РЕШЕНИЕ
№ 1569
гр. Пловдив, 25.08.2022 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на четиринадесети
юни през две хиляди двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря ПЕТЯ ДОБРЕВА и участието на прокурора Иван Спиров,
като разгледа докладваното от Председателя
административно дело № 28 по описа за 2022 год. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. Производството и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния
кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на „Алпи – 2010“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: ***, представлявано от управителя – А.М.Л, чрез адвокат Х.Х., против
Ревизионен акт №
Р-16001621001400-091-001/21.09.2021 г., издаден от С.П.П.– началник на сектор, възложил ревизията и М.Г.Г.на длъжност главен
инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 626/02.12.2021 г. на Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта, с която
на оспорващия са определени допълнителни задължения за корпоративен
данък за периоди: 2014г. - 4115,66 лева главница и 2705,84
лева лихва; за 2016г. - 6432,78 лева главница и 2921,79 лева лихва; за 2017г.
– 12 285,92 лева главница и 4334,55 лева лихва; 2018г. – 12270,77 лева главница и 3084,98
лева лихва; и изменен с Решение № 626/02.12.2021 г. на Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта за
установени допълнителни задължения по ЗДДС от 721 512,37 лева на 720 792,37
лева, ведно с начислените лихви от 302 451,50 лева на 302 133,27
лева, както и допълнително установен корпоративен данък за 2015 г. от
7641,97 лева на 6996,36 лева, ведно с начислените лихви от 4246,09 лева на
3887,37 лева.
В жалбата се навеждат доводи, че издаденият
ревизионен акт е неправилен, незаконосъобразен и необоснован, постановен при
неправилно прилагане на материалния данъчен закон и при допуснати съществени
нарушения на административно производствените правила.
Относно увеличения
финансов резултат на дружеството с неотчетени приходи от лихви (за 2015 г.–
976,66 лв.; за 2016 г. – 6 877,46 лв.; за 2017 г. - 13 636,14 лв. и за 2018 г.
– 10 911,99 лв.), оспорващият поддържа, че при наличието на неначислени приходи
от лихви е била налице хипотезата за укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и данъчната основа е следвало да се определи по реда на ал. 2 от с. чл. на ДОПК. Твърди се, че необосновано органите по приходите са приложили Наредба №
Н-9 от 14.08.2006 г. за определянето на пазарните цени, без да посочат по кой метод е определена пазарната лихва по заемните правоотношения на
дружеството. Твърди, че в съставената в хода на ревизията експертиза са
изследвани сделки при определени лихви между 4% и 6%, а впоследствие за 2016 г.
е заложен по-висок лихвен процент от 6,01% и от 5,80%.
Относно корекцията в
декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда
на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.,
съответно в размер на 41 156,64 лв., 68 986,91 лв., 57 450,34 лв., 109 223,09
лв. и 111 795,74 лв., жалбоподателят поддържа, че органите по приходите са
приложили без основание чл. 54, ал. 1 и
ал. 2 от ЗКПО, тъй като установените в хода на ревизията леки автомобил на
дружеството са ползвани от управителите му за нуждите на дейността, поради
което правилно била начислявана и данъчна амортизация за тези активи. Сочи се,
че след като РЛ не е представило счетоводна отчетност по ЗСч, то е налице
хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК и данъчната основа за облагане с
корпоративен данък следва да бъде определена на основание чл. 122 от ДОПК, но
ревизиращите органи не са връчили надлежно уведомление за провеждане на ревизия
по този ред.
Относно отказания данъчен
кредит в размер на 66 636,62 лв. по 175
бр. фактури, издадени на РЛ от „СОЖЕЛИЗ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, с предмет лизинг на
четири броя автомобили (2 бр. BMW и 2 бр. Лексус), жалбоподателят твърди, че
неправилно ревизията отказва данъчно предимство анблок по всички фактури без да
има ясна диференциация към кой от договорите за лизинг се отнасят. Сочи се
липса на специални знания за ревизиращия екип, за да прави изводи за
техническите характеристики на превозните средства и определянето им като леки
или товарни автомобили. Възразява се, че органите по приходите не са изяснили
точния вид на сключените договори за лизинг и не са установили дали
автомобилите са ползвани като наети или собствени активи. Твърди се, че при
ревизията не е установено кое от двете условия, визирани в нормата на чл. 70,
ал. 1, т. 2 от ЗДДС е изпълнено, за да бъде приложена тази разпоредба. Поддържа
се, че при използването на даден актив за нуждите на управител или собственици
на едно дружество и третирането на тази доставка като възмездна такава по
силата на чл. 9, ал.3 от ЗДДС, данъчната основа следва да бъде определяна по
реда на чл. 27, ал. 2 от същия закон.
Относно отказания данъчен
кредит в размер на 591826,77 лв., във връзка с констатациите, че РЛ е отразило
в отчетния регистър - дневник за покупките общо 120 бр. фактури със стойности, многократно
надвишаващи тези, които реално са вписани в съставените първични счетоводни
документи и неправомерно е ползвало данъчно предимство, жалбоподателят
поддържа, че незаконосъобразно ревизиращите са приложили разпоредбата на чл.
71, т. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството притежава данъчен документ (фактура), в
който данъкът е посочен на отделен ред, т.е. въпросното условие на закона се
явява изпълнено. Според оспорващия в случая ревизията е следвало да премине
отново по реда на чл. 122 от ДОПК.
По отношение на отказания
данъчен кредит в размер на 46 465,88 лв. по 19 бр. фактури, във връзка с констатациите, че РЛ през определени периоди
на 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. е отразило в дневника си за покупки два
пъти един и същи данъчен документ, респ. е
отразило е фактури, по които не е получател или не е представило екземпляр
на съответния данъчен документ (фактура), по който е упражнен данъчен кредит,
жалбоподателят не излага конкретни възражения.
Относно отказания данъчен кредит в размер на 15 633,70 лв., представляващ сбор от неправомерно упражнено
от дружеството право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 474,35 лв.
(поради липсата на фактура) и сумата от 9 159,35 лв. (отразена в 4 бр.
кредитни известия, с които дружеството е следвало да намали стойността на
декларирания от него данъчен кредит през съответните данъчни периоди -
м.08.2016 г., м.11.2017 г. и м.06.2018 г., жалбоподателят поддържа, че
незаконосъобразно ревизиращите са приложили разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството притежава данъчен документ (фактура), който е
отразило в СД по ЗДДС.
Във връзка с отказания
данъчен кредит в размер на 162 лв. по 8 бр. фактури, издадени през периода от
16.02.2015 г. до 03.07.2015 г. от „ИНФОМАТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, с ЕИК *********,
жалбоподателят поддържа, че невключването им в дневника за продажби и в
справка-декларацията на доставчика не е основание да бъде отказано право на
данъчно предимство, след като не е се твърди липса на реална доставка..
По тези съображения се
иска отмяна на обжалвания ревизионен акт в цялост и присъждане на сторените в
хода на съдебното производство разноски.
3. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт К., е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Поддържа се, че РЛ не е
представило доказателства в подкрепа на твърденията си. Сочи се, че
ангажираните от РЛ едва пред съда документи, относно ползването на процесните
автомобили за нуждите на дейността, не са достоверни и са съставени след
провеждане на ревизията. Твърди се, че заключението на вещото лице по
допуснатата съдебна експертиза не може да кредитирано, тъй като е изготвено
само въз основа на документите, представени от РЛ, необосновано е и вътрешно
противоречиво. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение
и прилагане на реда по чл. 161, ал. 3 от ДОПК при разпределяне тежестта за
разноските по производството.
4. Участвалият по делото прокурор, представител на
Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, дава становище за неоснователност на
оспорването и моли жалбата да бъде отхвърлена.
ІІ. По допустимостта на
жалбата:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
го е изменил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно
-осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в
рамките на предвидения преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната
процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. Административната
процедура:
6. Ревизията е във връзка с решение № 150/04.03.2021 г. на
директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив,
с което е отменен ревизионен акт № Р-16001620000633-091-001/04.01.2021 г., в
обжалваната част за установения размер на задължението по корпоративен данък за
2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. и за установения размер на задължения
по ЗДДС, касаещи периодите от 01.12.2014 г. до 31.05.2019 г., ведно с
начислените за тези периоди дължими лихви, и на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната за издаване на нов ревизионен акт.
Със Заповед за възлагане
на ревизия № Р-16001621001400-020-001/10.03.2021г., на началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив е възложено
извършване на повторна данъчна ревизия на „АЛПИ
– 2010“ ООД, с обхват данък по ЗДДС
за периода от 01.01.2014 г. до 31.05.2019 г. и корпоративен данък за период от 01.12.2014
г. – 31.12.2018 г.
Срокът за извършване на
ревизията е определена до месеца от съобщаването на заповедта, което е сторено
по електронен път на 16.03.2021 г. Крайният срок за извършване на ревизията е
продължен със Заповеди Р-16001621001400-020-002 / 16.06.2021 г. до 16.08.2021 г., без да е изменян обхватът на
ревизията.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № №
Р-16001621001400-092-001/30.08.2021 г., въз основа на който възложилият
ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт №
Р-16001621001400-091-001/21.09.2021 г.
По жалба на „АЛПИ – 2010“ ООД е издадено Решение № 626/02.12.2021
г. от Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което
оспореният в настоящото производство ревизионен акт е потвърден в частта на
допълнително определения корпоративен данък за периоди: 2014г., 2016г., 2017г. и
2018г. в общ размер на 35 105,13 лева главница и 13 047,16 лева лихва; и
изменен в частта за установени допълнителни задължения по ЗДДС от 721 512,37
лева на 720 792,37 лева, ведно с начислените лихви от 302 451,50 лева на 302
133,27 лева, както и допълнително установен корпоративен данък за 2015 г. от
7641,97 лева на 6996,36 лева, ведно с начислените лихви от 4246,09 лева на
3887,37 лева.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК по
делото е представена Заповед № РД-09-1/03.01.2017 год. на Директора на ТД на
НАП - Пловдив.
В
съдържанието на всички заповеди за възлагането и изменението на ревизията,
ревизионния доклад и ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез
информационна система "Контрол" като електронен документ, подписан с
електронен подпис. Документите са представен на цифров носител, позволяващ
справка за валидността на квалифицираните електронни подписи към датата на
издаването им.
Изложеното
до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено
от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените
за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от
закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119,
ал. 2 във вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
ІV. Фактите по делото:
7. Дружество „АЛПИ 2010“ ООД е регистрирано по ЗДДС считано от 06.02.2012г. -
регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот. Не са извършвани промени
в регистрацията.
През ревизирания период дружеството извършва дейност - Търговия на дребно с
автомобилни горива и смазочни материали.
Дружеството не притежава собствени недвижими имоти в периода м.12.2014 –
м.05.2019г. Дейността е упражнявана в
обекти под наем с наемодател „АПС-2008“ ООД, ЕИК ********* по договори, както следва: бензиностанция и
газостанция в ***; бензиностанция и
газостанция в гр. Баня, общ. Карлово, обл. Пловдив, в местност Циркова ливада;
бензиностанция и газостанция в землището на с. Главиница, общ. Пазарджик,
местност Шеолу; оборудване за бензиностанция и бензиностанция, находяща се в ***.
Дружеството „АПС-2008“ ООД е свързано с „АЛПИ 2010“ ООД лице по смисъла на
§ 1, т. 3 от ДР на ДОПК, за периода на предоставяне на средствата с РЛ, тъй
като собственици на двете дружества са А.М.Л и П.Н.С..
8. В хода на ревизията е констатирано, че по счетоводна сметка 498 - Други
дебитори РЛ е отчело взаимоотношенията по предоставени парични заеми на трети
лица в периода 2015 г. – 2019 г., в общ размер на 704 150,00 лв. по договор за
паричен заем и анекси, сключени между „АЛПИ-2010“ ООД.
Според клаузите на договора за паричен заем от 05.01.2015 г.: „заемодателят
се задължава да предаде в собственост на заемателя сумата от 100 000 лв. (сто
хиляди лв.), а съгласно Анекси №
1/05.01.2016 г. (за 40 000,00 лв.), № 2/05.01.2017 г. (за 350 618,00 лв.), №
3/05.01.2018 г. (за 139 456,00 лв.) и № 4/05.01.2019 г. (за 74 076,00 лв.),
страните се споразумяват за предаване на посочените допълнителни суми. Между
страните по договора няма уговорена лихва.
Съгласно представените от РЛ оборотни ведомости за ревизираните години по
сметка 721 – Приходи от лихви за 2017 г. и 2018 г. са отчетени приходи от лихви
съответно в размер на 729,43 лв. и 5 002,00 лв. За 2015 г., 2016 г., 2019 г. до
16.12. 2019 г. не са отчетени приходи от лихви.
При тази фактическа обстановка органите по приходите на основание чл. 16 от ЗКПО са приели, че РЛ е било длъжно, но не е отчело приходи от лихви по
договора за заем на „АПС-2008“ ООД, който се явява сключен в отклонение от
данъчно облагане.
На основание чл. 60, ал. 1 от ДОПК е изготвено искане за извършване на
експертиза, по реда на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за
прилагане на методите за определяне на пазарните цени, за определяне на размера
на пазарната лихва по предоставените от РЛ заемни средства; експертизата е
възложена с акт № Р-16001621001400-01-001/16.07.2021 г.; с вх. № Вх. Р-3568/22.07.2021
г. е представено експертно заключение. Въз основа на метода на сравнимите
неконтролирани цени експертът е определил следните лихви в общ размер по
години: за 2015 г. – 976,66 лв.; за 2016 г. – 6 877,46 лв.; за 2017 г. – 14
365,57 лв.; за 2018 г. – 15 913,99 лв.; за 2019 г. /до 15.12.2019 г./ - 18
334,72 лв. Експертизата, след анализ на статистически данни, е определила
средна стойност на лихвени нива по периоди за всички предоставени заеми.
На база резултатите от възложената експертиза е установено, че РЛ не е
отчело за ревизирания период приходи от лихви, като е съобразено, че за 2017 г.
и 2018 г. от РЛ са начислени лихви (съответно 729,43 лв. и 5 002,00 лв.). На
основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и СС № 18 -
Приходи, т. 8.1, органите по приходите са увеличили счетоводния финансов
резултат за ревизираните години с неотчетените приходи от лихви (за 2015 г.–
976,66 лв.; за 2016 г. – 6 877,46 лв.; за 2017 г. - 13 636,14 лв. и за 2018 г.
– 10 911,99 лв.).
9. В хода на ревизията са събрани
данни за неправомерно отчетени от РЛ разходи за амортизации на ДМА - леки
автомобили. По данни от регистъра на сметка 205 - Транспортни средства е
установено, че са заведени общо 6 бр. автомобила, в това число и леките
автомобили: 1) БМВ, с дата на първоначално завеждане - 30.06.2014 г. и
амортизируема стойност - 95 833,34 лв.; 2) БМВ - с дата на първоначално
завеждане - 30.06.2014 г. и амортизируема стойност - 78 833,33 лв.; 3) Лексус
Н, с дата на първоначално завеждане 01.10.2016 г. и амортизируема стойност –
119 666,67 лв. и 4) Лексус С, дата на първоначално завеждане – 01.12.2016 г. и
амортизируема стойност - 142 557,92 лв.
В хода ревизия от РЛ са изискани счетоводни регистри, вкл. ДАП и САП за
2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., и др. доказателства за
използването на посочените МПС за дейността на дружеството, но такива не са
представени.
Установено е, че в по-голямата си част отчетените разходи за амортизации на
ДМА по счетоводни регистри не отговарят на посочените в ГДД по чл. 92 от ЗКПО
намаления на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО;
противоречиви са открити и в данните от представените оборотни ведомости и
главни книги, инвентарна книга и откъслечни счетоводни регистри.
Прието е, че разходите за начислени амортизация на описаните 4 бр. МПС не следва
да се признаят за данъчни цели, тъй като
същите не са използвани във връзка с дейността. Поради това размерът на
декларираното по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО намаление на счетоводния финансов
резултат е намален с неправомерно начислените данъчни амортизации. Според
таблица 1, приложение 10 на РД – амортизации /стр. 26-28 от РД/ са признати
данъчни амортизации по години, както следва: 2014 г. - 5 108,79 лв.; 2015 г. -
6 456,25 лв.; 2016 г. - 6 838,40 лв.; 2017 г. - 9 417,55 лв.; 2018 г. - 7
616,01 лв.
Извършена е корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов
резултат на дружеството по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за 2014 г., 2015 г.,
2016 г., 2017 г. и 2018 г., съответно в размер на 41 156,64 лв., 68 986,91 лв.,
57 450,34 лв., 109 223,09 лв. и 111 795,74 лв.
На основание чл. 175 от ДОПК, чл. 9 от ЗКПО и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ, върху допълнително установения
корпоративен данък са определени и прилежащи лихви.
10. Органите по приходите са отказали на „АЛПИ-2010“ ООД правото му на
приспадане на данъчен кредит в размер на 66 636,62 лв. по 175 бр. фактури, издадени през периодите
от 01.12.2014 г. до 31.05.2019 г. от доставчика „СОЖЕЛИЗ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, с ЕИК
*********, с посочен предмет на доставката - „разход за лизинг“, „разход за
лихва“ и „разход за такси“.
След преглед на представения от РЛ регистър на счетоводна сметка 205 -
Транспортни средства е установено, че по същата дружеството е заприходило 6 бр.
автомобила, в т.ч. 2 бр. товарни МПС и 4 бр. леки автомобила. Последните са с
марка „BMW 435 IH DRIVE“, „BMW M4“, „Lexus NX Hybrid 5 Doors“ и „Lexus RH 450 H
Luxury“.
На основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК от задълженото лице е изискано
прилагането на всички документи (фактури, лизингови договори, погасителни
планове, приемо-предавателни протокол, платежни документи и др.), имащи
отношение към придобиването на въпросните МПС, и писмени доказателства, удостоверяващи
използването на 4 бр. леки автомобила в стопанската дейност на „АЛПИ-2010“ ООД
или осъществяване на облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС доставки с
тях.
От страна на ревизираното дружество се представят екземпляри на издадените
175 бр. фактури и копия на сключени със „СОЖЕЛИЗ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД договори за индивидуален лизинг на МПС.
От страна на „ОТП ЛИЗИНГ“ (с предишно наименования „СОЖЕЛИЗ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД)
са представени: справка за издадените фактури, сключени договори за финансов
лизинг за обследваните 4 бр. МПС, придружени с погасителни планове,
приемо-предавателни протоколи, фактури и писмени обяснения.
Въз основа на данните, съдържащи се събраните документи, органите по
приходите са установили, че МПС с марка „BMW 435 IH DRIVE“, „BMW M4“ и „Lexus
RH 450 H Luxury“ представляват леки автомобили, а МПС марка „Lexus NX Hybrid 5
Doors“ е луксозен компактен кросовър, тип джип.
При тази фактическа обстановка органите по приходите са отказали на
дружеството правото му на приспадане на данъчен кредит по издадените от
„СОЖЕЛИЗ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД 175 бр. фактури за платени разходи за лизингови вноски
във връзка с придобиването на коментираните 4 бр. МПС марка „BMW 435 IH DRIVE“,
„BMW M4“, „Lexus RH 450 H Luxury“ и „Lexus NX Hybrid 5 Doors“, поради
изпълнение хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и нарушение на чл. 69, ал.
1 от същия закон.
11. Според данните от информационните масиви на НАП и присъединените
доказателства, събрани по време на предходното ревизионно производство, за
определени данъчни периоди през: 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и
2019 г. РЛ е отразило в отчетния си регистър - дневник за покупките общо 120
бр. фактури със стойности, многократно надвишаващи тези, които реално са
вписани в съставените първични счетоводни документи. След подробен анализ,
отразен в сравнителни таблици № 4 от приложение № 10 на РД, органите по
приходите са приели, че по този начин ревизираното дружество е упражнявало
право на приспадане на данъчен кредит в много по-голям размер от реално
начисления във фактурите ДДС, посочен от съответните доставчици в подадените от
тях в НАП отчетни регистри по ЗДДС - дневник за продажбите и
справки-декларации, касаещи съответните данъчни периоди на 2014 г., 2015 г.,
2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г.
Пример за размера на несъответствията, отразени в от РД, е фактура №
**********/25.06.2015 г., издадена на РЛ от доставчика „МЕТАЛ ПАРТНЕРС ГРУП“
ООД на стойност 45,50 лв. и ДДС в размер на 9,10 лв., която в подаденият
дневник за покупките, касаещ м.07.2015 г. е отразена с данъчна основа 45 500,00 лв. и е приспаднат
данъчен кредит в размер на 9 100,00 лв. По този начин ревизираното дружество е
отразило още 119 бр. получени от него данъчни документи в отчетните регистри по
ЗДДС, касаещи периодите от 01.12.2014 г. до 30.04.2019 г. Разликата между
неправомерно и неоснователно приспаднатия от „АЛПИ-2010“ ООД данъчен кредит и
реално начисления косвен данък по съответните първични счетоводни документи възлиза
на сумата от 591 826,77 лв.
При тази фактическа обстановка ревизиращите, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, са отказали право на данъчен кредит в посочения размер с аргумента, че РЛ
не притежава данъчен документ, в който са отразени стойности на данъчната
основа и размер на начисления ДДС, съответстващи на посочените такива в
отчетния регистър - дневник за покупки.
12. Органите по приходите са установили, че за „АЛПИ-2010“ ООД не са налице
условията и предпоставките за възникване и упражняване правото на приспадане на
данъчен кредит в размер на 46 465,88 лв. по 19 бр. фактури, издадени през
определени периоди на 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. от доставчици, поради
следните причини: а/ ревизираното
дружество е отразило в дневника за покупки два пъти един и същи данъчен
документ (фактура); б/ като
получател в съответната фактура е отразен данъчен субект, различен от
„АЛПИ-2010“ ООД; в/ задълженото лице
не е представило на ревизиращия екип екземпляр на съответния данъчен документ
(фактура), по който е упражнен данъчен кредит.
Подробна информация за процесните първични счетоводни документи е
представена в табличен вид на стр. 16-17 от мотивите на издадения РА, в която
се съдържат данни за: данъчния период, през който ревизираното дружество
неправомерно е ползвал данъчен кредит; № и дата на всяка една от 19-те фактури;
идентификационен номер и наименование на съответния доставчик; предмет на
доставката; сума на данъчната основа и размер на начисления ДДС; причина за
отказ на данъчния кредит.
13. Органите по приходите са установили, че в дневника за покупки на
„АЛПИ-2010“ ООД са включени неправилно като данъчни фактури, следните издадени
от определени доставчици кредитни известия, по които „получател“ се явява
ревизираното дружество, а именно:
1) доставчикът „АМК“ ЕООД, с ЕИК по ЗТР/Булстат ********* е издал на
„АЛПИ-2010“ ООД следните кредитни известия: № **********/23.11.2017 г. с ДО (-)
12 800,00 лв. и ДДС (-) 2 560,00 лв.; № **********/23.11.2017 г. с ДО (-) 13
425,00 лв. и ДДС (-) 2 685,00 лв.; № **********/25.06.2018 г. с ДО (-) 19
548,50 лв. и ДДС (-) 3 909,70 лв.
Констатирано е, че ревизираното
дружество неправомерно е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в
размер на 6 469,70 лв. по кредитни известия № ********** и № **********, а за
това с № ********** е констатирано, че е получено от задълженото лице, но не е
включено в отчетен регистър по ЗДДС за съответния или в следващи данъчни
периоди;
2/ доставчикът „БУЛТЕКС 99“ ЕООД, с ЕИК по ЗТР/Булстат ********* е издал на
„АЛПИ-2010“ ООД кредитно известие: № **********/11.08.2016 г. с ДО (-) 23,25
лв. и ДДС (-) 4,65 лв.
Ревизираното дружество неправомерно е упражнило правото си на данъчен
кредит по този документ през м.08.2016 г.
Предвид така установената фактическа обстановка, органите по приходите са
извършили корекция на декларирания от „АЛПИ-2010“ ООД данъчен кредит в размер
на 15 633,70 лв. Същият представлява сбор от сумата 6 474,35 лв. (2 560,00 лв.
+ 3 909,70 лв. + 4,65 лв.), представляваща неправомерно упражнено от
дружеството право на приспадане на данъчен кредит поради липсата на
фактура и сумата от 9 159,35 лв. (2 560,00 лв. + 3
909,70 лв. + 4,65 лв. + 2 685,00 лв.), представляваща отразената сума в горепосочените
4 бр. кредитни известия, с които дружеството е следвало да намали стойността на
декларирания от него данъчен кредит през съответните данъчни периоди (м.08.2016
г., м.11.2017 г. и м.06.2018 г.).
14. Органите по приходите са установили, че „АЛПИ-2010“ ООД неправомерно е
ползвало правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 162 лв. по 8 бр.
фактури, посочени на стр. 15-та от РА, издадени през периода от 16.02.2015 г.
до 03.07.2015 г. от доставчика „ИНФОМАТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, с ЕИК *********. Според
данните от информационните масиви на НАП, че последната подадена от доставчик
справка-декларация по ЗДДС касае периода м.01.2015 г., а считано от 29.06.2015
г. дружеството е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС.
С оглед така установените обстоятелства, ревизиращият екип е направил
констатацията, че в конкретния случай не е изпълнена хипотезата на чл. 68, ал.
2 от ЗДДС, която указва, че правото на приспадане на данъчен кредит възниква,
когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Прието е, че според
нормата на чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС данъкът става изискуем за облагаемите
доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, когато са
изпълнени условията по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС (регистрираното лице - доставчик:
а/ издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; б/ включи
размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в
справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; в/посочи документа в
дневника за продажбите за съответния данъчен период).
15. В хода на съдебното дирене, в подкрепа на твърдението, че процесните
превозни средства са използвани във връзка с дейността, жалбоподателят ангажира следните доказателства: фактури за продажба на
автомобили рег. № *** и ***, счетоводни записи, инвентарни книги на ДМА с
хронологичен опис за периода 2014г. – 2019г., счетоводен амортизационен план за
2015г., заповеди за командировки – 9 бр. и пътни листове на леки автомобили с
рег. № ***, ***, ***, ***, ***и РВ7488СК.
16. По делото се допуснаха
основа и допълнителна съдебно - счетоводна експертиза с вещо лице - д-р по
икономика К.П., чието заключение се прие със заявено оспорване от страна на
ответника. Съдът кредитира заключенията на вещото като обосновани, логични и
почиващи на събраните по делото доказателства. Експертът е установил, че 175
бр. фактури, по които е отказано право на данъчен кредит в размер на 66 636,62 лв., се отнасят до автомобили с
рег. № *** (Лексус РХ - 450Х – вид
товарен автомобил, категория N1), ***(Лексус РХ - 450Х – вид товарен автомобил, категория N1), *** (БМВ М4 – вид лек автомобил), ***(БМВ 436 ИХ) и
РВ7488СК (Лексус НХ 300Н – вид товарен автомобил, категория N1).
В ревизирания период
превозните средства са заведени като материален активи на дружеството по сметка
205 – МПС-та, кореспондираща със сметка 207 - разходи за придобиване на ДМА.
Превозните средства са ползвани по договор за финансов лизинг.
Основната икономическа
дейност на дружеството в ревизирания период включва продажба на
транспортирането и продажба на дребно на горива, автомобилни масла, антифриз,
резервни части, добавки за гориво, безалкохолни напитки и др. Осъществяването
на дейността изисква посещение на обектите на дружеството, разположени в Пловдив, Карлово, с. Главиница (област Пазарджик) и гр. София. При
недостатъчна наличност на артикули се извършва транспорт от един обект до друг.
Посочените данни са обобщени в т. 5 от основното заключение, според което с
всяко един от посочените пет броя превозни средства в ревизирания период са
изпълнявани курсове до обектите на дружеството, за които са съставени пътни
листи, съдържащи данни за: дата, водач на МПС, направление, отчетени км. при
тръгване, отчетени км. при пристигане, изминати км., разходна норма на гориво,
подписи, печат. Водачи на автомобилите са били управителите на дружеството или
други лица в трудови правоотношения. Осен за транспортиране на стока при
недостатъчна наличност на артикули, автомобилите са използвани на ротационен
принцип за извършване на периодични ревизии и проверки на обектите - управители
от един обект извършват вътрешна ревизия в друг обект, като и за служебно
придвижване на персонал от един обект на друг обект.
За извършване на
посещения и проверки на обектите собствениците на
дружеството са се придвижвали от населените места, където живеят до обектите
със служебните автомобили. Извършвани са и множество пътувания до гр. София,
Министерство на икономиката, до различните общини - София Пазарджик, Карлово, Пловдив, на чиято
територия са обектите, във връзка с издаване и подновяване на лицензионни и
разрешителни режими за дейността. Пътните листи са придружени от счетоводни
документи и заповеди за командировка, в които е отразено, че разходите са за
сметка на дружеството.
Във връзка с
експлоатацията на процесните пътни превозни средства дружеството е отчело
разходи за данъци, застраховки, гориво, консумативи и профилактика, за които са
налице фактури, подробно описани в т. 4 от експертизата по стойност, предмет, период и доставчик. Счетоводно
разходите са отчетени по сметка 601 – разходи за гориво, ремонт и резервни
части и сметка 602 – разходи за застраховки и данъци. Стопанските операции са
документирани чрез счетоводни регистри и аналитично отчитане. Експертизата
подробно е описала отчетените разходи по години, вид и доставчици, като е
установила съпоставимост на между тези разходи и формираните приходи на
дружеството. Налице е документална обоснованост, счетоводно отчитане, третиране
на разходите, ефектът им за счетоводни и данъчни цели. Дружеството е прилагало
двустранна форма на счетоводна отчетност, съгласно утвърден от ръководството на
предприятието Индивидуален счетоводен сметкоплан. Счетоводният процес е
автоматизиран чрез използван счетоводен софтуер, който дава възможност за
текущо и периодично счетоводно отчитане на стопанските операции. Ревизираното
лице е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с
изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти. Стопанските
операции са отразявани счетоводно в хронологична последователност, чрез
текущото регистриране и вписването им в счетоводните регистри. Използвани са
синтетични и аналитични счетоводни сметки, съгл. утвърдения индивидуален
сметкоплан, които дават информация за текущо систематизирано отчитане на
състоянието и своевременното движение на имуществото на предприятието
(активите, пасивите и капитала), като допринасят за обобщаване на резултатите
от дейността, паричните потоци и собствения капитал. Първичните счетоводни
документи, касаещи отчетните ревизирани годишни периоди съдържат минималните
изискуеми реквизити съгласно ЗСч. Информацията от първичните и вторични счетоводни
документи е отразена коректно, както по синтетичните, така и по аналитичните
сметки. Формата на счетоводството осигурява синхронизирано, хронологично
и систематично /аналитично и синтетично/ счетоводно отчитане. Хронологичните и
аналитични счетоводни записвания по сметките за дълготрайни активи,
стоково-материални запаси, разчети, приходи и разходи са изготвяни съгласно
изискванията на Закона за счетоводството и Националните стандарти за финансови
отчети за малки и средни предприятия.
Отразените в счетоводната отчетност за периода 2014 г. -2019 г.
счетоводни приходи и счетоводни разходи са обосновани чрез наличните първични
счетоводни документи, съдържащи изискваните от ЗСч реквизити и отразяващи
реални стопански операции.
Финансовият отчети за
2014 г. - 2019 г. се състоят от Счетоводен баланс и Отчет за приходите и
разходите. Същият е изготвен съгласно приложимите CC и действащото счетоводно
законодателство, като представя вярно и честно имущественото и финансовото
състояние и финансовите резултати от дейността на дружеството.
V. От правна страна:
17. Между страните няма спор, че ревизираното лице е
сключило договор и анекси за предоставяне на заеми в полза на „АПС-2008“ ООД,
без да е определена лихва. Безспорно е също, че дружеството не е осчетоводявало
текущо приходи от лихви по тези заеми за 2015 г., 2016 г., 2019 г. до
16.12. 2019 г., но е отчело такива за 2017 г. и 2018 г.
Спорът между страните е
правен и се концентрира относно това дали в случая положителният данъчен
резултат на дружеството следва да бъде облаган като приход от лихви по реда на
чл. 19 във вр. чл. 18 и 20 от ЗКПО или тъй като не е отчетен следва да бъде
третиран като приход с неустановен произход, налагащ определяне на данъчната
основа и дължимия данък по реда на чл. 122 от ДОПК.
Ревизия при особени случаи
намира приложение единствено, когато поради недобросъвестно поведение от страна
на задълженото лице (неподадена данъчна декларация, укрити приходи или доходи,
липса на счетоводна отчетност и др.) данъчното правоотношение се е развило
така, че установеният от съответния закон размер на данъка не може да се
приложи към данъчната основа. Настоящият случай не е такъв. Каза се, произходът
на неотчетените приходи на РЛ е безспорно установен – лихви по заемно
правоотношение. При това положение за органите по приходите не седи нито
задължение, нито възможността да проведат ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК.
Според правилото на чл.
16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани
лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно
облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези
сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а съобразно данъчната
основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния
вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но
която не води до отклонение от данъчно облагане. Изрично в ал. 2, т. 3 от
посочената норма е предвидено, че за отклонение от данъчно облагане се смята
получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от
пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на
безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и
опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с
дейността.
Определение на понятието
„пазарна лихва” се съдържа в § 1, т. 32 от Допълнителните разпоредби (ДР) на
ЗКПО, а именно: „Лихвата, която би била платена при същите условия за
предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица,
които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара,
като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката -
форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им,
вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове,
свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както
и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата“.
На следващо място следва
да бъде съобразен принципът за текущо начисляване, залегнал в чл. 4, ал. 1, т.
1 от Закона за счетоводството (отм., бр. 95 от 8.12.2015 г., в сила от
1.01.2016 г.), според който приходите и разходите, произтичащи от сделки и
събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента
на получаването или плащането на паричните средства и се включват във
финансовите отчети за периода, за който се отнасят. В допълнение според т. 5.1
на СС - 18 "Приходи", за да бъде признат приход е необходимо
наличието на вероятност предприятието да има икономическа изгода, свързана със
сделката; сумата на прихода да може да бъде надеждно изчислена; направените
разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, да могат
надеждно да бъдат измерени; като приходите за всяка сделка се признават
едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между
приходите и разходите).
По правилото на чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов
резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да
бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но
не са отчетени от данъчно задълженото лице.
По смисъла на чл. 19 във
вр. чл. 18 и 20 от ЗКПО положителният данъчен резултат като данъчна печалба на
предприятието подлежи на облагане с данъчна ставка на корпоративен данък в
размер на 10 на сто. За определяне размера на данъка по реда на чл. 92 от ЗКПО
данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, в срок до 31
март на следващата година подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния
финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък.
При наличие на безспорни доказателства, че РЛ реално е предоставило
парични средства на свързано лице по
договора за паричен заем от 05.01.2015 г. и анексите от 2016г., 2017г., 2018г.
и 2019г., без уговорена лихва, е налице отклонение от данъчно облагане в
хипотезата на чл. 16, ал.2, т.3 ЗКПО и основания по чл. 78 ЗКПО за корекция на
данъчния финансов резултат за процесните периоди.
Възраженията на оспорващия относно необосноваността на съставената в хода
на ревизията експертиза са неоснователни. Експертът при спазване на условията
по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. (обн.,
ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г.) и съобразно смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО,
като е съобразил условията на пазара, отчитайки всички количествени и
качествени характеристики на сделката, по метода на сравнимите неконтролирани
цени е определил конкретните размери на лихви за всеки данъчен период.
Заключението почива на неоспорени от страните статистически данни, поради което
съдът не намира основание да отрича определените от експерта средни стойности
на лихвени нива по периоди за всички предоставени от РЛ заеми.
Жалбата в тази й част се явява неоснователна. Правилно и законосъобразно на
основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и СС № 18 -
Приходи, т. 8.1, органите по приходите са увеличили счетоводния финансов
резултат на РЛ за ревизираните години с неотчетените приходи от лихви (за 2015
г.– 976,66 лв.; за 2016 г. – 6 877,46 лв.; за 2017 г. - 13 636,14 лв. и за 2018
г. – 10 911,99 лв.), за което са определени и дължимият корпоративен данък.
18. Между страните не се спри, че през ревизирания период дружеството –
жалбоподател е включило в активите си пет броя превозни средства на основание
договори за финансов лизинг, като е отчитало разходи, свързани с експлоатацията
им. Във връзка с тези превозни средства дружеството е упражнило и право на
данъчен кредит в размер на 66 636,62 лв. по 175 бр. фактури, издадени през
периодите от 01.12.2014 г. до 31.05.2019 г. от доставчика „СОЖЕЛИЗ БЪЛГАРИЯ“
ЕООД, с ЕИК *********, с посочен предмет на доставката - „разход за лизинг“,
„разход за лихва“ и „разход за такси“.
Спорът се концентрира относно обстоятелството документално обосновани ли са
разходите за експлоатацията на тези превозни средства, респ. доказва ли се
свързаност при експлоатацията на превозните средства пряко и непосредствено с
икономическата дейност на дружеството.
Според чл. 26, т.1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни
разходи, несвързани с дейността.
Съгласно чл. 10, ал. 1, ал. 2 и ал. 6 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни
цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по
смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен
документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при
условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Документална обоснованост за разходите по чл. 204, т. 1 и 3, обложени с данък
върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова
бележка от фискално устройство.
Разходите по чл. 204, т. 3, обложени с данък върху разходите, се
признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист. Респективно след
изм. ДВ, бр. 95 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г., разходите, свързани с
експлоатация на превозни средства, които се използват както за дейността, така
и за лично ползване, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен
лист или друг подобен документ, когато при определяне на данъчната основа за
облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 е приложена
разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2.
По правилото на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО при определяне на данъчния
финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по
реда на Глава X от закона; счетоводните разходи за амортизации не се признават
за данъчни цели; при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов
резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали
отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината
на счетоводното им отчитане.
Съгласно чл. 50 от ЗКПО (ред. ДВ, бр. 110 от 2007 г.) данъчни дълготрайни материални активи са
сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални
активи съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни
предприятия, чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от:
1. стойностния праг на същественост за
дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно
задълженото лице; 2. седемстотин лева.
Правилата на чл. 52, чл. 58 и чл. 59 от ЗКПО изискват: данъчно задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, да
изготвят и водят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни
амортизируеми активи; годишната данъчна амортизация е начислената в данъчния
амортизационен план амортизация за съответната година; начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който
данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на
следващия месец, като датата на въвеждане в експлоатация следва да е
документално обоснована; начисляването на данъчни амортизации се преустановява,
когато съответният актив временно не се използва (не носи икономическа изгода)
през период, по-дълъг от дванадесет месеца; начисляването се преустановява от
началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл срокът по изречение
първо, и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в
експлоатация.
Съгласно чл. 55, ал. 1 вр. ал. 2 от ЗКПО годишната данъчна амортизационна
норма за активи от категория V – автомобили, не може да превишава 25 %.
Според чл. 204, т. 3 от ЗКПО (редакция ДВ, бр. 105 от 2006 г.) с данък
върху разходите се облагат документално обосновани разходи, свързани с
експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска
дейност.
По правилото на чл. 69 от ЗДДС доставки с право на приспадане на данъчен кредит са тези, при които
стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното
лице облагаеми доставки.
Съгласно чл. 70, ал. 1, т.
2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са
изпълнени условията на чл.69 или чл.74 от ЗДДС, когато стоките или услугите са
предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от
икономическата дейност на лицето.
Според чл. 12, ал. 1 от ЗДДС „облагаема доставка“ е всяка доставка на стока
или услуга, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с
място на изпълнение на територията на страната.
Относно връзката между
ползването на съответен актив и икономическата дейност на задълженото лице
съдът намира за нужно да съобрази практика на СЕС, отразена в Решение от 16
февруари 2012 г. по дело C-118/11. Последното макара да третира въпроси по
прилагането на член 168, буква „a“ от Директивата ДДС, съдържа постановки,
които дават светлина относно критериите при установяване на връзка между
ползването на съответен актив и икономическата дейност на данъчния субект, в
който смисъл намират приложение и при прилагането на режима по ЗКПО. Според
практика на СЕС критерият, изведен от използването на стоката или услугата за целите
на сделки, попадащи в икономическата дейност на предприятието, е различен
според това дали става дума за получаването на услуга или за придобиването на
дълготраен актив. В хипотезата, при която договорът за лизинг на автомобил
предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на
лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за
правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се
прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила,
и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на
пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването
на дълготраен актив.
При сделка, състояща се в получаването на услуга,
каквато е наемането на автомобил, наличието на пряка и непосредствена връзка
между определена получена доставка и една или
повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип
необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на
ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на
това право (Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C‑29/08,
Сборник, стр. I‑10413, точка 57).
Прието е също, че е налице
право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка
и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече
извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за
съответните услуги са част от общите разходи на това лице и поради това
представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то
доставя. Разходите от този вид в действителност имат пряка и непосредствена
връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (Решение по
дело SKF, посочено по-горе, точка 58 и цитираната съдебна практика).
И в единия, и в другия случай - наем или
придобиване на актив, наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че
разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени
доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от
данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност (Решение по дело
SKF, посочено по-горе, точка 60).
При ползването на автомобил по договор за лизинг,
който може да се приравни на сделка, състояща се в придобиването на дълготраен
актив, предназначен отчасти за лично и отчасти за професионално ползване,
данъчнозадълженото лице има възможност да направи избор. За целите на ДДС то
може или да включи изцяло този актив в имуществото на своето предприятие, или
да го запази изцяло в частното си имущество, като по този начин го изключи
напълно от системата на ДДС, или да го включи в своите стопански активи само в
частта, която се използва ефективно за професионални цели (вж. в този смисъл Решение
от 4 октомври 1995 г. по дело Armbrecht, C‑291/92, Recueil,
стр. I‑2775, точка 20, както и Решение от 14 юли
2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens, C‑434/03, Recueil,
стр. I‑7037, точка 23 и цитираната съдебна практика). Ако
данъчнозадълженото лице избере да разглежда като стопански актив даден
дълготраен актив, който се използва едновременно за професионални и за лични
цели, дължимият при придобиването на този актив ДДС по принцип подлежи изцяло и
незабавно на приспадане. При тези условия, когато включена в стопанските активи
стока дава право на пълно или частично приспадане на платения по получени
доставки ДДС, употребата ѝ за лични нужди на данъчнозадълженото лице или
за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата
дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги съгласно
член 26, параграф 1 от Директивата ДДС (вж. в този смисъл Решение по
дело Charles и Charles‑Tijmens и Решение по дело Vereniging Noordelijke
Land- en Tuinbouw Organisatie). Следва да се уточни, че придобиването на
стоката от данъчнозадълженото лице в това му качество е определящо за
прилагането на системата на ДДС и следователно - на механизма на
приспадане. Използването на стоката или намерението за нейното използване
определят само обхвата на първоначалното приспадане, на което
данъчнозадълженото лице има право (в този смисъл Решение от 11 юли
1991 г. по дело Lennartz, C‑97/90, Recueil, стр. I‑3795).
Въпросът дали данъчнозадълженото лице е придобило стоката в това си качество,
тоест за целите на своята икономическа дейност по смисъла на член 9 от
Директивата ДДС, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни
по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е
изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на
икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (в този смисъл Решение по
дело Bakcsi).
С оглед на горното член 168, буква „a“
от Директивата ДДС трябва да се тълкува в следния смисъл:
1) счита се, че нает автомобил се използва за
целите на облагаеми сделки на данъчнозадълженото лице, ако съществува пряка и
непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата
дейност на данъчнозадълженото лице, като правото на приспадане възниква при
изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия
момент следва да се има предвид наличието на такава връзка;
2) счита се, че автомобил, който е нает по договор
за лизинг и се счита за дълготраен актив, се използва за целите на облагаеми
сделки, ако данъчнозадълженото лице в това си качество придобива този актив и
го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, като дължимият при
придобиването ДДС подлежи изцяло и незабавно на приспадане, при което всяка
употреба на този актив за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите
на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на
лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги.
При тази фактическа и правна обстановка съдът намира жалбата за основателна в обсъжданата част.
Разпоредбите на чл. 26, т. 1 от ЗКПО и чл. 69 от ЗДДС следва да се
тълкуват в съответствие със смисъла, възприет в обсъденото решение по дело
C-118/11 на Съда на ЕС.
В конкретния случай между страните не стои спор, че петте броя превозни
средства, предмет на договори за финансов лизинг на автомобил с опция за
прехвърляне на право на собственост през ревизирания период са бил осчетоводени
като дълготраен актив на ревизираното лице и са включен в имуществото на
предприятието му. Страна по договора за финансов лизинг е самото
данъчнозадължено лице, което в това си качество придобива актива, понася и
осчетоводява всички разходи (амортизация, лихви по договор за лизинг,
застраховки, данъци, поддръжка и гориво) и рискове при ползването му и го включва
изцяло в имуществото на своето предприятие. Също така е безспорно, че макар за
превозните средство РЛ осчетоводявало разходи за застраховки, данъци, поддръжка
и гориво и др., които са установени от съдебната експертиза като документално
обосновани и кореспондиращи с приходите от дейността.
Съвкупната преценка на ангажираните доказателства - пътни листи, заповеди
за командировка, доказателства за облигационни отношения с клиенти, сочи на
ясна връзка между ползването на процесните автомобили и възникналите за
дружеството ползи от дейността му. Посетените дестинации се характеризират с
проследим модел, кореспондиращ с установените центрове на дейността на
дружеството в съответните периоди. Вписаните дати и месеци на пътуванията са
релевантни към периода на изпълнение на доставки и услуги от страна на
ревизираното лице в обекти му в гр. Пловдив, гр. София, гр. Карлово и с.
Главиница, общ. Пазарджик. Този извод се подкрепя от съдебна експертиза. Наличните
първични счетоводни документи потвърждават реализирането на продукция и услуги
от основния предмет на дейността на предприятието в процесния период на
експлоатация на превозните средства. Липсват данни, нито се твърди активите да са
били ползван изцяло или от части за лични нужди на заети в дружеството физически
лица. Тук следва да се отбележи, че ангажираните от ревизираното лице частни
свидетелстващи документи не са предмет на оспорване от органа по приходите по
реда на чл. 193 от ГПК. Процесуалният представител на ответника концентрира
възраженията си единствено спрямо датата на частните свидетелстващи документи,
които принципно нямат материална доказателствени сила и съдът дължи преценката
им съвкупно с останалия доказателствен материал. Въпреки, че част от
представените документи – пътни листи и заповеди за командировка, са ангажирани
едва пред съда, тяхната доказателствени стойност не е компрометирана, тъй като
се явяват в непротиворечива фактическа линия с ангажираните в хода на ревизията
доказателства за местоположението на обектите, в които е извършвана дейността и
предмета на присъщите за нея стопански операции.
Следва да се отбележи, че до отмяната на чл. 204, ал. 1, т. 3 от ЗКПО
(ДВ, бр. 75 от 2016 г., в сила от 1.01.2016 г.) разходите по експлоатация на
автомобил за управленска дейност се признават за данъчни цели, дори когато не е
издаден пътен лист. Респективно за да бъдат признати тези разходи не е пречка и
липсата на част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при
условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
В случая данните по представени пътни листи са подкрепят от ангажираните
писмени доказателства, което според цитираната уредба е достатъчно за
документалната обоснованост на извършените разходи. Тук следва да се отбележи,
че управлението на превозните средства е извършвано от управителите или лица в
служебни правоотношения с дружеството, поради което се явява ирелевантно
обстоятелството дали същите са били водач на превозното средство по смисъла на
длъжностната им или са действали в за нуждите на работодателя.
От друга страна органите по приходите не оспорват счетоводството на
ревизираното лице (стр. 8 – 10 от РД),
а съдебната експертиза установява, че всички счетоводни записи са редовни. Взетите
от РЛ операции по годишно
отчитане на разходи за амортизация на актива отговарят на изискванията, установените в
глава X от ЗКПО. Отделно вещото лице е конкретизирало и документалната им
обоснованост с наличието на изрядни от формална страна първични счетоводни
документи. При това положение, след като активите са придобити за нуждите на
дейността и са бил включен в имуществото на предприятието, при наличието на
доказателства обосноваващи пряка и непосредствена връзка между използването им
и икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, то е налице и правната
предпоставка за признаване на извършените в тази връзка разходи за данъчни
цели, респ. облагането им по реда на чл. 204 от ЗКПО, както и правото на
приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС.
По тези съображения оспореният ревизионен акт се явява незаконосъобразен
в частта на корекцията в декларираното намаление на счетоводния финансов
резултат на дружеството по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за 2014 г., 2015 г.,
2016 г., 2017 г. и 2018 г., съответно в размер на 41 156,64 лв., 68 986,91 лв.,
57 450,34 лв., 109 223,09 лв. и 111 795,74 лв., както и в частта на отказания
данъчен кредит в размер на 66 636,62 лв. и прилежаща лихва в размер на 26004,65
лева (служебно изчислена от съда по данните от РА чрез софтуерен продукт на НАП
- https://nraapp02.nra.bg/web_interest/start_int.jsp) по 175
бр. фактури, издадени през периодите от 01.12.2014 г. до 31.05.2019 г. от доставчика
„СОЖЕЛИЗ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД.
Във връзка с горните констатации, при определяне на размер на
задълженията на РЛ за корпоративен данък съдът възприема изчисленията на
съдебната експертиза, отразени в т. 3 от заключението: за 2015г. – главница
97,66 лева и лихва 53,80 лева; за 2016 г. – главница 687,74 лева и лихва 306,87
лева; за 2017 г. - главница 1364,11 лева
и лихва 463,76 лева; за 2018г. – главница 1091,20 лева и лихва 267,89 лева.
19. Между страните не се формира спор, че през: 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017
г., 2018 г. и 2019 г. РЛ е отразило в отчетния си регистър - дневник за
покупките общо 120 бр. фактури със стойности, многократно надвишаващи тези,
които реално са вписани в съставените първични счетоводни документи, като е
упражнило право на данъчен кредит в размер на 591 826,77 лв.
Не се спори по това, че през определени периоди на 2016 г., 2017 г., 2018
г. и 2019 г. РЛ е упражнило право на данъчен кредит по 19 бр. фактури в размер
на 46 465,88 лв., в връзка с което: а/ е отразило в дневника за покупки два
пъти един и същи данъчен документ (фактура); б/ като получател в съответните
фактури е отразен данъчен субект, различен от „АЛПИ-2010“ ООД; в/ не е
представило на ревизиращия екип екземпляр на съответния данъчен документ
(фактура), по който е упражнен данъчен кредит.
Безспорно е също, че през данъчните периоди - м.08.2016 г., м.11.2017 г. и
м.06.2018 г., РЛ е включило в дневника си за покупки като данъчни фактури,
издадени от определени доставчици кредитни известия, в резултат на което е
ползвало данъчен кредит в размер на 15 633,70 лв.
Жалбоподателят не отрича посочените обстоятелство, но се стреми към
благоприятен изход като представя свое разбиране за тълкуването на чл. чл. 71,
т. 1 от ЗДДС, респ. сочи неизпълнението на чл. 122 от ДОПК.
Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 1 и от ЗДДС, всяко данъчно задължено
лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на
стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в
случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно ал. 2
от същия член, фактурата се издава най-малко в два екземпляра - за доставчика и
за получателя. В разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС е посочено, че лицето
упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен
документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който
данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или
услуги, по които лицето е получател. При анализа на цитираните разпоредби, може
да се направи извод че, за да бъде надлежно упражнено правото на приспадане на
данъчен кредит е необходимо данъчно задълженото лице да притежава фактура,
която да отговаря на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС.
В случая не е спорно, че РЛ не е представило фактури за ползвания данъчен
кредит. Прочие оспорващия дори не твърди да е притежавал такива фактури, а се
ангажира единствено с позицията, че неправомерно ползвания данъчен кредит
подлежи на установяване по реда на чл. 122 от ДОПК. Подобна трактовка на
правната уредба се явява напълно необоснована и в противоречие със системата на
облагане с косвен данък. Неправомерно упражненото право на данъчно предимство
не може да бъде счетено за източник на приход с неустановен произход, за да са
налице условията за установяване размера на публичните чрез ревизия по особения
ред.
Лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя
на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по
чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит, както
и че отговаря на предвидените в чл. 71 от ЗДДС условия /в този смисъл т. 37 от
решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. При липсата на
доказателства в тази насока, законосъобразно
органите по приходите са отказали на РЛ правото
на приспадане на ДДС в посочените по – горе размери. Жалбата в тези й части се
явява неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
20. Относно отказаното на РЛ право на приспадане на данъчен кредит в размер на
162 лв. по 8 бр. фактури, издадени през периода от 16.02.2015 г. до 03.07.2015
г. от доставчика „ИНФОМАТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, съдът намира изводите на органите по
приходите за неправилни и незаконосъобразни.
Съгласно нормата на чл.
25, ал. 2 от ЗДДС, транспонираща чл. 63 Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28
ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност,
данъчното събитие настъпва, когато стоките и услугите са доставени, т.е.
услугите изпълнени, съответно стоките - предадени, така че да се прехвърли
правото на разпореждане с тях като собственик по аргумент на чл. 14, § 1 от
директивата, а според чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, съответстващ на чл. 167 от
директивата, то възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане
изискуем. Посоченото право е свързано с действителното извършване на доставката,
за която е издадена фактурата.
В случая органите по приходите не са изследвали реалността на стопанските
операции, отразените в издадените от
доставчика фактурите. При това положение нередностите в дейността на доставчика
не могат да бъдат самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит.
Фактурите са издадени от регистриран по ЗДДС доставчик и отразени в справка –
декларацията от получателя за съответните данъчни периоди.
Липсата на фактически установявания от органите по приходите, относно реалността
на доставките като основание за отричане правото на данъчно предимство, поставя
обективни пречки пред съдебния контрол, тъй като съдът по реда на чл. 160 от ДОПК не може по служебен почин да попълва мотивите на административния орган
въз основа на незаявени факти и обстоятелства.
Жалбата в тази й част се явява основателна, поради което РА в частта на
отказаното на РЛ право на приспадане на данъчен кредит в размер на 162 лв. и прилежаща лихва 110,60 лв. (служебно
изчислена от съда по данните от РА чрез софтуерен продукт на НАП - https://nraapp02.nra.bg/web_interest/start_int.jsp)
по 8 бр. фактури, издадени през периода от 16.02.2015 г. до 03.07.2015 г. от
доставчика „ИНФОМАТ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, следва да бъде отменен.
VI. По съдебните разноски:
21. Относно претенцията на жалбоподателя за
присъждане на съдебни разноски бе отправено възражение от ответника, с искане
да бъде приложен редът по чл. 161, ал. 3 от ДОПК - случаите, когато пред съда
се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в
административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло
разноските по делото независимо от неговия изход. Съдът намира искането за
основателно, тъй като представените от жалбоподателя пред съда доказателства се
явяват решаващи за изхода на производството и са могли да бъдат ангажирани още
в хода на ревизията. Несъобразяването им от органите по приходите не се дължи
на процесуални нарушения, а на пасивност в поведението на жалбоподателя, поради
което същият следва да носи изцяло тежестта за разноските по делото независимо
от неговия изход.
Съобразно отхвърлената част на
жалбата на данъчна администрация се дължат сторените
разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита. На основание
чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.8, ал. 1, т. 5 от Наредба
№1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се
констатираха в размер на 11873,45 лева.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на „АЛПИ – 2010“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: ***, представлявано от управителя – А.М.Л, чрез адвокат Х.Х., Ревизионен
акт № Р-16001621001400-091-001/21.09.2021
г., издаден от С.П.П.– началник на сектор,
възложил ревизията и М.Г.Г.на длъжност главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение №
626/02.12.2021 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна
практика” - гр. Пловдив: в частта, с която на оспорващия са определени
допълнителни задължения за корпоративен данък за периоди: 2014г. в размер на
4115,66 лева главница и 2705,84 лева лихва;
2015г. за разликата от 6996,36 лв. до 97,66 лева главица и прилежаща
лихва от 3887,37 лв. до 53,80 лв.; 2016г. за
разликата от 6432,78 лв. до 687,75 лв. главница и прилежаща лихва от 2921,79
лв. до 306,87 лв.; 2017г. за
разликата от 12285,92 лв. до 1364,11 лв. главница и прилежаща лихва от 4334,55
лв. до 463,76 лв.; 2018г. за
разликата от 12270,77 лв. до 1091,20 лв.
главница и прилежаща лихва от 3084,98 лв. до 267,89 лв.; в частта за установени
допълнителни задължения по ЗДДС за периоди през 2014г. – 2019г. от 720 792,37 лева на 653993,75 лева главница и прилежаща
лихва от 302 133,27 лв. до 276018,02 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „АЛПИ – 2010“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: ***, представлявано от управителя – А.М.Л, чрез адвокат Х.Х.,
против Ревизионен акт №
Р-16001621001400-091-001/21.09.2021 г., издаден от С.П.П.– началник на
сектор, възложил ревизията и М.Г.Г.на
длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП
– гр. Пловдив, потвърден с Решение № 626/02.12.2021 г. на Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта, с която
на оспорващия са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за
периоди: за 2015г. - 97,66 лева главица и прилежаща лихва 53,80 лв.; 2016г. -
687,75 лв. главница и прилежаща лихва 306,87 лв.; 2017г. - 1364,11 лв. главница
и прилежаща лихва 463,76 лв.; 2018г. - 1091,20
лв. главница и прилежаща лихва 267,89 лв.; в
частта за установени допълнителни задължения по ЗДДС за периоди през 2014г. –
2019г. в общ размер на 653993,75 лева главница и прилежаща лихва 276018,02 лв.
ОСЪЖДА „АЛПИ – 2010“ ООД, ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление: ***, представлявано от управителя – А.М.Л, да заплати на Национална агенция за приходите, сумата от 11873,45 лв. /единадесет хиляди осемстотин
седемдесет и три лева и четиридесет и пет стотинки/, представляващи възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от
съобщаването на страните за неговото постановяване.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: /П/