РЕШЕНИЕ
№ 1379
гр. Пловдив, 14.07.2022 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на двадесет и трети май през две
хиляди двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря Петя Добрева, като разгледа
докладваното от Председателя административно дело № 782 по описа за 2022 год.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. Производството и
становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на Т.С.К., ЕГН **********, с
адрес: ***, чрез адвокат А.А., против Ревизионен акт (РА) №
Р-16001621002038-091-001/06.12.2021 г., издаден от З.Д.В. на длъжност началник
на сектор - възложил ревизията и В. И. К. на длъжност главен инспектор по
приходите - ръководител на ревизията при Териториална дирекция на Националната агенция
по приходите /ТД на НАП/ – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 83/23.02.2022
г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.
Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите, в частта
с която е ангажирана отговорността на оспорващия на основание чл. 19 от ДОПК за
допълнително установени на „ТК АУТО“ ЕООД задължения за данък върху добавената
стойност за периода 01.12.2014 г. - 31.08.2017 г. в размер на 54 719,25 лева –
главница и 30 600,49 лева – лихва, и задължения
за корпоративен данък за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2016 г. в размер на 23 758,35 лева – главница и 13 489,45 лева – лихва.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност
на административния акт и се иска отмяната му от съда, алтернативно намаляване
на установените с него задължения. Твърди се, че направените от органа по
приходите констатации са неправилни, недоказани и необосновани. Сочи се, че
основен мотив за издаване на оспорения РА са получени парични преводи от „ТК
Ауто“ ЕООД чрез „Еконт Експрес“ ООД, за които е прието, че са укрити и върху
тях следва да се формира данъчната основа за „данък върху доходите от трудови и
приравнени на тях правоотношения“ (извън обхвата на разглежданото ревизионно производство),
данък върху добавената стойност и корпоративен данък. В този аспект се твърди,
че не е изследван въпросът за наличието на основания за получаване на тези
преводи, както и дали за сумите са издавани фактури и касови бележки, цената на
придобиване на стоките и формираните печалби от дейността и дали са включени в
подаваните от дружеството ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Поддържа се, че дори да се
приеме, че дружеството е получавало тези суми „полученият приход, който участва
при формиране на данъчната основа и подлежи на деклариране и облагане, е само
малка част от тези получавани суми“ и че „подобно механично пренасяне на суми е
недопустимо съгласно разпоредбите на закона“.
Според жалбоподателя, в
случая не са налице кумулативно изискуемите предпоставки по чл. 19, ал. 1 за
ангажиране на отговорността му като физическо лице за задълженията на „ТК Ауто“
ЕООД.
3. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт К. , е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на
съответното юрисконсултско възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно уведомена
за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител
и не взема становище по жалбата.
ІІ. По допустимостта на
жалбата:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален
срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. Административната
процедура:
6. Ревизията е повторна и е възложена със Заповед за
възлагане на ревизия № Р-16001621002038-020-001/08.04.2021 г. във връзка с
решение № 185/25.03.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с което е
отменен ревизионен акт № Р-16001620004541-091-001/22.12.2020 г. и преписката е
върната за извършване на нова ревизия в частта на определената отговорност по
чл. 19 от ДОПК за задълженията на „ТК Ауто“ ЕООД за данък върху добавената
стойност за периода 01.12.2014 г. – 31.08.2017 г. и за корпоративен данък за
2014 г., 2015 г. и 2016 г.
Ревизията е с предмет отговорност на Т.С.К. по чл.
19 от ДОПК за задълженията на „ТК АУТО“ ЕООД, установени с влязъл в сила РА № Р-16001618000900-091-001/06.11.2018
г.
Срокът за извършване на
ревизията е определен на три месеца от съобщаването на заповедта, което е
сторено на 17.05.2021 г. Срокът е удължен със заповед № Р-16001621002038-020-002/11.08.2021
г. до 15.10.2021 г. Производството е спряно със заповед № Р-16001621002038-023-001/31.08.2021
г. и възобновено със заповед № Р-16001621002038-143-001/20.09.2021 г. като е
определен срок за приключването му до 04.11.2021 г.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001621002038-092-001/16.11.2021
г., въз основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са
издали РА № Р-16001621002038-091-001/06.12.2021 г., с който на основание
чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е установена отговорността на ревизираното лице
за задълженията на „ТК АУТО“ ЕООД по РА № Р-16001618000900-091-001/06.11.2018
г. както следва: данък върху добавената стойност за периода 01.12.2014 г. -
31.08.2017 г. в размер на 54 719,25 лева – главница и 30 600,49 лева –
лихва, и задължения за корпоративен
данък за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2016 г. в размер на 23 758,35 лева –
главница и 13 489,45 лева – лихва.
По жалба на Т.С.К. е издадено Решение № 83/23.02.2022 г. от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” -
Пловдив при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден оспореният в настоящото
производство ревизионния акт.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112, ал.2, т.1 от ДПОК
по делото е представена Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 год. на Директора на ТД
на НАП Пловдив и Заповед № РД-09-251529.11.2021 год. на Директора на ТД на НАП
Пловдив.
В съдържанието на всички
заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система
"Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис.
Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността
на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.
Изложеното до тук налага
да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално
компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това
процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма
и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр.
чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
ІV. Фактите по делото:
7. За периода от 24.04.2013 г. до
17.08.2017 г. (вкл.) Т.С.К. е управител и едноличен собственик на капитала на
„ТК Ауто“ ЕООД с ЕИК **********. На 18.08.2017 г. в Агенция по вписванията е
вписано прехвърляне на дружествените дялове от Т.С.К. на З.Р. К., който считано
от същата дата е управител, представляващ и едноличен собственик на капитала на
посоченото дружество.
8. Ревизията на „ТК Ауто“ ЕООД,
приключила с горния РА № Р-16001618000900-091-001/06.11.2018 г., е с обхват
определяне на задължения за данък върху добавената стойност за периода
14.05.2013 г. – 04.01.2018 г. и корпоративен данък за периода 24.04.2013 г. –
31.12.2017 г. Допълнително установените задължения възлизат на обща стойност
107 806,25 лв. и лихви 32 909,99 лв., изчислени към 06.11.2018 г. Не са установени
данни за обжалване на РА.
Ревизията на „ТК Ауто“
ЕООД е възложена със заповед № Р-16001618000900-020-001/15.02.2018г., връчена по реда на чл. 32 ДОПК на дата
03.04.2018г. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради
установени обстоятелства по ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 6 от същ. правна норма. В
хода на ревизията е констатирано, че от дружеството са реализирани приходи от
продажби чрез „Еконт Експрес“ ООД, описани в табличен вид по месеци, години и
размери на стр. 5 – стр. 6 от РД. Установено е, че получените приходи са
неотчетени (укрити) от ЗЛ и не са намерили отражение в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за
ревизираните периоди, в т.ч. и за 2017 г., за която липсва подадена декларация.
Всички документи и съобщения в хода на ревизията са връчвани по реда на чл. 32
от ДОПК. Вследствие направените констатации и изводи за ревизираните периоди са
установени допълнителни задължения по ДДС и корпоративен данък в горепосочените
размери. Установените с РА задължения не са внесени към
момента.
Задълженията установени
в РА № Р-16001618000900-091-001/06.11.2018 г. са формирани за периодите, когато
управител, представляващ и едноличен собственик на „ТК Ауто“ ЕООД е бил Т.С.К..
Към датата на издаване на РА № Р-16001618000900-091-001/06.11.2018 г. управител,
едноличен собственик на капитала и представляващ дружеството е З.Р. К..
Въз основа на
фактическата обстановка, установена в ревизията на „ТК Ауто“ ЕООД, органите по приходите са счели, че са събрани
доказателства, според които формираните задължения на дружеството през
разглеждания период са в резултат на проявените действия и бездействия на Т.К.,
тъй като всички сделки са извършени с негово знание и като не е декларирал
по-голямата част от получените приходи същият е укрил факти и обстоятелства
пред органите по приходите, проявил е недобросъвестност относно дейността на
дружеството и неговите задължения към бюджета, като в крайна сметка е продал
дружествените си дялове на трето лице.
След прехвърляне на
дяловете на З. К. дружеството не извършва дейност и няма възникнали задължения
в периода на неговото управление.
9. В хода на ревизионното
производство от Дирекция „Събиране“ при ТД на НАП - Пловдив е предоставена
информация за задълженията на „ТК Ауто“ ЕООД и наложените обезпечителни мерки.
Посочено е, че задълженията на дружеството към 04.08.2021 г. са в размер на 170
725,30 лв., в т.ч. главница – 107 806,67 лв. и лихви – 62 918,63 лв. Същите са
с взискател ТД на НАП - Пловдив и са формирани по РА № Р-16001618000900-091-001/06.11.2018
г. и декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ за 2017 г. Цялата кореспонденция, която се
изпраща до декларирания адрес за кореспонденция на дружеството, се връща с гриф
„Непотърсен“, по електронен път писмата не се получават и не е осъществен контакт
с представляващ дружеството или упълномощено от него лице. Датата, на която е
извършено последното плащане от „ТК Ауто“ ЕООД за погасяване на задължения по
ЗДДС, е 09.12.2016 г.
До длъжника е изпратено
съобщение за доброволно изпълнение с изх. № 090016-048-0001745/05.02.2019 г.,
което не е получено на декларирания адрес за кореспонденция и е върнато с гриф
„Непотърсен“. Наложен е запор върху налични и
постъпващи суми по банкови сметки, при спазване условията на чл. 195, ал. 7, по
депозити, вложени вещи в трезори, включително и съдържанието на касетите, както
и суми, предоставени за доверително управление, до всички търговски банки в
страната с постановления № С180016-023-0002433/04.07.2018 г. и №
С190016-**********/05.02.2019 г.
10. Подаденият ГФО за
дейността на дружеството за 2014 г., 2015г. и 2016г. в позиция - Ръководител е подписан
от Т.С.К.. Подадените ГФО за 2014г., 2015г. и 2016г. са с посочени имена на
Ръководител - Т.С.К. и същите са приети и подписани от него. Съгласно
счетоводен баланс към 31.12.2014г. дружеството е декларирало в раздел II ДМА съоръжения
– 1 х.лв., материални запаси - продукция и стоки – 3 х.лв., в раздел IV парични
средства – касови наличности и сметки в страната – 1 х.лв, задължения към
финансови предприятия до 1 година – 13 х.лв.
Съгласно счетоводен
баланс към 31.12.2015г. дружеството е декларирало в раздел II ДМА представени
аванси и дълготрайни материални активи в процес на изграждане – 4 х.лв.,
материални запаси - продукция и стоки – 29 х.лв., в раздел IV парични средства
– касови наличности и сметки в страната – няма, задължения към финансови
предприятия до 1 година – 22 х.лв.
Съгласно счетоводен
баланс към 31.12.2016г. дружеството е декларирало в Баланс в раздел II ДМА представени
аванси и дълготрайни материални активи в процес на изграждане – 4 х. лв
материални запаси - продукция и стоки – 61 х.лв., в раздел
IV парични средства – касови наличности и сметки в страната – няма, задължения
към финансови предприятия до 1 година – 65 х.лв.
При изследване на
имущественото и финансово състояние на „ТК Ауто“ ЕООД органите на НАП са
установили, че дружеството не притежава недвижими имоти, движими вещи, авоари
по открита в „Търговска банка Д“ АД банкова сметка, ***, което да послужи за
обезпечаване на дълга.
Съгласно изготвена
справка от отдел "Събиране" при ТД на НАП - Пловдив за проучено
имуществено състояние и категоризация на задълженото лице изх. №
С190016-134-0003460/18.09.2019 г. дружество "ТК Ауто" ЕООД е определено
като задължено лице с трудно събираем дълг.
11. С цел събиране на данни
относно поведението на Т.К., в качеството му на управител на „ТК Ауто“ ЕООД,
при извършената предходна проверка на РЛ е издадено и изпратено за връчване
искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. В
отговор РЛ е представило обяснение вх. № 7476-Д/29.07.2020 г., в
което е заявило, че всички документи, свързани с „ТК Ауто“ ЕООД, са предадени
на новия собственик, поради което не може да ги предостави.
От „Търговска банка Д“
АД е представен спесимен на подписите и пълномощно, с което Т.К. е упълномощил
майка си – В. Т. К., да представлява дружеството пред банката по всякакви
въпроси, да се разпорежда с паричните средства на „ТК Ауто“ ООД от името и за
сметка на дружеството както намери за добре и т.н.
По повод изпратените
искания до „ТК Ауто“ ЕООД, неговия управител и едноличен собственик на капитала
З.Р. К. и М. Н. Р., като съставител на ГФО и ГДД на „ТК Ауто“ ЕООД, информация
и документи не са представени.
От страна на „Мемори
Нотис“ ООД като съставител на ГФО и ГДД на „ТК Ауто“ ЕООД е подаден отговор, че
от 2015 г. „ТК Ауто“ ЕООД не се обслужва от дружеството и всички архиви са
предадени на фирмата.
12. При тази фактическа
обстановка ревизиращите органи са приели, че са налице обстоятелства по чл. 19,
ал. 1 и ал. 2 от ДОПК за реализиране на отговорността на Т.С.К., в качеството
му на управител на „ТК Ауто“ ЕООД, за установените с издадения на дружеството РА
задължения за корпоративен данък и ДДС за посочените по - горе периоди и
размери.
Относно проявлението на
първия задължителен елемент за ангажиране на отговорност по реда на чл. 19 от ДОПК е посочено, че Т.С.К. е бил управител, едноличен собственик на капитала и
представляващ „ТК Ауто“ ЕООД за периода от 24.04.2013 г. до
17.08.2017 г., т.е. същият има качеството на субект на отговорност за
задълженията му.
За вторият задължителен
елемент от фактическия състав на посочената правна норма -укриване на факти и
обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите
или публичния изпълнител, ревизиращите органи са посочили, че подаването на СД
по ЗДДС, дневници за покупки и продажби, ГДД по чл. 92 от ЗКПО и ГФО за
процесните периоди, е задължение на „ТК Ауто“ ЕООД, представлявано от Т.С.К.,
съответно данъчните задължения на дружеството са формирани въз основа на
документи, съставени и подписани от РЛ.
Допълнително установените
данъци за внасяне органите по приходите са приели като резултат от действията
на управителя Т.К., тъй като в това си качество същият не е декларирал всички
получени приходи в подадените за разглежданите периоди декларации и по този
начин е укрил начисляването на корпоративен данък и ДДС.
При направен преглед на
подадените ГФО с цел установяване на намаление или увеличение на имущественото
състояние на дружеството е установено, че показателите относно ДМА и парични
средства са в незначителни размери. Според органите по приходите това
обстоятелство произтича от факта, че РЛ е укрило по-голяма част от получените
приходи, което е установено при ревизията на „ТК Ауто“ ЕООД. Прието е, че в
случая е налице укриване на определени факти и обстоятелства по смисъла на чл.
19, ал. 1 от ДОПК.
За проявление на третия
основен елемент като предпоставка за ангажиране на отговорност по реда на чл.
19 от ДОПК на Т.К. е счетено, че след като са установени данни за укрити и
недекларирани приходи в резултат на действията и бездействията му, за което той
е знаел, е налице виновно поведение на лицето, довело до невъзможност за
събиране на тези задължения. Недобросъвестност в поведението на РЛ е изведено
от задължението му като собственик и управител на дружеството да формира знание
за възникването на данъчни задължения. След като лицето е знаело, че не
осчетоводява всички приходи от продажби, укрива дължимите данъци във връзка с
тези продажби в подадените декларации, то знае, че за предприятието ще
възникнат такива задължения. Като е предприело действия по продажба на дяловете
на дружеството, което е без активи за обезпечаване на дълга, РЛ умишлено е
поставило дружеството в невъзможност да покрие тези задължения.
Органите по приходите са
посочили наличие на причинно – следствена връзка между поведението на
управителя и несъбирането на данъчните задължения на представляваното от него
дружество, основавайки се на факта, че лицето е укрило факти и обстоятелства
пред приходната администрация, което доказва знанието за възникване на
процесните задължения на дружеството.
Прието е, че РЛ е
действал в ущърб на фиска, като умишлено е пристъпило към продажбата на
дружествените дялове, което максимално е затруднило събирането на задълженията,
тъй като е следвало паричните средства, получени от укритите приходи от
продажби, наличните стоки и ДМА да послужат за обезпечаване на задълженията на
дружеството.
Прието е, че след
влизането в сила на РА № Р-16001618000900-091-001/06.11.2018 г., от страна на
публичните изпълнители са предприети всички действия за събиране на
задълженията на дружеството. В хода на извършените контролни действия Т.К. не
представя никакви доказателства, с които да удостовери, че счетоводната документация
(в нейната цялост) е предадена на новия собственик на дружеството, за което
лицето е уведомено изрично с връченото му искане. Новият собственик на капитала
и управител на „ТК Ауто“ ЕООД З. К., който би следвало да е приел цялата
счетоводна документация, също не представя доказателства за това. С оглед на
изложеното ревизиращите органи са счели, че е налице волево поведение на
субекта, с което проявени факти и обстоятелства се прикриват активно пред
приходната администрация.
Органите по приходите са
счели, че е осъществен и фактическия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, тъй като
РЛ се е разпоредило с получените парични средства от продажбата на стоки, за
които при ревизията на дружеството не са отчетени приходи, като по този начин е
отклонило ресурс от имуществото на дружеството, необходим за погасяване на
установените данъчни задължения за разглежданите периоди. В случая е прието, че
е налице плащане на пари от имуществото на „ТК Ауто“ ЕООД, представляващо
скрито разпределение на печалбата под формата на дивидент (по смисъла на § 1,
т. 5 от ДР на ЗДДФЛ и § 1, т. 4, б. „в“ от ДР на ЗКПО) в полза на Т.К., който в
качеството си на управител към 31.12.2016 г. е контролирал и съхранявал
средствата, с които се е разпоредил в своя полза, довело до намаляване на
имуществото на дружеството. Получаваните парични средства от продажбата на
стоки са изплащани от куриерското дружество „Еконт Експрес“ ООД на РЛ, като
управител на „ТК Ауто“ ЕООД, като в периодите, в които са акумулирани е
следвало да бъдат декларирани приходи от тези продажби и съответно с тези
средства да се погасят възникналите в резултат на това данъчни задължения към
бюджета. Същите не са били осчетоводени в дружеството като получени парични
средства от извършени продажби на стоки и са предоставени безвъзмездно в полза
на Т.К., предвид липсата на доказателство за друго, което е довело до невъзможност от страна на дружеството за погасяване на публичните му
задължения, възникнали в резултат на укритите приходи от продажби. Вследствие
на това разпореждане имуществото на дружеството е намаляло и е осуетена
възможността за събиране на задълженията чрез провеждане на ефективно
принудително изпълнение спрямо него, т.е. налице е причинно-следствена връзка
между поведението на управителя и несъбирането на данъчните задължения на
представляваното и управляваното от него дружество.
Предвид тази фактическа
обстановка ревизиращите са счели, че е изпълнена хипотезата на чл. 19, ал. 1 и
ал. 2 от ДОПК и са вменил отговорност на Т.С.К., в качеството му на управител
на „ТК Ауто“ ЕООД за дължим и невнесен корпоративен данък, установен с РА №
Р-16001618000900-091-001/06.11.2018 г. в размер на 23 758,35 лв., с лихви 13
489,45 лв. и дължим и невнесен ДДС, установен с горепосочения РА в размер на 54
719,25 лв., с лихви 30 600,49 лв. В прилежащите лихви са включени освен
начислените в РА лихви, така и допълнително начислените от органите по
приходите лихви към датата на издаване на оспорения акт, съгласно чл. 16, ал. 3
от ДОПК.
V. От правна страна:
13. В разпоредбите на чл.19, чл.20 и чл.21 от ДОПК са регламентирани
предпоставките и реда за ангажиране на особен вид лична имуществена
отговорност, предвидена за трети лица - членове на органи на управление или управители
на задължено лице по чл.14, ал.1 и 2 от ДОПК. Нормите на чл.19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК регламентират самостоятелни хипотези на тази отговорност, различни по своя
фактически състав.
В настоящия случай,
предмет на съдебната проверка е наличието или липсата на предпоставките на
лична имуществена отговорност и в двете хипотези.
За ангажиране на
отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК е необходимо кумулативно да бъдат
удовлетворени следните условия: 1) лицето, чиято лична имуществена отговорност
се ангажира, да има качеството на член на орган на управление или управител на
задължено лице по чл.14, т.1 и 2 ДОПК, към момента за който са установени
публичните задължения; 2) да е налице поведение на това лице, изразяващо се в
укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред
органа по приходите или публичния изпълнител; 3) да съществува
причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на публичните
вземания; 4) да е налице обективна невъзможност за събиране на публични
вземания. Отговорността в тази хипотеза е ограничена до размера на несъбраното
задължение.
Относно отговорността по
чл. 19, ал. 2 от ДОПК е нужно кумулативното наличие на: 1) качеството на член
на орган на управление или управител на задължено лице по чл.14, т.1 и 2 ДОПК;
2) недобросъвестно поведение на лицето, довело до намаляване на имуществото на задълженото лице; 3)
причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на
публичните вземания; 4) да е налице обективна невъзможност за събиране на
публични вземания. Отговорността в тази хипотеза е ограничена до размера на извършените
плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. Действията, с
които е засегнато имуществото са посочени в т.1 и т. 2 на правната норма:
извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице,
представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди
имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по
цени, значително по-ниски от пазарните; извърши действия, свързани с
обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за
обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.
Според § 1, т. 8 от ДР на
ДОПК "Пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и
акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна
стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани; а съгласно т. 10
пазарните цени се определят по: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между
независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна
цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена
форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната
печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена
се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната
печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на
разпределената печалба.
С оглед характера на
отговорността по чл. 19 от ДОПК, доказателствената
тежест за установяване на елементите от фактическия състав е върху органа по
приходите, който има задължението да установи наличието на посочените по-горе
предпоставки в условията на пълно и пряко доказване.
Следва да се отбележи, че
в съдебната практика са формирани две позиции относно полето на
доказателствената сила на влезлите в сила ревизионни актове, с които са установени
задължения за лицата по чл.14, т.1 и 2 ДОПК, респективно за
възможността да бъдат противопоставени на лицата, спрямо които се реализира
отговорността по чл. 19 от ДОПК.
Според първата - влезлият в сила
ревизионен акт обвързва ревизията по чл.19 от ДОПК само относно
размера на подлежащите на събиране задължения. Констатациите на ревизионния
акт, съставен на дружеството, не могат да бъдат противопоставяни на управителя
му в ревизия по реда на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, понеже двете отговорности са
различни и произтичат от различни фактически състави. (в този смисъл решение № 1072 от 28.01.2014 г. по адм.дело №
12588 по описа за 2013 г. на ВАС и Решение № 9442 от 14.09.2015 г. по адм. д. №
10623/2014 г. на ВАС).
Според втората - влезлите
в сила, ревизионните актове се ползват с доказателства сила и относно
обстоятелствата, формиращи задълженията (така Решение № 890 от 27.01.2016 г. по
адм. д. № 1734/2015 на ВАС и Решение № 2645 от 09.03.2016 г. по адм. д. № 3166/2015 на
ВАС).
При тази фактическа и правна обстановка съдът
намира, че по отношение на ревизираното лице безспорно се установява първата предпоставка
в хипотезите на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК – качеството на собственик и
управител на задължено лице към момента на възникване на задълженията.
Налице е и втората
предпоставка по чл. 19, ал. 1 от ДОПК – ревизираното лице е укрило факти и обстоятелства,
които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите.
Действително фактите,
които са установени в РА № Р-16001618000900-091-001/06.11.2018 г., са предмет
на ревизионно производство, по което страна е дружеството, а не РЛ. Това налага
ответникът да установи и в настоящото производство, че към релевантния момент
на подаване на всяка СД по ЗДДС и декларациите по ЗКПО, управителят на
дружеството е знаел или е следвало да знае, че пред приходната администрация не
са декларирани релевантни за данъчното облагане факти, които по закон е бил
длъжен да обяви пред органа по приходите.
От друга страна наличието
на субективния елемент е пряко свързано с факта на подаване на самите
декларации. В случая деклариращият декларира нещо непълно, а щом декларираното
е непълно, то доказване на противното е изцяло в тежестта на деклариращия.
Иначе казано, в настоящото производство органите по приходите не са длъжни
отново да установяват тази непълнота в декларираните данни, напротив вече
установеното следва да бъде оборено от лицето, което отрича тези обстоятелства. Жалбоподателят в случая не е лишен от възможност
да ангажира всички възможни доказателствени средства за установяване на
фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици – в тази насока съдът
изрично е указал доказателствена тежест. Въпреки
това, оспорващият се задоволява с позицията, че не може да бъде доказано
наличието на субективния елемент от фактическия състав на отговорността. При
това положение съдът също следва да приеме, че за РЛ е било налице знание, че с
подаването на декларациите по ЗДДС и ЗКПО е укрило факти, които по закон е било
длъжно да обяви пред органа по приходите. Тоест налице е и втората предпоставка
- поведение на лицето, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които
по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите. В случая субект на
укриването е управител на дружеството и доколкото той представлява дружеството,
организира и ръководи дейността му /чл. 141, ал. 1 и ал.2 от ТЗ/ несъмнено следва
да формира представа относно какви данни е длъжен да декларира пред органите по
приходите. Разминаването между декларираното и действителното е укриване (така
Решение № 890 от 27.01.2016 г. по адм. д. № 1734/2015г. на ВАС и Решение №
15873 от 12.12.2012 г. по адм. д. № 4426/2012г. на ВАС).
По отношение на третата и
четвъртата предпоставки по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК следва да се съобрази,
че причинно-следствената връзка, представлява обусловеност на несъбираемостта
на публичните задължения като пряката последица от укриването на фактите и
обстоятелствата, респ. действията, с които преднамерено е намалено имуществото
на задълженото лице. В съдебната практика без противоречия се приема, че
съставът на чл. 19 от ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между
поведението на субекта на отговорността и несъбирането на данъчните задължения
на дружеството. Укриването на факти и обстоятелства и разпоредителните действия
предполагат наличието на умисъл с две възможни форми – действие или
бездействие. Тоест за уникалността на
връзката следва да е налице волево недобросъвестно поведение на субекта, което
цели пряко вреда към фиска, при знание, че с това поведение ще доведе до
невъзможността да се събират публични задължения. Тоест укритите факти и
обстоятелства, респ. извършени действия по разпореждане следва да бъде пряка
причина за несъбирането на задълженията. В този смисъл е от значение
имущественото състояние на задълженото юридическо лице по чл. 14, ал.1 и ал. 2
от ДОПК преди и след твърдяното недобросъвестно поведение. Както и конкретните
действия, с които лицето, след като е укрило значимите за данъчното облагане
факти и обстоятелства, е намалило имуществото на дружеството до степен
възникналите задължения да останат обективно несъбираеми.
В случая от доказателствата
по делото се установява, че „ТК Ауто“ ЕООД към 2014 г. – 2016 г., е отразило в
ГФО налични парични средства, материални запаси - продукция и стоки и ДМА. Безспорно
е и извършеното от ревизираното лице разпореждане с дялове на дружеството,
преди възлагане на ревизията, както и фактът на укрити приходи от дейността.
Въпреки това тези обстоятелства сами по себе си не доказват пряка и целена последица
от недобросъвестно поведение на РЛ, изразяваща се в обективна невъзможност за
събиране на публичните вземания.
Като довод за наличието на
изискуемата причинно-следствена връзка ревизиращите сочат обстоятелството, че
дружеството към момента не е разполага с достатъчно парични средства за
погасяване на задълженията си към бюджета, която последица от скрито разпределение
на печалба в полза на РЛ. Посочената констатация отразява един резултат, но по
никакъв начин не обуславя наличието на този резултат като пряка последица от поведението
на ревизираното лице. Следва да се посочи, че в контекста на отговорността по
чл. 19 ДОПК, ако всяко укриване на приходи води като пряка последица волево целена
обективна невъзможност за събиране на публични задължения, то причинно –
следствената връзка не би следвало да бъде доказвана, а ще бъде презумирана. Не
такъв е смисълът на обсъдената по – горе нормативна уредба /в този смисъл Решение
№ 558 от 18.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6432/2020 г., VIII о./.
В горния аспект
предприетите от РЛ действия, предхождащи ревизията, свързани с прехвърляне на дялово участие на трето
лице, също не доказват еднозначно каузалната връзка, за да се определи
поведението на субекта на отговорността като единствена причина за несъбирането
на данъчните задължения на дружеството.
Макара фактическата
обстановка, отразена в РА № Р-16001618000900-091-001/06.11.2018 г., да се явява
релевантна за ревизията по чл. 19 от ДОПК, реализирането на предвидената в
посочения текст особена лична имуществена и субсидиарна отговорност на третото
лице изисква доказване на различен фактически състав и излагане на самостоятелни
мотиви, почиващи на конкретен анализ на значимите за спора факти и
обстоятелства.
Ревизията, възложена за
данъци, има за предмет установяването на данъчните задължения на ревизирания
субект. При провеждането на такава ревизия на изследване и установяване
подлежат предвидените в материални закон елементи, които са от значение за
облагане със съответния данък. В това производство именно ревизираният е
носител на задължението за данък и в това си качество е задължено лице за
данъка.
При ревизия на физическо
лице, с обхват „отговорност по чл. 19 ДОПК“, не се ревизират задължения за
данъци. С нея се ангажира особен вид юридическа отговорност на задълженото
лице, чието реализиране по своята същност не е данъчно облагане.
За разлика от ревизията за
задължения за данъци, при ревизия по чл. 19 ДОПК законодателят не регламентира
обект на облагане, данъчна основа, данъчна ставка и данъчен период.
Ангажирането на отговорността на лицата, посочени в чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК е
обвързано с доказване на конкретни релевантни факти и обстоятелства, които
изискват самостоятелно установяван.
В случая органите по
приходите са се задоволили с това да обсъдят имущественото състояние на
дружеството по данни от подадените ГФО и да го приемат за незначително, без реално
да анализират значението му за настъпилата в последствие невъзможност за
покриване на публични задължения. Липсва също анализ и преценка на релевантния
за спора въпрос - как стойността на установените като укритите от ФЛ в
ревизията на дружеството приходи се е отразила върху имуществото на дружеството,
респ. били ли са достатъчни тези приходи, така че ако бяха редовно отчетени, да
покрият текущите и бъдещи задължения на дружеството към фиска. Най – стене не е
изследван и доказан моментът, в кой е настъпила невъзможността за събиране на
данъчните вземания и фактът, че тази невъзможност предхожда действията на
органите по приходите по обезпечаване и принудително изпълнение, за да се
изключи наличието на интерференция в развитието на причинно – следствената връзка.
Настоящият състав намира,
че органите по приходите, само с позоваване на влезлия в сила РА на дружеството
и черпене на доводи единствено въз основа на отразеното в него обстоятелства,
не установяват при пълно доказване наличието на волево поведение на РЛ, довело
при целен резултат като пряка уникална последица обективната невъзможност за
събиране на процесните публични вземания. Текстът: „не могат да бъдат събрани”,
не следва да бъде тълкувана разширително и свързван със затрудняване или друго ограничаване
на възможностите за принудително събиране на публичните вземания. Нормата е еднозначна и изисква установяване, че
публичните задължения са могли обективно да бъдат погасени, но само поради
умишленото поведение на субекта по чл.
19 ДОПК не могат да бъдат събрани, въпреки предприетите действия от приходната
администрация. Такива обстоятелства в настоящото производство не се доказват от
органите по приходите. Позицията на ревизиращите се крепи на предположения и
косвени доказателства, които не са достатъчни в условията на пълно доказване да
установят наличието на предвидената в закона причинно – следствена връзка.
Още повече, в хипотезата
на чл. 19, ал. 1 от ДОПК отговорността на ревизираното лице е ограничена до
размера на несъбраното задължение, т.е. дори материалните активи на дружеството
да не са могли да послужат за цялостно удовлетворяване на публичните задължения,
това не води до пряка последица -
невъзможност за събиране на цялото публично вземане.
След
като не е налице кумулативният фактически състав нито по ал. 1 от чл.
19 ДОПК, нито този по ал. 2, отговорността на ревизираното лице е
ангажирана незаконосъобразно. Жалбата се явява основателна,
а оспореният административен акт следва да бъде отменен изцяло.
VI. По съдебните разноски:
14. Оспорващият не е отправил претенция за присъждане
на съдебни разноски, поради което произнасяне в тази насока не се дължи.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001621002038-091-001/06.12.2021 г., издаден от З.Д.В.
на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и В. И. К. на длъжност
главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при Териториална
дирекция на Националната агенция по приходите /ТД на НАП/ – гр. Пловдив,
потвърден с Решение № 83/23.02.2022 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив при Централно управление на
Националната агенция за приходите, в частта с която е ангажирана отговорността
на оспорващия на основание чл. 19 от ДОПК за допълнително установени на „ТК
АУТО“ ЕООД задължения за данък върху добавената стойност за периода 01.12.2014
г. - 31.08.2017 г. в размер на 54 719,25 лева – главница и 30 600,49 лева –
лихва, и задължения за корпоративен
данък за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2016 г. в размер на 23 758,35 лева –
главница и 13 489,45 лева – лихва.
Решението подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република
България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: