтаж
на паваж. По отношение доставките от „Х.Т.“ ЕООД (с изключително разнороден
предмет) вещото лице е направило извод, че от една страна същите са приети от
жалбоподателя, а от друга страна са приети последващо и от крайния възложител
Столична община. По отношение доставките на услуги от „М.Б.“ ЕООД и „Х.Т.“ ЕООД
с комплексен характер, за изпълнението на които е необходимо използване на
материали и труд от работници, вещото лице е установило, че има представени
доказателства за доставка на материалите до строителния обект. Вещото лице
изрично е посочило, че обективираните в документите ремонтни работи и материали
са реално видими при огледа на място на обекта, като може да се направи извод,
че закупените материали са били необходими за изпълнението на процесните СМР. Всички
изпълнени СМР, с изключение на тези, които не подлежат на приемане, са приети
от възложителя на обекта Столична община. Вещото лице също е констатирало
разминаване между броя на наетите лица по трудови правоотношения от преките
доставчици „Ф.Т.“ ЕООД, „М.Б.“ ЕООД и „Х.Т.“ ЕООД и данните в извлеченията от
книгите за инструктаж на лицата, работили на обекта. Разминаванията се състоят
в следното: доставчикът „Х.Т.“ ЕООД е имал наети по трудови правоотношения 47
лица за периода от 07.03.2015 г. до 05.09.2015 г., докато са инструктирани за
работа на обекта 108 лица (посочени в таблици на л. 3439 гръб – 3441);
доставчикът „М.Б.“ ЕООД е имал наети по трудови правоотношения 13 лица за
периода след 30.06.2015 г., докато са инструктирани за работа на обекта 59 лица
(посочени в таблици на л. 3441 гръб – 3442 гръб); доставчикът „Ф.Т.“ ЕООД има
наети по трудови правоотношения 6 лица за периода от 03.05.2016 г. до
13.07.2016 г., докато са инструктирани за работа на обекта 36 лица. В
заключението не е посочен времеви период между сключването и прекратяването на
трудовите договори, но вещото лице е констатирало, че сключените трудови
договори от „Маджаров транс“ ЕООД, с изключение на трудовия договор с едно
лице, във времево отношение следват датите на проведените инструктажи. В разпита си в съдебното заседание по
приемане на основното заключение на СТЕ вещото лице е уточнило, че не може да
даде конкретен отговор за видовете и обема на приетите дейности между жалбоподателя
и основния възложител на обекта Столична община по „фактури № 16 и 18“, тъй
като „не е ясно в коя позиция какво е включено от протокола към Столична община
във връзка с конкретните доставки“. При анализ
на допълнително представени доказателства от жалбоподателя е направен експертен
извод, че дейностите, извършени от прекия доставчик „Х.Т.“ ЕООД, приети
първоначално от жалбоподателя и впоследствие от основния възложител на обекта
Столична община и документирани с фактура № 16, са идентични. По отношение на
дейностите, документирани от жалбоподателя към Столична община с фактура № 18,
не може да се направи извод за идентичност с извършените работи от доставчика „Ф.Т.“
ЕООД.
От заключението на
приетата по делото ССЕ, изготвено от вещото лице Ю.Х., оспорено като
необосновано от процесуалния представител на ответника, се установява, че
жалбоподателят и доставчиците по процесните фактури, по които не е признат
данъчен кредит и не са признати като документално обосновани текущи разходи, са
водели редовно счетоводство. Процесните фактури са осчетоводени в счетоводствата
на страните по доставката в съответствие със счетоводното законодателство и
приложимите счетоводни стандарти, а при жалбоподателя и в съответствие със
счетоводните изисквания за документална обоснованост. В заключението е
извършено обобщение на сключените между жалбоподателя и доставчиците договори,
издадените фактури въз основа на договорите и съпътстващите документи за
приемане на изпълнените работи (л. 3181 – 3187). В разпита си в съдебното
заседание по приемане на заключението вещото лице е пояснило, че на стр. 7 от
него, при отговора на въпрос 2 за документалната обоснованост на осчетоводените
от жалбоподателя разходи, е имало предвид, че същите са осчетоводени в съответствие
със счетоводните изисквания. Според вещото лице за осчетоводяването на един
разход като текущ не е необходимо получателят по доставката да извършва анализ
на трудовата и материална обезпеченост на подизпълнителите за изпълнението на
доставката, съответно декларираните от тях данни.
На базата на събраните доказателства и при така
установеното от фактическа страна, от правна такава,
на първо място, съдът намира, че оспореният ревизионен акт е издаден от
компетентен орган, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, във вр. с чл. 112, ал. 2 от ДОПК, за което съдът взема предвид и приложените по делото заповед № РД – 09-1
от 03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП – гр. Пловдив с приложение № 1 към
същата и Заповеди №№ РД-09-332/28.02.2017 г. и РД-09-1801/28.09.2018 г. също на
Директор ТД на НАП – гр. Пловдив, както и при спазване на административно производствените
правила. Установява се валидността на електронните подписи, положени под всички
документи, подписвани с електронен подпис, като по делото е представен и
оптичен носител (л. 3136), върху който са записани съответните сертификати,
установяващи валидността на квалифицираните електронни подписи на длъжностните
лица, взели участие в ревизионното производство, съгласно Закона за електронния
документ. Всички протоколи от извършени насрещни проверки и искания за представяне на
доказателства и писмени обяснения от трети лица са надлежно оформени по реда на
ДОПК, като представляват годни доказателствени средства. Не са налице според
съда при извършената му проверка констатирани съществени нарушения в
административното производство, като липсват и конкретни възражения на
жалбоподателя в тази насока.
Заповедите за възлагане на ревизия и за нейното изменение са издадени от
длъжностни лица,
надлежно оправомощени въз основа на заповед №№ РД-09-1 от
03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП – гр. Пловдив (л. 8 – 10). Сроковете за извършването на
ревизията са съобразени с посочените такива
по чл.114 от ДОПК. Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от
компетентните органи по приходите и в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119,
ал. 2 от ДОПК. По делото са представени заповеди
№№ РД-09-332 от 28.02.2017 г. и РД-09-1801 от 28.09.2018 г. на
директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, с които
са определени длъжностни лица, които да изпълняват функциите на ръководители на
екип в дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. Пловдив за срок
от 01.03.2017
г. до 30.09.2020 г. ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, както се посочи, са подписани от издателите си с
валиден квалифициран електронен подпис. Ревизионният доклад и ревизионният акт
са съобщени на представляващия дружеството, като по този начин е била осигурена
възможност за реализиране на правото на защита в пълен обем.
По съществото на спора съдът намира следното:
Основният спорен по делото въпрос е оспорената от ревизиращите органи
реалност на доставките по изчерпателно изброените в РД фактури, издадени от
преките доставчици, с предмет доставка услуги по СМР и други услуги с
разнороден предмет. В рамките на самия РА, както и на РД, който е неразделна
част от РА, в потвърждаващото РА Решение на Директор на дирекция „ОДОП“ – гр.
Пловдив, а и това се поддържа и в писмената защита, представена по настоящото
дело от страна на ответника, е възприет извод за нереалност на доставките поради
осъществяването им не от сочения по фактурите съответен пряк доставчик, или от самия получател по доставките,
който е дружеството - жалбоподател. В тази насока, както се посочи и по-горе, в
РД е отразено, че
„като предприятие, разполагащо със значителен ресурс, дружеството -
жалбоподател би могло да извърши спорните услуги със свои сили и средства, което
се е случило и на практика“, без да
бъдат ангажирани подизпълнители. Не е ясно и
от отразените по РА твърдения за случилото се на практика, какво именно е
установил ревизиращият орган да се е случило – извършените СМР, които иначе не
се оспорва от ответника, че са осъществени, в последствие дори приети от
възложителя на обекта – Столична община, от кого са фактически осъществени. Досежно
реалността на доставките на услуги, следва да се има
предвид, че
съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на
услуга е всяко извършване на услуга. Следователно и
за да е налице реалност на доставките е нужно да се установи фактът на осъществяването
им от съответния доставчик и на приемането им от получателя по доставката.
Двете предпоставки, за да се признае правото на приспадане на данъка, съгласно
решението на СЕС по дело С-285/11/ са осъществяването на доставката и
използването на стоките от получателя за неговите облагаеми сделки.
Осъществяването на доставката е фактически въпрос, който изисква цялостна
оценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за
това. Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на
данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на
останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на
приспадане не може да бъде ограничавано /Решение от 13 февруари 2014 г. по дело
„Макс Пен“ ЕООД,С-18/13/. В конкретния случай се установява, че между
жалбоподателя и трите дружества – преки доставчици в процесния период са
сключени множество договори за извършване на разнородни по предмет СМР на
конкретен обект, на който жалбоподателят е основен изпълнител по договор с
възложител Столична община. Доставките на услуги са индивидуализирани, съгласно
предмета на договорите, като за изпълнението и отчитането им е регламентирано
представянето на редица съпътстващи доставката документи, както и издаване на
пропуски за пребиваване на обекта на конкретни лица във времевия период на
изпълнението на доставките, съответно инструктирането им за работата на обекта.
Множеството пропуски и несъответствия
между данните в документите, с които се приема за фактически извършено
изпълнението на услугите по фактурите с конкретен доставчик и инструктирането и
издаването на пропуски за работа на обекта на много повече лица от лицата,
които се намират в трудови правоотношения с конкретния пряк доставчик, са послужили
като основание на ревизиращия екип да изрази съмнения относно кадровата
обезпеченост на всеки един от преките доставчици за изпълнение на договорените
работи, съответно за фактическото им изпълнение от работници на жалбоподателя,
но посочване на подизпълнители с цел завишаване размера на приспаднатия данъчен
кредит, съответно размера на текущите разходи за съответния отчетен период. Сиреч,
налице са изразени конкретни твърдения в оспорения РА, които обаче имат
характер на съмнения, за
действително сложилите се факти.
По-конкретно, при
проследяване на поредицата доставки на услуги в хронологичен ред, по отношение
на които се възразява да са изпълнени от преките доставчици, се установява, че
основен подизпълнител на услуги е дружеството „Х.Т.“ ЕООД, което е
осъществявало услуги на обекта във времевия период от месец март 2015 г. до
месец декември 2016 г. Изпълняваните от него услуги са с разнороден предмет,
най-общо ВиК услуги, изкопи и поставяне на външни мрежи, стоманена ограда,
бетонов фундамент, монтаж на бетонов фундамент на ограда, настилка, бордюри и
чакъл, покупка, транспорт и раздробяване на дървесина, почистване и ръчно
копаене, общи строителни дейности. Съгласно предмета си, услугите могат да се
разделят условно на комплексни такива (включващи в себе си доставка на
материали и СМР услуги) и услуги, за изпълнението на които не е необходима
съпътстваща доставка на материали. Другите две дружества – подизпълнители са
изпълнявали услуги с много по-тесен предмет: дружеството „М.Б.“ ЕООД единствено
услуги с предмет „монтаж на пътни бордюри, паркови бордюри и паваж“, а
дружеството „Ф.Т.“ ЕООД – най-общо услуги по почистване на площадка и други
общи работи. За изпълнението на услугите от последно посоченото дружество е
необходимо единствено наличието на персонал, доколкото това условие е поставено
от жалбоподателя и е съобразено с краткото време на изпълнението им. При
съпоставка на времето на изпълнение на дейностите от всички подизпълнители се
установи, че е налице последователно изпълнение на доставката с предмет „монтаж
на бордюри и чакъл“ от двама преки доставчици – „Х.Т.“ ЕООД и „М.Б.“ ЕООД и
застъпване във времево отношение на доставката по почистване (през месец юни
2016 г.) също от двама преки доставчици – „Х.Т.“ ЕООД и „Ф.Т.“ ЕООД. При
съпоставка на данните за сключени трудови договори с работници от
подизпълнителите, издадени пропуски за допуск до обекта и проведен инструктаж,
от вещото лице по СТЕ се потвърждават констатациите на ревизиращия екип, че
много малка част от лицата, които са инструктирани и на които са издадени
пропуски, се намират в трудови правоотношения с преките доставчици,
по-конкретно много по-малко са лицата, които са сключили трудови договори с „Крис
строй 87“ ЕООД и спрямо тези, които следва да извършват дейностите по
почистване, измервани в човекодни. Същото обстоятелство се наблюдава и по
отношение на работещите по трудови правоотношения с „М.Б.“ ЕООД, като може да
се направи единствено извод за назначени 12 лица и то за времевия период на
извършване на доставките от този доставчик (от началото на месец юли до края на
месец август 2015 г.).
Доказателствата, събрани в
хода на административното производство, съпоставени с тези, приети от съда в
хода на съдебното дирене, дават основание да се приеме и че е установено, че
доставчиците на услуги „Х.Т.“ ЕООД и „М.Б.“ ЕООД са разполагали с фактическа
наличност от строителни материали, които да вложат в изпълнението на част от
комплексните СМР услуги. Налице са и товарителници за превоз на стоките именно
до адреса на дружеството - жалбоподател, като въпросните документи могат съвсем
точно да се обвържат по време и видове на посочените в тях материали с
представените от жалбоподателя в хода още на ревизионното производство
съпътстващи документи във връзка с изпълнението и приемането на услугите. В
случая, може да се направи извод, че доставчикът „М.Б.“ ЕООД разполага с
работници и материали, за да изпълни доставката, като от страна на ответника не
е поставена задача на вещото лице по СТЕ, свързана с изясняването на спорния по
делото въпрос дали полагането на чакъл и бордюри за времевия период на договора
е възможно за изпълнение именно от 12-те лица, работили по трудово
правоотношение с дружеството – доставчик, към времевия момент на изпълнението й.
Същото се отнася и за доставчика „Х.Т.“ ЕООД, който е извършвал разнородни по
своя предмет услуги към жалбоподателя за целия процесен период – 2015 г. и 2016
г. Съгласно констатациите в заключенията по СТЕ през ревизирания период в
дружеството – доставчик са наети по трудови правоотношения общо 59 лица, които
изпълняват фактурираните към жалбоподателя услуги поетапно, а не едновременно.
Тук в пълна степен е валиден и изводът, направен по отношение на прекия
доставчик „М.Б.“ ЕООД, че от страна на ответника не са ангажирани
доказателства, включително не е поставена задача на вещото лице по СТЕ,
свързана с изясняването на спорния по делото въпрос дали изпълнението на
услугите по договорите, за времевите периоди на договорите е възможно за
изпълнение именно от 59-те лица, работили по трудово правоотношение с
дружеството – доставчик, към времевия момент на изпълнението им. В тази насока
и не се установява възприетият в РД извод относно това, че не е доказана
доставката на описаните в част от процесните фактури услуги, който извод се
основава преди всичко на несъответствия в данните в представени документи от страна
на доставчика и жалбоподателя по процесните фактури и за липса на назначени
лица конкретно на длъжности, които да изпълнят доставката. В практиката на СЕС
е посочено, ме именно данъчните органи по принцип са тези, които трябва да
осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за
да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги
данъчнозадължено лице /Решение от 17 юли 2008г. по дело Комисия/Италия,
C‑132/06, Сборник, стр. I‑5457, точка 37 и Решение от
29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski,
Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, Сборник, стр. I‑7639,
точка 21/. Прието е от същия съд и че “като налага на данъчнозадължените
лица изброените в точка 61 от настоящото решение изисквания -
при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната
администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби, собствените си
контролни задължения върху данъчнозадължените лица”. Във връзка с възведеното
от ревизиращите органи по приходите твърдение, че вписаният във фактурите
доставчик не е действителният изпълнител на доставките на услуги, изхождайки от
липсата на доказателства за това и конкретно такива относно трудов ресурс,
необходим за осъществяване на услугите, следва да бъде посочено следното: същото
се обосновава с потенциалната възможност услугите да се извършат от
жалбоподателя със собствени средства, което било се случило на практика. В този
случай, фактически не би имало реализирана доставка поради обстоятелството, че
по определение същата следва да е с установен доставчик и получател, а в този
случай тези качества ще се слеят. Тогава действително ще е налице основание да
се счита, че се осъществява измама, защото т.нар. получател няма как да не знае,
че не е получил реално доставка, понеже той я е осъществил. Относно оспорените
доставки на услуги, следва на първо място да се има предвид, че според легалното определение на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС
доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а според чл. 25, ал. 2 от ЗДДС
данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена.
При спор
за доставка в тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит по
доставките, е да установи, че резултатът от услугата е действително възникнал,
като следва да бъде доказан фактът какво е изработено /изпълнено/ от
доставчика, как е констатирано изпълнението, какъв е резултатът от изпълнението
и обстоятелствата по предаването и приемането на същия от възложителя. В конкретния случай, в хода на ревизионното производство са
събрани доказателства относно реалното осъществяване на въпросните СМР,
визирани в процесните фактури, издадени от посочените по-горе доставчици „Х.Т.“
ЕООД и „М.Б.“ ЕООД по отношение на обект в с. Яна, с възложител Столична община.
Както това вече се отбеляза по-горе в настоящото решение, извършването на
уговорените по представените договори и приети по представените съпътстващи
документи, категорично е установено със заключението на СТЕ. Не се
основава на процесуалния закон очакването ревизираното лице да изключи всички
възможни изпълнители, включително и себе си, че да осигури убедителност на
доказването на спорния факт на осъществяване на доставката на услугите от
доставчика по фактурите. В случая, ако се възприеме първата хипотеза, а именно,
че дружеството-жалбоподател е получило изпълнение на услугите от друг, или от
други доставчици, а не сочения по фактурите, то липсата на конкретизация в
рамките на оспорения акт кой, или кои са тези други доставчици, поставя
неясното положение да е налице резултат от извършени СМР, които да не е ясно от
кого са извършени. Подобно процедиране според съда не съответства на
изискването за обективно и пълно изясняване на фактите от значение за
установяване и събиране на публичните вземания и поставя субекта на ревизията в
положение да не може да се защити адекватно срещу констатациите на органите по
приходите, защото не е ясно на какви точно доказателства те са основани. При
въведено от административния орган твърдение относно това, че получателят сам
си е осигурил изпълнение на доставките, сиреч, че такива липсват поради
сливането качествата на доставчик и получател, то предвид утежняващия характер
на оспорения акт, тежестта да установи сливането на тези качества е на ревизиращия
орган. Доказването единствено с установявания за лица, полагащи труд по трудово
правоотношение при жалбоподателя и наличието на ДМА при него за осъществяване
на СМР е неубедително. И това е така, защото не съществува правно ограничение и
това не е в противоречие с икономическата логика, обезпеченият с работна сила и
техника субект да избере да си набави определен стопански резултат, като
възложи дейностите на друго лице. В тежест на органите по приходите е, както се
каза, да установят наличието на обективни данни за това, че се прикрива
действителният доставчик по фактурите с измамна цел, било защото получателят по
фактурата сам е извършил услугите, или тя е извършена от друг доставчик, или
подизпълнител на доставчика, което впрочем също е възможна вероятност. Такива обективни данни следва да са обективни
факти от действителността, съответно произтичащи от такива доказателствени
източници, от които да може да се направи извод за осъществяване на твърдяната
измама и участието или знанието на ревизираното лице за същата. Такива факти и
обстоятелства могат да се приемат за осъществени единствено по отношение на
третия пряк доставчик „Крис строй 87“ ЕООД, доколкото договорените за
изпълнение услуги са с предмет, предполагащ единствено наличието на персонал с
определена численост. Не може да се игнорира и обстоятелството, че е налице
„застъпване“ в изпълнението на доставки с идентичен предмет (почистване),
осъществявани на един и същ обект, през един и същ времеви период, но от двама
преки доставчици, като само по отношение на единия от тях е направен извод, че
разполага със съответен персонал за изпълнението им. В тази връзка, в
заключението по СТЕ, се съдържат различни експертни констатации по отношение
изпълнението на доставките на услуги с предмет най-общо „почистване“ – от една
страна е посочено, че същите са приети от възложителя на обекта Столична
община, с пояснението, че са налице и услуги, които не подлежат на приемане
(тези по почистването несъмнено попадат в тази група); от друга страна е констатирано,
че през нито един от времевите периоди на изпълнението им доставчикът „Крис
строй 87“ ЕООД е разполагал с персонал повече от 7 работника или повече от
осреднено изчислените 32 работника, които да извършат фактически услугите в
рамките на договорените човекодни, при отработване на 8 и/или 12-часови смени
от определен брой лица.
Поради
всички изложени съображения се налага изводът, че процесните фактури, издадени от доставчиците „Х.Т.“ ЕООД и „М.Б.“ ЕООД удостоверяват
осъществени облагаеми
доставки по смисъла на чл. 9,
ал. 1 от ЗДДС, надлежно документирани с първични
счетоводни документи и осчетоводени на база същите, по които е начислен правомерно данък
и които формират данъчен кредит за приспадане по смисъла на чл. 68,
ал. 1 и чл. 69,
ал. 1,
т. 1 от ЗДДС и
документално обоснован текущ разход по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В тази връзка, неправилно
на получателя по доставките на услуги е отказан данъчен кредит на
основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС в общ
размер на 146 753,90 лв. и не са признати за данъчни цели на основание чл.
26, т. 2 от ЗКПО и на допълнително основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО текущи
разходи в общ размер на 653 203,37 лв. за 2015 г. и в размер на
80 566,15 лв. за 2016 г. В тази обжалвана част на РА ревизиращите органи по
приходите не са доказали твърденията си за неправомерни действия за избягване
на данъчната тежест, осъществени с участието, или със знанието на получателя по
доставките, а е тяхна тежестта за доказване на тези обективни данни. Затова и
следва РА да бъде отменен като незаконосъобразен в частта на непризнат данъчен
кредит в общ размер на 146 753,90 лв., ведно с прилежащите лихви и в
частта на допълнително установена дължима сума за корпоративен данък за 2015 г.
в размер на 65 320,34 лв., ведно с прилежащите лихви, както и в частта на
извършеното преобразуване в увеличение на декларирания СФР за 2016 г. със
сумата в размер на 80 566,15 лв. В останалата си част, по отношение
непризнат данъчен кредит в размер на 29 536,50 лв., ведно с
прилежащите лихви, РА следва да бъде потвърден като правилен и законосъобразен,
съответно изменен, като установеният размер на данъчната загуба за 2016 г. бъде
изменен от 9 827 238,53 лв. на 5 426 228,20 лв. Размерът на
данъчната загуба се изчислява, след като декларирания СФР за 2016 г. /загуба/
се регулира в увеличение единствено със сумата в размер на 147 682,50
лв., която представлява непризнати за данъчни цели разходи по чл.26, т.2 от ЗКПО по доставките от доставчика „****“ ЕООД. Иначе правилно е разрешението на
ответника по Решение № 600/03.12.2020 г. по извършеното изменение на РА в
частта за установената данъчна загуба за 2016 г., с изключение на посоченото
относно установения от съда размер по-горе на СФР.
С оглед този изход на спора и съобразно с чл. 161, ал. 1 от ДОПК,
ще следва на страните по делото да бъдат присъдени направените от тях
разноски, съобразно уважената и отхвърлена част на жалбата. Констатира се, че от
страна на жалбоподателя се претендира адвокатско възнаграждение в размер на
11 812,98 лв. и в тази връзка е представена като доказателство фактура №
0…1789 от 02.03.2021 г. и извлечение от банкова сметка *** „Уникредит Булбанк“
АД за заплатена на 23.04.2021 г. сума в евро на стойност 6 039,88 евро,
при валутен курс 1,9558. Представената фактура за сумата е съставена към 02.03.2021
г. и извършеното плащане по нея е от 23.04.2021 г., когато е образувано
съдебното производство, но в нея е включена и сумата в размер на 78 лв., с
основание „допълнителни разходи“, които не следва да се вземат предвид, тъй
като не съставлява адвокатско възнаграждение, нито разноски по водене на делото.
По направеното възражение от процесуалния представител на ответника за
прекомерност на адвокатския хонорар, настоящият съдебен състав намира за
необходимо да направи следното уточнение: съобразно с размера на материалния
интерес, е налице основанието по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните
размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция към момента на
договарянето му), според която минималният размер на възнаграждение за
представителство по делото без начислен ДДС, ще
възлиза на 6 079, 55 лв., изчислено при материален интерес в размер
на 354 955,02 лв. Завишеният размер на адвокатското възнаграждение почти в
двоен размер, се обосновава с множеството проведени по делото съдебни заседания
и фактическата и правна сложност на съдебното производство. С оглед на броя на
съдебните заседания, в които е взел реално участие процесуален представител на
жалбоподателя, както и фактически извършената от него по делото дейност,
включваща ангажиране на доказателства и представяне и на писмена защита, съдът
намира, че така претендираното възнаграждение е прекомерно и не е съответно на
изискването за справедлив и обоснован размер на адвокатското възнаграждение по
чл. 36 от ЗАдв. Поради това следва да бъде уважено направеното възражение за
прекомерност на това основание от страна на процесуалния представител на ответника
и адвокатското възнаграждение бъде редуцирано до размер на 8 000 лв. При
това положение и предвид размера на направените от жалбоподателя разноски по
делото за държавна такса и депозити за вещи лица, възлизащи на общо на
6 385,12 лв., то изчислени по съразмерност, съобразно с уважената част от
жалбата, на жалбоподателя следва да се присъдят разноски от общо 12 620,07
лв. (дванадесет хиляди шестстотин и двадесет лева и седем стотинки).
На ответната по жалбата страна Национална
агенция за приходите – гр. София, според
чл.7, ал.2, т. 5 от Наредбата за минималните размери на
адвокатските възнаграждения (в приложимата редакция) ще
следва да се присъди, като се изчисли също по
съразмерност съобразно с отхвърлената част от жалбата, юрисконсултско
възнаграждение, което, така изчислено, възлиза на 2 312,67 лв.
(две хиляди триста и дванадесет лева и шестдесет и седем стотинки).
По изложените мотиви и с оглед правомощията, предвидени по чл.160, ал.1 от ДОПК,
Съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалба на ОБЕДИНЕНИЕ „АКТОР АД
– ХЕЛЕКТОР АД“ ДЗЗД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление в гр.
Пловдив, комплекс „Марица Гардънс“, бр. 10, офис 1, представлявано от
управителя Л.Б., Ревизионен акт № Р-16001620000756-091-001/23.09.2020 г.,
издаден от П.С.– началник сектор, възложил ревизията и А.Б.– главен инспектор
по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на
ревизията, отчасти потвърден и отчасти изменен с Решение № 600/03.12.2020 г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр.
Пловдив, относно допълнително установен
като дължима корпоративен данък за 2015г. в размер на 65 320,34лв., ведно
с прилежащите лихви в размер на 29 706,77 лв.
ИЗМЕНЯ по жалба на ОБЕДИНЕНИЕ „АКТОР АД – ХЕЛЕКТОР АД“ ДЗЗД, ЕИК ****, със
седалище и адрес на управление в гр. Пловдив, комплекс ****, представлявано от
управителя Л.Б., Ревизионен акт № Р-16001620000756-091-001/23.09.2020 г.,
издаден от П.С.– началник сектор, възложил ревизията и А.Б.– главен инспектор
по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на
ревизията, отчасти потвърден и отчасти изменен с Решение № 600/03.12.2020 г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр.
Пловдив, В ЧАСТТА ЗА непризнат данъчен кредит, КАТО НАМАЛЯВА размера му от 176 290,40
лв. на 29 536,50 лв., както и размера на прилежащите лихви от 83 637,51
лв. на 14 013,01 лв., а така също и в ЧАСТТА на установената данъчна
загуба за 2016 г. - от 9 827 238,53 лв. на 5 426 228,20 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на ОБЕДИНЕНИЕ „АКТОР АД – ХЕЛЕКТОР АД“ ДЗЗД, ЕИК ****, със седалище и адрес
на управление в гр. Пловдив, комплекс ****, представлявано от управителя Л.Б., против
Ревизионен акт № Р-16001620000756-091-001/23.09.2020 г., издаден от П.С.–
началник сектор, възложил ревизията и А.Б.– главен инспектор по приходите в ТД
на НАП – гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията, отчасти
потвърден и отчасти изменен с Решение № 600/03.12.2020 г. на Директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр. Пловдив, В ОСТАНАЛАТА Ѝ ЧАСТ, относно непризнатия данъчен
кредит в размер на 29 536,50 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
14 013,01 лв., както и относно увеличението на счетоводния финансов
резултат за 2016 г. със сумата в размер на 147 682,50 лв.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София да
заплати на ОБЕДИНЕНИЕ „АКТОР АД – ХЕЛЕКТОР
АД“ ДЗЗД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление в гр. Пловдив, комплекс ****,
представлявано от управителя Л.Б., сумата от общо 12 620,07 лв.
(дванадесет хиляди шестстотин и двадесет лева и седем стотинки),
съставляващи направени деловодни
разноски и такива за възнаграждение на адвокат, изчислени по съразмерност,
съобразно с уважената част от жалбата.
ОСЪЖДА ОБЕДИНЕНИЕ „АКТОР АД – ХЕЛЕКТОР
АД“ ДЗЗД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление в гр. Пловдив, комплекс
„Марица Гардънс“, бр. 10, офис 1, представлявано от управителя Л.Б. да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 2 312,67 лв. (две
хиляди триста и дванадесет лева и шестдесет и седем стотинки)/,
съставляваща юрисконсултско възнаграждение по съразмерност,
съобразно с отхвърлената част от жалбата.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на
Република България в 14 -
дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: