Р     Е     Ш     Е     Н     И     Е

 

Номер     1233          Година  2018, 31.05.            Град  ПЛОВДИВ

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – Първо отделение, ІІІ състав

 

   на 27.02.2018 година

 

в публично заседание в следния състав :

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАНЯ КОМСАЛОВА

 

Секретар: МИГЛЕНА НАЙДЕНОВА

 

като разгледа докладваното от СЪДИЯ ТАНЯ КОМСАЛОВА адм. дело номер 2643 по описа за 2017 година и като обсъди:

 

Жалбоподателят С.П.С., ЕГН **********,*** с адрес по чл.8 ДОПК ****, е оспорил Ревизио­нен акт /РА/ № Р-16001617000055-091-001 от 19.05.2017г., издаден от екип в състав: С.А.Г.– Начал­ник Сектор в ТД на НАП – П., в качеството й на орган възложил ревизията, и С.М.И.– главен инс­пек­тор по при­хо­дите в ТД на НАП – П., в качеството й на ръководител ревизията, потвърден с Решение № 496 от 21.08.2017г. на ди­ректор на ди­рек­ция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ – П. при ЦУ на НАП, с който на оспорващия са опре­делени задължения за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 3 761,54 лв. и лихви 401,38 лв.

Недоволен от така издадения РА, потвърден от дире­ктор на дирекция “ОДОП”, жал­­боподателят счита на първо място, че актът е неправилен, незаконо­съобразен и необоснован, постановен при допуснати нарушения на процесуалния и материалния закон. На второ място се излагат съ­ображения и по отношение ма­териалната незаконосъобразност на РА. Твърди се, че данъчният орган при из­вършената проверка и издаване на РА е проявил недопустима липса на актив­ност, както и повърхностност и незадълбоченост при анализа на събраните дока­зателства, което неминуемо се е отразило върху правилността на направените от него изводи. Според жалбоподателя при формирането на паричните потоци не са взети предвид получените от него възнаграждения от Министерството на отбрана­та, в т.ч. и полученото обезщетение при прекратяване на трудовото му правоотно­шение и спестените въз основа на това парични средства. Конкретни възражения са изложени и относно непризнаването на получени суми от договори за заем,про­дажба на недвижим имот и дарения. Настоява се за отмяна на РА и присъждане на сторените в процеса разноски. Подробни съображения са изложени в депози­рана по делото писмена защита.

Ответникът по жалбата – директор на дирекция “ОДОП”– П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Р., счита жалбата за неос­но­вателна, поради което настоява за отхвърлянето й. Подробни съображения са из­ложени в депозирана по делото писмена защита. Пре­тендира присъждане на юрис­консултско възнаг­раждение. Прави възражение за прекомерност на адвокат­ското възнаграждение.

П.ският административен съд – Първо отделение, трети състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001617000055-020-001 от 05.01.2017г. на компетентния орган – С.Г., в качеството й на Начал­ник сектор при ТД на НАП – П. /л.262/ било образувано ревизионно произ­водство, насочено към установяване на публични задължения на жалбоподателя С.С. за данък върху доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за данъчни периоди 01.01.2015г. – 31.12.2015г. и здравно осигу­ряване – за самоосигуряващи се за периода 01.01.2015г. – 31.12.2015г. със срок на приключване три месеца, считано от връчването й, което е редовно сторено на 10.01.2017г.

В срока по чл.117 ал.1 ДОПК бил съставен и ревизионен доклад от проверя­ващите органи по приходите № Р-16001617000055-092-001/24.04.2017г. /л.54 и сл./ връчен на ревизирания субект на дата 10.05.2017г., срещу който в рамките на предвидения в чл.117 ал.5 ДОПК срок е постъпило възражение от данъчно задъл­женото лице.

Въз основа на РД в срока по чл.119 ал.2 ДОПК бил съставен и РА № Р-16001617000055-091-001/19.05.2017г. от компетентните съобразно новелата на чл.119 ал.2 ДОПК органи по приходите, с който на оспорващия били определени задължения за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за данъчен период 2015г., ведно с прилежащи лихви за забава. В срока по чл.152 ал.1 ДОПК този РА бил обжалван изцяло пред директора на дирекция “ОДОП” – П. при ЦУ на НАП. По повод тази жалба в срока по чл.155 ал.1 ДОПК директор на дирекция “ОДОП” – гр.П. постановил и решението си под № 496/21.08.2017г., с което потвърдил РА относно установените задължения за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 3 761,54 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в размер на 401,38 лв.

Съобразно представената на съда разписка /л.13/ това решение е връчено на адресата му на дата 01.09.2017г. Последвало е подаването на жалбата до съда чрез директора на дирекция „ОДОП“ гр. П., входирана на 14.09.2017г., т.е. същата е подадена в срока по чл.156 ал.1 ДОПК.

ПО ДОПУСТИМОСТТА.

При така установеното настоящата инстанция на съда намира, че жалбата до съда е процесуално допустима като подадена в предвидения за това срок, против подлежащ на съдебен контрол административен акт след надлежно изчерпан ад­министративен ред за неговото оспорване, и от лице, имащо правен интерес от това.

ПО СЪЩЕСТВО.

Установено е в хода на ревизионното производство, че през ревизирания период С.П.С. е пенсионер и председател на Сдружение „Съюз на българските парашутисти“. За периода, включен в настоящата ревизия, С.С. е семеен  –  В.И.С./съпруга/  и две пълнолетни деца. През периода от м.04.2015г. до м.12.2015г. е получател на доходи по трудови правоотношения от С.Г.. За ревизирания период физическото лице е подало ГДД по чл.50 ЗДДФЛ, с която са декларирани доходи в приложение № 3 – доходи по извънтрудови правоотношения в размер на 140,76 лв. и е попълнено приложение № 11 за предоставени заеми в размер на 123 000,00 лв. на  С.Г.. Ревизираното лице е посочило като източник на парични средства получени суми от близки и роднини и спестени средства, съхранявани в домашен сейф, като не са посочени конкретни имена и размер на получените средства.

С Протокол № 0706763/17.01.2017г. /л.62/ към ревизионно производство са присъединени Протокол № ПФ-16001616000390-073-001/18.11.2016г. за извърше­на проверка за съпоставка на имуществото и доходите на С., ведно със съ­браните документи, отнасящи се за ревизирания период /л.69 и сл./, в т.ч. и доку­менти и справки, събрани при извършване и на ПУФО на ЕТ „И.П. - 91“, обективирана в Протокол № П-16002615179163-073-001/15.04.2016г. /л.207 и сл./. В хода на тази проверка е установено е, че жалбоподателят е предоставил в заем на ЕТ „И.П.-91“ както следва: на 02.04.2015г. - 14 500,00 лв.; на  03.04. 2015г. - 8 000,00 лв.; на 10.04.2015г. - 14 500,00 лв.; на 23.04.2015г. - 14 500,00 лв.; на 28.04.2015г. - 14 500,00 лв.; на 15.05.2015г. - 6 500,00 лв.; на 15.05.2015г. - 14 500,00 лв.; на 18.05.2015г. - 14 500,00 лв.; на 29.05.2015г. - 14 500,00 лв. и на 02.06.2015г. - 14 500,00 лв.

След направен анализ на наличната документация в архива и информацион­ната система на ТД на НАП гр. П., събраните в хода на ревизията доказа­телства и получената информация от изследваните различни източници, чрез из­пратени ИПДПОЗЛ, ИПДПОТЛ, Искания до специализирани контролни органи и други, подробно описани в РД, неразделна част от РА, ревизиращият екип е дос­тигнал до извода, че жалбоподателят не е разполагал с декларирани и обложени доходи, които да покриват като размер извършените от него разходи за 2015г. Ус­тановено е, че за ревизирания период жалбоподателят е внасял средства в С.Г., като е реализирал доходи, покриващи нуждите за живот. На­правен е анализ на движенията на парични средства в брой и по банковите му сметки и е установено превишение на разходите през 2015г. в размер на 37 610, 95 лв. В тази връзка е определена данъчна основа като сбор от  недекларираните доходи от други източници за 2015г. по чл.35 ЗДДФЛ, от доходите по трудови пра­воотношения от същия закон. Изчислен е допълнително дължим данък по чл.48 ЗДДФЛ с прилежащите лихви за просрочие, предмет на настоящата жалба.

Всъщност по делото не съществува спор относно установената в ревизията фактическа обстановка изложена до тук, като спорът се концентрира върху това дали е доказан произходът на средствата и подлежат ли същите на облагане с данък доходите на физическите лица.

В хода на съдебното производството е допуснато изготвяне на ССЕ, изслу­шани са свидетелски показания, събрани са и писмени доказателства.

При така установената фактическа обстановка се налагат следните правни изводи:

В случая, в жалбата се правят две основни групи възражения – по отношение допуснати съществени нарушения на производствени правила и по материалната незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт.

І. Във връзка с наведените възражения за допуснати съществени нарушения на производствените правила.

На първо място следва да се посочи, че съдът намира РА за издаден от ком­петентни органи по приходите /така чл.119 ал.2 ДОПК в сега действащата им ре­дакция/ и в предвидената за това форма. От приобщените по делото доказател­ства се установява, също така и че ЗВР, РА и РД са надлежно подписани с валид­ни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния до­кумент и електронния подпис към момента на подписването на електронните до­кументи.

Съдът обаче намира, че РА е постановен при неправилно и непосле­дователно тълкуване и прилагане на материалния закон. Видно от ЗВР, с която е сложено в ход ревизионното производство по отношение жалбоподателя С., ревизираните данъчни задължения са за данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. С процесния РА обаче са определени задължения по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ, които реално са на база единстве­но облагането на доходите по чл.35 т.6 ЗДДФЛ, като каквито практически РА ква­лифицира констатираните несъответствия между разходите и доходите на С. на годишна база, след анализ на паричния му поток. По отношение на така определената данъчна основа, следва да се посочи следното:

От ревизиращите органи е изготвен анализ на разполагаемите и разходвани парични средства на лицето за ревизирания период на годишна база, при което за 2015г. е установено несъответствие между разходите и приходите на физическото лице в размер на 37 610,95 лв. В РД и РА е прието, че след като задълженото лице не е предоставило доказателства относно източника на дохода до размера на установеното несъответствие за съответната година, то за целите на ревизион­ното производство следва да се приеме, че тези превишения представляват други облагаеми доходи по чл.35 т.6 ЗДДФЛ. По този начин данъчната основа за обла­гане на този доход е определена в размер на установените несъответствия /пре­вишения/, след което обаче за същите са определени задължения по общия ред /на материалния данъчен закон, а не по аналогия - по реда на чл.122 и сл. ДОПК/. В тази връзка, съдът намира, че РА е незаконосъобразен, дори изцяло да се спо­делят фактическите изводи на органите по приходите и механизмът на формира­не на несъответствията, тъй като е недопустимо смесването на два напълно раз­лични по смисъл и предназначение начина на облагане. Разпоредбата на чл.35 т. 6 ЗДДФЛ определя, че облагаемият доход е брутната сума на облагаемите дохо­ди, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са из­рично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В процесния случай орга­ните по приходите претендират, че са разходвани средства, за които няма данни как са придобити, като не са ангажирани релевантни доказателства за източника и основанието за наличността им, като въпреки това се правят изводи за налични парични доходи, които не са декларирани надлежно. Ответникът неправилно е квалифицирал посочените отрицателни разлики като доходи от други източници по смисъла на чл.35 т.6 ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над прихо­дите не представлява „доход от друг източник“, изискващ посочването на конк­ретен източник на средствата, тъй като по определение при превишението на раз­ходите, такъв конкретно посочен източник не е налице, а същото може да фор­мира облагаема основа само на основание презумпцията на чл.123 ДОПК. Според съда няма как едновременно да е налице „доход от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ“ /облаган на основание и по реда на материал­ния закон/ и същият този доход да е с „недоказан/неустановен произход“ /облаган на основание чл.123 ДОПК/.

Или иначе казано, несъответствието между разходите на лицето, независимо от това дали са касови, безкасови, какъв е характерът им и прочие, и доходите му, респ. оценимото в пари имущество, не се третира от разпоредбата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ. Изричното й изискване е да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане. Това несъответствие и не подлежи на облагане по общия ред, а само по реда на чл.122 и сл. ДОПК – по аналогия, но ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане по аналогия, защото има съществена разлика в основанието за облагането в двата случая.

Следва в тази връзка да бъде съобразено, че съгласно разпоредбата на чл. 60 от Конституцията на Република България, гражданите са длъжни да плащат данъци и такси, установени със закон, съобразно техните доходи и имущество. Тази конституционна норма изчерпателно посочва възможните обекти на облага­нето с данъци – това са имуществата и доходите на гражданите. Съответно, в доктрината е безспорно, че данъците са имуществени /обект на облагането е при­тежаваното от лицето имущество/ и подоходни /обект на облагането са получени­те от лицето доходи/. Предмет на регулиране на ЗДДФЛ не е облагането с данъци на имущество, а на доходи – чл.1 и чл.2 ЗДДФЛ. Имуществените данъци са пред­мет на регулиране на друг закон – чл.1 ал.1 т.1-5 от Закона за местните данъци и такси /ЗМДТ/.

В ЗДДФЛ обаче няма легално определение на понятието „доход“, както няма легално определение и на понятието „облагаем доход“, като в разпоредбата на чл.10 от закона са дадени видовете доходи според два различни класифика­ционни критерия – според източника на дохода - ал.1 от разпоредбата, и според формата на получаването/плащането му - ал.2 от разпоредбата. По аналогия, от разпоредбите на Счетоводен стандарт 18, определящ дефиницията за „приход на предприятие“ в счетоводен аспект и при съобразяване с посочената норма на чл.10 ЗДДФЛ, следва да се приеме, че доходът е икономическо понятие, което обхваща получени от конкретно физическо лице оценими в пари права, които во­дят до нарастване на имуществения комплекс на това лице чрез нарастване на активите или намаляване на пасивите му.

Разпоредбата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ, освен наличието на доход, който да се обложи, изисква той да е получен от „други източници“. Понятието „източник на доходи“ също не е дефинирано изрично в ЗДДФЛ. Това налага извличането му по тълкувателен път при съобразяване с логиката на закона и преследваната от законодателя цел. От една страна, понятието представлява класификационен критерий по чл.10, въз основа на който са изброени такива доходи, като с препратка е посочено, че по този критерий, доходи са и тези по чл.35 ЗДДФЛ, а от друга страна, в чл.8 от закона е посочено за кои източници на тези доходи се счита, че се намират на територията на Република България. Най-сетне, императивно изискване на разпоредбата на чл.35 т.6 от закона е доходът да е от източник, който не е изрично посочен в този закон, което означава, че при изграждането на мотивите в процесния акт, следва да се посочи изрично какво е нормативното или облигационно основание за получаването на такъв доход. В ЗДДФЛ са посочени следните източници на доходи – доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност /вкл. и дохода на лица, регистрирани като земеделски производители/, доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, доходи от прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в чл.35 т.1-5 ЗДДФЛ, както и доходи по чл.37–38 от закона. Анализът на разпоредбите, уреждащи тези видове доходи, води до обоснования извод, че те се получават въз основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се правоотношения, по повод на които за съответното лице се поражда притезание за оценимо в пари право, като от друга страна, по силата на тези правоотношения е породена корелационна връзка платец на доход - получател на доход. Т.е. понятието „източник на дохода“ предполага наличието на правоотношение, по силата на което за съответното лице е породено вземане за оценимо имуществено право, и/или прехвърлящо такова имуществено право лице или лица, които от гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода. Несъответствието между оценимите в пари имуществени активи и пасиви /права и задължения/ на определен имуществен комплекс на конкретно лице не е източник на доходи в посочения по-горе смисъл. Това несъответствие не представлява правоотношение /правоотношения/, нито може да се дефинира като платец на доход и то облагаем.

Впрочем, изискването за наличие на платец на доход имплицитно се съдържа в посочената правна норма на чл.35 от закона, като това изискване се извлича и по аргумент от общата разпоредба на чл.11 ЗДДФЛ. Горният извод се потвърждава и от историческото и логическото тълкуване на действащата разпоредба на чл.44а ЗДДФЛ, с която се въвежда задължението за определени платци на дохода по чл.35 от закона да заплащат авансово данъка. Всъщност, нормата не въвежда за първи път изискването за платец на този доход, а просто променя платеца на данъчните задължения за изплатените доходи от някои платци на дохода по чл.35 ЗДДФЛ след влизането си в сила. От друга страна, както вече бе посочено, несъответствието между констатираните доходи /оценими в пари права/ и източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи, е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл.123 ал.1 т.1 и т.2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода /в смисъл на права по развило се или съществуващо правоотношение и/или на констатиран платец/, а го презюмира извън тези обстоятелства. В случая обаче, органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл.122-123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 ДР ДОПК във връзка с чл.170 ал.1 АПК, вкл. в конкретния казус относно наличието на получен доход от конкретен източник, което не бе сторено по делото. На практика, с ревизионния акт са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл.2 ЗДДФЛ.

В случая при ревизията, проведена по общия ред, органите по приходите са извършили съпоставка на приходите и разходите на физическото лице, като за 2015г. са установили превишение на разходите над приходите, което е прието като формиран доход, който следва да се приеме за друг доход, недеклариран от лицето.

С оглед установеното, органите по приходите са били длъжни да уведомят ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл.122 ДОПК ред и да му предоставят възможност да ангажира доказателства и да вземе становище с оглед защита на правата и интересите си. По своята правна същност уведомлението по чл.124 ДОПК представлява проце­суално действие, с което органът по приходите заявява, че облагането ще бъде извършвано по особения ред на чл.122 и следващите от ДОПК. За да породи своя правен ефект, обаче, уведомлението следва да бъде издадено и връчено в хода на ревизионното производство. Такова уведомление по чл.124 ал.1 ДОПК в реви­зионното производство на лицето не е връчвано, както и не му е дадено указание да подаде декларация по образец, посочена в чл.124 ал.3 ДОПК, в която да посо­чи относимите към установяване на данъчната основа обстоятелства.

Предвид изложеното, съдът намира, че незаконосъобразно е определена да­нъчната основа за доход по чл.35 т.6 ЗДДФЛ за процесната 2015г., като са съоб­разявани суми, представляващи т.нар. несъответствие между получените доходи и извършените разходи /превишения на разходите/. С оглед на принципната неза­коносъобразност на РА, с който на ревизираното лице са определени задължения за данък по ЗДДФЛ само върху тези доходи, но по общия ред, а не по аналогия, съдът счита, че не би следвало да бъде обсъждан въпросът относно действител­ното наличие на несъответствия и техния размер. Следователно, РА следва да бъде отменен относно допълнително определените задължения за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ, произтичащи от незаконосъобразно определените данъчни основи, формирани реално само от превишенията на разходите над доходите, ведно със съответните лихви.

Предвид обаче, практиката на ВАС (Решение № 8190/27.06.2017г. по адм. д. № 3071/2017г. на ВАС, I Отделение; Решение № 15426/05.12.2012г. по адм. д. № 3124/2012г. на ВАС, VIII Отделение), настоящият съдебен състав счита, че следва да се разгледа и въпросът по съществото на спора – действително ли е налице недостиг на парични средства в патримониума на С.С., за да се прие­ме, че същият има доходи от други източници, които подлежат на данъчно облага­не.

С оглед разрешаването му обаче, е необходимо да бъде съобразено, че съг­ласно разпоредбата на чл.110 ал.2 ДОПК, ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Принципът на “Законност”, установен в чл.2 ал.1 ДОПК изисква при осъществяване на това производство, органите по прихо­дите да действат в рамките на правомощията си, установени от закона, като при­лагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. На следващо място, принци­път за “Обективност”, възведен в чл.3 ДОПК, безусловно налага задължение за органите по приходите в производствата по ДОПК да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорност­та на задължените лица, като административните актове по същия този кодекс, следва да се основават на действителните факти от значение за случая, а исти­ната за фактите да се установява по реда и със средствата, предвидени в кодек­са. Най-сетне, принципът на служебното начало, възведен в чл.5 ДОПК, според който органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятел­ствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включи­телно за прилагането на определените в закона облекчения, без съмнение възла­га доказателствената тежест в административното ревизионно производство на органите по приходите. Те са органи на изпълнителната власт, които са снабдени с всички необходими правомощия, упражняването на които позволява събирането на необходимата пълнота от данни /доказателства/ за установяване на законосъ­образното, респ. на незаконосъобразното възникване, развитие и осъществяване на данъчните правоотношения. С такива правомощия отделният данъчен субект не разполага. Напротив, той е длъжен да изпълнява властническите волеизяв­ления на данъчните органи и да представя поисканите му документи и писмени обяснения. Когато крайният резултат от ревизионното производство е неблагоп­риятен за данъчния субект, поражда се правото той да бъде обжалван пред конт­ролния в данъчната администрация орган. При положение, че резултатът е отно­во неблагоприятен, за данъчния субект е налице вече право на съдебно обжал­ване.

От гледна точка на съдебния процес, упражняването на това право е равноз­начно на предявено пред съда искане да бъде разгледан и разрешен конкретен административен спор, а в спорното съдебно производство двете страни – данъч­ният субект и административният орган са равнопоставени. Те имат еднакви въз­можности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевант­ни за спорното право. Доказателствената тежест при това положение между да­нъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по жалбата се разпределя в зависимост от това каква правна последица страната претендира като настъпила и относно факта, обуславящ тази последица, страната носи дока­зателствената тежест, без значение дали същият е отрицателен.

Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още и уточнението, че доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното нача­ло в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение дали те са представени от страната,която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор, или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата – чл.160 ал.1 ДОПК, независимо от това дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

Всички тези направени уточнения и преглед на приложимите разпоредби са наложителни, с оглед на това, че именно в нарушение на процесуалните правила и на казаните по-горе принципи за обективно /чл.3 ДОПК/, служебно /чл.5 ДОПК/ и добросъвестно /чл.6 ал.1 ДОПК/ установяване на фактите и обстоятелствата, които са от значение за установяване на задълженията на задълженото лице към бюджета, органите по приходите са възпрепятствали изцяло възможността на жалбоподателя да организира защитата си и да представи надлежни доказателства, с оглед установените по-горе нарушения. Всички констатирани допуснати нарушения на административнопроизводствените правила при извършване на ревизията, обаче, не могат да послужат като самостоятелно основание за отмяна на РА, предвид разпоредбата на чл.160 ал.1 ДОПК, която изисква съдът да реши спора по същество, т.е. сам да определи данъчните задължения или права. Казано с други думи, съдът не разполага с правомощието, при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в хода на ревизията, да отмени акта и да върне преписката на административния орган за отстраняването им /арг. чл.160 ал.4 ДОПК/.

Ето защо, при решаване на настоящия правен спор, съдът ще следва да определи данъчните задължения на С.въз основа на събраните вече дока­зателства - както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство, преценявайки ги поотделно и в тяхната съвкупност.

По отношение на доказателствената стойност на частните документи, пред­ставени като доказателства за получени дарения (договори за дарение и разписка за получена сума), за получен заем (договор  за  заем и разписка за получена сума) и за върнато капаро (предварителен договор за покупко-продажба на НИ и разписка за върна сума) в хода на съдебното производство и възражението на ответника за липса на достоверна дата, съдът намира следното:

В случаите, когато  тези  документи  не  са  нотариално  заверени, по правило ревизиращият орган приема, че датата, посочена в тях не му е противопоставима, въз  основа  на  което  се формира  извод,  че  същите  са  съставени  за  целите  на ревизионното  производството и те не следва да бъдат ценени като  доказател­ства за фактическото предаване  на  посочените в тях суми, съответно следва да бъдат изключени от съвкупността на доказателства. Това бива обосновавано с разпоредбата на чл.181 ал.1 ГПК, според която, частният документ има достовер­на дата за трети лица от деня, в който е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за подписване на лицето, което е подпи­сало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е възпроизведе­но в официален документ, или от деня, в който настъпи друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото го съставяне на документа. В този смисъл следва да се отбележи, че доколкото органите по приходите не черпят права от никой от съставителите на документите, то те не са трето лице по смисъла на чл.181 ал.1 ГПК, следователно за тях е важима посочената дата на съставянето им (в този смисъл - Решение № 2119 от 26.02.2015г., постановено по адм. дело № 5875/2014г. по описа на ВАС; Решение № 2117 от 26.02.2015г., постановено по адм. дело № 6132/2014г. по описа на ВАС; Решение № 4496 от 22.04.2015г., постановено по адм. дело No 7644/2014г. по описа на ВАС).

В този смисъл съдът намира възражението на ответната страна относно дос­товерната дата на представените в съдебно заседание доказателства за неос­нователно.

ІІ. Във връзка с наведените възражения за материалната незаконосъобразност на РА.

Една от защитните тези на жалбоподателя е, че освен с приетите от ревизиращите органи парични средства, същият е разполагал и с допълнителни такива в общ размер на 51 486 лв., произтичащи от капаро по предварителен договор в размер на 9 500 лв., дарени от И.П. в размер на 9 986 лв., дарени от П. П. в общ размер на 24 000 лв., както и заети от Н. С. в размер на 8 000 лв.

1. Във връзка с претендираните за получени суми като дарение на 26.03.2013г. в размер на 9 986 лв. от сина на жалбоподателя И.П., както и на 25.12.2014г., 26.12.2014г. и 27.12.2014г. по 8 000 лв. (общо в размер на 24 000 лв.) от другия му син П. П..

След преценка на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, се налага изводът, че цитираните по-горе суми следва да бъдат съобразени при формиране началното салдо към 01.01.2015г. Това обстоятелство се подкрепя както от показанията на разпитаните по делото свидетели – И.П. и П. П., така и от приложените по делото писмени доказателства – Договор за дарение от 26.03.2013г. между И.С. П. и С.П.С.за сумата от 9 986 лв., ведно с разписка за получена сума /л.282-283/, както и 3 бр. договори за дарение от 25.12.2014г., 26.12.2014г. и 27.12.2014г. между П. С. П. и С.П.П. за сумите от по 8 000 лв. /л.284-286/. Необходимо е да се констатира, че разпитаните по делото свидетели И.С. и П. С.са от кръга на лицата по чл.172 ГПК, поради което показанията им се преценяват от съда с оглед на всички други данни по делото, като се има предвид възможната им заинтересованост.

За пълнота следва да се добави още, че в ДОПК допустимостта на гласни доказателствени средства в съдебното производство по оспорване на РА, е ограничено до хипотезите на чл.158 ал.1 във вр. с чл.57 ал.2 ДОПК, в обхвата на които не съществува ограничение аналогично на това по чл.164 ал.1 т.3 ГПК за доказване на договори на стойност по-голяма от 5 000 лева.

Следва да бъде съобразено също така, че нормата на чл.225 ал.2 ЗЗД изисква дарението на движими имущества да става в писмена форма с нота­риално заверени подписи или чрез предаване, а на ценни книжа - по надлежния начин за прехвърлянето им. Като вид движима вещ, парите могат да бъдат даре­ни чрез предаването им. Процесните суми (9 986 лв., 8 000 лв., 8 000 лв. и 8 000 лв.), очевидно не са в големи размери, поради което съдът приема, че синовете на жалбоподателя са разполагали с финансови средства, които могат да бъдат предмет на дарение за конкретно поддържаните суми, още повече, че само някол­ко месеца преди даряване на сумата в размер на 9 986 лв. И.С.П. е получил субсидия в размер на 24 446 лв. от ДФ „Земеделие“, за което по делото са представени уведомително писмо и извлечение от банкова сметка *** /л.300, л.302/, а П. С. П. в месеца, в който е дарил на баща си суми в общ размер на 24 000 лв., е теглил от банковата си сметка суми в общ размер на 26 530 лв., видно от извлечение от банковата му сметка в **/л. 287/. В показанията на свидетелите не се открива противо­речие относно периода, през който се твърди да са дарени сумите, както и по от­ношение размера. Осъществявана финансова помощ между родители и деца и обратното през годините е житейски оправдано действие, което в случая е в съот­ветствие с обективна възможност дарителите да предоставят безвъзмездно суми в процесните размери. При тези данни, настоящият съдебен състав счита, че сумите в размер на 9 986 лв. през 2013г. и 24 000 лв. през 2014г., предоставени на жалбоподателя от неговите синове И.П. и П. П., следва да бъдат признати и включени при изчислението на началното салдо.

2. Претендира се от жалбоподателя признаване при формиране на начал­ното салдо към 01.01.2015г. сумата в размер на 9 500 лв. капаро, съгласно склю­чен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 22.11. 2014г.

В представения от жалбоподателя предварителен договор за покупко-про­дажба на недвижим имот от 22.11.2014г., сключен между С.П.С. и Д.Т.Д. изрично е уговорено, че 9 500 лв. ще бъдат заплатени в брой на ръка в срок до три работни дни от подписването на договора, която сума ще служи за задатък /л.276 и сл./ Разпитан като свидетел в съдебно заседание, проведено на 09.01.2018г. Добрин Д. потвърждава предаването на сумата по предварителния договор като капаро, в т.ч. и нейното връщане на 21.12.2016г., с оглед несключването на окончателен договор за покупко-продажба на имота, по­ради незпълнение на клаузи от предварителния договор, между които и невк­лючването на имота в регулация, за което свидетелстват и представените 2 бр. писма от изпълнителния директор на АГКК /л.290 и л.291/. При предявяване на представените по делото предварителен договор и разписка, свидетелят заявява, че подписът срещу името му е изпълнен от него. При тези безспорни доказателст­ва, съответстващи в пълнота с дадените от Д. показания при разпита му като свидетел по делото, се налага еднозначен извод, че сумата от 9 500 лв. следва да бъде включена при изчислението на началното салдо.

3. От жалбоподателя се претендира съобразяване при формиране на па­ричния поток за 2015г. получена сума в размер на 8 000 лв. по договор за заем, сключен с Н. С. на 18.03.2015г.

Необходимо е на първо място да бъде съобразено, че договорът за заем е реален договор, предметът на който е предоставяне на парична сума за опреде­лен период от време на конкретен правен субект. Съответно, след изтичане на срока, въпросната парична сума се връща от заемателя на заемодателя. Това е съдържанието на насрещните права и задължения на страните - фактическото /реално/ предаване на паричната сума в заем и съответно фактическото /реално/ връщане на тази сума на заемодателя. Тези престации именно са съдържанието на заемното правоотношение /ЗПО/. С тяхното осъществяване то се изчерпва. Или иначе казано, дали се касае за предаването на една парична сума като действие по предоставяне на паричен заем или пък се касае за връщане на заетата сума от заемателя на заемодателя, това са все правни действия, които се обемат от ЗПО.

В тази връзка е необходимо да се посочи също така, че договорът за заем, разглеждан като частен писмен документ, не притежава материална доказател­ствена сила. Доказателствената сила на този писмен документ е формална. Той е доказателство за това, че волеизявленията на лицата, които са го съставили и подписали, са били такива, каквито са отразени в писмения документ. Повече от ясно е, че като волеизявления за сключване на заемен договор, писменият доку­мент, в който те са обективирани, не би могъл да има каквато и да е материална доказателствена сила. Договорът за заем, както се посочи по-горе, е реален и за да се приеме, че въпросните договори са били сключени и са породили своето действие, е необходимо не само писменото обективиране на волеизявленията на страните по него, но и реалното предаване на заместимата вещ /в случая пари/ от заемодателя, на заемателя. Едва тогава ще е налице възникнало облигаторно правоотношение, което поражда едностранно за заемателя задължението да вър­не заетата сума пари или заместима вещ от същия вид, количество и качество.

В случая, предаването на паричната сума от Н. С. в размер на 8 000 лв. на жалбоподателя е извършено в брой, за което потвърждават както подписаният договор за заем /л.288-288а/, така и показанията на самия С., дадени в съдебно заседание, проведено на 09.01.2018г., в т.ч. и разписка за връ­щане на заетата сума /л.289/. При липсата на каквито и да било други данни по делото, единствено възможният извод, който може да бъде направен е, че в слу­чая между С. и С. са били установени заемни правоотношения, в рам­ките на които е извършено и връщане на заетата сума. При тези данни, настоя­щият съдебен състав приема, че обсъжданата сума в размер на 8 000 лв., предос­тавена от Н. С. по Договор за заем от 18.03.2015г., е получена от жал­боподателя и следва да бъде включена в паричния му поток за 2015г.

4. Формиране на паричен поток за 2015г., респ. определяне на конкретните размери на публичните задължения по ЗДДФЛ.

Водим от всичко изложено по-горе, съдът намира, че при постановяване на настоящото решение следва да бъде взето предвид заключението на вещото лице, което, като е взело предвид паричния поток, изготвен от ревизиращите и е включило сумите в размер на 9 986 лв., дарена от И.П. на 26.03.2013г., получено плащане по предварителен договор за покупко-продажба на НИ от 22.11.2014г. в размер на 9 500 лв. от Добрин Д., както и дарения в размер на 8 000 лв. на 25.12.2014г., 8 000 лв. на 26.12.2014г. и 8 000 лв. на 27.12.2014г. при изследване началното салдо на С. към 01.01.2015г. е установило налични парични средства в брой в размер на 99 614,02 лв. Съпоставяйки получени прихо­ди през 2015г., сред които и заем в размер на 8 000 лв. по договор за заем от 18. 03.2015г., сключен с Н. С. и направените разходи, вещото лице е установило налични парични средства към 31.12.2015г. в размер на 13 875,05 лв. Или иначе казано, за 2015г. не се установява недостиг на парични средства от страна на жалбоподателя.

Впрочем, в тази насока е необходимо да се отбележи, че ревизията като съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, в никакъв случай не е производство, в което единствената цел на органите на приходна администра­ция е да намерят някакъв формален повод, предположение или безпринципно смешение при тълкуването на отделни правни норми, за да определят във всеки случай допълнителни задължения за данъци на съответния правен субект. В кон­кретния казус обаче е сторено именно това. Очевидно подходът на приходната администрация, който в никакъв случай не следва да бъде толериран, изключва съвкупната преценка на всички събрани в хода на ревизионното производство до­казателства. Ако такава преценка бе направена, несъмнено органите по приходи­те биха стигнали до различни от съдържащите се в РА правни изводи.

Що се отнася до възражението, че не е установено къде са съхранявани средствата, по делото се представиха безспорни доказателства – писмени и гласни, поради което съдът намира същото за неоснователно и недоказано.

Предвид установеното в хода на съдебното производство от така събра­ните по делото писмени и гласни доказателства, съдът намира, че с РА незаконо­съобразно са определени задължения на С. за ревизионен период 2015г. за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ, поради което РА следва да бъде отменен.

За разноските:

При посочения изход на спора на основание чл.161 ал.1 ДОПК и стореното своевременно искане за присъждане разноски от оспорващия, на пос­ледния се дължат такива в доказан размер на 1 710 лв. /10 лева внесена ДТ, 1 500 лева, уго­ворен и изплатен адвокатски хонорар и 200 лева депозит за вещо лице/, които ди­рекция „ОДОП“ – гр. П. следва да бъде осъдена да заплати, а не както се претендира от процесуалния представител на жалбоподателя с представения списък на разноските в размер на 2 015 лв., доколкото видно от приложения по делото договор за правна защита и съдействие договореното и изплатено възнаг­раждение е в размер на 1 500 лв., а не както се сочи в списъка 1 800 лв.

Не се споделя възражението на процесуалния представител на ответника за прекомерност на заплатеното възнаграждение за един адвокат в процеса. В та­зи връзка следва да бъде съобразено, че според разпоредбата на чл.36 ал.2 от Закона за адвокатурата, размерът на възнаграждението се определя в договор между адвоката и клиента. Този размер трябва да бъде справедлив и обоснован и не може да бъде по-нисък от предвидения в наредба на Висшия адвокатски съвет размер за съответния вид работа. Посочената правна норма въвежда ограниче­ние единствено относно минималния размер на адвокатското възнаграждение, който не може да бъде по-нисък от предвидения в наредбата на Висшия адвокат­ски съвет, но не и относно договорения му размер, който разбира се следва да е справедлив и обоснован, с оглед фактическата и правна сложност на казуса, какъвто е настоящият случай. По делото са проведени три съдебни заседания, изслушвани са свидетелски показания, допуснато е изготвянето на съдебно-сче­товодна експертиза, събирани са писмени доказателства. Или иначе казано, съ­дът намира, че не са налице основания за присъждането на по-нисък размер на разноските в тази им част, по смисъла на чл.78 ал.5 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, доколкото размерът на адвокатското възнаграждение е съобразен с действи­телната фактическа и правна сложност на делото, и в този смисъл не е налице прекомерност на същото.

Водим от горното, съдът:

 

Р   Е   Ш   И

 

ОТМЕНЯ Ревизио­нен акт № Р-16001617000055-091-001 от 19.05.2017г., издаден от екип в състав: С.А.Г.– Началник Сектор в ТД на НАП – Пловдив, в качеството й на орган възложил ревизията, и С.М.И.– главен инс­пек­тор по при­хо­дите в ТД на НАП – Плов­див, в качеството й на ръководител ревизията, потвърден с Решение № 496 от 21.08.2017г. на ди­ректор на ди­рек­ция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Плов­­див при ЦУ на НАП, с който на С.П.С., ЕГН **********,*** с адрес по чл.8 ДОПК **** са определени задължения за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 3 761,54 лв. и лихви 401,38 лв. като НЕЗАКОНОСЪОБРАЗЕН.

ОСЪЖДА дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив, Централно управление на Национална агенция за приходите, да запла­ти на С.П.С., ЕГН **********,*** с адрес по чл.8 ДОПК ****, сумата от 1 710 /хиляда седемстотин и десет/ лева, разноски по делото.

 

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

 

 

                    АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: /П/