Решение по дело №2918/2022 на Административен съд - Варна

Производството по делото е по реда на глава ХІХ ДОПК. Образувано е по жалба на М.С.Д., подадена чрез пълномощника му по делото адвокат Н.Ч., срещу потвърдения с Решение № 230/13.12.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП Ревизионен акт № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. на органите по приходите в ТД на НАП – Варна, с който е ангажирана отговорността на жалбоподателя по чл. 19 ал. 1 ДОПК за непогасени задължения за ДДС на „Кар трейдър“ ЕООД за периода м. януари 2019 г. – м. септември 2019 г. в общ размер на 116 914, 18 лв. и изтекла законна лихва върху тях до датата на издаване на ревизионния акт в общ размер на 39 254, 78 лв. По подробни съображения за допуснати в ревизионното производство съществени нарушения на процесуалните правила и противоречие на ревизионния акт с приложимите материалноправни разпоредби се иска да бъде отменен от съда и на жалбоподателя да се присъдят направените по делото съдебни разноски.

В проведените по делото открити съдебни заседания жалбата се подържа изцяло чрез пълномощника на жалбоподателя адвокат Н.Ч. и се оспорва от директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, ответник по делото на основание чл. 159 ал. 2 ДОПК, чрез пълномощниците му юрисконсулт К.Д. и юрисконсулт Е. Е., която в с. з. на 19.04.2023 г. предявява искане при отхвърляне на жалбата в полза на Дирекция „ОДОП“ – Варна да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение.

За да се произнесе по процесуалната допустимост и основателност на оспорването, съдът съобрази следното:

По допустимостта на съдебното производство:

Като родово и местно компетентен правораздавателен орган съдът е сезиран с жалба срещу подлежащи на съдебен контрол, на основание чл. 156 ал. 1 ДОПК, индивидуален административен акт, предявена от процесуално легитимирано лице в срока по чл. 156 ал. 1 ДОПК, поради което оспорването е процесуално допустимо.

По основателността на жалбата съдът съобрази следното:

Потвърденият по реда на глава ХVІІІ ДОПК Ревизионен акт № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. на органите по приходите при ТД на НАП – Варна финализира ревизионно производство, образувано на основание чл. 112 ал. 1 ДОПК със ЗВР № Р-03000322002517-020-001/20.05.2022 г., издадена съгласно чл. 112 ал. 2 т. 1 ДОПК от началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна С.Й.Г., оправомощена за това със Заповед № Д-150/01.02.2022 г. на изпълнителния директор на ТД на НАП – Варна /л. 1 от преписката/.

Със ЗВР № Р-03000322002517-020-001/20.05.2022 г. /л. 3 от преписката/ на ревизиращ екип в състав: главен инспектор по приходите А.В.Д./ръководител на ревизията/ и старши инспектор по приходите М.Д.М., е възложено да извърши ревизия на М.С.Д. за установяване на отговорността му по чл. 19 ДОПК за установените с Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г. задължения за ДДС на „Кар трейдър“ ЕООД за периода 01.01.2019 г. – 30.09.2019 г.

В ЗВР № Р-03000322002517-020-001/20.05.2022 г. е посочено, че ревизията следва да се извърши в срок от три месеца от връчването на ЗВР, което е извършено по електронен път на датата 29.05.2022 г. /л. 2 от преписката/.

В срока по чл. 117 ал. 1 ДОПК ревизиращият екип е изготвил Ревизионен доклад № Р-03000322002517-092-001/12.09.2022 г. /л. 453 – 441 от преписката/, кореспондиращ по съдържание на изискванията на чл. 117 ал. 2 и 3 ДОПК. В изпълнение на чл. 117 ал. 4 ДОПК ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице по електронен път на датата 13.09.2022 г. /л. 440 от преписката/. В срока по чл. 117 ал. 5 ДОПК ревизираното лице е подало чрез пълномощника си адвокат Н.Ч. /с приложено пълномощно на л. 455 от преписката/ Възражение срещу ревизионния доклад, входирано с вх. № 42539/21.09.2022 г. /л. 460 – 456 от преписката/. С него са оспорени констатациите на приходните органи за наличието на основание за ангажиране на отговорността на Д. по чл. 19 ал. 1 ДОПК по съображения за недоказаност на визираните в разпоредбата елементи от фактическия състав на отговорността.

В срока по чл. 119 ал. 2 ДОПК компетентните според разпоредбата органи – С.Й.Г., възложител на ревизията, и А. В. Д., ръководител на ревизията, са издали обжалвания по делото Ревизионен акт № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г., с който са ангажирали отговорността по чл. 19 ал. 1 ДОПК на ревизираното лице М.С.Д. за установените с Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г. задължения за ДДС на „Кар трейдър“ ЕООД за периода 01.01.2019 г. – 30.09.2019 г. в общ размер на 156 168, 96 лв., от които 116 914, 18 лв. дължим ДДС за периода 01.01.2019 г. – 30.09.2019 г. /с разбивка по месеци/ и 39 254, 78 лв. изтекла до датата на издаване на ревизионния акт законна лихва върху главницата от 116 914, 18 лв. /също с разбивка по месеци/.

Формално, ревизионният акт отговаря на изискванията на чл. 120 ал. 1 ДОПК, определящ задължителните елементи от съдържанието му, като съгласно чл. 120 ал. 2 ДОПК ревизионният доклад е приложен като неразделна част от него.

Направените с РА установявания относно данъчните задължения на ревизираното лице кореспондират изцяло с възложените предметни и времеви предели на ревизията.

Възприетите констатации дават основание на съда да приеме, че при извършване на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, спазена е нормативно изискуемата форма на ревизионния акт и ревизията е проведена и ревизионният акт е издаден от лица, разполагащи с компетентност за това.

Неоснователно в хода на съдебното производство пълномощникът на жалбоподателя е оспорил валидността на квалифицирани електронни подписи на органите, издали ЗВР, РД и РА.

Съгласно разпоредбите на ДОПК /чл.113, чл.117 ал. 2 т.10 и чл.120 ал.1 т. 8/, заповедта за възлагане на ревизия, ревизионният доклад и ревизионният акт са формални актове, които трябва да отговарят на изискванията за форма, в това число да бъдат подписани. Законодателят не е поставил изискване за вида на подписа като в практиката си приходната администрация е приела тези документи да се подписват с електронен подпис.

Документите по ревизионната преписка /ЗВР, РД и РА/ са издадени в периода от 20.05.2022 г., когато е започнало ревизионното производство с издаването на ЗВР № Р-03000322002517-020-001/20.05.2022 г., до 27.09.2022 г., когато то е финализирано с Ревизионен акт № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. Съгласно чл.141 АПК, приложим в случая по силата на §2 ДР на ДОПК, пред съда могат да се представят електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис, съгласно изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) и на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/. Това налага извод, че през целия процесен период, през който са издадени оспорените по делото електронни документи, е имало възможност те да бъдат подписани с КЕП, без този начин на подписване да се отразява на валидността им.

Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове /аргумент от чл.1, §3 от Регламента/. Съгласно предписаното в чл. 3 т.10 на Регламент 910/2014 „електронен подпис“ означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според т.11 на същия член „усъвършенстван електронен подпис“ означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26. „Квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи – чл. 3 т.12 от Регламент 910/2014. Съгласно легалната дефиниция на чл. 3 т. 9 от Регламент 910/2014, „титуляр на електронен подпис“ означава физическо лице, което създава електронен подпис.

При извършеното от системния администратор на съда в открито съдебно заседание на 19.04.2023 г. в присъствието на процесуалните представители и на двете страни по делото отваряне на електронните документи в представения като част от административната преписка електронен диск /л. 12 от делото/ се установи, че ЗВР, РД и РА са подписани с валидни електронни подписи от лицата, посочени за техни издатели, за които няма спор, че са органи по приходите при ТД на НАП Варна. Същите съдържат всички реквизити по чл. 26 вр. чл. 3 т.12 и т.11 от Регламент (ЕС) № 910/2014, от което може да се заключи, че представляват квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламента. Следователно посочените документи са подписани с квалифицирани електронни подписи, отговарящи на всички изисквания както на Регламент (ЕС) № 910/2014, така и на ЗЕДЕУУ. Същите са придружени от удостоверения за квалифициран електронен подпис, издадени от доставчика на удостоверителни услуги, които отговарят на изискванията на чл. 3 т.15 вр. Приложение I от Регламент (ЕС) № 910/2014 и удостоверяват връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Нито в ЗЕДЕУУ, нито в Регламент (ЕС) № 910/2014 съществува изискване относно валидността на удостоверението за квалифициран електронен подпис да бъде посочен ЕГН или друг индивидуализиращ белег на титуляра на сертификата.

От представените от ответната страна с молба с. д. № 3798/13.03.2023 г. разпечатки на хартиен носител от интернет сайта на Европейската комисия, от интернет сайта на „Борика“ АД и от интернет сайта на регулатора Държавна агенция „Електронно управление“ /л. 30 – 40 от делото/ се установява валидирането на електронните подписи, което включва посочването на сертификата на подписващото лице, използваните за валидиране услуги за статус на валидност на сертификата и времеви печати. От разпечатките се установява, че същите съдържат достатъчно данни за притежателите на сертификатите, за да бъдат еднозначно и несъмнено определени.

При това положение няма каквото и да би съмнение относно идентификацията на притежателите на тези сертификати, а оттам – и относно авторството на положените електронни подписи, които притежават абсолютно всички реквизити, за да отговарят на условията на квалифицирани подписи.

Съдът съобрази и даденото разрешение в т.4 от диспозитива на Решение на Съда на Европейския съюз от 20 октомври 2022 г. по дело C-362/21, съгласно което член 3 точка 12 от Регламент № 910/2014 и Приложение I към него трябва да се тълкуват в смисъл, че при проверката на съответствието на квалифициран електронен подпис с изискванията на приложението, обстоятелството, че имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на член 3 точка 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния съд.

Следва да се има предвид също така и разпоредбата на чл. 25 от Регламент № 910/2014, съгласно която правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорвани единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи като правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

По съответствието на ревизионния акт с приложимите материалноправни разпоредби съдът намира следното:

В хода на ревизионното производство въз основа на събраните по преписката доказателства са установени следните факти и обстоятелства, въз основа на които в ревизионния акт са обективирани крайните изводи на приходната администрация относно отговорността на жалбоподателя по чл. 19 ал. 1 ДОПК:

В периода 18.10.2007 г. - 05.05.2020 г. М.С.Д. е вписан в Търговския регистър като управител и едноличен собственик на капитала на търговско дружество „Кар трейдър“ ЕООД.

С договор от 28.04.2020 г. за продажба на дружествен дял, с нотариална заверка на подписите, Д. е прехвърлил чрез продажба 100-те си дружествени дяла от капитала на дружеството с номинална стойност 50 лв. всеки от тях на купувачката по сделката И.Т.А.срещу заплащането на продажна цена от 5000 лв. /л. 174, гръб и 173 от преписката/.

По отношение на купувачката по сделката приходните органи са установили, че е омъжена с осем деца; че наред с придобитите дружествени дялове в „Кар трейдър“ ЕООД е едноличен собственик на капитала и управител на още 181 дружества; че считано от 2001 г., е с прекъснати здравноосигурителни права като липсват данни за осигуряване като самоосигуряващо лице. Същевременно от справката за регистрирани трудови договори в НАП са установили, че А. е била страна само по един регистриран индивидуален трудов договор, сключен за времето от м. януари до м. февруари 2014 г. за изпълнението на длъжността „спедитор“. Установили са още, че след продажбата на дружествените дялове „Кар трейдър“ ЕООД е преустановило дейност.

Наред с това при ревизията на М.С.Д. е установено, че на търговско дружество „Кар трейдър“ ЕООД е била извършена ревизия, възложена със ЗВР № Р-03000320005000-020-001/18.08.2020 г., за установяване задълженията на дружеството за ДДС за периода 01.01.2019 г. – 30.09.2019 г., приключила с Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г. /л. 436 – 430 от преписката/. С него на „Кар трейдър“ ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 116 914, 18 лв. и лихви за просрочие върху тях в размер на 20 124, 78 лв. Според изготвените при ревизията на „Кар трейдър“ ЕООД Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г. и Ревизионен доклад № Р-03000320005000-092-001/29.12.2020 г. /л. 423 – 403 от преписката/ ревизираното лице „Кар трейдър“ ЕООД е с изборна регистрация по ЗДДС /независимо от облагаемия оборот/, считано от 31.10.2007 г. като произходът на установените на дружеството задължения за ДДС е от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчиците „Ман Фруут“ ЕООД, „Евро 999" ЕООД и „Ариа Бизнес“ ЕООД фактури за доставка на автомобили втора употреба, в резултат на което при ревизията са коригирани в посока увеличение на задълженията за ДДС декларираните резултати от „Кар трейдър“ ЕООД в подадените справки декларации по чл. 125 ЗДДС. Като аргумент за непризнатите доставки по издадените на „Кар трейдър“ ЕООД фактури от тримата доставчици е посочено, че при ревизията на „Кар трейдър“ ЕООД нито ревизираното дружество, нито доставчиците му по фактурите при извършените им насрещни проверки са представили доказателства за реалност на доставките: не са представени доказателства за материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на доставките, за осъществения транспорт /фактури за ползвани транспортни услуги, ЧМР, доказателства за притежавани собствени ресурси за извършване на транспорт, пътни листи, товарителници и други/. Не са представени и оборотни ведомости към датата на счетоводно отразяване на фактурите, извлечение от счетоводни сметки за осчетоводяване на фактурите, плащанията и покупките от предходните доставчици. За да мотивират отказа си да признаят на „Кар трейдър“ ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит по обследваните фактури от доставчиците „Ман Фруут“ ЕООД, „Евро 999" ЕООД и „Ариа Бизнес“ ЕООД, ревизиращите са се позовали и на факта, че в резултат на връченото на „Кар трейдър“ ЕООД ИПДПОЗЛ № Р-03П000320005000-040-001/30.09.2020 г. за представяне на документи и изясняване на факти относно документираните доставки дружеството не е представило никакви първични и вторични документи и заведена счетоводна отчетност: не са представени извлечения от счетоводни сметки от група 15, 20, 60, 61 и сметка 501 Каса лева, както и Главна книга и Оборотна ведомост, нито документи относно източниците на финансирането му – сключени договори, ПКО, банкови извлечения. Наред с това не са представени и изисканите му писмени обяснения относно организацията на извършваната икономическа дейност, търговските обекти, в които тя се осъществява, техническата и кадровата му обезпеченост, нито съпътстващи доставките транспортни документи и търговската кореспонденция с тримата доставчици по фактурите. Според посоченото в Ревизионен доклад № Р-03000320005000-092-001/29.12.2020 г. /л. 423 – 403 от преписката/ всички документи при ревизията на „Кар трейдър“ ЕООД, възложена със ЗВР № Р-03000320005000-020-001/18.08.2020 г. и приключила с Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г., са били връчени на ревизираното търговско дружество по реда на чл. 32 ДОПК /чрез прилагане към досието/. По този начин е връчен и финализиращият ревизията на „Кар трейдър“ ЕООД Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г. Тези обстоятелства се доказват с приложените по ревизионната преписка писмени документи: приложеното на л. 364 от преписката Съобщение за връчване на ЗВР № Р-03000320005000-020-001/18.08.2020 г., поставено на информационното табло съгласно чл. 32 ал. 4 ДОПК на датата 08.09.2020 г. и свалено на 24.09.2020 г.; приложеното на л. 371 от преписката Съобщение за връчване на ЗИЗВР № Р-03000320005000-020-002/21.12.2020 г., поставено съгласно чл. 32 ал. 4 ДОПК на датата 07.01.2021 г. и свалено на 22.01.2021 г.; приложеното на л. 378 от преписката Съобщение за връчване по чл. 32 ДОПК на ИПДПОЗЛ № Р-03П000320005000-040-001/30.09.2020 г., поставено съгласно чл. 32 ал. 4 ДОПК на датата 28.10.2020 г. и свалено на датата 30.11.2020 г.; приложеното на л. 427 от преписката Съобщение за връчване по чл. 32 ДОПК на Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г., поставено съгласно чл. 32 ал. 4 ДОПК на датата 02.03.2021 г. и свалено на датата 17.03.2021 г. Във всички съобщения по чл. 32 ДОПК като представляваща дружеството е посочена приобретателката на дружествените дялове по договора от 28.04.2020 г. И. А..

Освен непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за доставка на автомобили втора употреба от доставчиците „Ман Фруут“ ЕООД, „Евро 999" ЕООД и „Ариа Бизнес“ ЕООД, при ревизията на „Кар трейдър“ ЕООД е прието, че в обхванатия от ревизията период дружеството е ползвало неправомерно данъчен кредит и по издадени фактури от доставчиците „Хелис Кар" ЕООД, "Автотрейд" ООД, "Елит Кар" ООД, "Вип Секюрити" ЕООД, "Българска Рециклираща Компания", "Фискални системи" ЕООД, „Бауамакс България“ ООД, "Джобс.бг" ЕООД, "Интеграл Експрес" ООД, "Варсис" ООД, "Юни Ауто” ЕООД, "Ауто Рек" АД, "Валмат 92" ООД, "Е-Фолио" ЕООД, "Анжел-Е" ООД и "Ен Клийн" ЕООД, подробно посочени в таблица на стр. 31 и 32 от Ревизионен доклад № Р-03000320005000-092-001/29.12.2020 г.

При ревизията на М.С.Д. е установено още, че за събиране на задълженията на „Кар трейдър“ ЕООД по издадения на дружеството Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г. е било образувано изпълнително дело № *********/2021 г.

Съгласно издадения при ревизията на М.С.Д. Ревизионен доклад № Р-03000322002517-092-001/12.09.2022 г. /л. 453 – 441 от преписката/, от Дирекция „Събиране“ в ТД на НАП- Варна е било изискано с писмо № Р-03000322002517-999-002/26.08.2022 г. да предостави заверени копия от постановленията за наложени мерки за обезпечаване на публичните вземания срещу длъжника „Кар трейдър“ ЕООД, запорните съобщения и останалите документи, удостоверяващи налагането на обезпечителни мерки и вписването им в съответните регистри /л. 439 от преписката/. В отговор на отправеното искане старши публичният изпълнител от Дирекция „Събиране“ при ТД на НАП – Варна е изпратил писмо изх. № С220003-178-0019993/02.09.2022 г., в което е посочил, че в хода на образуваното изпълнително производство по принудително изпълнение на непогасени публични задължения на длъжника „Кар трейдър“ ЕООД не е установено собствено на дружеството имущество, нито негови банкови сметки, поради което по изпълнителното дело не са издавани постановления за налагане на обезпечителни мерки /л. 438 от преписката/. В ревизионния доклад е посочено, че извършвайки преценка за несъбираемостта на вземането, след изчерпване на всички изпълнителни способи публичният изпълнител е прекратил, на основание чл. 225 ал. 1 т. 4 ДОПК, производството по принудително изпълнение на публичните задължения на „Кар трейдър“ ЕООД, приемайки наред с това, че липсват и предпоставки за завеждането на иск по чл. 216 ДОПК. Съгласно ревизионния доклад мотивите на публичния изпълнител, за да категоризира вземането като несъбираемо са сведени до следното: задълженото лице „Кар трейдър“ ЕООД не притежава недвижими имоти и МПС; няма данни за притежавани краткосрочни и дългосрочни инвестиции, включително дялово участие в други търговски дружества; няма данни за открити банкови сметки; не е установен контакт с дружеството, което е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 09.04.2021 г.; същото няма извършени плащания по дълга.

Описаните в ревизионния доклад обстоятелства относно несъбираемостта на публичното вземане се доказват по преписката с приложената на л. 93 – 90 Справка изх. № С210003-134-0005508/28.10.2021 г. за проучено имуществено състояние и категоризация на задълженото лице „Кар трейдър“ ЕООД, изготвена от публичния изпълнител по изп. дело № *********/2021 г. В заключителната част на справката публичният изпълнител е категоризирал задълженото лице „Кар трейдър“ ЕООД като лице с несъбираем дълг, посочвайки, че към датата 28.10.2021 г. размерът на дълга възлиза на 161 123. 67 лв.

При ревизията на М.С.Д. са били присъединени с Протокол № Р-03000322002517-ППД-001/25.08.2022 г. /л. 196 – 195 от преписката/ всички документи от извършената в периода 21.10.2021 г. – 19.05.2022 г. проверка за установяване на факти и обстоятелства за наличието на предпоставките за ангажиране на отговорността на Д. по чл. 19 ДОПК, приключила с Протокол № П-03000321185297-073-001/19.05.2022 г. /л. 194 – 180 от преписката/. Установено е, че в хода на тази проверка от М.С.Д. са изискани с ИПДПОЗЛ № П-03000321185297-040-001/10.11.2021 г. /л. 178-177 от преписката/ писмени обяснения и доказателства как се е разпоредил с активите на дружеството към датата на прехвърляне на дружествените дялове, в отговор на което Д. е представил обяснение вх. № 13295/23.11.2021 г. /л. 174 от преписката/, в което основавайки се на твърдение, че цялата счетоводна документация на дружеството е предадена на 28.04.2020 г. при сключването на договора за прехвърляне на дружествени дялове, е посочил, че не разполага с никакви счетоводни документи.

От съдържанието на приключващия проверката за установяване на факти и обстоятелства Протокол № П-03000321185297-073-001/19.05.2022 г. /л. 194 – 180 от преписката/ се установява, че за нуждите на проверката и след разкриването на банкова тайна Първа инвестиционна банка е изпратила с писмо изх. № /И-1980#1/30.03.2022 г. 42 бр. служебно заверени копия относно движенията и наличностите по откритите в банката сметки на „Кар трейдър“ ЕООД. Същите са приложени на л. 71 – 50 от делото. Според констатациите в протокола в периода 01.01.2019 г. – 28.04.2020 г. „Кар трейдър“ ЕООД е имало общо три разкрити в банката сметки /с IBAN ***; с IBAN ***NV91501014780132/ като лицето, което се е разпореждало със средствата по тях, е М.С.Д.. В Протокол № П-03000321185297-073-001/19.05.2022 г. е констатирано още, че по банкова сметка *** ***сновно парични плащания от клиенти и са извършвани разплащания с доставчици, както и плащания на задължения за данъци и осигуровки. В таблица на стр. 22 – 24 от протокола /л. 185, гръб – л. 184 от преписката/ в хронологична последователност са описани извършените в периода 01.01.2019 г. – 28.04.2020 г. операции по сметка с IBAN ***, свързани с тегления на каса от М.С.Д., изплащане на дивидент на М.С.Д. и направени от М.С.Д. постъпления по сметката с вписано основание „връщане на заем“. При проследяване на тези операции в протокола е констатирано, че съгласно представените извлечения за движението по банкова сметка *** ***.01.2019 г. – 28.04.2020 г. на М.С.Д. са изплатени суми в общ размер на 50 000.00 лв. с основание „изплащане на дивидент“ /на 20.01.2020 г. - 25 000.00 лв. и на 21.01.2020 г. още 25 000.00 лв./; от М.С.Д. са изтеглени на каса парични средства в общ размер на 794 175. 88 лв. като пак от него са внесени по банковата сметка на дружеството 260 000.00 лв. с основание „връщане на заем". Констатирано е също, че по банковата сметка на дружеството с IBAN ***зследване период 01.01.2019 г. – 28.04.2020 г. не са правени парични постъпления като от сметката са плащани банкови такси, а на 27.04.2020 г. М.С.Д. е изтеглил на каса сума в размер на 272. 00 лв. Относно движението в периода 01.01.2019 г. – 28.04.2020 г. по банковата сметка с IBAN ***, че на 16.08.2019 г. по нея са постъпили 387. 50 евро от немски контрагент като от сметката са плащани банкови такси и задължения за данъци и осигуровки, а на 27.04.2020 г. М.С.Д. е изтеглил на каса 40. 72 лв. В протокола е посочено, че от представените при проверката документи не става ясно как се е разпоредил едноличният собственик на капитала и управител на търговското дружество с изтеглените от банковите му сметки парични средства като е аргументиран извод, че с извършените банкови операции М.С.Д. е намалил имуществото на „Кар трейдър“ ЕООД преди да прехвърли чрез продажбата на 28.04.2020 г. дружествените си дялове.

В резултат на направения анализ на извършените банкови транзакции, в Протокол № П-03000321185297-073-001/19.05.2022 г. е направено заключение, че преди управителят да изтегли паричните средства от банковите сметки на дружеството и да си разпредели дивидент то е разполагало със средства за погасяване на задълженията за ДДС, ако те бяха коректно и точно декларирани в подадените справки-декларации по чл. 125 ЗДДС.

На същия извод според ревизиращите насочва и установеният в Протокол № П-03000321185297-073-001/19.05.2022 г. факт, че през периода м. януари 2019 г. – м. декември 2019 г. дружеството е разполагало с дълготрайни активи, което заключение е изведено въз основа на баланса на „Кар Трейдър" ЕООД към 31.12.2019 г. Според него към тази дата дружеството е разполагало със суровини и материали в размер на 174000. 00 лв.; с продукция и стоки на стойност 119 000. 00 лв.; предоставени аванси в размер на 166 000. 00 лв., като същевременно според данните в дневника за продажби през периода м. януари – м. май 2020 г. е декларирало продажби единствено в данъчен период м. февруари 2020 г., които са на две транспортни средства с обща данъчна основа 72 500. 00 лв.

Пак в Протокол № П-03000321185297-073-001/19.05.2022 г. /л. 194 – 180 от преписката/ е констатирано, че в подадените декларации по чл. 55 ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201 ал. 1 ЗКПО е деклариран за четвъртото тримесечие на 2019 г. дължим данък 3 150. 00 лв. и за първото тримесечие на 2020 г. – дължим данък в размер на 2 200. 00 лв. Наред с това е констатирано, че в подадената справка по чл. 73 ал. 1 ЗДДФЛ за изплатени доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на физическите лица по чл. 38 ал. 1 ЗДДФЛ е посочен доход за 2019 г. в размер на 63 000. 00 лв. и удържан данък 3 150. 00 лв., а за 2020 г. е посочен доход в размер на 44 000. 00 лв. и удържан данък 2 200. 00 лв.

При ревизията на М.С.Д. е установено, че преди извършването на възложената със ЗВР № № Р-03000320005000-020-001/18.08.2020 г. ревизия на „Кар трейдър“ ЕООД на дружеството е била направена и проверка за установяване на факти и обстоятелства за периода 01.01.2019 г. - 30.09.2019 г., която е приключила с издаването на Протокол № П-03000319177211-073-001/31.03.2020 г., връчен електронно на представляващия дружеството на датата на съставянето му 31.03.2020 г. /л. 359 – 351 от преписката/. В протокола са описани подробно предприетите от приходните органи процесуални действия във връзка с упражненото от „Кар трейдър“ ЕООД право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от доставчиците „Ман Фруут" ЕООД, „Евро 999“ ЕООД и „Ариа Бизнес“ ЕООД, въз основа на което проверяващите са заключили, че са налице противоречиви данни по обследваните доставки[EP1] . В рамките на проверката на управителя на „Кар трейдър“ ЕООД М.С.Д. е било връчено по електронен път на 21.10.2019 г. ИПДПОЗЛ № П-03000319177211-040-001/18.10.2019 г. /л. 350 – 348 от преписката/. Преценяйки тези факти, ревизиращите са заключили, че М.С.Д. е знаел за извършваната проверка и установените при нея обстоятелства, свързани с процесните доставки на автомобили втора употреба от доставчиците „Май Фруут“ ЕООД, „Евро 999" ЕООД и „Ариа Бизнес" ЕООД.

Извършвайки комплексна преценка на събраните при ревизията доказателства, ревизиращите са приели, че направеното със сключения на 28.04.2020 г. договор за продажба на дружествен дял прехвърляне на дружествените дялове от продавача по сделката М.С.Д. на купувачката И.Т.А.е с цел освобождаването на Д. от отговорност за задълженията на дружеството. Обосновали са извод за наличието на предпоставките по чл. 19 ал. 1 ДОПК за ангажиране отговорността на М.С.Д., като съображенията им за това са най-общо следните: за времето 18.10.2007 г. - 05.05.2020 г., в което попада и периодът на установените с Pевизионен акт № Р- 03000320005000-091-01/15.02.2021 г. задължения за ДДС на „Кар трейдър“ ЕООД, М.С.Д. е бил управител и едноличен собственик на капитала на дружеството. В качеството си на негов управител в обхванатите от ревизията на „Кар трейдър“ ЕООД данъчни периоди той е подавал справки декларации по чл. 125 ЗДДС, в които вследствие на недължимо упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактурирани доставки на автомобили втора употреба от доставчиците „Ман Фруут“ ЕООД; „Евро 999" ЕООД и „Ариа Бизнес“ ЕООД, които ревизиращите са приели за неизвършени реално, е декларирал ДДС за внасяне към бюджета в значително по-малки размери от действително установените с Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г. Ревизиращите са приели, че след като „Кар трейдър“ ЕООД е страна купувач по неосъществените доставки, то управителят на дружеството не може да не е знаел, че то не получава фактурираната стока, поради което с включването на фактурите за неизвършените доставки в дневниците за покупки и в резултатите по справките декларации по чл. 125 ЗДДС, Д. е декларирал неверни данни, укривайки по този начин действителния размер на дължимите от дружеството задължения за ДДС. Оттук са приели, че Д. като управител на дружеството е целял да декларира по-ниския размер на данъка в сравнение с действително дължимия, което според ревизиращите обосновава и прекия му умисъл при извършеното невярно деклариране. Приели са въз основа на това, че Д. е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите. Тъй като до установяването с издадения РА № Р- 03000320005000-091-01/15.02.2021 г. на действително дължимия от дружеството размер ДДС не е било налице изпълнително основание за неговото събиране, ревизиращите са заключили, че недекларирането му от управителя на дружеството в справките декларации по чл. 125 ЗДДС има за пряка последица невъзможността той да бъде събран. С аргумент, че едва след издаването на РА № Р-03000320005000-091-01/15.02.2021 г. за приходната администрация е било вече налице изпълнително основание за събиране на недекларирания и невнесен в бюджета ДДС, а към този момент активите на дружеството са били намалени, което е довело и до невъзможност за удовлетворяване на публичното вземане, ревизиращите са приели, че извършеното от управителя занижено деклариране на размера на дължимия от дружеството ДДС, съчетано с последвалото го теглене на пари от сметките на дружеството, е причината за невъзможността вземанията да се съберат изцяло. Относно изискуемата от чл. 19 ал. 1 ДОПК причинно-следствена връзка между укриването на фактите и обстоятелствата от значение за размера на дължимия ДДС и невъзможността той да бъде събран е прието, че тя се състои в обусловеността на несъбираемостта на публичните задължения от онези действия, с които преднамерено е намалено имуществото на задълженото лице. Посочено е, че недобросъвестност е налице, когато лицето е знаело, че дружеството има неплатени публични задължения и въпреки това е извършило разпоредителни сделки именно с цел да намали неговото имущество. С горните аргументи ревизиращите са приели, че М.С.Д. недобросъвестно е препятствал събирането на дължимия ДДС като се разпоредил с имуществото на юридическото лице, намалявайки го до степен на невъзможност от него да се покрие дължимият към бюджета данък.

Освен събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства, при съдебното обжалване на Ревизионен акт № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. е разпитан в с. з. на 19.04.2023 г. и един свидетел по искане на жалбоподателя – това е лицето С.Г.С.. В показанията си С. излага, че в периода от 2015 г. до септември 2019 г. е работил в автосалон „Капитол“, стопанисван от фирма „Кар трейдър“ с управител М.Д.. Твърди, че през 2019 г. имало рязък спад на търсенето на автомобили втора употреба в сравнение с 2017 г. като този спад започнал още към края на 2018 г. Като причина да напусне работата си в автосалона сочи, че докато до 2018 г. е получавал редовно трудовото си възнаграждение, то през 2019 г. плащанията били със закъснение, защото вече нямало почти никаква работа. Обяснява, че доколкото знае от М.Д., той е продал фирмата поради липсата на работа.

В същото съдебно заседание пълномощникът на ответника е представил и съдът е приел като доказателство по делото Справка за всички подадени уведомления от работодателя „Кар трейдър“ ЕООД по чл. 62 от КТ за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г., според която лицето С.Г.С. е работило в „Кар трейдър“ ЕООД на длъжност „продавач на автомобили“ в периода 30.10.2015 г. – 18.06.2018 г. /л. 53 от делото/.

Целта на ответника е да опровергае с представената справка показанията на свидетеля С., че трудовото му правоотношение с „Кар трейдър“ ЕООД“ е прекратено чак през м. септември 2019 г. като постави по този начин под съмнение онази част от показанията му, според която през 2019 г. е имало рязък спад на търсенето на автомобили и така да компрометира наличието на основателен мотив у жалбоподателя за извършеното на 28.04.2020 г. прехвърляне на дружествените дялове от „Кар трейдър“ ЕООД. Следва да се посочи обаче, че справката се изготвя въз основа на декларирани от работодателя данни за сключени и прекратени трудови договори, верността на които не е предмет на проверка в настоящото съдебно производство.

При така установените по делото факти въз основа на събрания в ревизионното производство доказателствен материал съдът намира, че с обжалвания Ревизионен акт № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. приходните органи незаконосъобразно са ангажирали отговорността по чл. 19 ал. 1 ДОПК на жалбоподателя М.С.Д. за неплатените задължения за ДДС на „Кар трейдър“ ЕООД за данъчни периоди м. януари 2019 г. - м. септември 2019 г. в общ размер на 156 168, 96 лв., от които 116 914, 18 лв. са с произход невнесено в бюджета ДДС и 39 254, 78 лв. - изтекла законна лихва върху главницата до датата на издаване на ревизионния акт.

Съгласно чл. 19 ал. 1 ДОПК (редакция на разпоредбата от ДВ бр. 63/2017 г., в сила от 04.08.2017 г., действаща и понастоящем), който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение.

В разпоредбата са регламентирани няколко отделни предпоставки, които обаче кумулативно трябва да са налице, за да се породи разписаната в нея отговорност на третото по отношение на задължението за данъци и/или задължителни осигурителни вноски физическо лице:

1/ към момента на възникване на публичното задължение това лице да е от кръга на изчерпателно изброените в разпоредбата физически лица /управител; член на орган на управление; прокурист; търговски представител или търговски пълномощник на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, което ЮЛ поначало е субект на задължението за данъка и/или осигурителните вноски/;

2/ в качеството си по т. 1 физическото лице да е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органа по приходите или пред публичния изпълнител;

3/ невъзможност да бъдат събрани данъците и/или задължителните осигурителни вноски от носителя на задължението за тях /ЮЛ по чл. 14, т. 1 и 2/;

4/ пряка причинно-следствена връзка между укриването на фактите и обстоятелствата, които физическото лице по т. 1 е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и невъзможността да бъдат събрани задълженията за данъци и/или задължителните осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК.

Съгласно чл. 125 ал. 1 ЗДДС (в относимата през 2019 г. редакция на разпоредбата от ДВ бр. 98/2018 г., в сила от 01.01.2019 г.), за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124, с изключение на случаите по чл. 159б. На основание чл. 125 ал. 5 ЗДДС справката декларация и отчетните регистри следва да се подадат до 14-то число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят. Като данъчен период чл. 87 ал. 1 ЗДДС определя периода от време, след изтичането на който регистрираното лице е длъжно да подаде справка-декларация с резултата за този данъчен период като съгласно ал. 2 данъчният период е едномесечен за всички регистрирани лица и съвпада с календарния месец освен в случаите по глава осемнадесета. Чл. 88 ал. 1 ЗДДС определя като резултат за всеки данъчен период разликата между общата сума на данъка, който е изискуем от лицето за този данъчен период, и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено правото на приспадане през този данъчен период. Съгласно чл. 88 ал. 2 ЗДДС, когато начисленият данък превишава данъчния кредит, разликата представлява резултат за периода - данък за внасяне и респективно съгласно чл. 88 ал. 3 ЗДДС - когато данъчният кредит превишава начисления данък, разликата представлява резултат за периода - данък за възстановяване. Същевременно чл. 88 ал. 4 ЗДДС изрично сочи, че регистрираното лице определя само резултата за всеки данъчен период - данък за внасяне в държавния бюджет или данък за възстановяване от държавния бюджет.

В хода на ревизията е установено, че в периода 18.10.2007 г. – 05.05.2020 г. М.С.Д. е бил вписан в Търговския регистър като управител на „Кар трейдър“ ЕООД. Съотнасянето на това обстоятелство към проследената нормативна уредба относно справките декларации по чл. 125 ЗДДС и следващото се задължение на регистрираните по ЗДДС лица да внасят в бюджета дължимия за всеки данъчен период ДДС недвусмислено води до извод, че към момента на възникване на публичните задължения за ДДС за данъчните периоди м. януари 2019 г. – м. септември 2019 г. Д. действително е имал качеството на управител на търговско дружество „Кар трейдър“ ЕООД, което е субект на задължението за ДДС. Следователно, налице е първата визирана в чл. 19 ал. 1 ДОПК предпоставка за пораждане на отговорността му като трето за това задължение лице. Като управител на търговското дружество, което като ЮЛ осъществява дейността си чрез своите управителни органи, Д. е имало задължението да подаде да 14-то число на следващия месец справките декларации за всеки от деветте данъчни периода / януари – септември/ на 2019 г. като ръководейки се от чл. 88 ал. 4 ЗДДС, вярно отрази в тях както извършените от дружеството доставки, така и направените към него доставки с цел коректното и точно определяне на резултата за всеки данъчен период. При последващо извършената ревизия на „Кар трейдър“ ЕООД, приключила с влезлия в сила Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г., на дружеството не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по декларирани от управителя му доставки в процесните данъчни периоди м. януари 2019 г. – м. септември 2019 г., които приходните органи са приели за неосъществени реално по смисъла на чл. 6 ЗДДС и оттук на дружеството са установени задължения за ДДС в тези данъчни периоди. Ревизионният акт представлява изпълнително основание по смисъла на чл. 209 ал. 2 т. 1 ДОПК за принудително изпълнение срещу длъжника и принудително удовлетворяване на публичното вземане, поради което ръководейки се от това нормативно установено положение, в Дирекция „Събиране“ при ТД на НАП – Варна е било образувано изпълнително дело срещу длъжника „Кар трейдър“ ЕООД. По делото са налице доказателства, че изпълнителното производство е било прекратено от публичния изпълнител на основание чл. 225 ал. 1 т. 4 ДОПК, поради констатираната несъбираемост на вземането след изчерпване на всички изпълнителни способи. Това сочи на наличието на третата визирана в чл. 19 ал. 1 ДОПК предпоставка за ангажиране отговорността на управителя на дружеството.

Въпросът е доколко извършеното от М.Д. деклариране в справките декларации по чл. 125 ЗДДС на непризнатите впоследствие при ревизията на „Кар трейдър“ ЕООД доставки с право на данъчен кредит може да се приравни на укриване на факти и обстоятелства, за да се приеме оттук, че е налице и втората предпоставка за отговорността по чл. 19 ал. 1 ДОПК – укриване на факти и обстоятелства, които по закон М.Д. като управител на „Кар трейдър“ ЕООД е бил длъжен да обяви пред органа по приходите. Въпреки извършеното в решението на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна позоваване на две решения на ВАС, според мотивите на които разминаването между декларираното и фактическото положение представлява по същността си укриване на факти и обстоятелства, настоящият съдебен състав намира за твърде разширителен подобен подход към въпроса. Цитираните две съдебни решения не са тълкувателни, поради което не са задължителни за съдилищата. След като с чл. 19 ал. 1 ЗДДС законодателят е предвидил един особен вид отговорност, която не е за същинския носител на задълженията за данъци по влязъл в сила ревизионен акт или по подадени данъчни декларации, а за едно трето лице, каквото е управителят на дружеството, което дружество е и главният субект на задължението, то няма никакво място за разширително тълкуване на регламентираните в разпоредбата предпоставки за отговорността на третото лице. В чл. 19 ал. 1 ДОПК законодателят ясно е дефинирал втората изискуема предпоставка единствено като укриване на факти и обстоятелства, които управителят е бил задължен да обяви пред органа по приходите. Включването в справките декларации по чл. 125 ал. 1 ЗДДС на доставки с упражнено право на данъчен кредит, които впоследствие ревизиращите са отказали да приемат за реални, по никой начин не представлява укриване на факти и обстоятелства, защото лексическото значение на думата укриване насочва към затаяване на факти, а не към излагане на неслучили се такива. Заключението на приходните органи, че като е декларирал неверни данни, Д. е укрил по този начин действителния размер на дължимите от „Кар трейдър“ ЕООД задължения за ДДС, не може да обуслови наличието на втората предпоставка по чл. 19 ал. 1 ДОПК, тъй като по-малкият размер ДДС по справките декларации по чл. 125 ЗДДС в сравнение с действително дължимия не представлява укриване на факт, а резултат по смисъла на чл. 88 ал. 1 ЗДДС от включването в справките декларации на непризнати впоследствие от приходните органи доставки с право на упражняване на данъчен кредит. Поради това съдът намира, че данните в ревизионния доклад и в ревизионния акт, с който е финализирана ревизията за ангажиране на отговорността по чл. 19 ал. 1 ДОПК на М.С.Д. не сочат на наличието на втората от общо четирите кумулативно изискуеми от разпоредбата предпоставки за ангажиране на отговорността на лицето.

Отделен е въпросът, че дори да се приеме направеното в решение № 890/27.01.2016 г. по адм. дело № 1734/2015 г. на ВАС и в решение № 15873/12.12.2012 г. по адм. дело № 4426/2012 г. на ВАС разширително тълкуване на вложения от законодателя смисъл в тази предпоставка на чл. 19 ал. 1 ДОПК, отново няма да е налице основание за прилагане спрямо жалбоподателя на регламентираната в разпоредбата отговорност, тъй като липсва изискуемата пряка причинно следствена връзка между укриването на факти и обстоятелства, довело до невярното определяне в справките декларации на резултата за данъчните периоди януари 2019 г. – септември 2019 г., и невъзможността установените при последващата ревизия на „Кар трейдър“ ЕООД задължения за ДДС за тези данъчни периоди да бъдат събрани. За да е пряка причинно-следствената връзка, е необходимо единствено поради извършеното деклариране на доставките, за които ненадлежно е упражнено правото на данъчен кредит, да се е достигнало като резултат до невъзможност да се съберат задълженията за ДДС на дружеството за тези данъчни периоди, без тази връзка да се накъсва от каквито и да било други обстоятелства, действия или събития. Случаят очевидно не е такъв, тъй като фактическите констатации при ревизията недвусмислено сочат, че невъзможността да се съберат установените задължения за ДДС с издадения срещу „Кар трейдър“ ЕООД Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г. не се дължи пряко на неправилно определения в справките декларации по чл. 125 ЗДДС резултат за данъчни периоди м. януари 2019 г. – м. септември 2019 г., а е опосредена според приходните органи от извършените от управителя на дружеството през 2020 г. тегления на каса от разплащателните му сметки, включително и за разпределянето на дивидент през м. януари 2020 г. Наличието на това опосредяване е признато от ревизиращия екип на стр. 21 от Ревизионен доклад № Р-03000322002517-092-001/12.09.2022 г., където е записано, че от извършения анализ на банковите сметки на дружеството се установява, че преди управителят да изтегли паричните средства от банковите сметки и да разпредели дивидент то е разполагало със средства за погасяване на задълженията. Направената по-нататък уговорка “в случай, че бяха подадени СД за ДДС с верни данни“ не променя, а само затвърждава извода, че подадените справки декларации с декларираните в тях данни не са пряката причина за породилата се впоследствие невъзможност да се съберат данъците от дружеството като носител на задължението за тях. Именно тук следва да се посочи, че отговорността по чл. 19 ДОПК е относима не към самото възникване на задълженията за данъци на главния длъжник /в случая дружество „Кар трейдър“ ЕООД/, а към тяхната събираемост.

И тук, за да обосноват извършеното с Ревизионен акт № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. ангажиране на отговорността по чл. 19 ДОПК на вече бившия управител на „Кар трейдър“ ЕООД, органите по приходите са смесили предпоставки по чл. 19 ал. 1 ДОПК с такива по чл. 19 ал. 2 ДОПК, позовавайки се на твърдения за недобросъвестност на управителя като са приели, че тя е налице винаги, когато лицето е знаело, че дружеството има неплатени публични задължения и въпреки това е извършило разпоредителни сделки именно с цел да намали имуществото му. Субективния елемент на знание за неплатени публични задължения на дружеството е налице обаче едва от момента на тяхната категорична установеност, което в случая е станало едва с издаването на Ревизионен акт № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г., с който на „Кар трейдър“ ЕООД не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по включените в справките декларации по чл. 125 ЗДДС облагаеми доставки в данъчни периоди м. януари 2019 – м. септември 2019 г. и в резултат са му установени по основание и размер задълженията за ДДС. Разпорежданията, които имат предвид органите по приходите, са извършени обаче не само преди издаването на този ревизионен акт, но дори и преди възлагането на ревизията на дружеството със ЗВР № Р-03000320005000-020-001/18.08.2020 г. За сравнение – както тегленията от сметките на дружеството, така и договорът за прехвърляне на дружествените дялове са отпреди датата 18.08.2020 г. като тегленията са извършени до 27.04.2020 г. вкл., а договорът за прехвърляне на дружествените дялове е от 28.04.2020 г. Що се отнася до приключилата на 31.03.2020 г. с Протокол № П-03000319177211-073-001/31.03.2020 г. проверка на „Кар трейдър“ ЕООД за установяване на факти и обстоятелства за периода 01.01.2019 г. - 30.09.2019 г., с нея макар да са констатирани обстоятелства, имащи отношение към извършената впоследствие ревизия на дружеството, тя все още не установява публичните му задължения за ДДС. Още повече, че съгласно таблицата на стр. 22 – 24 от Протокол № П-03000321185297-073-001/19.05.2022 г., с който пък е приключила проверката за установяване на факти и обстоятелства за наличието на предпоставки за прилагането на чл. 19 ДОПК, голяма част от операциите по банковите сметки на дружеството, свързани с намаляване на паричните средства по тях, са извършени не само преди началото на ревизията на дружеството, но и преди издаването на заключителния Протокол № П-03000319177211-073-001/31.03.2020 г. от проверката на дружеството за установяване на факти и обстоятелства. Така например изплащането на два пъти на дивиденти от по 25 000. 00 лв. датира от м. януари 2020 г., а в периода след приключването на 31.03.2020 г. на проверката за установяване на факти и обстоятелства от сметките не само са теглени пари на каса, но и са връщани заеми. Недобросъвестност не се предполага, а с категоричност трябва да се докаже като тежестта за това е изцяло на приходната администрация, която по пътя на пълно и главно доказване следва да установи наличието на този субективен елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19 ал. 2 ДОПК.

Отделно от това, от съществено значение при преценката на законосъобразността на обжалвания по делото РА № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. е обстоятелството, че за да ангажира отговорността на бившия управител на „Кар трейдър“ ЕООД, приходната администрация е използвала напълно недопустим подход на смесване на отговорността по чл. 19 ал. 1 с тази по чл. 19 ал. 2 ДОПК. Макар да става въпрос все за ангажиране на отговорността на едно трето по отношение на задължението за данъци лице /и в двата случая това е лице от категорията на изброените в чл. 19 ал. 1 ДОПК като в случая на ал. 2 е възможно то да бъде и от категорията на посочените в ал. 3/, съвсем различни са уредените в двете разпоредби материално-правни предпоставки на отговорността като при това в хипотезите на чл. 19 ал. 2 ДОПК тя е ограничена съгласно чл. 19 ал. 4 ДОПК до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението с тях на имуществото на главния длъжник. Самите предпоставки за ангажиране на отговорността по чл. 19 ал. 2 ДОПК са също изчерпателно регламентирани в разпоредбата – така както законодателят е подходил и при уредбата на предпоставките по чл. 19 ал. 1 ДОПК. Съгласно чл. 19 ал. 2 ДОПК (редакция на разпоредбата от ДВ бр. 92/2017 г., в сила от 21.11.2017 г., действаща и понастоящем), управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски:

1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

2. извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.

Относно недобросъвестността като субективен елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19 ал. 2 ДОПК бяха изложени съображения по-горе в мотивите на решението. Що се отнася до действията, които недобросъвестно трябва да са извършени и които имат за последица намаляване на имуществото на задълженото лице, обуславящо невъзможността за погасяване на негови задължения за данъци, те са изчерпателно посочени в двете точки на разпоредбата като в случая нито в хода на ревизионното производство, нито в съдебната фаза на процеса приходната администрация се позова на доказателства, от които да се установи извършването на което и да било от тези действия. Извършеното прехвърляне на дружествените дялове с договора от 28.04.2020 г. само по себе си не може да се подведе под нито една от изброените в т. 1 хипотези. Същото се отнася и до изтеглените от Д. суми от банковата сметка на дружеството с основание „изплащане на дивидент“, за които нито има твърдения от страна на приходните органи, нито данни за скрито разпределение. Посочените в т. 2 действия, свързани с обременяването с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице, съвсем пък в случая не са налице. Освен това и тук по отношение на отговорността по чл. 19 ал. 2 ДОПК, както и при тази по чл. 19 ал. 1 ДОПК следва да се има предвид, че тя е относима не към самото възникване на задълженията за данъци на главния длъжник /дружество „Кар трейдър“ ЕООД/, а към тяхната събираемост. Това ще рече, че тези задължения трябва да са били вече установени по основание и размер /което в случая е станало с ревизионен акт/ или поне да е в ход ревизия по тяхното установяване, за да може недобросъвестно извършените действия в хода на ревизията или след окончателното им установяване с ревизионния акт да доведат до невъзможността за погасяването им. В случая всички действия, на които се позовават приходните органи, са извършени преди започване на ревизионното производство на „Кар трейдър“ ЕООД.

Преценени съвкупно, всички изложени от съда доводи водят до крайно заключение за незаконосъобразността на обжалвания по делото Ревизионен акт № № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. на органите по приходите в ТД на НАП – Варна, поради което той следва да се отмени в съответствие с правомощието на съда по чл. 160 ал. 1 предл. първо ДОПК.

При този изход на спора и предвид изрично направеното в жалбата искане, Национална агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя, на основание чл. 161 ал. 1 изр. първо ДОПК, направените по делото съдебни разноски, които съгласно приложените на л. 10 и л. 57 от делото доказателства са в общ размер на 4102 лв., от които 10 лв. – заплатена държавна такса и 4092 лв. – договорено и заплатено адвокатско възнаграждение за осъщественото по делото процесуално представителство и защита от адвокат.

Воден от изложеното, съдът

Р Е Ш И

ОТМЕНЯ по жалба на М.С.Д. потвърдения с Решение № 230/13.12.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП Ревизионен акт № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. на органите по приходите в ТД на НАП – Варна, с който е ангажирана отговорността на жалбоподателя по чл. 19 ал. 1 ДОПК за непогасени задължения за ДДС на „Кар трейдър“ ЕООД, ЕИК *********, за периода м. януари 2019 г. – м. септември 2019 г. в общ размер на 116 914, 18 лв. и изтекла законна лихва върху тях до датата на издаване на ревизионния акт в общ размер на 39 254, 78 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на М.С.Д., ЕГН **********, направените по делото съдебни разноски в общ размер на 4102 /четири хиляди сто и два/ лв.

Решението подлежи на обжалване пред ВАС РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните по делото.

	Председател: