РЕШЕНИЕ
№ 426
гр. Пловдив, 25.02.2019 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, IX състав, в публично заседание на двадесет и девети ноември през
две хиляди и осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря Т.К., като разгледа докладваното от Председателя
административно дело № *** по
описа за 2017 год.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е по жалба на В.А.А., ЕГН **********, с адрес: ***2, чрез адвокат Н.А., против Ревизионен акт
№ Р-16001616001383-091-001/01.12.2016 г., издаден от И.К. К. на длъжност
Началник сектор, възложил ревизията и Р. Б. М. на длъжност главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 85/20.02.2017
г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.
Пловдив, в частта, с който на
оспорващия за периоди от м 01. до м.12.2011г. са определени допълнителни
задължения за ДДС в общ размер на 2
974,61 лв. и за периоди м.09, 10 и 11.2011 г. е отказан данъчен кредит в общ
размер на 2408,87 лева, ведно с прилежащи лихви за забава; за периоди от м 01.
до м.12.2012г. са определени
допълнителни задължения за ДДС в размер на 33 862,02 лв. и за периоди м.03, 04 и 06.2012 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 2598,54 лева,
ведно с прилежащи лихви; за периоди от м.1 до м.8 и м.12.2013г. са определени
допълнителни задължения за ДДС в размер на
24741,56
и прилежащи лихви за
забава; както и допълнително установени задължения за данък по чл.48 от ЗДДФЛ за
2011г. в размер на 1116,00 лева и прилежаща лихва; за 2012г. в размер на
12697,05 лева и прилежаща лихва.
В жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност и нищожност на административния акт и се иска отмяната му
от съда. Твърди се, че органите по приходите в нарушение на принципите за обективност и
служебно начало не са оценили адекватно събраните доказателства. Поддържа се,
че ангажираните от ревизираното лице доказателства оборват констатациите на
органите по приходите за липсата на първични счетоводни документи. Сочи се, че
при определяне на задълженията по ЗДДС следа да бъде съобразено дали за
съответните плащания към оспорващия, във връзка с дейността му като ЧСИ, са
налице издадени фактури или сметки в други данъчни периоди. Респективно се
поддържа, че от облагането следва да бъдат изключени преводите, за които не се
установява да са извършвани изпълнителни действия в ревизирания период, тъй
нормативното изискване за авансово заплащане на таксите и разноските по изпълнителните
дела обосновава извод за настъпило
данъчното събитие в предходни периоди. Също така се твърди, че не следва да
бъдат облагани и плащанията по сметката на ЧСИ, за които не е посочено
конкретно основание. Излагат се също доводи и за недействителност на оспорения
ревизионен акт, поради допуснати от контролния административен орган съществени
процесуални нарушения. Възразява се, че липсват основание за връщането на
ревизионната преписка след отмяната на първоначално издадения ревизионен акт.
Претендира се присъждане
на сторените в хода на съдебното производство разноски.
3. Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт Д., е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на
съответното юрисконсултско възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура гр. Пловдив, редовно уведомена
за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител
и не взема становище по жалбата.
ІІ. За допустимостта:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата:
6. Със Заповед за възлагане на ревизия №
1402673/18.06.2014г. /л. 1511/ на К.А.Б. – началник сектор при ТД на НАП – гр.
Пловдив е възложено извършване на данъчна ревизия на В.А.А., с обхват данък по ЗДДС за периода от 01.01.2011
г. до 31.08.2013 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за период 01.01.2011 г. – 31.12.2012г. Срокът за извършване на ревизията
е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е
сторено на 19.08.2014г. Със заповеди № 1403716/14.08.2014г., №
Р-16-1402673-020-03/03.10.2014г., № Р-16-1402673-020-04/19.11.2014г. срокът на
ревизията е удължен до 19.12.2014г. като е изменен и обхватът й, а именно: годишен
авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2012г.; годишен
авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2013г.; данък
върху доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за периода
от 01.01.2011г. до 31.12.2012г.; данък по ЗДДС за периода от 01.01.2011 г. до
31.08.2013 г.; данък по ЗДДС за периода
от 01.09.2013 г. до 30.06.2014 г.
Производството за
извършване на ревизия е спряно със Заповед № Р-16-1402673-023-01/16.12.2014 г.
/л. 1485/ и възобновено със Заповед № Р-16-1402673-143-001/16.03.2015 г. /л.
1483/.
Издадени са ЗВР №
Р-16-1402673-005/19.03.2015г. /л. 1481/ и ЗВР № Р-16-1402673-006/14.04.2015г. /л.
1479/, с които крайният срок за извършване на ревизията е продължен до 19.10.2015г.
без да промени в предмета и обхвата й.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад №
Р-16-1402673-092-001/03.11.2015г. /л. 944/, въз основа на който, възложилият
ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16-1402673-091-001/01.12.2015г.
/л. 877/.
По жалба на ревизираното лице е издадено Решение №
86/19.02.2016 г. /л. 531/ от Директорът на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което
е отменен Ревизионен акт № Р-16-1402673-091-001/01.12.2015г., в частта на
установения размер на задълженията по ЗДДС за периода от 01.01.2011г. до
31.12.2013г.; данък по чл. 48 от ЗДДФ за 2011г. в размер на 14084,59 лв. и
съответните лихви; данък по чл. 48 от
ЗДДФ за 2012г. в размер на 10 161,01 лв. и съответните лихви; и преписката е върната за издаване на нов
ревизионен акт по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2011г. до 31.12.2013г.,
както и за данъчните задължения по чл. 48 от ЗДДФ за периода 2011г. – 2012г.
Със Заповед за възлагане
на ревизия № Р-16001616001383-020-001/01.03.2016г. /л. 528/ К.А.Б. – началник
сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив, в изпълнение на Решение № 86/19.02.2016 г. е
възложено извършване на данъчна ревизия на В.А.А., с обхват данък по ЗДДС за периода от 01.01.2011
г. до 31.12.2013 г. и данък върху
доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за периода от
01.01.2011г. до 31.12.2012г. Крайният срок за извършване на ревизията е определен
до три месеца от връчване на заповедта, което е сторено по електронен път на
07.03.2016г. Със заповеди № Р-16001616001383-020-002/31.03.2016г., №
Р-16001616001383-020-003/06.06.2016г. и № Р-16001616001383-020-004/06.07.2016г.
срокът на ревизията е удължен до 05.08.2016г. без промени в обхвата и предмета
й.
Издадено е решение № 16001616001383-098-001/22.03.2016г.
от Директора на ТД на НАП – Пловдив, с което поради кадрови промени от К.А.Б. е
иззето правомощието на възлагащ орган по ревизията и предоставено на И.К. К.
при ТД на НАП – Пловдив.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № 16001616001383-092-001/15.08.2016 /л. 182/, въз
основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16001616001383-091-001/01.12.2016 г. /л. 55/.
Отново по жалба на ревизираното лице е издадено Решение № 85/20.02.2017 г. /л. 16/ от Директорът на Дирекция “Обжалване
и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което е отменен
Ревизионен акт № Р-16001616001383-091-001/01.12.2016 г. в частта, с която са
установени задължения по ЗДДС за периоди м. 09, м. 10 и м. 11/2013г., и
потвърден в обжалваната част за допълнително начислен ДДС в размер на 61 578,18
лв. с прилежащи лихви 25 159,96 лв., непризнат данъчен кредит в размер на 5
007,41 лв. с прилежащи лихви 2 423,25 лв., начислени други лихви по ЗДДС в
размер на 572,51 лв., както и
допълнително установените задължения за данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2011
г. в размер на 1 116,00 лв. и лихви
521,52 лв., и данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 12 697,05 лв. и лихви 4 631,57
лв.
С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК,
по делото е представена Заповед № РД-09-456/04.04.2016 год. /л. 5/ на Директора
на ТД на НАП - Пловдив.
7. Изложеното до тук
налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от
материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за
това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона
форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2
във вр. чл. 118, ал.2 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната
администрация.
Неоснователни са
възраженията на оспорващия относно действителността на оспорения
административен акт. Връщането на преписката в хипотезата на чл. 155 от ДОПК е
правомощие на контролния административен орган, което се упражнява в условията
на обвързана компетентност. В случая Решение
№ 86/19.02.2016 г. /л. 531/ на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП е издадено при наличие на
необходимата материална компетентност, в съответствие с предписаната от закона форма
и съдържа нужните фактически основания – констатации за допуснати съществени
нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, неотстраними в
производството по обжалване, налагащи отмяна на ревизионния акт и връщане на
преписката. Извършеното процесуално действие е валидно и с него редовно е инициирано
издаване на нов ревизионен акт в неприключилото ревизионно производство. Що се
отнася до допуснатата частична незаконосъобразност в акта на контролния
административен орган, относно облагането по ЗДДС за м.септември, м.октомври и
м.ноември 2013 г., същата не влече нищожност на оспорения ревизионен акт, тъй като
този порок е преодолян в хода на повторно проведения административен контрол,
чрез отмяната на тези задължения. Дори и това да не бе сторено, допуснатото
съществено процесуално нарушение би дало основание за частична отмяна на
ревизионния акт като незаконосъобразен, но не и за прогласяването му в цялост
за нищожен.
ІV. За фактите:
8.
В.А.А. е оторизиран със Заповед № ЛС-И-660 от 01.09.2006 г. на Министерството
на правосъдието да изпълнява правомощията на частен съдебен изпълнител с район
на действие – ***. През ревизирания период упражнява дейността като ЧСИ с рег. № ***, в обект, находящ се на адрес: *****.
В.А.А. губи правоспособност като ЧСИ на основание чл. 31, ал.
1, т. 7 от ЗЧСИ, във връзка с Решение № 284/01.12.2015 г. на III-то ГО на ВКС
по г.д. № 4732/2013 г. Служебният му архив е прехвърлен на основание на заповед
на Министъра на правосъдието № СД-04-7/08.01.2016 г. на ЧСИ А.Н.А., рег. № ***,
район на действие ****.
Ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС,
считано от 02.07.2008 г. на основание чл. 100, ал.1 от ЗДДС.
В
хода на ревизията,
относно правилното прилагане на ЗДДС и ППЗДДС, обхваща периода от 01.01.2011 г.
до 31.12.2013 г., е установено, че към всяко изпълнително дело се води отчет на
постъпилите суми от длъжника, в който се посочва датата на постъпване на сумата
и разпределението на същата. Води се отчет на платените такси към държавни
и/или общински институции в хода на делото. При приключване на делото се издава
сметки и/или фактура за платените такси на ЧСИ. Същите се съхраняват към
съответното изпълнително дело. Не се води друг вид отчетност, от която да е
видно кога е заведено изпълнителното дело, размер на извършени разноските от
ЧСИ, вида и размера на дължимите такси към ЧСИ, предприетите от ЧСИ действия по
събиране и обезпечаване на вземането от длъжника. От ревизираното лице не са
представени счетоводни регистри и документи, както и специфична Касова книга за целите на дейността на ЧСИ,
отразяваща постъпили суми по изпълнителни дела, както от длъжници, така и от
взискатели, и от участници в публична продан и разходвани суми към взискатели
и/или по надвнесени суми от длъжници, които се възстановяват.
Според
писмените обяснения на ревизираното лице точния размер на получените суми
/такси/ от ЧСИ и момента на придобиване на дохода от ЧСИ може да се установи от
представените банковите извлечения в хода на проверката. В този аспект органите
по приходите са съобразили, че банковите извлечения не отразяват действително
получените от лицето доходи, тъй като една част от същите постъпват в брой в
офиса на ЧСИ. За постъпилите суми в брой в хода на проверката не е представена
информация.
Поради
липсата на счетоводна отчетност и отказа на ревизираното лице да представи такава,
органите по приходите са инициирали производство по разкриване на банкова
тайна. Въз основа на Решение № 1176/06-04-2015 г. на Районен съд - Пловдив за
разкриване на банкова тайна от „***” АД, „***” АД, „***” АД, „***“ АД, „***”
АД, „***” АД и „***” АД е изискана информация за движението и наличностите по
откритите на ревизираното лице банки
сметки.
Установено
е, че В.А. има разкрита банкова сметка „***” на ЧСИ, по която в ревизирания
период са постъпвали плащания за такси и разноски, които не са намерили
отражение в дневниците за продажби по ЗДДС за съответните данъчни периоди и
съответно в СД по ЗДДС.
При
тази фактическа обстановка органите по приходите са намерили основания по чл.
122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи.
На ревизираното лице е връчено Уведомление по чл. 17 от ДОПК и Уведомление за
наличието на обстоятелствата по т. 2 и т. 4 на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, с
връчването на което лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че
основата за облагане с данък върху добавената стойност от 01.01.2011 г. до
31.12.2013 г. ще бъде определена по предвидения в чл.122 от ДОПК ред, като е
определен 14-дневен срок от датата на връчването на уведомлението за
представяне на доказателства и за вземане на становище. От лицето в
регламентирания срок са представени декларации по чл.124 от ДОПК.
Въз
основа на събраните в хода на ревизията доказателства за установените
неосчетоводени плащания по банкови сметки „такси и разноски” на ЧСИ, отразени
подробно по периоди и размери на л. 28 – л. 43 от РД, органите по приходите по
реда на чл. 122 от ДОПК са определи
данъчна основа за облагане по ЗДДС. На основание чл. 86 от ЗДДС данъкът е
начислен за периодите, през които съответните суми са постъпили по сметките на
ЧСИ.
С
възраженията си срещу РД ревизираното лице е представило 84 бр. фактури и
сметки по чл. 79, ал. 1 от ЗЧСИ, поддържайки тезата, че съдържащите се в тях
данни следва да бъдат съобразени за нуждите на облагането по ЗДДС при
определяне на периодите и размерите на данъчните основни.
Ревизиращите
са изследвали представените документи и са установили, че фактурите и сметките
разкриват няколко фактически групи: 1)
фактури и сметки, съставени в периоди предхождащи или следващи ревизирания
период; 2) фактури и сметки, сумите по
които не съответстват на установените при ревизията неотчетени приходи; 3)
фактури и сметки, по които са налице плащания, различни от установените при
ревизията неотчетени приходи; 4) фактури и сметки, за които се сочат различни
клиенти; 5) сметки за платени суми от физически лица, за които се твърди, че
същите са част от записи на съответния ред в месеца в СД по ДДС и дневници за
продажби.
Въз
основа на извършения анализ органите по приходите са счели, че представените
първични документи не са годни, за да установят непротиворечива връзка с
плащания, клиенти и предоставени услуги по конкретни изпълнителни дела, поради
което не дават възможност да се направи съпоставка с описаните във възражението
изпълнителни дела, по които са направени преводи и са издадени фактури. По тези
съображения органите по приходите са счели, че допълнително представените документи
не оборват констатациите от ревизията, за което са изложили подробни мотиви в
оспорения ревизионен акт.
След
корекцията в хода на административния контрол на ревизираното лице са
установени допълнителни за задължения по ЗДДС за процесните периоди в размер на
61 578,18 лв. и прилежащи лихви 25 159,96 лв.
9. В хода на ревизията е установено, че през м.02, м.04 и м.12/2011 г. от
ревизираното лице са получени суми за такси и разноски от „***“ АД, „***“ и „***“
АД /л. 44 от РД/, за които данъчни събития е следвало да начисли съответен
косвен данък. Предвид факта, че това не е сторено през горепосочените периоди,
тъй като данъчните документи са издадени със закъснение през м.03 и м.04/2011
г., м.01/2012 г. и м.12/2013 г. и дължимият ДДС е начислен по-късно, ревизията
е начислила лихви в размер на 540,35 лв.
Установено
е също, че през м.01, 02, 05, 07, 08, 09 и 10/2012 г. от ревизираното лице са
получени суми за извършени от него услуги на клиент „***“ ЕООД, за които
данъчни събития е следвало да начисли съответен косвен данък. Тъй като това не
е сторено през горепосочените периоди, а данъчните документи са издадени през
м.07, 09 и м.10/2012 г. и дължимият ДДС е начислен по-късно, ревизията е
начислила лихви в размер на 32,16 лв.
Също
така е установено, че през м.03.2012 г. от ревизираното лице е получена сумата
от 984,00 лв. за извършени от него услуги на клиент „***“ ЕООД, за които
данъчни събития е следвало да начисли съответен косвен данък. Същото е
установено и в хода на извършена проверка за установяване на факти и
обстоятелства свързани с клиента „***“ ЕООД. Предвид факта, че това не е
сторено от лицето и дължимият ДДС не е начислен, ревизията е начислила през
м.03/2012 г. ДДС в размер на 164 лв., който е дължим на бюджета.
10. За периодите м.09, 10 и 11/2011 г., м.03, 04 и 06/2012 г., ревизираното лице е ползвало право на
данъчен кредит в общо размер на 5 007,41 лв., по фактури, подробно описани на
л. 46 от РД, с предмет: радиореклама местни избори 2011 г., реклама регионални
избори 2011 г., аванс по договор за жилищен имот. Ревизираното лице не ангажира
доказателства, че посочените доставки са свързани с дейността му като ЧСИ. При
тази фактическа обстановка, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, органът
по приходите са отказали правото на данъчен кредит в размер на 5 007,41 лв. и са
начислили прилежаща лихва в размер на 2 423,25 лв.
11. Ревизията за задълженията за данък по чл.48 от ЗДДФЛ обхваща периода от
01.01.2011г. до 31.12.2012 г. Установено е, че за всички периоди ревизираното
лице е реализирало доходи в качеството си на ЧСИ и е подавало ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, в които облагаемият доход е равен на декларираните данъчни основи по
ЗДДС в подадените СД за отчетната година и доходи от извънтрудови
правоотношения. Формирани са годишни
данъчни основи в подадените ГДД, както
следва: за 2011 г. - 260 695,24 лв. и за
2012 г. - 191 837,25 лв.
Каза
се, органите по приходите, са установили, че част от събраните такси по
изпълнението не са намерили отражение и не са отчетени всички плащания за такси
и разноски в дневниците за продажби по ЗДДС за съответните данъчни периоди,
респ. в ГДД по ЗДДФЛ. След изключване на получени суми, които са върнати в
специална сметка от сметки за „такси и разноски“, поради допуснати технически
грешки при прехвърлянето им, както и суми, представляващи разноски по делата
платени от ЧСИ на трети лица от името на кредитори, органите по приходите са
установили, че ревизираното лице е отчело в по-малък размер доходи от дейността
си за 2011 г. на стойност 14 873,05 лв. и за 2012 г. в размер на 169 310,12 лв.
Към размера на укритите приходи ревизиращите са прибавили декларираните доходи,
приспаднали са признатите разходи и дължими задължителни осигурителни вноски,
за да формират облагаемите данъчни основи и дължимия данък по чл.48 от ЗДДФЛ за
2011 г. главница в размер на
1116,00 лв. и лихва - 521,52
лв.; за 2012 г. главница в размер на 12 697,05 лв. и лихва - 4 631,57 лв.
12. В хода на съдебното производство по делото бе приложен цифров носител,
съдържащ подписани с електронен подпис дневници на ревизираното лице за покупки
и продажби за периода м.01.2010г. – м.12.2015г. и извлечение от програма
„Нотарис“ за издавани сметки и фактури за периода м.07.2008г. – м.10.2014г.
Представиха се също извлечения от разплащателна сметка на ревизираното лице,
касаещи периода 2009г. и 2010г. Събраха се от трето неучастващо лице – ЧСИ К.П.,
рег. № 824, с район на действие Окръжен съд – Пловдив, издавани от ревизираното
лице сметки, част от предадения за съхранение архив на ЧСИ.
13. По делото бе допусната съдебно – счетоводна експертиза
с вещо лице И.Н.С., чието основно заключение се прие със заявени резерви от
страна на ответника, а допълнителните заключения - без възражения.
Вещото лице, в изпълнение на поставените му задачи е направило анализ на
всички извършени действия от ревизираното лице като ЧСИ по изпълнителните дела,
за които са установени неосчетоводени плащания. Изготвени са три варианта при
определяне на данъчните основи по периоди, като са следвани заложените от
процесуалния представител на оспорващия условия: 1) по първия вариант да се изключат
от облагане плащанията, за които са налице фактури или сметки в данъчни
периоди, различни от периода на плащането, за които не се установява плащане
различно от соченото във възраженията на оспорващия; 2) по втория варианта,
освен предходните плащания, да се изключат от облагане и плащанията, за които
се установява, че ЧСИ не е извършил действия по съответното изпълнително дело;
3) трети вариант, освен плащанията по първи и втори вариант, да се изключат и
плащанията от дати в
размер на 18 000 лева от дата 30.04.2013; в размер на 10 000 лева от
дата 10.05.2013 година и в размер на 10 000 лева от дата 20.05.2013
година, тъй като са без посочен
основание.
Прилагайки зададеният
алгоритъм по вариант първи, вещото лице е разграничило плащанията, за които не
са издадени документи и за които се следва ДДС, от тези за които се сочат документи.
За да обвърже плащанията по сметката на ЧСИ за „такси и разноски“ с конкретно
сочените от оспорващия фактури и сметки вещото лице е ползвало като критерий
наличието на плащане, т.е. ако по съответния документ не се установява друго
плащане, то същият е отнасян към плащането, за което жалбоподателят твърди да е
издаден. Когато документът е за по - малка сума от платената, е обложена само
разликата, а когато документът е за по – голяма сума от палената, последната е
изцяло изключена от облагането за периода. За по – късно издадените фактури и
сметки вещото лице е определило дължимата лихва за забава. Въз основа на всеки
от вариантите вещото лице е определило размерите на дължимия данък по ЗДДС,
данъка по ЗДДФЛ и лихвите за просрочи.
V. За правото:
14. По правилото на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС
данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа
дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно ал. 2 в сила от
19.12.2007 г. (ДВ бр.108 от 2007 г.) независима икономическа
дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги,
включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и
упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и
нотариус. В този смисъл дейността на частния съдебен изпълнител, изразяваща се
в извършване на определена престация спрямо трето лице, която е оценима в пари,
и няма за предмет прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху вещи,
представлява дейност по предоставяне на услуга по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 8 от същия закон. Предоставяните от ЧСИ услуги имат
характер на доставки с място на изпълнение на територията на страната и като такива подлежат
на облагане с данъчна ставка 20%.
По правилото на чл. 80 от ЗЧСИ, за всяко действие на частния
съдебен изпълнител дължимата такса, определена с Тарифа за таксите и разноските
(ТТР) към ЗЧСИ (ДВ, бр. 35/28.04.2006 г.) се внася авансово. Текстът на чл. 33
от ТТР гласи, че таксите, предвидени в тарифата, се плащат от взискателя при
образуване на изпълнително дело и преди извършване на съответното изпълнително
действие.
При това положение следва да се съобрази правилото
на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС /приложима ред. ДВ, бр. 108 от 2006 г./, според което
при доставки с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение (каквито са
услугите предоставяни от ЧСИ в хода на изпълнителното дело), с изкл. на
доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане,
се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на
която плащането е станало дължимо.
Събирането на суми от длъжници е данъчно събитие
по доставки с перодично изпълнение и възниква на датата, на която уговореното
плащане е станало дължимо, т.е. на датата на падежа на плащането с оглед
отчислени такси и разноски, визирани в ЗЧСИ. Съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС
/приложима ред. ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г./, когато, преди
да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или
частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на
плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във
връзка с вътреобщностна доставка. В тези
случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
Според чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено
лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на
стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в
случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно ал.
4 на същата правна норма фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни
от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на
авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
При спазване реда по чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС
регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли,
като издаде данъчен документ, в който да посочи данъка на отделен ред, както и да
включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен
период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период. Данъкът е
дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден
данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е
издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал
изискуем.
Според чл. 28 от ЗЧСИ частният съдебен изпълнител е
длъжен да води счетоводство, което следва да е съобразена с изискванията на
ЗСч, и НСС. Респективно същият за целите на дейността си следва да води
специална Касова книга и съгласно чл. 119 от ЗДДС да съставя отчет за
извършените продажби, който съдържа обобщена информация за извършените
доставки, за които са издадени сметки, за съответния данъчен период, съобразно
правилото на чл. 112, ал. 3 от ППЗДДС.
Съгласно чл. 24 от ЗЧСИ частният съдебен
изпълнител трябва да има най-малко една специална сметка на свое име в банка,
определена единствено за паричните средства, които той получава от
осребряването на имуществото на длъжниците. Лихвата по специалната сметка се
начислява по отделна сметка. Той трябва да има отделни сметки, определени за
получаваните такси и разноски, както и за паричните средства, които получава
във връзка с извършваната допълнителна дейност по чл. 18 от закона. При тази
правна регламентация се установява, че ЧСИ следва да открие най - малко:
„специална сметка”, сметка ,,такси и разноски”, сметка „лихви” и сметка „други
разноски”.
По делото не се формира спор, че ревизираното лице
не е водило редовна счетоводна отчетност. При това положение при наличието на
безспорни дозактелства за неосчетоводени плащания, постъпвали в процесния
период по сметка ,,такси и разноски”, се
доказва наличието на данни за укрити доходи или приходи - чл. 122 ал. 1 т. 2 от ДОПК. Това налага извода, че са били налице предпоставките за извършване на
ревизия по особения ред. Доколкото
наличието на основанието по чл.122, ал.1, т. 2 от ДОПК е безспорно установено,
в производството по обжалването на ревизионния акт фактическите констатации в
него се смятат за верни до доказване на противното – арг. по чл.124, ал.2 от ДОПК. С тази презумпция се ползва и оспореният в настоящото производство
ревизионен акт, поради което следва да се счетат за верни направените изводи от
страна на приходните органи, че доставките, за които са получени плащания, са
извършени от ревизираното лице в процесните периоди, и на датите на плащанията
са възникнали данъчни събития, подлежащи на облагане с косвен данък. В тази
насока на жалбоподателя бе изрично указано, че е негова тежестта да установи
при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и
обстоятелства, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, в
случая целящи да опровергават фактическите констатации в акта. Съдът намира, че
такова доказване от страна на жалбоподателя не бе проведено успешно. Следва да
бъдат споделени изводите на органите по приходите, че ангажираните фактури и
сметки не носят нужната пълнота от информация, която при липсата на редовна
счетоводна отчетност да даде безспорен отговор на спорните въпроси: кое плащане
в кой период е фактурирано, от кой клиент изхожда, по кое изпълнително дело, за
кое именно действие, кога е отчетено и разчетен ли е дължимият данък с бюджета?
Каза се, направените от съдебната експертиза
обвръзки между представените фактури и сметки почиват на заложените от
оспорващия условия и следват критерия за наличие, респ. липсата на друго
плащане. Съдът намира, че този подход не води до безспорен извод, че сочените първични
документи, отразяват именно установените неосчетовдени плащания. Тук следва да
се отбележи, че освен различието в данъчните основи и периоди, ангажираните
фактури и сметки не съдържат нужната информация, която да дава препратка към
съответно данъчно събитие - авансово плащане по дата и размер. По правилото чл.
114, ал. 1, т. 10 от ЗДДС задължителен реквизит на фактурата е датата, на която
е възникнало данъчното събитие на доставката, или датата, на която е получено
плащането. В случая във всеки от представените първични документи ревизираното
лице е посочило като дата на данъчното събитие датата на издаване на
фактурата/сметката и е отбелязвало плащане по банков път. Като частни документи
по смисъла на чл. 180 от Гражданския процесуален кодекс ГПК/ фактурите
съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са
направени от лицата, които са ги издали. Процесните фактури имат качеството на
разписка за предоставени от ревизираното лице услуги и с оглед характера на
настоящия правен спор удостоверяват неизгодни за жалбоподателя обстоятелства,
поради което имат обвързваща съда материална доказателствена сила. При това
положение съдът намира за несъстоятелно да се приеме, че тези първични
документи следва да се отнасят към плащания от други данъчни периоди единствено
поради липсата на данни за дублиращо плащане по тях. Нормата на чл. 86, ал. 2
от ЗДДС е ясна и не може да има съмнение, че след като не е издаден или е
издаден данъчен документ със закъснение,
данъкът е дължим за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, а в
случая той е станал изискуем към момента на авансовите плащания.
Съдът не споделя и възраженията на жалбоподателя,
че спецификите на предоставяните от ЧСИ периодични услуги, по които се дължи
авансово плащане, налагат от облагането да бъдат изключени тези плащания, за
които не се установява да са извършени действия по съответното изпълнително
дело. Неоснователно също е искането да се изключат и съответните плащания по сметката
на ЧСИ за „такси и разноски“, тъй като са без посочени основание. Желаният от
оспорващия подход ще бъде допустим само ако последният в условията на пълно и
насрещно доказване е установил, с какво конкретно основание са тези плащания,
от кое лице и за какво действие са направени. При липсата на такива безспорни
доказателства фактическите констатации в обжалвания ревизионен акт се явяват
необорени и съдът следва да приложи презумпцията за верността им по чл. 124,
ал. 2 от ДОПК. Преди да определят конкретните размери на публичните задължения,
органите по приходите са извършили подробен анализ на събраните в хода на
ревизията доказателства и съобразявайки правилата на чл. 25 ал. 6 от ЗДДС са
установили датите на данъчните събития, за които данъкът става изискуем при
получаване на плащането. Предвид неправомерното развитие на данъчното
правоотношение, поради недобросъвестното поведение на ревизираното лице, в
хипотезата на ревизия при особен случай, определените от органите по приходите резултатите
следва да се приемат за максимално достоверни и отразяващи обективната
действителност, така като би се установила тя, ако бяха спазени фискалните
правила /в този смисъл Решение № 1098/27.01.2017 г. по адм. дело №
10071/2016 г. на ВАС и Решение № 12288 по адм. дело № 4834/2015 г. на ВАС/.
15. По отношение на
установените допълнителни задължения за лихви и отказания данъчен кредит
оспорващия не ангажира каквито и да е доказателства, а се задоволява с бланкетно
оспорване на ревизионния акт и в тези му части. По отношение на допълнително
установените задължения за лихви, до колкото са налице плащания, за които са
издадени фактури със закъснение в последващи периоди, органите по приходите
правилно и законосъобразно са определили допълнителни задължения на
ревизираното лице. Що се отнася до отказания данъчен кредит разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС
императивно изключва правото на данъчно
предимство, в случаите когато услугите са предназначени за доставки или за
дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Тук следва да се има предвид и общото правило на
чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира
право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване,
че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС
за възникване на правото на данъчен кредит. В този смисъл е и практиката на СЕС
/т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/, която приема, че лицето,
което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените
условия за това. При липсата на доказателства за наличието на връзка между
доставките към ревизираното лице по фактурите с предмет: „радиореклама местни
избори 2011 г., реклама регионални избори 2011 г. и аванс по договор за жилищен
имот“, и осъществяваната от дейност като ЧСИ, правилно органите по приходите са
отказали правото на данъчен кредит по периоди и размери.
16. Между страните не се формира спор, че ревизираното
лице като местно физическо лице, в ревизирания период, е данъчно задължено лице
по смисъла на чл.6 и чл.8 от ЗДДФЛ. Каза
се приходите, подлежащи на облагане по ЗДДФЛ преимуществено са формирани от
дейността на ревизираното лице като ЧСИ. При наличието на законосъобразни
констатации, относно размера на укритите през 2011г. и 2012 г. от ревизираното
лице като ЧСИ приходи, органите по приходите правилно са определили и
подлежащите на облагане по ЗДДФЛ данъчни основи и дължимия размер на данъка и
лихвите за забава. Спазени са и правилата за приспадане на признатите разходи
за дейността и размера на дължимите осигурителни вноски.
VI. За разноските:
17. При този изход на делото на данъчна
администрация се дължат сторените разноски по производството за осъществената
юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във
връзка с чл.8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери
на адвокатските възнаграждения, те се констатираха в размер на 2959,13 лева.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на В.А.А., ЕГН **********, с адрес: ***2, чрез адвокат Н.А., против Ревизионен
акт № Р-16001616001383-091-001/01.12.2016 г., издаден от И.К. К. на длъжност
Началник сектор, възложил ревизията и Р. Б. М. на длъжност главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 85/20.02.2017 г. на
Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.
Пловдив при Централно управление на Националната агенция по приходите.
ОСЪЖДА В.А.А., ЕГН **********, с адрес: ***2, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.
Пловдив при Централно управление на Национална агенция по
приходите, сумата от 2959,13 лв. /две
хиляди деветстотин петдесет и девет лева и тринадесет стотинки/, представляващи възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен
съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото
изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: