Решение по дело №2778/2018 на Административен съд - Пловдив

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

Административен съд Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

 № 1106

 

гр.Пловдив, 20 . 05 . 2019 г.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд-Пловдив, VІ състав в открито заседание на втори май две хиляди и деветнадесета година в състав:

 

                                                                     Административен съдия: Здравка Диева

 

при секретаря Г.Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм.д.№ 2778/2018г., за да се произнесе, взе предвид следното:

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

ЕТ Е. У., представляван от Е. М. У., ЕИК *********, ***, с пълномощник адв.И.Й. обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001317005897-091-001/04.05.2018г., издаден от Г.Ч.на длъжност началник сектор /възложил ревизията/ и П.Д.- гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, в потвърдената и изменена част с Решение № 440/24.07.2018г. на Директор Д ОДОП – Пловдив.

Становища на страните :

            - Жалбоподателят счита оспорения ревизионен акт в потвърдената и изменена част за незаконосъобразен : За доставката на фураж са оспорени констатациите в РД с твърдение, че изискванията на ДГС „Алабак“ за участие в търг за добив на дървесина съдържат наличието на коне. Това според оспорващото лице дава отговор на въпроса за какво е придобит фуража и за свързаността му с основната дейност на ревизираното лице /РЛ/. По отношение доставката на услуга – почистване на сметище е пояснено, че се изразява в събиране или разстилане на останалите клони от сечта, в зависимост от договора за дърводобив. Дейността се извършва ръчно или с брадва, и няма изисквания за специални умения или възраст и пол. Заявено е, че ангажираните лица за тази дейност са били назначени на граждански договори /л.7/ и според практиката на ЕС, РЛ не е задължено да притежава информация за отношенията на прекия доставчик с работниците му – с позоваване на Решение от 6 септември по дело С-324/11 / „Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност…“/. Относно доставките на стоки – приходната администрация няма право да изисква от получателя да знае дали доставчикът разполага със стоката и бил ли е в състояние да я достави. Оспорен е извода в РА за липса на доставка поради непредставени доказателства от преките и предходните доставчици с арг. от решение от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Поискана е отмяна на акта и в ход по същество адв.Й. заяви искане за присъждане на направените съдебни разноски.

            - Ответникът оспорва жалбата чрез процесуален представител гл.юрисконсулт Г.. Счита РА за законосъобразен и заяви искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Окръжна прокуратура - гр. Пловдив не участва в съдебното производство.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в 14 дн.срок /разписка за връчено решение на 28.08.2018г., л.11; жалба с вх. номер от същата дата/ от страна с интерес от оспорването. Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.

            1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001317005897-020-001/05.09.2017г. /л. 4272, т.13/, издадена от Геро Н.Чинков на длъжност Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват : годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2016г.; ДДС за периода от 01.12.2011г. до 31.12.2016г.; ДОО за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2016г.; здравно осигуряване за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2016г.; УПФ за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2016г. и срок 3 месеца от дата на връчване. ЗВР е връчена на 14.09.2017г. по електронен път /удостоверение, л.4265, т.13/. Със ЗВР от 13.12.2017г. срокът на ревизионното производство е удължен до 15.01.2018г., без промяна в обхват на вид задължения и периоди. Тази ЗВР е издадена също от Г.Ч.на длъжност Началник Сектор при ТД на НАП-Пловдив и връчена на 22.12.2017г. Следва ЗВР от 10.01.2018г. за удължаване срокът на ревизията до 14.02.2018г., връчена на 10.01.2018г. по електронен път.

            В първата възлагаща Заповед от 05.09.2017г. са определени лицата, които да извършат ревизията : П.Г.Д.– гл. инспектор по приходи и ръководител на ревизията и Е.В.З.-А., ст.инспектор по приходите. РД № Р-16001317005897-092-001/28.02.2018г. е изготвен и подписан от тези две длъжностни лица /л. 71-128, ръкописни подписи/ и връчен на 06.03.2018г.

            За компетентност на органа, издал първата ЗВР и изменителните, преписката съдържа Заповед № РД-09-1/03.01.2017г. с Приложения № 1 и № 2 – т.1, Г.Ч.титуляр. Приложен и приет по делото е оптичен носител – CD, на който са записани РА, ЗВР и заповедите за изменение на ЗВР като електронен документ – електронен файл, ведно с файла, генериран при подписването им с квалифициран електронен подпис – за удостоверяване по реда на ЗЕДЕП валидността на електронните документи, издавани от органите по приходите и подписани с квалифициран електронен подпис.

РА № Р-16001317005897-091-001/04.05.2018г. е издаден от Г.Ч.на длъжност началник сектор /възложил ревизията/ и П.Д.- гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан от тези лица с електронни подписи, л. 36 и сл.

            Подадено е възражение против доклада, доводите от което са повторени при административното и съдебното оспорване. Ревизионният акт е обжалван изцяло по административен ред.

            Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. Възражение против доклада е взето под внимание, но поради липса на допълнително приложени доказателства, е прието за неоснователно и затова няма неизпълнение на задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК. Съдържанието на РА без съмнение изисква мотиви /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/, каквито са изложени в обжалвания ревизионен акт.

Съгласно забраната по чл. 160 ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

2. Предмет на спора е потвърдената и изменена част от РА : РА е потвърден в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 36 045,70 лв., с прилежащи лихви 17 076,68 лв. и относно допълнително определени задължения за ЗОВ за годишно изравняване за 2014г. в размер на 629,30лв. главница и 192,41 лв. лихва; РА е изменен в частта за допълнително определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ : за 2011г. – от 2 106,05 лв. главница и лихви 1 287,65 лв., на 1894,88лв. главница и 1158лв., 71 лв. лихви; за 2012г. - от 5 327,13 лв. главница и лихви 2 711,26 лв., на 5 116,06лв. главница и 2 603,84лв. лихви; за 2013г. - от 8 428,57 лв. главница и лихви 3 433,43 лв., на 8 190, 43 лв. главница и 3 396, 43лв. лихви; за 2014г. - от 687,46 лв. главница и лихва 210,19 лв., на 593,06лв. главница и 181,33лв. лихви; за 2015г. - от 5 595,13 лв. главница и лихви 1 140,98 лв., на 5 300,30лв. главница и 1 080,86лв. лихви; РА е изменен и в частта за допълнително установени задължения за здравноосигурителни вноски на самоосигуряващото се лице : 2011г. – от 1 441,35 лв. главница и 881,38 лв. лихви, на 1 405,76лв. главница и 859,61лв. лихви; 2012г. - от 1 516,80 лв. главница и 771,98 лв. лихви, на 1 401,51лв. главница и 713,30лв. лихви; 2013г. – от 1 708,80 лв. главница и 696,09 лв. лихви, на 1 587,42лв. главница и 646, 64лв. лихви; 2015г. - от 2 092,80 лв. главница и 426,77 лв. лихви, на 1 965,53лв. главница и 400,82лв. лихви.

2.1. Констатациите по ЗДДС са за данъчни периоди от 01.12.2011г. до 31.12.2016г., в обхвата на които основната дейност на ревизираното лице /РЛ/ е дърводобив, преработване на дървесина, търговия с дървен материал.

А / Пряк доставчик Хавале 80 ЕООД - отказан ДДС в общ размер 31 914,00 лв. по 37 броя фактури за м.05, м.06, м.07, м.08 и м.09/2012г., м.01, м.02, м.03, м.05, м.06, м.07, м.08, м.9 и м.10/2013г., м.01, м.02, м.04, м.05 и м.07/2015г., с предмет на доставките работно облекло и услуги /финансови консултации, почистване на сечища/. На фактурите е отбелязано плащане по сметка.

На прекия доставчик е извършена насрещна проверка на /ПИНП от 13.12.2017г., л.2975 и сл., т.9/. Не са представени документи и писмени обяснения относно връчено искане по реда на чл. 32 ДОПК – Хавале 80 ЕООД не представило доказателства за редовно заведена счетоводна отчетност : главна книга и оборотна ведомост за 2012г., 2013г. и 2015г. /периоди на издадените фактурите/, извлечения от счетоводни сметки за отчитане на активите, от които да е видно отразяване на придобиването на стоките /работно облекло/, вкл. не са представени ведомости за заплати, трудови или граждански договори за наети лица за ревизираните периоди, нито други доказателства за наличие на технически и кадрови ресурс за извършване на фактурираните услуги /финансови консултации, почистване на сечища/ към ЕТ Е. У.. Не били представени никакви доказателства /договори, фактури и др./ за превъзлагане на договорените дейности на подизпълнители; не са представени документи за разплащане по фактурите.

Установено е, че спорните фактури са декларирани от доставчика в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период, с отразен предмет на доставките продажба на материал и услуги. Посочено е, че декларирана основна дейност през ревизираните периоди от прекия доставчик е „Счетоводни и одиторски дейности и данъчни консултации“. Според информация от справка за трудови договори през периода 2012г. – 2015г. в дружеството е имало назначени по трудови правоотношения лица на длъжности – главен счетоводител, технически сътрудник, фактурист и общ работник /жена/, с периодично прекратяване на трудовите договори. По данни от „Справки по чл. 57 от ЗОДФЛ и чл. 73 за изплатени суми” - от Хавале 80 ЕООД няма изплатени суми на физически лица и фирми през 2012г., 2013г., 2014г. и 2015г. Подавани са декларация обр. 1 и обр. 6 за дължимите ЗОВ на работещите по трудови договори лица, без да са внасяни от 2009г. до настоящия момент. В РД /л.84 и сл./ са отразени данни по години : през 2012г. – 4 човека по тр.правоотношение, назначени през 2010г., 2011г. и 2012г. – технически сътрудник, фактурист, гл.счетоводител и общ работник, които били освободени на 02.05.2012г. – преди издаване на ф-ра № …29/11.05.2012г. Към 31.12.2012г. в дружеството не е имало назначени работници. През 2013г. – 4 човека по тр.правоотношение, назначени през 2012г. и 2013г. – на същите длъжности като през 2012г., като двама от тях са освободени на 02.12.2013г., останали технически сътрудник и общ работник. През 2014г. – 3-ма човека на тр.правоотношения, назначени през 2013г. и 2014г. – техн.сътрудник и общ работник, новоназначен гл.счетоводител. Освободени са от длъжност на 28.11.2014г., и на 02.12.2014г. – общият работник. Към 31.12.2014г. няма назначени работници. През 2015г. – 2-ма човека на тр.правоотношение – общ работник и гл.счетоводител, като общият работник е освободен на 31.01.2015г. и до 31.12.2015г. е назначен само гл.счетоводител в дружеството-доставчик. Прекият доставчик не притежава ППС.

На основание чл. 37 ал. 2 и ал. 3 ДОПК от ЕТ Е. У. са изискани първични и вторични счетоводни документи, справки, декларации, договори, приемо – предавателни протоколи, писмени обяснения относно дейността на дружеството за ревизирания период, вкл. конкретни данни относно фактури, издадени от доставчици на стоки и услуги : Хавале 80 ЕООД, Кристи КХК 2012 ЕООД, Креатив Феарс ООД, Бонус - 2003 ЕООД и Еделвайс - 70 ЕООД /искания от 11.09.2017г. и от 10.01.2018г., л.2655, т.8/. На 27.11.2017г. РЛ представило отговор, в който е заявено, че част от изисканите документи - фактури, банкови документи, декларации, ГФО, писмени обяснения и др. за ревизирания период 2011г. – 2016г. са представени при ПУФО, документирано с протокол № П-16001317024624-073-001/11.08.2017г. – л.3077 и сл., т.10 /предаване с акт, л.3067, т.10/ Представени са писмени обяснения от РЛ /л.3967, т.10/, в които е заявено, че транспортирането на закупени материали е за сметка на дружеството.

С протокол № 1353855/12.02.2018г. към ревизионното производство е присъединен протокол № П-16001317024624-073-001/11.08.2017г. от извършена ПУФО с всички събрани при проверката доказателства.

За фактурираните услуги и стоки /работно облекло/ от РЛ били представени копия на изследваните 37 бр. фактури с вносни бележки за внесени суми на каса в Банка ДСК – клон Велинград по сметка на Хавале 80 ЕООД. Към фактурите с вписан предмет на доставката - почистване на сечища, са представени приемо–предавателни протоколи с дати и стойности, съответстващи на фактурите. Приходните органи посочили, че приемо–предавателните протоколи са съставени в гр. София, между ЕТ Е. У. – възложител и Хавале 80 ЕООД – изпълнител, без вписани данни за име и длъжност на лицата, извършили предаването и приемането на извършената работа; без конкретно посочени параметри за възложена и съответно извършена работа по почистване на сечища – вид, количество, ед. цена и стойност в лева; в протоколите са положени печати и подписи за приел и предал, без изписани имена на лицата, подписали се от името на възложителя и изпълнителя.

РЛ представило три договора за почистване на сечища и рампиране /от 01.05.2012г. – л.2699 и сл., т.8; от 10.05.2014г. – л.2683-2685, т.8 и от 08.01.2013г. -  л.2560, т.8/ с изпълнител Хавале 80 ЕООД, според които дружеството се задължава срещу възнаграждение да извърши описаните услуги : да назначи работници с наименование – работник почистване на сечища; да осигури транспорт за извозване на работниците до дадения обект /според приходните органи липсват данни за : местонахождението на обекта, ползвано МПС за извозване на работниците и др./; да приеме обекта – сечището и да го почисти след сечта; да извършва почистване на сечища, рязане на клони и отпадъци, събирането им на купчини по цялата площ и рампиране в горските обекти със свои служители.

Представени от ЕТ Е.У. са и два договора за финансови консултации от 01.01.2010г. и от 01.01.2014г. с изпълнител Хавале - 80 ЕООД /л.2679-2682, т.8/, съгласно които дружеството се задължава срещу възнаграждение да извършва финансови консултации, изразяващи се в : писане на договори, първично счетоводство, подготвяне на тръжни и други документи, консултации, за срок съответно до 31.12.2013г. и до 31.12.2015г. В част II „Цени и начин на плащане“ е договорено - възложителят заплаща или месечно по 350,00 лв. /договор от 01.01.2010г./, или по 250,00 лв. / договор от 01.01.2014г./, или наведнъж цялата сума за четирите години, респективно за двете години, след пусната фактура. Договорената цена е в размер на база извършената услуга в лева с ДДС и представлява сбора от стойностите за отделните видове работи.

Според приходните органи „От съдържанието на договорите не се разбира за какви конкретни финансови консултации се отнасят същите, не е посочено за какъв период от време следва да се извършат дейностите, какви документи, данни и информация следва да се изготвят и как се предоставят на възложителя, кой и как преценява, че услугата е извършена добросъвестно от изпълнителя /чл. 5 от договорите/.“. Изтъкнато е, че от РЛ не са представени приемо – предавателни протоколи или др. документи, удостоверяващи приемането на извършените консултации – вид, предмет, съдържание, съпътстваща документация и т.н.

В тази вр. е посочено, че от представени документи, справки и обяснения - ЕТ Е. У. има наети лица по извънтрудови правоотношения за счетоводно обслужване, годишно приключване, подготвяне и поддаване на ГДД, ГФО, декларации свързани със ЗОВ и др., на които ежемесечно е заплащано за положения труд: - за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2014г. счетоводното обслужване е извършено от С.С., с програмен продукт „Ривал“; - за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2016г. счетоводното обслужване е извършено от С.Т.Д., с ползван програмен продукт „Микроинвест Делта Про“.

Посредством допълнителни проверки в информационната система на НАП било установено, че Хавале 80 ЕООД няма декларирани обекти, от които да осъществява стопанска дейност; не разполага с назначени лица по трудови правоотношения на длъжност работник почистване на сечища; дружеството не е подавало справка по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени на физически лица суми по извънтрудови правоотношения за 2012г. – 2015г. Освен това прекият доставчик не притежава собствени ДМА, МПС, машини и оборудване, стопански инвентар за извършване на услугите - сеч, извозване и почистване на сечища, според данните в справката за амортизируемите активи в подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012г. - 2015г. Липсват доказателства за наемане на транспортни средства и други активи, с които изпълнителят Хавале 80 ЕООД да извърши дейностите, възложени му по цитираните договори.

Посочените факти и обстоятелства мотивирали приходните органи да приемат, че издадените 37 бр. фактури от Хавале 80 ЕООД, с предмет на доставките - стоки /работно облекло/ и услуги /финансови консултации, почистване на сечища/, не документират реално осъществени доставки по реда на чл. 6 ал. 1 и чл. 9 ал. 1 ЗДДС от издателя, поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен.

Б / Пряк доставчик Кристи КХК 2012 ЕООД - отказан ДДС в размер на 966,00 лв. за данъчен период м.08/2012г. по фактура № 45/31.08.2012г. с предмет на доставката фураж - царевица. На фактурата е отбелязано плащане в брой и е приложен фискален бон от 06.09.2012 г.

Насрещната проверка на доставчика е документирана с ПИНП от 12.02.2018г. /л.2989 и сл., т.9/. Искането е връчено по реда на чл. 32 ДОПК и не са представени документи и обяснения за издадената към ЕТ Е. Узунова фактура. Прекият доставчик не представил доказателства за редовно заведена счетоводна отчетност : главна книга и оборотна ведомост за м.08.2012г., извлечения от счетоводни сметки отчитащи активите, от които да е видно отразяване на придобиването на стоките /фураж - царевица/, съхраняването и изписването при продажбата на ревизираното лице, доказателства за наличието на фураж към датата на издаване на фактурата към ЕТ Е. У., както и за начина, по който е предаден и транспортиран до обект на РЛ.

Дружеството-доставчик не е декларирало продажба на фураж /царевица/ по ф. № 45/31.08.2012г. в дневника за продажби и в СД по ЗДДС за м.08.2012г., както и в следващите данъчни периоди. От „Кристи КХК 2012“ ЕООД са подавани нулеви СД по ЗДДС. Според информация от справка за трудови договор и към дата на издаване на фактурата - Кристи КХК 2012 ЕООД не разполага с лица, назначени на трудов договор. По данни от „Справки по чл. 57 от ЗОДФЛ и чл. 73 за изплатени суми” няма изплатени суми на физически лица и фирми през 2012г.

По отношение отбелязаното във фактурата плащане в брой е извършена проверка в информационната система на НАП за регистрирани ФУ от Кристи КХК 2012 ЕООД, със следната установеност - дружеството има регистрирано ФУ с дистанционна връзка с НАП с рег. № 3375757/ 05.06.2012г. за обект магазин за хранителни стоки в с. Калековец, обл. Пловдив. ФУ е дерегистрирано на 05.08.2012г., т.е. преди датата на издаване на изследваната ф. № 45/31.08.2012г.

За издадената от Кристи КХК 2012 ЕООД фактура, РЛ представило единствено фактура и фискален бон. В хода на ревизията не са представени доказателства за превоз на фактурирания фураж от обект/склад на доставчика до обект на РЛ /при количество от 7 тона/; не са представени съставени приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, стокови разписки, товарителници за обществен автомобилен превоз в страната. Липсват доказателства за мястото, на което е било извършено прехвърляне на собствеността на фактурираното количество фураж.

Тези данни мотивирали приходните органи да приемат, че издадената от Кристи КХК 2012 ЕООД фактура не документира реално осъществена доставка на стоки /фураж - царевица/ по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, поради което отразеният в нея косвен данък се явява неправомерно начислен.

В / Креатив Феарс ООД - отказан ДДС в размер на 2 325,20 лв. за данъчен период м.07/2012г. по фактура № 174/27.07.2012г. с предмет на доставката – гориво /масло М 10 – 300л., дз гориво 4 930/ - л.909, т.4. На фактурата е отбелязано плащане в брой и е приложен  фискален бон.

Насрещната проверка на прекия доставчик е документирана с ПИНП от 12.02.2018г. /л.3013 и сл., т.9/. Искането е връчено по реда на чл. 32 ДОПК и не са представени документи и обяснения : доказателства за редовно заведена счетоводна отчетност : главна книга и оборотна ведомост за м.07.2012г., извлечения от счетоводни сметки отчитащи активите, от които да е видно отразяване на придобиването на стоките /гориво/, съхраняването и изписването при продажбата на ревизираното лице, доказателства за наличието на горива към датата на издаване на фактурата към ЕТ Е. Узунова, както и за начина, по който горивото е предадено и транспортирано до обект на РЛ.

Според информация от справката за трудови договори към датата на издаване на фактурата - Креатив Феарс ООД не разполага с лица, назначени на трудов договор /л.3294, т.10; л.4224, т.13/. По данни от „Справки по чл. 57 от ЗОДФЛ и чл. 73 за изплатени суми” няма изплатени суми на физически лица и фирми през 2012г. Дружеството-пряк доставчик не е декларирало собствени недвижими имоти и МПС /данни от КАТ и местни данъци и такси /.

РЛ представило единствено фактура и фискален бон. Не били представени доказателства за превоз на горивото от обект/склад на доставчика до обект на ЕТ Е.У.; не са представени съставени приемо-предавателни протоколи; експедиционни бележки и товарителници за обществен автомобилен превоз в страната. Липсват доказателства за мястото, на което е било извършено прехвърляне на собствеността на фактурираното количество гориво, доколкото прекият доставчик не притежава недвижими имоти /складови помещения или търговски обект/.

При описаните факти приходните органи приели, че издадената от Креатив Феарс ООД фактура не документира реално осъществена доставка на гориво по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, поради което отразеният в нея косвен данък се явява неправомерно начислен.

Г / Бонус - 2003 ООД - отказан ДДС в размер на 600,00 лв. за данъчен период м.12/2011г. по фактура № **********/30.12.2011г. с предмет на доставката - авточасти. На фактурата е отбелязано плащане в брой.

Насрещната проверка на прекия доставчик е документирана в ПИНП от 12.02.2018г. /л.3038 и сл., т.9/. Искането е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, без да са представени документи - доказателства за : редовно заведена счетоводна отчетност : главна книга и оборотна ведомост за м.12.2011г.; извлечения от счетоводни сметки отчитащи активите, от които да е видно отразяване на придобиването на стоките /авточасти/, съхраняването и изписването при продажбата на ревизираното лице; доказателства за наличието на стоките към датата на издаване на фактурата към ЕТ Е. У., както и за начина, по който са предадени на РЛ.

Издадената фактура № **********/30.12.2011г. е декларирана в дневника за продажби и в СД по ЗДДС за данъчен период м.12.2011г. Според информация от справка за трудови договори към датата на издаване на фактурата - Бонус - 2003 ООД не разполага с лица, назначени на трудов договор /прекратени преди тази дата, л.3297, т.10; л.4237, т.13/. По данни от „Справки по чл. 57 от ЗОДФЛ и чл. 73 за изплатени суми” няма  изплатени суми на физически лица и фирми през 2011г. Установено е, че за  2011г. прекият доставчик не е подал ГДД по чл. 92 ЗКПО, при което последвал извод, че дружеството не е извършвало стопанска дейност.

За посочената спорна фактура РЛ представило единствено фактура и фискален бон. При ревизията не са прилагани приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, стокови разписки, пътни листи, товарителници и др. съпътстващи доставката документи. Липсват доказателства за мястото, на което е било извършено прехвърляне на собствеността на фактурираните стоки – авточасти.

При тези данни е прието, че издадената от Бонус - 2003 ООД фактура не документира реално осъществена доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, поради което отразеният в нея косвен данък се явява неправомерно начислен.

Д / За фактурите с предмет - продажби на стоки /работно облекло, гориво, авточасти, фураж/, е направено позоваване на чл. 24 ал. 2 ЗЗД и необходимост от доказателства за приемо-предаване на стоките, както и за транспортирането им. Предвид описаните факти и обстоятелства относно доставките на стоки, е посочено, че представените документи – фактури, придружени с платежни документи, без съпроводителни документи за транспортиране, приемо-предаване на стоките в определен обект и др., не следва да се приемат за доказателства за реално извършено прехвърляне на собственост върху стоки, след като липсват доказателства вписаните във фактурите доставчици Хавале 80 ЕООД, Кристи КХК 2012 ЕООД, Креатив Феарс ООД и Бонус - 2003 ЕООД да притежават стоките, които продават на ЕТ Е. У. и да разполагат с обекти /складови помещения, търговски обекти/, в които да осъществява стопанска дейност, респ. да извършват складиране и последваща продажба на стоки. Липсват доказателства и за превоз на стоките от обекти на доставчиците до обект на РЛ.

По отношение доставките на услуги – финансови консултации, почистване на сечища, е посочено, че липсата на безспорно установено реално престиране на фактурираната услуга е равнозначно на липса на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9 ал. 1 ЗДДС. Предвид установените при ревизията факти е възприето, че приемо–предавателните протоколи за почистване на сечища в горски обект, не следва да се приемат за достоверни доказателства за извършване на услугите. Изтъкнато е във вр. с чл.12 ППЗДДС, че във всички случаи при преценка за това дали доставката на услуга, по която е ползван данъчен кредит, е реално извършена, свършената работа следва да има конкретно измерение и параметри, по които да може да се оцени, което не се установява за изследваните доставки на услуги. Поради липса на достатъчно годни доказателства, които да удостоверят обективната възможност на доставчика Хавале 80 ЕООД да извърши фактурираните услуги, приходните органи приели, че РЛ знае, че доставчика не е действителния техен извършител и се поставя в положение на недобросъвестно данъчнозадължено лице, което е знаело, че участва в привидни доставки и в изготвяне на документи, които не обективират реалната действителност. По този начин то се ползва неправомерно от правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, които не документират реални доставки на услуги /финансови консултации, почистване на сечища/, като неправомерно намалява данъчния си резултат за съответния период и реализира за себе си данъчно предимство. Тъй като съзнателно е участвало в този процес, РЛ не може да се ползва от принципа на правната сигурност в неговото проявление за защита на оправданите правни очаквания /цитирана практика на Съда на ЕО по дело С-342/87 и С-454/98 - т.53, при тълкуване на чл.17, пар.2 и чл.21, пар.1 от Шеста директива на Съвета (77/388/ЕИО) от 17 май 1977г. - „упражняването от данъчнозадължено лице на правото на приспадане на данък върху добавената стойност във връзка с доставката на стоки или услуги от друго данъчнозадължено лице може да бъде упражнявано само по отношение на действително дължимите данъци, т.е. данъци, съответстващи на сделките, върху които е начислен данък добавена стойност или който е изплатен, доколкото е бил дължим.”.

Е / Отказан данъчен кредит в размер на 240,50 лв. с прилежащи лихви 88,79 лв.: За данъчен период м.07.2014г. РЛ ползвало пълен данъчен кредит в размер на 240,50 лв. по фактура № 89/31.07.2014г. с предмет на доставката - дърводобив, издадена от Еделвайс 70 ЕООД /л.1834, т.6/. Фактурата е отразена в дневника за покупки и в СД по ЗДДС за данъчен период м.08.2014г. и РЛ повторно е ползвало пълен данъчен кредит в размер на 240,50 лв. Тоест, неправомерно е приспаднат данъчен кредит по посочената фактура повече от един път, поради което е отказан данъчен кредит в размер 240,50 лв. за данъчен период м.08.2014г.

Правилно е отбелязано, че при административното обжалване не са изложени конкретни доводи за констатираното нарушение на чл. 71 т. 1 ЗДДС, изразяващо се в упражняване правото на приспадане на данъчен кредит по една и съща фактура два пъти през различни данъчни периоди.

2.2. ЗДДФЛ за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2016г.

Е.Узунова е данъчно задължено лице по см. на чл. 4 ал. 1 т. 1 ЗДДФЛ за доходите, получени от нея през периода, попадащ в обхвата на ревизията и има регистриран едноличен търговец с фирма ЕТ Е. У. с Булстат *********. За 2011г., 2012г., 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. са подавани ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, в които в Приложение № 2 – Доходи от дейност като ЕТ, са декларирани получените резултати от основната дейност „Дърводобив, преработване на дървесина, търговия с дървен материал, селскостопанска дейност от всякакъв вид и всякаква друга дейност незабранена със закон или друг нормативен акт“ / 2012г., л.462 и сл., т.2; 2013г., л.985 и сл., т.3; 2014г., л.1459 и сл., т.5; 2015г., л.1993 и сл., т.6; 2011г. – л.4035 и сл., т.13/ .

При ревизията е увеличен данъчният финансов резултат, деклариран по периоди: за 2011г. - в размер на 21 958,35 лв.; за 2012г. - в размер на 48 872,65 лв.; за 2013г. - в размер на 85 133,35 лв.; за 2014г. - в размер на 1 202,50 лв.; за 2015г. - в размер на 42 020,00 лв.; за 2016г. - в размер на 0,00 лв. Сумата представлява отразени разходи за външни услуги, за които е прието, че не са доказани документално по фактури, издадени от доставчиците : Хавале - 80 ЕООД, Кристи КХК 2012 ЕООД, Креатив Феарс ООД, Бонус - 2003 ЕООД, Еделвайс - 70 ЕООД към ревизираното лице, които са участвали при формирането на финансовия резултат за 2011г., 2012г., 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. Увеличението е основано на чл. 26 т. 2 ЗКПО, според която норма, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

В тази част за оспорения изцяло РА не са изложени конкретни съображения, при което приходните органи съобразили обстоятелството, че сумите по спорните фактури са участвали при формирането на финансовия резултат за 2011г., 2012г., 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. С позоваване на фактическата установеност по ЗДДС и извода - фактурите не документират реално извършени услуги и не отразяват реална икономическа дейност, е изчислен размера на дължимия корпоративен данък съобразно приложимите норми.

- С потвърждаване извършеното увеличение на данъчния финансов резултат /облагаем доход/ на лицето от дейността му в качеството на едноличен търговец, решаващият орган коректно е посочил, че при формиране на данъчната основа за облагане има пропуск. Правилно е установяването за неспазване текстовете на чл. 28 ал. 1 от ЗДДФЛ - годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. В случая е намален само размера на направените осигурителни вноски от лицето, но не са съобразени определените с обжалвания ревизионен акт. Решаващият орган е извършил дължимото намаление, при което основата за облагане на РЛ се изменя по периоди : 2011г. от 14 733,66 лв. на 13 327,90 лв.; 2012г. от 35 514,22 лв. на 34 112,21 лв.; 2013г. от 56 190,47 лв. на 54 603,05 лв.; 2014г. от 4 583,06 лв. на 3 953,76 лв.; 2015г. от 37 300,88 лв. на 35 335,35 лв.

- За 2016г. е констатиран пропуск при административното обжалване : Загубата в размер на 5 311,84 лв. за 2015г., декларирана в ГДД от лицето и приспадната от облагаемия доход на основание чл. 70 ЗКПО, е намерила отражение в изготвената таблица за „декларирано“ и „установено“ в РД/РА два пъти в колона „установено“ – един път в увеличение на облагаемия доход с „разходи, които не са документално обосновани“ на ред 4.2 и втори път на ред 5.2 „приспадане на данъчна загуба от минали години“, на който е посочено 0,00 лв., което е неправилно. След корекция на така посоченото данъчната основа на лицето за 2016 г. се изменя от 2 863,84 лв. на 0,00 лв.

В резултат от благоприятните корекции на решаващия орган, определеният данък по ЗДДФЛ върху основата за облагане на РЛ в качеството му на ЕТ е коригиран с прилежащите лихви : 2011г., от 2 106,05 лв. на 1 894,88 лв. и лихви от 1 287,65 лв. на 1 158,71 лв.; за 2012г., от 5 327,13 лв. на 5 116,06 лв. и лихви от 2 711,26 лв. на 2 603,84 лв.; за 2013г. от 8 428,57 лв. на 8 190,45 лв. и лихви от 3 433,43 лв. на 3 336,43 лв.; за 2014г., от 687,46 лв. на 593,06 лв. и лихва от 210,19 лв. на 181,33 лв.; за 2015г., от 5 595,13 лв. на 5 300,30 лв. и лихви от 1 140,98 лв. на 1 080,86 лв.

2.3. КСО, ЗЗО за периода 01.01.2011г. – 31.12.2016г.

В тази част от обжалвания в цялост РА също не са заявени конкретни доводи.

Установено е, че за ревизирания период ЕТ Е. У. е осъществявал трудова дейност и РЛ е подало декларации по чл. 50 ЗДДФЛ, с които е декларирано упражняване на търговска дейност. Предвид извършвана трудова дейност като ЕТ, е прието, че РЛ в качеството на самоосигуряващо се лице дължи здравноосигурителни вноски на основание чл. 40 ал. 1 т. 2 ЗЗО за периода 2011г. – 2016г. Посочено е, че вноски за ДОО и за ДЗПО – УПФ не са дължими, тъй като Е. У. е пенсионер във вр. с чл. 4 ал. 3 КСО. Приходните органи констатирали, че задълженото лице е внесло авансово дължимите здравноосигурителни вноски върху минималния месечен размер на осигурителния доход за всяка от ревизираните години, съгласно чл. 8 т. 2 от Закона за бюджета на ДОО за съответната финансова година и определения процент на вноската за НЗОК, посочен в чл. 2 от ЗБНЗОК. РЛ е подало и информация с декларация обр.1 и декларация обр.6, съгласно изискванията на чл. 3 ал. 1 т. 2 и чл. 3 ал. 3 т. 2 от Наредба Н-8/2005г. на МФ.

С оглед възрастта на РЛ, е отразено, че в ЗЗО не е предвидена разпоредба, аналогична на чл. 4 ал. 6 КСО, която да освобождава пенсионерите, които упражняват трудова дейност като самоосигуряващи се лица от внасянето на задължителни здравноосигурителни вноски. Работещите пенсионери не са обособени в самостоятелна група, защото те се явяват в двуяко качество - от една страна са пенсионери по смисъла на чл. 40 ал. 1 т. 4 от ЗЗО, чиито осигурителни вноски за получаваните от тях пенсии са за сметка на републиканския бюджет, а от друга страна те са лица, които реализират доходи от трудова дейност и дължат здравноосигурителна вноска върху доход, определен от законодателя за съответната група, в която попадат. 3а получените от тях доходи от съответната трудова дейност, работещите пенсионери дължат здравноосигурителна вноска, която е независима от вноската за тях като пенсионери, която е за сметка на републиканския бюджет.

Осъществена е възможността, при ревизия да бъде установен осигурителен доход, различен от дохода, заявен от самоосигуряващото се лице в декларацията по чл. 50 ЗДДФЛ, въз основа разпоредбите на чл. 3 ал. 3 т. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски. В случая е установено основание за корекция на декларирания от Е. У. доход от стопанска дейност като ЕТ с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за всяка от ревизираните години, което променя осигурителния ѝ доход. След извършено увеличение на финансовия резултат на ЕТ Е. У., на основание чл. 26 т. 2 ЗКПО, вр. с чл. 10 ал. 1 от с. з., приходните органи определили нов размер на облагаемия доход за лицето от дейността му като ЕТ за ревизираните години, различен от декларирания с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ резултат.

Допълнително установените задължения за здравноосигурителни вноски на жалбоподателя, в качеството му на самоосигуряващото се лице - за годишно изравняване за ревизираните периоди са в резултат на установения с РА нов размер на облагаемия доход за посочените години, въз основа на който е определен и осигурителния доход. На основание чл. 40 ал. 1 т. 2 ЗЗО и съобразно размерът на здравноосигурителната вноска посочена в чл.2 от Закона за бюджета на НЗОК /8% за периода 2011г. - 2016г./ е определена вноската за довнасяне в приход на НЗОК. Окончателните здравноосигурителни вноски за довнасяне са изчислени върху окончателния размер на осигурителния доход, който е равен на разликата между максималния размер на осигурителния доход минус осигурителния доход, върху който ЗЛ е направило авансово дължимите вноски в качеството му на самоосигуряващо се лице. За невнесените в законоустановения срок окончателни вноски за ЗОВ са начислени дължимите лихви на основание чл.113 ал.1 КСО и чл.107 ЗЗО вр. с чл.175 ДОПК.

- Решаващият орган възприел подхода за установяване задълженията на Е. У. за здравно осигуряване, но установил грешка при определяне на годишния осигурителен доход за 2011г., 2012г., 2013г. и 2015г., върху който РЛ следва да направи годишно изравняване : не е взет  предвид размерът на пенсията, върху който лицето е осигурено за сметка на РБ на основание чл.40 ал.1 т. 4 ЗЗО. Установеният с ревизията облагаем доход надвишава максималния месечен размер на осигурителния доход за посочените години, при което при определяне на годишния осигурителен доход е взет предвид и размера на пенсията, върху която ЗЛ е осигурено за сметка на РБ. В резултат са установени задължения за здравни осигуровки в по-висок размер от дължимия и са изменени : - годишният размер на осигурителния доход за 2011г., върху който се дължат вноски за здравно осигуряване за довнасяне е равен на 17 571,96 лв. /24 000,00 лв./максимален годишен размер на осиг. доход/ - 5 040,00 лв. /осиг. доход с авансови вноски/ - 1 388,04 лв. /годишен размер на пенсията/. Дължимата здравноосигурителна вноска за довнасяне е в размер на 1 405,76 лв. /17 571,96*8%/, а прилежащата лихва е в размер на 859,61 лв.; - годишният размер на осигурителния доход за 2012г., върху който се дължат вноски за здравно осигуряване за довнасяне е равен на 17 518,90 лв. /24 000,00 лв./максимален годишен размер на осиг. доход/ - 5 040,00 лв. /осиг. доход с авансови вноски/ - 1 441,10 лв. /годишен размер на пенсията/. Дължимата здравноосигурителна вноска за довнасяне е в размер на 1 401,51 лв. /17 518,90*8%/, а прилежащата лихва е в размер на 713,30 лв.; - годишният размер на осигурителния доход за 2013г., върху който се дължат вноски за здравно осигуряване за довнасяне е равен на 19 842,75 лв. /26 400,00 лв./максимален годишен размер на осиг. доход/ - 5 040,00 лв. /осиг. доход с авансови вноски/ - 1 517,25 лв. /годишен размер на пенсията/. Дължимата здравноосигурителна вноска за довнасяне е в размер на 1 587,42 лв. /19 842,75*8%/, а прилежащата лихва е в размер на 646,64 лв.; - годишният размер на осигурителния доход за 2015г., върху който се дължат вноски за здравно осигуряване за довнасяне е равен на 24 569,10 лв. /31 200,00 лв./максимален годишен размер на осиг. доход/ - 5 040,00 лв. /осиг. доход с авансови вноски/ - 1 590,90 лв. /годишен размер на пенсията/. Дължимата здравноосигурителна вноска за довнасяне е в размер на 1 965,53 лв. /24 569,10*8%/, а прилежащата лихва е в размер на 400,82 лв.

- За 2016г. е съобразено възприетото от решаващия орган в частта по ЗДДФЛ, поради което са отменени допълнително установените задължения за здравноосигурителни вноски за довнасяне, тъй като облагаемият доход за посочената година е в размер на 6 000,00 лв., а Е. У. е направила авансовите здравноосигурителни вноски върху осигурителен доход в размер на 6 600,00 лв., т.е. няма осигурителен доход, върху който да се правят окончателни вноски.

3. В съдебното производство е открита възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени средства, както и представяне на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза на чл.161 ал.3 ДОПК като последица/.

Указания за доказателствената тежест са отправени към жалбоподателя с р./21.09.2018г. /л. 4281, т.14/ при насрочване на делото / по отношение оспорената от приходните органи реално осъществена доставка на стоки – работно облекло /пряк доставчик Хавале 80 ЕООД/; царевица /пряк доставчик Кристи КХК 2012 ЕООД/; гориво /пряк доставчик Креатив Феарс ООД/; авточасти /пряк доставчик Бонус-2003 ООД/ : установяване наличност на стоките към момента на продажбата; обект, където стоките са били съхранявани до момента на предаването им на получателя; доказателства за транспорт - посредством молби по реда на чл.192 ГПК; преки доказателства за приемо-предаване на стоките /приемо-предавателни документи, независимо от наименованието им/; с изискване по реда на чл.192 ГПК – сч. регистри на см. 302 – материали и см. 304 – стоки от преките доставчици; - необходимост от ССч.Е като доказателствено искане за установяване на конкретен стоков поток – документално и фактическо движение на стоките от преките доставчици към жалбоподателя и наличност на стоки при преките доставчици /с експертизиране на счетоводни данни/; за установяване дали всеки от преките доставчици е заприходил стоката /предмет на спорните фактури/ по съответните материални сметки и изписал ли я е впоследствие, като се направи обвръзка с фактурираните продажби по количества и дати, с транспортни документи, както и с документи по чл.24 ал.2 от Закона за задълженията и договорите, както и установяване по сч.данни на последваща реализация, с проверка в счетоводството на жалбоподателя и представяне на сч.данни за движение на фактурираните стоки със спорните фактури и проверка в счетоводствата на преките доставчици – със съдействие на жалбоподателя, а при невъзможност – проверка на всички счетоводни данни по делото, като експертът опише прегледаната документация, която не е приложена в преписката и по делото с цел – редовното й приобщаване към доказателствения материал и изготви таблици с данни за спорните фактури – транспорт на стоките с опис на документи за транспорта, начин на разплащане с документ за осъществено разплащане на всяка от спорните фактури – данни за наличност на стоки при преките доставчици /сч.данни или др.информация/ - приемо-предаване; - за услугите – финансови консултации, почистване на сечища /пряк доставчик Хавале 80 ЕООД/ : представяне на доказателства за конкретни и ясни параметри на услугите с наименование на отделни позиции, в случай, че има такива данни – вр. с наименование на документите, които следва да бъдат изготвени по договора за финансова услуга, вкл. данни за пряко ангажираните лица от страна на изпълнителя – пряк доставчик и приемо-предаване на изготвената документация; за приемо-предаване на изготвената от доставчика документация по договорите, вкл. данни за изпълнението им посредством персонал, оборудване; възможност за доказателствени искания и представяне на доказателства относно транспортиране на конкретни лица до конкретни обекти /за почистване на сечища/, вкл. ССч.Е– за установяване или липса на данни за отчитане приходи от доставките по спорните фактури, като се проследи и редовността на воденото счетоводство при доставчиците и жалбоподателя; възможност за доказателствени искания и представяне на доказателства относно спора по фактура № 89/31.07.2014г., изд. от Еделвайс 70 ЕООД – чл.71 т.1 ЗДДС; възможност за доказателствени искания и представяне на доказателства относно спора в частта по ЗДДФЛ вр. с  увеличение на данъчният финансов резултат за посочените в РА периоди, както и по отношение констатациите по КСО и ЗЗО.

3.1. По заявено доказателствено искане са допуснати ССч.Е, заключението по която да отговори на поставени въпроси в указанията и свидетели при режим на довеждане за установяване факта на предоставяни услуги – почистване на сечище.

Свидетели не бяха осигурени при режим на довеждане – заявен бе отказ от доказателственото искане.

            ССч.Е даде следното заключение /л.4305 и сл., т.14/, основано на ревизионната преписка и проверка в счетоводството на жалбоподателя :

            По отношение спорните фактури с предмет на доставка – стоки, експертът е проверил ТР и достъпна информация в интернет за установяване на контакт с доставчиците, но връзка не е осъществена поради липса на данни и неактуални телефони. Експертизата не е могла да провери счетоводствата на доставчиците за установяване наличност на стоките към момента на продажбата, както и относно обект на съхранение на стоките преди продажбата, вкл. доказателства за транспорт и приемо-предаване на стоките. Проверени са публикуваните годишни финансови отчети на преките доставчици и е установено, че последната публикация е от 2009г. и 2010г.

            А / Описани са съдържащи се в преписката документи по отношение фактурите за доставка на стоки :

            Фактура № …45/31.08.2012г. , изд. от Кристи КХК 2012 ЕООД – доставка на 7 тона царевица : Осчетоводена е от РЛ по дебита на с-ка 302 Материали, аналитична партида „Фураж“ в количество със сумата на данъчната основа /4 830лв./, по дебита на с-ка 4531 ДДС на покупките с начисления ДДС /966лв./ срещу кредита на с-ка 401 Доставчици, аналитична партида Кристи КХК 2012 ЕООД. Осчетоводено е плащане по фактурата на 31.08.2012г. по дебита на с-ка 401 Доставчици срещу кредита на с-ка 501 Каса с общата стойност на фактурата. В т.2, л.577 и 582 са налице Искания за отпускане на материали от склад /от 31.12.2012г. и от 30.11.2012г./ с описани като изписани по дебита на с-ка 601 Разходи за материали срещу кредита на с-ка 302 Материали, количества фураж –  по1000кг на стойност 980лв.

            - Тук следва да бъде отбелязано, че ревизионната преписка съдържа Искане за отпускане на материали от склад – фураж, количество 1000кг., от 31.12.2012г., но без твърдение за обвръзка с фактурата за гориво от м.08.2012г. /л.577, т.2/. Посоченото е относимо и за Искане за отпускане на материални ценности – фураж, от 30.11.2012г. – 1000кг., л.582 – като хронологично относими към фактурата от м.08.2012г. Фактура № 45/31.08.2012г. /л.937, т.3/ за доставка – царевица е с мярка – „т“, количество – 7 , неподписана от получателя, което не би имало последици принципно, но в случая и кантарна бележка не съдържа подпис на получателя.

Фактура № …174/27.07.2012г., изд. от Креатив-Феарс ООД – доставка на масло М100 /300л/ и диз.гориво /4930л/ : Осчетоводена е от РЛ по дебита на с-ка 302 Материали, аналитични партиди „Масло“ и „Дизелово гориво“ в количество със сумата на данъчната основа /11 626лв./, по дебита на с-ка 4531 ДДС на покупките с начисления ДДС /2 325,20лв./ срещу кредита на с-ка 401 Доставчици, аналитична партида Креатив-Феарс ООД . Осчетоводено е плащане по фактурата на 27.07.2012г. по дебита на с-ка 401 Доставчици срещу кредита на с-ка 501 Каса с общата стойност на фактурата. Описани са съдържащите се в т.2, л.602, 596, 582, 577 – Справки за изразходваните горива и масла за сеч и извоз на дървесина за м.07, м.08.2012г., записани като изписани по дебита на с-ка 601 Разходи за материали срещу кредита на с-ка 302 Материали – дизелово гориво – 1280,25лв. и 1 482,80лв.; Искания за отпускане на материали от склад – от 30.11.2012г. и 31.12.2012г. – описани като изписани по дебита на с-ка 601 разходи за материали срещу кредита на с-ка 302 материали – дизелово гориво в количества – 1200л. и 1400л.

- Тук също се отбелязва, че преписката съдържа товарителница № 127 от 27.07.2012г. /л.910, т.4/, в която са отразени : изпращач и превозвач – Креатив-Феарс ООД, адрес в гр.Перущица, получател – ЕТ Е. У.; натоварване – гр.Пазарджик без друга информация за адрес или стопански обект, товар – диз.гориво, 4 930 л.; разтоварване – с.Кръстава, 27.07.2012г., ведно със стокова разписка № 137/27.07.2012г. към товарителницата /л.911/, като в двата документа е отразено МПС с рег.№ СМ 7566 АМ – диз. гориво, 4930 л. Във фактурата е посочено същото количество диз.гориво, на при ед.цена 2.20лв. или общо 10 846лв., а в стоковата разписка ед.цена е 2.64лв. и стойност 13 015.20лв. Не е изяснена причината за установената разлика. Стоковата разписка не е подписана от Е.Узунова – за приел, както и фактурата не е подписана от получателя.

- Ревизионната преписка съдържа Искане за отпускане на материали от склад – дизелово гориво, количество 1400л., от 31.12.2012г., но без твърдение за обвръзка с фактурата за гориво от м.07.2012г. /л.577, т.2/. Посоченото е относимо и за Искане за отпускане на материални ценности – дизелово гориво, от 30.11.2012г. – 1200л. /л.582/, вкл. за искане от 31.07.2012г., за 400л. дизелово гориво /л.597/. Справка № 1 за разходваните горива и масла за сеч и извоз на дървесина м.Декември 2012г. /л.578, т.2/ отразява разходвани дизелово гориво, бензин и масла, отново без твърдение за обвръзка със спорната фактура с предмет на доставка – гориво. Това е относимо и за Справка № 1 за разходваните горива и масла за сеч и извоз на дървесина м.Ноември 2012г. /л.583, т.2/, както и за справката за м.Октомври 2012г., л.586; за м.септември 2012г., л.593; за м.08.2012г., л.596; за м.юли 2012г. /л.602/ – като хронологично относими към фактурата от м.07.2012г.

- За посочените две фактури : описвайки счетоводни данни с цел обвръзка със спорните доставки, в.л. не е съпоставило в количествен аспект останалата информация за доставки на същите стоки – фураж, горива, масла и липсва обоснован извод за пряка връзка между двете фактури с исканията за отпускане на материали, съответно – със справките за изразходвани горива. Въпрос в тази насока не е поставен от жалбоподателя, поради което не е налице обективен факт на последваща реализация на стоките по двете фактури, който би бил косвено доказателство в подкрепа на жалбоподателовата теза. Не е поискана съпоставка между количество и вид гориво – предмет на доставката със спорната фактура – с останалите фактури за доставка на гориво – бензин, дизелово гориво и масла /за 2012г./ от други доставчици, за които преписката съдържа информация, л.820, 823, 825, 832, 837, 842, 845,  849, 853, 871, 884 и сл., т.3.

Фактура № …15/30.12.2011г., изд. от Бонус – 2003 ЕООД – доставка на авточасти 1 бр. : Осчетоводена е от РЛ по дебита на с-ка 302 Материали, аналитични партида „Материали“ със сумата на данъчната основа /3000 лв./, по дебита на с-ка 4531 ДДС на покупките с начисления ДДС /600лв./ срещу кредита на с-ка 401 Доставчици, аналитична партида Бонус – 2003 ЕООД. Осчетоводено е плащане по фактурата на 30.12.2011г. по дебита на с-ка 401 Доставчици срещу кредита на с-ка 501 Каса с общата стойност на фактурата. Описани са съдържащите се в т.2, л.552, 500 – Аналитична счетоводна справка с натрупване за с-ка 302 Материали на РЛ за 2012г., показваща, че към 31.12.2012г. по партида „Авточасти“ няма количество и стойност, „което означава, че през годината тези авточасти са изписани като разход; Хронологична справка по с-ка 302 Материали за 2012г., „която показва, че авточастите са отписани като разход към 31.01.2012г.“.

            - За тази фактура е относимо посоченото за предходните две, освен което след като е проверявано счетоводството на РЛ, в.л. не е посочено дали конкретната доставка по спорната фактура е съотносима към общата информация за авточастите, предвид наличието и на други доставки на авточасти – множество фактури в ревизионната преписка. Ревизионната преписка съдържа Искане за отпускане на материали от склад – авточасти, количество 3, стойност 12 875лв., от 31.01.2012г., но без твърдение за обвръзка с фактурата за доставка на авточасти от 30.12.2011г. /л.622, т.2/. Не е поискана съпоставка между количество и вид авточасти – предмет на доставката със спорната фактура – с останалите фактури за доставка на части и консумативи /за 2012г./ от други доставчици, за които преписката съдържа информация, л.831, 857, 889 и сл., т.3. Липсва и разграничение по сч.данни от останалите доставки на авточасти, голяма част от които наименовани поотделно, за разлика от общото наименование „авточасти“ в спорната фактура.

- Липсват данни от проверка в счетоводството на жалбоподателя относно фактура № …55/30.01.2013г., изд. от Хавале-80 ЕООД - доставка на работно облекло 20бр.х 60лв. /указанията съдържат всички доставчици на стоки /. Не е заявено искане за допълване на заключението в тази част.

ССч.Е не е могла да установи : - конкретен стоков поток относно осъществена доставка на стоки; - наличност на стоките към момента на продажбата и обект на съхраняването им; - документално и фактическо движение на стоките от прекия доставчик към жалбоподателя; - дали прекия доставчик е заприходил стоката – предмет на спорната фактура и изписал ли е впоследствие стоката; - обвързване с фактурираните продажби по количества и дати с транспортни документи, както и с приемо-предавателни документи по см. на чл.24 ал.2 ЗЗД; - данни или липса на данни за отчитане приходи от доставките по спорните фактури, вкл. – дали през периода на издаване на спорната фактура, доставчикът е разполагал по счетоводни данни с други наличности от същата стока.

Б / По отношение спорните фактури с предмет на доставка – услуги /представени таблично, л.4309 – включват и фактура № …55/30.01.2013г., изд. от Хавале-80 ЕООД - доставка на работно облекло 20бр.х 60лв., както и ф-ра № …67/30.05.2013г. – подреждане на склад, услуга – без информация за местоположение и обективното съществуване на обекта-склад/.

            В ССч.Е са описани фактурите, изд. от Хавале-80 ЕООД през 2012г., ведно с приемо-предавателни протоколи, за които бе посочено, че се намират в т.8 : Приемо-предавателните протоколи са от дата на издаване на съответната фактура, като за 2012г. касаят позиция 1214 и позиция 1222 в горски обект отдели 1 и в горски обект отдели 10К и 15К при ДГС Чехльово; за 2013г. – позиция 1301 в горски обект отдели 88Б при ДГС Чехльово; за 2015г. – позиция 1437 в горски обект отдели 19Е, 21А, 10В, 26И при ДЛС Чепино. Протоколите не съдържат информация за ценообразуване стойността на услугата, както и данни за оглед на обекта преди приемането на извършената услуга, вкл. няма отразени имена и/или длъжност на лицата, подписали протоколите. Приемо-предавателните протоколи не документират конкретни имена на лицата, пряко осъществили услугата.

            - Следва да бъде съобразено, че договорът от 01.05.2012г. касае площи в позиции 1222 и 1214 – при ДЛС Чепино, а не ДГС Чехльово, вкл. договорът не съдържа цена на услугата, а общата стойност се формира от стойностите на отделните видове почистващи работи – каквито стойности не съдържат и приемо-предавателните протоколи. Договорът от 08.01.2013г. не съдържа обект, на който да бъде извършвана услугата. Договорът от 10.05.2014г. е за срок от една година – но спорни фактури, изд. през 2014г. няма, извън което в хипотеза – фактурите от 2015г. да са издадени в изпълнение на този договор, приемо-предавателните протоколи касаят услуга за позиция 1437 в горски обект отдели 19Е, 21А, 10В, 26И, като договорът касае позиция 1537 в горски обект отдел 19Е, 21А и позиция 1436 в горски обект отдели 10В, 26И – само ф-ра № …119/24.06.2015г. касае позиция 1436, която е извън срока на договора.

            Описани са двата договора за услуга – финансови консултации, от 01.01.2010г. и от 01.01.2014г., но предвид неоткриване счетоводството на доставчика Хавале – 80 ЕООД, в ССч.Е са посочени счетоводните записвания, направени само при жалбоподателя. Ползвани са сч.с-ки 602 – разходи за външни услуги, 602/2 – почистване на сечище, 602/3 – Други външни услуги, 602/5 – рампиране на сечище, 650 – разходи за бъдещи периоди, 453/1 – ДДС на покупките, 401 – доставчици. Фактурите са разплатени.

            - ССч.Е е представила Приложение № 2, в което са отразени предходни и последващи продажби при обвръзка с процесните фактури, предвид последователност на дейностите – добив и сеч, почистване и рампиране на сечище, и във вр. с обектите – сечища. Експертизата поддържа, че обвръзката е основана на приемо-предавателните протоколи за извършена работа от Хавале-80 ЕООД, но доказателства за действително осъществени услуги, документирани като приети в протоколите – в съдебното производство не са представени. Освен това, в жалбата не е поддържана обвръзка между дейността на прекия доставчик Хавале-80 ЕООД с дейностите на РЛ по отношение договорите с ДГС, ДЛС и други възложители. От друга страна, при данни за обвръзка – тя би била документална, тъй като от значение е доказването на договорените способи за извършване на услугата от конкретния пряк доставчик. Спор по отношение възложената на РЛ услуга от ДГС Чехльово и ДЛС Чепино няма и договорите с възложителите предхождат договорите с Хавале-80 ЕООД, но при липса на доказателства за изпълнение на услугата по начин и със способи, договорени между страните – доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи е разколебана. Като се имат предвид и несъответствията между договорите относно обекти на ДГС Чехльово и ДЛС Чепино, както и липсата на информация за лицата, подписали протоколите – съпоставката, изложена в двете приложения към ССч.Е, е само хипотетична възможност. Съдържанието на Приложение № 2 – обвръзка с продажбите на услуги от страна на РЛ към възложителите му не разкрива хронологично съответствие с услугите от Хавале-80 ЕООД – в цялост : напр. ф-ра от 30.07.2012г. /спорна/ и фактура за продажба от РЛ към ДГС Чехльово от 29.06.2012г.; ф-ра от 30.08.2012г. спрямо ф-ра за продажба от 29.06.2012г., ф-ра от 29.09.2012г. спрямо ф-ра от 29.07.2012г.; ф-ра от 31.01.2013г. спрямо ф-ра от 28.01.2013г. и др. Обектите по договорите между РЛ и възложителите му не са идентични с тези по договорите между РЛ и прекият доставчик Хавале-80 ЕООД. Несъответствията не бяха преодолени посредством допълнителни пояснения или официални документи, изд. от ДГС и ДЛС по отношение местоположение и номерация на позициите /обекти/ и отдели към конкретните дати на допълнително представените протоколи между ЕТ Е.У. и възложителите на РЛ /л.4326 и сл., т.14/. Същите не съдържат наименование на позициите, като част от фактурите не съдържат данни за обекти.

             - Заключението не е оспорено. ССч.Е е основана на данни от преписката и допълнителна документация, приета в съдебното производство, като проверка на място в счетоводствата на преките доставчици не е извършена. ССч.Е потвърждава установените счетоводни данни в хода на ревизията, по отношение на които спор няма. ССч.Е не установи редовност на счетоводствата, водени от преките доставчици.

3.2. В съдебното производство са приети проверени от експертизата, но несъдържащи се в ревизионната преписка протоколи и фактури, вкл. счетоводни статии от счетоводството на жалбоподателя / опис, л.4324 и сл., т.14/. Представителят на ответника оспори достоверност на приемо-предавателните протоколи и фактури, поради непредставянето им в хода на ревизията. Пълномощникът на жалбоподателя заяви, че фактурите са били предмет на проверка и описани в РД, като фактурите съдържат данни за предавателно-приемателните протоколи и е могло да бъдат проверени от приходните органи – били са известни на администрацията.

- По отношение справките за счетоводни статии – същите не са подписани от управителя на ЕТ, при което заверяването им от процесуален представител няма последици, тъй като не бе пояснено да са извлечения от сч.програма. След като в.л. е проверило информацията, следва, че същата се е намирала в счетоводството на жалбоподателя. За редовността му спор няма /констатации и изводи, л.74 гръб/.

- За протоколите и фактурите между РЛ и съответните негови възложители бяха изложени съображения в частта за ССч.Е. Освен това, част от предавателно-приемателните протоколи /от 2014г. и от 2016г. са представени при ревизията, л.2667 и сл., т.8/. В допълнение се отбелязва, че в хода на ревизията /възражение против РД/, при административното оспорване и в жалбата до съда – не е имало довод за последваща реализация на услугите, доставени от РЛ на възложителите му, част от които са услугите – почистване на сечище, за които са издадени спорните фактури от Хавале-80 ЕООД. Независимо от това, предвид констатираните несъответствия в хронологията между фактурите от прекия доставчик и фактурите за доставка на услуга от страна на РЛ, вкл. номерацията на позициите /обекти, отдели/, приетите по делото доказателства не променят фактическата установеност.

            4. Съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже фактите, на които основава своите искания или възражения /§ 2 от ДОПК във вр. с чл. 154 ал. 1 от ГПК/, и от чието осъществяване черпи изгодни за себе си правни последици, ревизираният субект, който претендира право на приспадане на данъчен кредит, следва да докаже безсъмнено наличие на основание за начисляване. В хода на съдебното производство с оглед нормата на чл.171 ал.3 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да съдействат за установяване на истината“, жалбоподателят заяви доказателствено искане за ССч.Е; приети са писмени доказателства.

Фактическият състав за проявление правото на приспадане на ДК съдържа основен елемент – реално наличие на доставка, за пълно доказване на което е необходимо не само издаден първичен сч.документ и включването му в дневниците за покупки и продажби или сч.регистри за съответните данъчни периоди, а и безсъмнено установено извършване на доставките от конкретен доставчик /Решение № 3909/2017г., ВАС : „Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ.”/. Разпоредбата на чл. 70 ал.5 от ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура.

С оглед фактическата установеност при ревизията, следва да бъде отбелязано, че отразяването на фактурите в дневници за продажби от страна на доставчика не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит на получателя /Решение № 8039 от 2016г., ВАС и др./ и притежаването на редовно издадени данъчни фактури, само по себе си не е достатъчно, за да обоснове извод за реалност на отразените в същите стопански операции. В тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени - чрез писмени доказателства с несъмнена достоверност.

Жалбоподателят не заяви доказателствени искания по реда на чл.192 ГПК, посредством което спорни факти да бъдат пояснени от преките доставчици, като в случая няма данни за предходни доставчици. Преките доставчици и техни представители не са открити от експерта за отговори на поставените задачи от обхвата на ССч.Е и проверка в счетоводствата им не е извършена. По отношение приемо-предаване на стоката жалбоподателят не заяви доказателствено искане за разпит в качеството на свидетели – лицата подписали приемо-предавателни протоколи за получател, за индивидуализирането им и поясняване на мястото на съставяне на протоколите с фактическото приемо-предаване. Същите биха пояснили място на приемо-предаване, предвид отразено в протоколите място – в гр.София и местоположение на сечищата във вр. с останалите писмени доказателства и твърденията на оспорващото лице. По отношение транспорт на стоките не са събрани допълнителни доказателства в съдебното производство, което е относимо и за значимият факт – наличност на стоките при доставчиците, обосноваваща възможност за предаването им.

4.1. По отношение фактурите с предмет на доставката - стоки : Разпоредбата на чл. 6 ал.1 ЗДДС изисква да се установи прехвърляне правото на собственост върху конкретната стока, но като се има предвид дефиницията на понятието доставка на стока в чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО, в нея се изисква само реално предаване на стоката, без да се държи сметка дали доставчикът е собственик на стоката, което означава, че предаването й може да се осъществи и от несобственик. Относимите обстоятелства, които подлежат на доказване, се определят конкретно предвид характера и вида на доставките - според т. 32 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012г. по дело С – 285/11, преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Спорът касае доставянето на стоки конкретно от посочените във фактурите доставчици.

В разпоредбите на ЗДДС относно правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установен произхода на стоката, но липсата на това изискване не преодолява необходимостта от установяване наличието на стоката при прекия доставчик, независимо по какъв способ и откъде същият фактически разполага с нея. Доказано наличие на стоките при доставчика обосновава възможност на същия да предаде стоките - за да се осъществи фактическото разпореждане е необходимо доставчикът да разполага със стоките и да ги предаде на получателя. Наличност на стока също означава установеност на съхранението й на конкретно място /обект/, вкл. натоварване и транспортирането й. Съпътстващи доставката документи не са съставяни – както за приемо-предаване, така и за транспортиране : - По отношение на Кристи КХК 2012 ЕООД в жалбата е заявено единствено, че изискванията на ДГС „Алабак“ за участие в търг за добив на дървесина съдържат наличието на коне, което отговоря на въпроса за какво е придобит фуража. Както бе посочено, дружеството-доставчик не е декларирало продажба на фураж /царевица/ по ф. № 45/31.08.2012г. в дневника за продажби и в СД по ЗДДС за м.08.2012г., както и в следващите данъчни периоди. Това дружеството има регистрирано ФУ с дистанционна връзка с НАП с рег. № 3375757/ 05.06.2012г., което е дерегистрирано на 05.08.2012г. - преди датата на издаване на ф. № 45/31.08.2012г. За издадената от Кристи КХК 2012 ЕООД фактура, РЛ представило единствено фактура и фискален бон – липсват доказателства за приемо-предаване, за транспортиране на стоката в голямо количество от конкретен обект на доставчика; - Креатив Феарс ООД - РЛ представило единствено фактура и фискален бон. Липсват доказателства за превоз на горивото от обект/склад на доставчика до обект на ЕТ Е.У., както и за приемо-предаване. Прекият доставчик не притежава недвижими имоти /складови помещения или търговски обект/.; - Бонус - 2003 ООД - РЛ представило единствено фактура и фискален бон. Липсват данни за приемо-предаване и транспорт, съпътстващи доставката.; - Хавале-80 ЕООД - РЛ представило единствено фактура и фискален бон. Липсват данни за приемо-предаване и транспорт, съпътстващи доставката на работно облекло.

Действително, преки изводи във вреда на РЛ от неяснота на място и начин на съхранение на стоките /вкл. място на товарене/ не следва се правят, но в случая липсват доказателства не само за приемо-предаване, но и за транспорт на големи количества стоки /гориво, царевица/. Поради липса на контакт с преките доставчици, ССч.Е не е могла да установи конкретен стоков поток относно осъществена доставка на стоки; наличност на стоките към момента на продажбата; документално и фактическо движение на стоките от преките доставчици към жалбоподателя. Няма информация дали преките доставчици са заприходили стоката – предмет на спорните фактури, дали е начислил ДДС по съответните материални сметки и изписал ли е впоследствие стоката. Липсват доказателства за обвързване между фактурираните продажби по количества и дати с транспортни документи, както и с приемо-предавателни документи по см. на чл.24 ал.2 ЗЗД. Не бяха установени данни за отчитане приходи от доставките по спорните фактури, тъй като не бе проверено за редовност воденото счетоводство на преките доставчици.

Съобрази се отново, че при всички случаи както в ЗДДС, така и в Директивата - се изисква установеност на реалното предаване на стоките. Именно реално предаване на стоките не бе установено в случая, а националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик /т.33-34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12/. Информация за транспортиране на стоките също не бе представена.

Ведно с посоченото, последваща реализация не е определящо обстоятелство при преценка за реалност на доставката и е само индиция за прехвърляне собствеността на стоката от ревизираното лице на трети лица, а не за придобиване на стоката именно от прекия доставчик. Тоест, с документи, свързани с последваща реализация, не може да се установява предхождащият факт на предаването им на жалбоподателя от посочен във фактурите доставчик. В разглеждания случай не бе установена последваща реализация.

Осчетоводяване на фактурите при ревизираното лице би могло да бъде само косвено доказателство за реално наличие на стоките по същите. В тази вр. следва да се има предвид, че счетоводните регистри са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи, но отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. В случая не бяха събрани допълнителни данни с посещение в счетоводството на преките доставчици, посредством проверка в които да се приложи разпоредбата на чл. 182 ГПК, според която вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на лицето или организацията, която ги води. Съгласно чл. 55 ал. 1 ТЗ редовно водените счетоводни книги и вписванията в тях се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговските сделки. Редовност на воденото от жалбоподателя счетоводство бе установено посредством ССч.Е, но заприходяване на стоката при получателя пряко не означава, че фактурираната стока е получена именно от посочения доставчик във фактурата. Счетоводствата на преките доставчици не са проверени и същите не са представили допълнителна информация за целите на експертизата, вкл. от тях не бяха изискани по реда на чл.192 ГПК счетоводни и / или търговски документи за приемо-предаване на стоката, както и за счетоводната й наличност при доставчика към дата на издаване на спорните фактури. Описаните относими към спора обстоятелства разкриват, че при липса на облагаема доставка, добросъвестността на получателя е поставена под съмнение /аргументи в този смисъл и от приетото в Решение на СЕС от 13 Февруари 2014г. по дело „Макс Пен”ЕООД, С-18/13/ – в главните производства на делата C-80/11 и C-142/11 реалността на доставките е била установена.

Безспорно получателят не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставки /не е въведено като предпоставка за отказа/, но не и за реалното им изпълнение, тъй като при претенция на получателя за правото на приспадане на данъчен кредит, той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката. Възприето е, че ако задълженото лице получава фактури от неговия доставчик, без посочените стоки да са му предадени, то извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тези фактури и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. В реда на изложеното, съставът се позовава на Решение № 1149/2016г., ВАС : „Съставените частни документи обаче следва да отразяват реална стопанска операция, реален факт от обективната действителност. В случай, че е настъпило обективно разместване на материални блага, същото следва да е оставило следи не само в съставена между страните документация, но и по повод съхранение, превоз, натоварване и разтоварване, място на предаване, лица, между които е осъществено предаването на стоки, счетоводно отразяване на приходи и разходи по повод на стопанската операция в изпълнение на задължението на стопанските субекти по чл.242 от Директива 2006/112/ЕО. .../. ..“.

Съобразно чл. 24 ал. 2 ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки с предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. За доказване индивидуализирането на вещите не съществуват ограничения в доказателствените средства. Липсва пречка като такива да се ценят изготвени от страните по сделките писмени актове /те обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК за факта на авторството на документа/ - приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, стокови/складови разписки, други взаимно подписани документи от предал и приел стоката с описанието й, достатъчно за индивидуализиране на вещите. Писмени доказателства от посочения обхват не са представени при ревизията и в съдебното производство. С фактурата /дори подписана двустранно/ не може да се постигне индивидуализиране на вещите с последиците на транслативния ефект, макар да удостоверява съгласието на страните. Не се поддържа от жалбоподателя хипотеза на транзита доставка за посочените фактури.

Ведно с това, при транспорт за сметка на доставчика не се основава на закона очакването за наличие на информационна следа за транспорта при получателя /Решение № 5420 / 22.04.2014г. на ВАС/, но при транспорт за сметка на получателя, върху същия е тежестта да докаже действително осъществен транспорт от адрес до адрес / обект, конкретно МПС и индивидуализиращи данни за водача. Информация за това също не бе представена. Съмненията относно факта на приемо-предаване посредством реално осъществен транспорт на стоките не бяха преодолени в съдебна фаза.

Не бяха установени в счетоводството на преките доставчици данни за счетоводното отписване на стоките, които действия биха съставлявали изрично приемане на резултатите от сделката и фактическото предаване на стоката, като заприходяването при получателя пряко не означава, че фактурираните стоки са получени именно от посочения доставчик във фактурата.

- Значението на доказателства за наличието на стоката при прекия доставчик /вкл. по счетоводни данни/ е съществено за целите на обосноваване правото на получателя, тъй като предадена би могла да бъде само налична стока. В конкретиката на фактите следва да бъде съобразено, че за нито един от доставчиците не бе доказана наличност на стоката – предмет на спорните фактури. И от счетоводен аспект - наличност с изписване на фактурираните количества стоки, не бе доказана.

- По отношение плащането между контрагентите следва да се има предвид, че плащането не е законова предпоставка за възникване и упражняване право на данъчен кредит. Разплатената фактура не е достатъчно убедително доказателство за реално осъществяване на документираната доставка на стоки при положение, че съставените частни документи не отразяват реална стопанска операция поради липса на съществени елементи – наличност на стоките, място на натоварване, място на приемо-предаване и транспортиране от конкретен обект.

- Редовност на воденото от жалбоподателя счетоводство бе потвърдено посредством ССч.Е, но не е било спорно обстоятелство при ревизията, като от значение за спора е, че дори заприходяване на стоката при получателя пряко не означава, че фактурираната стока е получена именно от посочените доставчици във фактурите /”Фактът, че стоката е заприходена в счетоводството на получателя /ревизираното лице/ и че тя е участвала при извършването на последващи доставки при икономическата дейност на лицето не води до извод, че стоката действително е получена от издателите на фактурите, …” – Решение № 8253/2017г., ВАС/. Данните от дневниците за продажби и СД по ЗДДС на доставчиците не доказват, че са от редовни счетоводства, а това е от значение за доказателствената им стойност.

- В съдебната практика е възприето, че случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития, по които ревизираното лице е получател, е практика, която не може да се осъществи без знанието на получателя по фактурите /така и в мотивите на решението на СЕС по дело С-18/13/. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съобразно което „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка“. При липса на облагаема доставка, добросъвестността на получателя е поставена под съмнение /аргументи в този смисъл в посоченото по горе Решение на СЕС от 13 Февруари 2014г./ В същата насока е и разбирането на СЕО, изразено в т.62 от решението по дело С-454/98, според което общностното право не изключва възможността държавите-членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС като опит за данъчна измама /така Решения №№ 3984/2015 г., 144/2016 г. на ВАС; Решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т.48 и т.49 - Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, поради което не е необходимо доказването на субективния елемент.../. Жалбата в тази част от спора се приема за неоснователна.

4.2. По отношение доставките на услуги : Наличието на договор установява възникнали облигационни правоотношения между страните, но само въз основа на договора за целите на данъчното облагане не се установява реалността на извършената доставка - необходимо е да има доказателства за нейното извършване от изпълнителя по договора и съответното й прехвърляне на получателя. Докато при сделката в гражданскоправния ѝ аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6 ал. 1, респ. чл. 9 ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване. Доказване на действително изпълнение на услугата от конкретния доставчик е в тежест на получателя, претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит по доставката. В случая страните по договорите за доставка на услуга – почистване на сечище, са договорили способи за осъществяване на услугата.

А / Предмет на договора от 08.01.2013г. между ЕТ Е. У. – възложител и Хавале 80 ЕООД – изпълнител, е услуга, изразяваща се в назначаване на работници с наименование работник почистване на сечище, вкл. осигуряване на транспорт за извозване на работници до дадения обект, приемане на обекта – сечище и почистването му след сечта. Срокът на изпълнение на договорената услуга и до края на 2013г. Цената е договорена сума за всеки обект, която сума се договаря на място след оглед на обекта и цената се заплаща в срок до 40 работни дни от приемане на услугата, по банкова сметка. ***достоверява с подписване на двустранни приемо-предавателни протоколи. Страните са договорили ясно обхват на услугата, състоящ се едновременно в : назначаване на работници с наименование работник почистване на сечище, осигуряване на транспорт за извозване на работници до дадения обект, приемане на обекта – сечище и почистването му след сечта. Следователно, извод за достоверност на приемо-предавателните протоколи може да бъде направен при наличие на конкретна информация в обхват – брой назначени работници /независимо на какъв вид правоотношение с изпълнителя/ за периода на действие на договора, доказателства за транспортиране на работниците до конкретни обекти, еднозначно наименовани обекти, където да е извършена услугата по почистването им след сечта. Обхватът на услугата е определен, а не определяем, поради което доказване на изпълнението посредством приемо-предавателни протоколи, изисква наличие на данни за елементите на услугата. В жалбата се поддържа, че ангажираните лица за тази дейност са били назначени на граждански договори /л.7/ и според практиката на ЕС, РЛ не е задължено да притежава информация за отношенията на прекия доставчик с работниците му – с позоваване на Решение от 6 септември по дело С-324/11. Липсват преки доказателства или информационна следа за „ангажираните за дейността лица, назначени на граждански договори”. Дори да не е търсим трудов ресурс и по-конкретно – доказването му от страна на жалбоподателя, съществен признак за обективно съответствие между приемо-предавателните протоколи и действително извършеното почистване е точно наименование на обектите, където е било изпълнението. Същността на услугата изисква конкретизиран обект, където е изпълнена. Обект не е посочен в договора и в спорните фактури. Няма данни и за формиране стойността на услугата във фактурите – липсва информация за площ на съответен почистен участък, брой работници и остойностяване на труд към времеви период на работа, както и дали транспорта е включен в ценообразуването, предвид че е част от услугата. Отбелязва се, че самият договор не съдържат яснота относно съдържанието на услугата поради липса на индивидуализиран обект и/или обекти – място на изпълнение, предвид естеството, изискващо еднозначно наименовано сечище, местност и др. данни в тази насока, както и количествени параметри. Страните са подписали договор без достатъчно конкретни уговорки във връзка с изпълнението, поради което впоследствие поддържаните факти относно изпълнението следваше да бъдат доказани убедително. В случая не би могло да се приложи Решението на СЕС от 13 Февруари 2014г. по дело С-18/13, тъй като няма категорични доказателства за “предоставена услуга” по см. на решението. При тези данни дори ползване на услугата в икономическата дейност на получателя не е определящо обстоятелство при преценка за реалност на доставката, тъй като не представлява доказателство за придобиване на услугата именно от прекия доставчик, като спорът касае получаване на услуги от посочения пряк доставчик във фактурите.

Предмет на договор за услуга – почистване на сечища и рампиране от 10.05.2014г. /л.2683 и сл., т.8/ между ЕТ Е.У.-възложител и Хавале 80 ЕООД – изпълнител, е – почистване на сечища, рязане на клони и отпадъци и събирането им на купчини по цялата площ на ръка и рампиране в отдели позиция 1436 в горски обект отдели 10В, 26И при ДЛС Чепино, позиция 1537 в горски обект отдел 19Е, 21А при ДЛС Чепино. Място на изпълнение са посочените отдели. Изпълнителят осъществява функциите си в работните дни от седмицата чрез свои служители. В чл.1 ал.4 от договора е конкретизиран обхват на почистването – рязане на клони и отпадъци и събирането им на купчини по цялата площ на ръка и рампиране. Срок на договора – една година от дата на сключване. Общата стойност на услугата се заплаща след приключване на всички обекти. Цената представлява сбор от стойностите за отделните видове почистващи работи – договора не съдържа стойности на отделните видове работи, нито към същия е приложена като неразделна част количествено-стойностна сметка, отразяваща конкретна стойност за заплащане на всеки вид работа – с наименованието му и цена на час или за кв.м., или друг метод за ценообразуване. Свършената работа се приема с приемо-предавателен протокол. Във фактурите липсва посочен обект и ценообразуване на стойността, вкл. липсва договорът, въз основа на който е издавана съответната фактура и приемо-предавателния протокол към първичния счетоводен документ.

Договорът от 01.05.2012г. е с идентично съдържание – като договорът от 10.05.2014г., с разлика в отдели позиции – 1222 в горски обект, отдели 10К, 15К при ДЛС Чепино, позиция 1214 в горски обект отдел 1 при ДЛС Чепино.

Преписката съдържа приемо-предавателни протоколи към фактурите от 2012г., с отразена стойността и номер на съответната фактура, дата на издаване – дата на съответната фактура, както и сечища позиция 1222 и 1214, но не при ДЛС Чепино, а при ДГС Чехльово /л.2708 и сл., т.8; изключение – ф-ра № 32/30.07.2012г., ф-ра № 29/11.05.2012г., ф-ра № 31 от 16.06.2012г., но без приемо-предавателен протокол/. Несъответствието не е пояснено, предвид договорите на РЛ с ДГС Чехльово и ДЛС Чепино. Фактура № …30/29.05.2012г. е с предмет – услуга за почистване на сечище с ед.цена 2500лв. /л.865, т.3/ - без информация за компоненти на услугата и за конкретното сечище – обект. Фактура № …34/30.07.2012г. е с предмет – услуга почистване на сечище, ед.цена 5000лв. – без информация за компоненти на услугата и за конкретното сечище – обект, л.912, т.3. Фактура № …33/30.07.2012г. е с предмет – услуга почистване на сечище, ед.цена 5000лв. – без информация за компоненти на услугата и за конкретното сечище – обект, л.924, т.3. Фактура № …36/30.08.2012г. е с предмет – услуга почистване на сечище, ед.цена 4250лв. – без информация за компоненти на услугата и за конкретното сечище – обект, л.938, т.3. Фактура № …43/29.09.2012г. е с предмет – услуга почистване на сечище, ед.цена 8 166,67лв. –  без информация за компоненти на услугата и за конкретното сечище – обект, л.942, т.3. Така и : ф-ра № …56/ 31.01.2013г., л.1169, т.4 /ед.цена  2 300лв./; № 59/21.02.2013г., л.1196, т.4 /ед.цена 2000лв./; № 58/25.02.2013г., ед цена 5000лв. / л.1198, т.4/ - и останалите /т.4- л.1200 и сл./.; л.1232, т.4 – РД – ф-ра № 67/30.05.2013г. – подреждане на склад, за какъвто обект няма никакви доказателства /вид и местонахождение/.

Преписката съдържа фактури с доставчик РЛ и получател – различни търговски дружества, за добив на дървесина, ремонт на горски път, сеч и извоз, доставка на иглолистни трупи /от м.11.2012г., от м.10 и м.09., м.08., м.07., м.06, м.05., м.04,2012г., м.12.2012г. – л.742 и сл., т.3/, в които няма данни за конкретен обект /сечище/, за евентуална обвръзка със спорните фактури за доставка на услуга – почистване на сечище от 2012г. Сечища-позиции по договора от 01.05.2012г. не се обвързани с договори за възлагане на услуги към ЕТ Е.У. от ДЛС, ДГС и ЮЦДП ДП-Смолян. Няма данни за лицата, подписали приемо-предавателните протоколи от името на търговските субекти. Към фактури, изд. през 2013г. /л.2729 и сл., т.8/ има приложени в преписката приемо-предавателни протоколи, с изключ. ф-ри №№ 57/22.02.2013г., 54/30.01.2013г., 55/30.01.2013г. В приемо-предавателните протоколи са отразени сечища позиции в ДГС Чехльово. В приемо-предавателни протоколи от 2015г. /л.2775 и сл., т.8/ са отразени сечище позиция 1436 с обект отдели 10В, 26И – в два протокола /от 23.02.2015г. и от 24.06.2015г./, а в останалите позицията е 1437 и обект отдели също са различни при съпоставка с договора от 10.05.2014г. за отдели позиции при ДЛС Чепино. Разликите не бяха изяснени в съдебното производство. Независимо от непоследователната позиция на ЕТ Е.У., изразена в жалбата и в хода на делото по отношение последваща реализация за услугите – почистване на сечище, предвид приемо-предавателни протоколи за спорната услуга и протоколи за предаване и приемане на услуга от РЛ към негови възложители, установими са посочените по-горе несъответствия и липса на хронологична последователност в цялост : дори при данни за обвръзка – тя би била документална, тъй като от значение е доказването на договорените способи за извършване на услугата от конкретния пряк доставчик. Липсват доказателства както за назначени работници, така и за транспортирането им до конкретен обект по всеки от договорите. Липсва остойностяване на услугата като сбор от стойностите за отделните видове почистващи работи. Като се имат предвид и несъответствията между договорите относно обекти на ДГС Чехльово и ДЛС Чепино, както и липсата на информация за лицата, подписали протоколите – съпоставката, изложена в двете приложения към ССч.Е, е само хипотетична възможност. Както бе посочено, съдържанието на Приложение № 2 – обвръзка с продажбите на услуги от страна на РЛ към възложителите му не разкрива хронологично съответствие с услугите от Хавале-80 ЕООД в цялост /така ф-ра от 30.07.2012г. /спорна/ и фактура за продажба от РЛ към ДГС Чехльово от 29.06.2012г.; ф-ра от 30.08.2012г. спрямо ф-ра за продажба от 29.06.2012г., ф-ра от 29.09.2012г. спрямо ф-ра от 29.07.2012г.; ф-ра от 31.01.2013г. спрямо ф-ра от 28.01.2013г. и др./. Обектите по договорите между РЛ и възложителите му не са идентични с тези по договорите между РЛ и прекият доставчик Хавале-80 ЕООД. Несъответствията не бяха преодолени посредством допълнителни пояснения или официални документи, изд. от ДГС и ДЛС по отношение местоположение и номерация на позициите /обекти/ и отдели към конкретните дати на допълнително представените протоколи между ЕТ Е.У. и възложителите на РЛ /л.4326 и сл., т.14/. Счетоводните документи, изходящи от счетоводството на ЕТ Е.У. не са достатъчни за обосноваване тезата на жалбоподателя, вкл. се съобрази, че оспорващото лице не допълни обхвата на ССч.Е с конкретни твърдения за обвързаност между услугите за сеч и за почистване на сечища. Доказателствена активност в тази насока не бе налице и в.л. самостоятелно е правило съпоставка между документацията от преписката, но без да съобрази описаните несъответствия и лисваща цялостно хронологична последователност при фактуриране на двата вида услуги /с получател – РЛ и с изпълнител-РЛ/.

Приемо-предавателните протоколи с основание не са приети от приходните органи като достоверни документи, удостоверяващи факта на приемо-предаване на описаните в тях услуги, с изтъкване липсата на информация за местонахождение на обект на доставчиците и липса на място на приемо-предаване, посочено в протоколите. Частните документи нямат обвързваща съда доказателствена сила, което не означава, че не следва да бъдат ценени при решаване на спора във връзка с останалите доказателства по делото. Съставените частни документи следва да отразяват реален факт от обективната действителност, тъй като представляват само доказателство, че са подписани от посочените лица, но не и доказателство за направените в тях изявления. Авторството не доказва съответствието на съдържанието на документа с действително осъществени факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи факти от изявленията на страните. В конкретния случай такива не са налице, предвид неустановеност на обект за един от договорите и несъответствие между другите договори с посочени ДГС, ДЛС, обекти и обектите в приемо-предавателните протоколи, вкл. различията между договорени отдели и позиции и отделите и позициите в протоколите. При липса на данни за способите, посредством които да се осъществи изпълнението на договорите, доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи е разколебана изначално. При съпоставка между договореното и данните в приемно-предавателните протоколи, следва извод за неубедително доказано съответствие между договорено и изпълнено, което е от значение за достоверността на частния писмен документ - според естеството си услугата изисква информация за трудов персонал, отработени дни, технологична обезпеченост /инструментариум, присъщ за дейността и МПС/, вкл. остойностяване на услугата съобразно компонентите, присъщи за този вид дейност. Действително, приемо-предавателните протоколи са представени в хода на ревизията и следва да се има предвид, че преценката за доказателственатата им стойност не е обусловена от качеството на лицето, подписало документа от името на съответния търговец, тъй като разпоредбата на чл. 301 от ТЗ изрично сочи, че при действия на лице без представителна власт от името на търговец се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Нормата намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, но в случая не са доказани без съмнение съществените елементи от изпълнението на договорите, вписани в тях със съгласието на страните. Освен това, мястото на приемо-предаване в гр.София допълнително внася неяснота ведно с останалите несъответствия. Не на последно място е и лисата на конкретно посочени параметри за възложена и съответно извършена работа по почистване на сечища – вид, количество, ед. цена и стойност в лева. В тази вр. няма доказателства и за трайни търговски отношения между контрагентите, които биха били индиция за действително осъществени услуги, при документирането на които пропуските да бъдат възприети за несъществени. Тоест, приемо-предавателните протоколи не представляват убедителни доказателствата за фактическо осъществяване на доставките. Основно правило при прилагането на данъчните норми е правоотношенията да се разглеждат според действителното им съдържание, а не според формално придадения им вид от задължените лица, чрез създадените от тях документи, предвид което, въпреки представените от ревизираното лице документи, не може да се приеме, че е доказано извършването на доставки на услуги – почистване на сечища по смисъла на ЗДДС /така Решение № 2088/2018г., ВАС/.

Б / Предмет на договора от 01.01.2010г. между ЕТ Е.У. – възложител и Хавале 80 ЕООД-изпълнител е „финансови консултации“. Договорен е в чл.1 ал.2 обхватът на финансовите консултации : писане на договори, първично счетоводство, подготовка на тръжни документи, други документни консултации. Договорът е за срок от 4 години. Заплащането е месечно по 350лв. или наведнъж за четирите години. Не е договорен способ за документиране на извършен вид дейност и предаване-приемането му между страните. Не е договорена отчетност за изпълнените консултации в обхвата по чл.1 ал.2 от договора, като се има предвид, че услугата се изразява в изготвяне на различни по вид документи.

Договорът от 01.01.2014г. /л.2681 и сл., т.8/ е с идентично съдържание, като разликата е само в срока на действие – за две години и в месечното възнаграждение – 250лв. В част II. Цени и начин на плащане е договорено - възложителят заплаща или месечно по 350,00 лв. /договор от 01.01.2010г./, или по 250,00 лв. / договор от 01.01.2014г./, или наведнъж цялата сума за четирите години, респективно за двете години, след пусната фактура. Договорената цена е в размер на база извършената услуга в лева с ДДС и представлява сбора от стойностите за отделните видове работи.

По отношение тези договори не са представени приемо – предавателни протоколи или др. документи, удостоверяващи приемането на извършените консултации – вид, наименование, съдържание, съпътстваща документация и др. Фактура № …29/11.05.2012г. е с предмет – финансови консултации, ед.цена 2 500лв. – без информация за съдържанието на услугите. Фактура № …31/16.06.2012г. е с предмет – финансови консултации, ед.цена 2 500лв. – без информация за съдържанието на услугите /л. 866, 906/. Фактура № …32/30.07.2012г. е с предмет – финансови консултации, ед.цена 2 500лв. – без информация за съдържанието на услугите /л. 923/. Така и ф-ра № …54/ 30.01.2013г., л.1170, т.4 /ед.цена 4000лв./; № 57/22.02.2013г. /ед.цена 3000лв./, л.1197, т.4.; № …103/30.01.2015г., л.2446, т.7.

Според естеството на услугите, пряко предоставящият ги доставчик следва да разполага с персонал, притежаващ специални умения и познания, дори без да е търсима трудовоправна или друга обвързаност между доставчик и конкретно физическо лице, осъществило съответната финансова консултация. Възприема се, че когато услугата не оставя трайна следа в обективната действителност след приключването си, реалността й обективно може да бъде доказана със съставените между страните документи по изпълнението на същата. Това от своя страна установява обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката, което му дава основание да претендира данъчен кредит за начисления във връзка с доставката данък. В случая липсва както документална следа за осъществена конкретна финансова консултация, така и отчетни данни или информация за ползване на финансови консултации в тръжна или друга процедура, респект. счетоводни документи, изготвени от съответен специалист. За да бъде прието, че договорът е изпълнен според клаузите, одобрени от страните – изпълнителят дължи осигуряването на персонал. Дори да не са търсими трудови правоотношения, дължима грижа на изпълнителя е да ангажира необходим брой лица с познания в конкретната област. В хода на съдебното производство не бяха представени доказателства за персонал, гарантиращ изпълнението от страна на прекия доставчик. За доказване изпълнение на договорите – няма документация от конкретни дати, хронологично обвързани с дати на издаване на спорните фактури. В хода на съдебното производство не бяха представени допълнителни сведения и/или доказателства от прекия доставчик относно изпълнение на договореното. Не бе пояснено кое лице /или лица/ персонално е осъществило необходимите действия за осъществяване на конкретен вид от договорения обхват на финансовите консултации.

Консултирането като дейност се изразява в предоставяне на експертно становище, знания и умения по въпроси от определена област, по която лицето, осъществяващо услугата притежава необходимата компетентност. Вярно е, че наличието на капацитет не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит, но способността на доставчика да осъществи фактурираната доставка на услуга е от значение при оспорена фактическа реалност. Конкретните услуги изискват специфични познания в обхвата на темите, за които са възложени, но доказателства за това не са представени. Липсата на приемо-предавателна документация за извършени консултантски услуги не позволява съпоставка между времеви порядък на осъществяването им и дати на издаване на фактурите, вкл. липсват съществен елемент – способ за остойностяване. Липсват потвърдителни изявления на страните по договора относно конкретен обем услуги по отношение на индивидуализиран обект, обекти – вид и стойност на услугите. Липсва информация за отчетност на услугите, обвързана със стойностите по всяка една от спорните фактури.

Непредставянето на доказателства за материално - техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката от страна на прекия доставчик не следва да лиши получателя от представеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по тях, в какъвто смисъл е практиката на СЕС по решение от 21.06.2012г. по съединени дела С-80 и С-142/11., но в хипотеза на налични безсъмнени доказателства за реалност на процесната доставка, каквито в случая не са налице. Липсват убедителни доказателства за начина на извършване на договорените услуги /финансови консултации/ и на лице със специални умения или дори само на ангажирани лица, изпълнявали договорените услуги. Тоест, относно доставките на услуги от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен резултат от тях /в тази насока Решения №№ 10932/13г.; 9262/2013г., 10854/13г. и др. на ВАС /. Обсъдените относими към спора обстоятелства сочат, че при липса на облагаема доставка, добросъвестността на получателя е поставена под съмнение. Последният като страна по договор би трябвало да знае, че не е получил стоката и/или услугата реално /аргументи в този смисъл и от приетото в Решение на СЕС от 13 Февруари 2014 г. по дело „Макс Пен”ЕООД, С-18/13.

Плащането между контрагентите не е законова предпоставка за възникване и упражняване право на данъчен кредит, и само разплатена фактура не е достатъчно убедително доказателство за реално осъществяване на документираната услуга. При липса на убедителни доказателства за начина на извършване на договорените услуги /консултантски/ и на лице със специални знания, както и проверка в счетоводството на доставчика предвид разпоредбата чл.12 ал.1 от ППЗДДС, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти, се налага извод, че не са изпълнени законовите предпоставки за наличие на данъчно събитие и доставка на услуга и от счетоводен аспект. След като по възникналата между страните облигационна връзка не се установи пряко доказателство за изпълнение на договорената услуга, плащането по фактурите остава изолирано такова и не може пряко да обоснове извод за реалност на доставките.

Изпълнението на договорите не е документално обосновано - липсват приемо-предавателни или отчетни документи, удостоверяващи конкретен обем консултиране със съответно остойностяване във времеви порядък, съпоставим с договорите. Жалбата и в тази й част се приема за неоснователна.

В / От преките доставчици не бяха изискани допълнителни доказателства по реда на чл.192 ГПК и счетоводствата им не са проверени от експерта. Осчетоводяване на процесните доставки е от значение, когато са ангажирани категорични доказателства за реалността им. Това не бе сторено в пълнота от жалбоподателя, върху когото е доказателствената тежест в процеса. С арг. от чл. 6 ал. 1 т. 3 от ЗСч. - счетоводните регистри на жалбоподателя, на записванията в които се основава заключението по ССч.Е, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи, но отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. В случая не бяха събрани допълнителни данни с посещение в счетоводството на преките доставчици, посредством проверка в които да се съобрази разпоредбата на чл. 55 ал. 1 ТЗ - редовно водените счетоводни книги и вписванията в тях се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговските сделки. ССч.Е е изготвена без проверка редовността на счетоводствата на доставчиците, поради което данните от дневниците за продажби и СД по ЗДДС не доказват, че са от редовни счетоводства, а това е от значение за доказателственото им значение. Не бяха установени данни за отчитане приходи от доставките по спорните фактури, тъй като не бяха проверени за редовност водените счетоводства на преките доставчици.

Случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития, по които ревизираното дружество е получател, е практика, която не може да се осъществи без знанието на получателя по фактурите, както е прието и в мотивите на решението на СЕС по дело С-18/13. В този аспект следва да се съобрази и изложеното в Решение на Съда на ЕС от 13.02.2014г. по дело С - 18/13, в което се подчертава необходимостта националният съдия да съобрази всички фактически обстоятелства и въз основа на тях да изгради заключението си за реалност на доставките, като се уточнява, че „обстоятелството, че доставената услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане“. Отказаното право на приспадане на ДК в конкретиката на фактите произтича от липса на обективни данни за обект на изпълнение на услугите по един от договорите с Хавале-80 ЕООД за почистване на сечища, вкл. непреодолени несъответствия между обектите по другите два договора и обектите в приемо-предавателните протоколи, респект. липса на цялостна хронологична последователност и идентичност между обектите – по твърденията за извършени на тях услуги по почистване на сечища и обектите, посочени в протоколите между РЛ като изпълнител и неговите възложители. В тази вр., както бе посочено - последващи доставки са само индиции за прехвърляне на овеществена услуга от ревизираното лице на трети лица, но не за придобиване на услугата именно от прекия доставчик. Тоест, с документи, свързани с последваща реализация, не може да се установява предхождащият факт на предаването им на жалбоподателя.

Действително, протоколите не са оспорени за автентичност на подписите, но съдът преценява съдържанието им по вътрешно убеждение, съобразно всички останали данни по делото. В тази вр. следва да бъде отбелязано по повод гражданско-правното приложение на нормата на чл. 301 ТЗ, че презумпцията по чл. 301 ТЗ може да бъде приложена само към действителна сделка /Определение № 15 от 13.01.2015 г. по т. д. № 190/2014 г., Т. К., ІІ Т. О. на ВКС/. В административното производство, в което се поддържа липса на реалност на доставките, въпросът се решава противоположно - наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Наличието на частни документи, подписани в хипотезата на чл. 301 ТЗ от трето лице без представителна власт, се преценява съвкупно с всички други обстоятелства по делото без да е категорично основание, както за извод за липса на реалност на доставката при изключване на формалната доказателствена сила на документа, така и за извод за наличие на доставка с довод, че лицето не се е противопоставило на нея, тъй като самото лице не е заинтересовано от подобно противопоставяне. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на услугите и между кои лица е от съществено значение за спора относно реалността на доставките. Изискванията на чл.226 от Директива 2006/112 в частта по т.6.“ количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги“, не са изпълнени с представените в хода на ревизията документи, а допълнителните не преодоляват установените несъответствия и разлики в обекти и позиции. Изложеното налага извод за липса на убедителни факти, осъществяването на които да е безсъмнено доказано, за да бъде възприета тезата на жалбоподателя и в тази част от спора.

Тук също се отбелязва, че съдебната практика на СЕС не изключва необходимостта националният съдия да осъществи всеобхватна преценка на събраните доказателства съобразно приложимите вътрешни процесуални правила и въз основа на тях да формира извод дали доставките са реално осъществени. Това разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка.". В този см., не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък.

4.3. Съгласно чл. 71 т. 1 ЗДДС, лицето упражнява правото си на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред – по отношение на доставки на стоки и услуги, по които е получател. Правото на приспадане на данъчен кредит по данъчния документ може да бъде упражнено само един път, поради което е законосъобразен извода на приходните органи - РЛ има право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 89/31.07.2014г., издадена от Еделвайс 70 ЕООД - през първия данъчен период, през който го е упражнила /м.07.2014г./ и в размера на начисления по данъчния документ ДДС – 240,50 лв. Включването на един и същ данъчен документ в дневниците за покупки два пъти означава, че това право не може да бъде упражнено в съответствие с изискванията на ЗДДС и органите по приходите правилно и с основание не са го признали за данъчен период м.08.2014г. РА е оспорен изцяло в потвърдената и изменена част, но за конкретната констатация липсват възражения.

4.4. ЗДДФЛ, КСО, ЗЗО : Без да е необходимо повторно излагане на съображенията в частта за ДДС – в случая не е установена обективност на извършените доставки. В издадените първични счетоводни документи е записана стопанска операция, за която липсват данни да е извършена от посочения във фактурите доставчик и според чл. 26 т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10 ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

Признаването на разходи за данъчни цели се извършва въз основа на общите изисквания на счетоводното законодателство и специфичните на ЗКПО. Изискванията за документална обоснованост в ЗКПО са регламентирани в разпоредбите на ал. 1 - 5 на чл. 10 от същия закон. За целите на ЗКПО доказването на реалността на доставките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Наличието само на фактури, вкл. фактури с описаната недостатъчна съпътстваща документация /вкл. с несъответствия в случая/, както и при отчитане спецификата на стоките и услугите, не може да бъде основание за признаване на разходите по тях, след като действителното извършване на същите не е установено по безспорен начин. По отношение фактурите за доставка на стоки липсват данни за наличност на стоките, което отрича възможността за приемо-предаване, доказателства за каквото няма. Относно фактурите за услуги липсват доказателства от съществено значение за възприемането им като действително осъществени от преките доставчици. Съгласно изложените мотиви в частта за ЗДДС, за процесните фактури не може да се приеме, че отразяват вярно визираната стопанска операция във всяка фактура, доколкото не се установи по безспорен начин реалността на документираните доставки. Счетоводното отчитане на разходите се признава за документално обосновано и в този смисъл за данъчни цели, само след като се докаже, че съответния разход действително е осъществен. Това не бе доказано от жалбоподателя.

Законосъобразно е увеличението, основано на чл. 26 т. 2 ЗКПО, според която не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.  В тази част за оспорения изцяло РА не са изложени конкретни съображения, като приходните органи са съобразили, че сумите по конкретните фактури са участвали при формирането на финансовия резултат за 2011г., 2012г., 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. Налице е благоприятно за РЛ намаление, при което основата за облагане е изменена по периоди от решаващия орган : 2011г. от 14 733,66 лв. на 13 327,90 лв.; 2012г. от 35 514,22 лв. на 34 112,21 лв.; 2013г. от 56 190,47 лв. на 54 603,05 лв.; 2014г. от 4 583,06 лв. на 3 953,76 лв.; 2015г. от 37 300,88 лв. на 35 335,35 лв.

Основателно приходните органи се позовали на чл.4 ал.3 т.2 КСО - лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт /фонд „Пенсии“/ и на чл. 4 ал. 6 КСО - лицата, на които е отпусната пенсия, се осигуряват социално по свое желание в случаите, когато упражняват дейностите по чл. 4 ал. 3 т. 1, 2 и 4 КСО. Правилно са приложени чл. 33 ал. 1 т. 1 ЗЗО, чл. 40 ал. 1 т. 2 ЗЗО /РЛ попада в обхвата на лицата, които дължат здравноосигурителни вноски, предвид обстоятелството, че упражнява трудова дейност като едноличен търговец - лицата по чл. 4 ал. 3 т. 1, 2 и 4 от КСО се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6 ал. 8 КСО/. Съобразено е, че финансовият резултат на фирмата на едноличния търговец пряко рефлектира върху неговия личен месечен осигурителен доход с арг. от правният аспект на ЕТ - правото да бъде страна по търговски правоотношения в рамките на собствения му персоналитет, като съгл. чл. 6 ал. 2 КСО – доходът, върху който се дължат осигурителни вноски включва всички възнаграждения и доходи от трудова дейност. С арг. от чл. 6 ал. 8 КСО, правилно е  посочено, че ГДД по ЗДДФЛ има само ориентировъчно значение, тъй като окончателния размер на месечния осигурителен доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Тоест, има се предвид реалния месечен осигурителен доход и при доказаност, че той не съвпада с посочения в данъчната декларация, се дължи осигурителна вноска, съответстваща на реално получения доход. Жалбата и в тази част от спора се приема за неоснователна.

При своевременно заявено от процесуалният представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, на дирекция „ОДОП“ - Пловдив се следва присъждането му в размер на 3 301,42 лв. /чл. 8 ал. 1 т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /.

Мотивиран с изложеното, съдът

 

Р Е Ш И :

 

Отхвърля жалбата на ЕТ Е. У., представляван от Е. М. У., с. К., против Ревизионен акт № Р-16001317005897-091-001/04.05.2018г., в потвърдената и изменена част с Решение № 440/24.07.2018г. на Директор Д ОДОП – Пловдив.

Осъжда ЕТ Е. У., представляван от Е. М. У., ЕИК *********, *** да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив сума в размер на 3 301,42 лв., юрисконсултско възнаграждение.

Решението може да се обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

 

 

Административен съдия :