Решение по дело №610/2020 на Административен съд - Русе

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

      № 23

гр.Русе, 25.06.2021 г.

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

Административен съд-Русе, 7-ми състав, в открито заседание на двадесет и пети май, през две хиляди двадесет и първа година, в състав:

                                                               СЪДИЯ: Йълдъз Агуш

при секретаря Мария Станчева като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 610 по описа за 2020 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, представлявано от управителя М.М., против ревизионен акт № Р-03000319005667-091-001/09.06.2020 г., издаден от М.Т.Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Н. А.П., в частта, потвърдена с решение № 206/05.10.2020г. на директора на дирекция „ОДОП" - гр.Варна при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за ДДС по ЗДДС, в общ размер 44 592.92 лв. за данъчни периоди м. 07 и м.08.2018 г. за извършени вътреобщностни доставки (ВОД) към италианските дружества ETEREA SRL (частично по фактура № 3/31.07.2018 г. и № 4/28.08.2018 г.) и HEALTH TECHNOLOGY SRL (частично по фактура № 1/30.05.2018 г.), ведно с лихви за забава на стойност 6 381.24 лв.

С ревизионният акт (РА), в оспорената част, не са приети за реално извършени вътреобщностните доставки (ВОД) през ревизираните периоди, поради което органите по приходите са счели, че не са налице условията по чл.7, ал.1 вр.чл.53, ал.1 от ЗДДС и са начислили задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в общ размер 44 592.92 лева, за данъчни периоди м. 07 и м.08.2018 г. за извършени вътреобщностни доставки (ВОД) към италианските дружества ETEREA SRL (частично по фактура № 3/31.07.2018 г. и № 4/28.08.2018 г.) и HEALTH TECHNOLOGY SRL (частично по фактура № 1/30.05.2018 г.), ведно с лихви за забава на стойност 6 381.24 лв. Изложени са мотиви, че „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН“ ЕООД не притежава валиден транспортен документ, в който да е посочен като изпращач на стоките и който документ да удостоверява транспортиране на стоката от територията на страната до територията на Италия, поради което не са налице изискуемите доказателства по чл.45, т.2 от ППЗДДС.

В жалбата и депозираната писмена защита се развиват подробни съображения за незаконосъобразност и необоснованост на обжалвания РА.

Жалбоподателят сочи, че е представил предвидените в чл.45 от ППЗДДС, писмени доказателства, които отговарят на формалните критерии за тяхната редовност и чрез които се установява транспортирането на стоките от територията на страната до територията на държавата членка на ЕС, в която са регистрирани неговите съконтрагенти – получатели по доставките, а именно в Италия. Поддържа се становище, че на „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН“ ЕООД не може да се установяват задължения за ДДС по процесните ВОД, поради факта, че италианското дружество ETEREA SRL не е открито на адреса или поради факта, че е декларирало по-ниска стойност на ВОП.

Възразява, че въз основа на представените както в ревизионното производство, така и в оригинал в съдебното производство, писмени доказателства – международни товарителници (CMR) и придружаващите ги разписки, описани във фактурите, сключеният договор Договор за услуги от 01.07.2018 г. между „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД и „Уотър Систем Итали" ООД, писмените доказателства, удостоверяващи изпълнението на този договор, се установява реалното извършване на ВОД, поради което фактическите изводи на органите по приходите са необосновани като въз основа на тях същите са приложили неправилно и материалния закон като са отказали облагането на доставките с нулева ставка съгласно чл.53, ал.1 от същия закон.

Моли съда да постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт, в обжалваната част. Претендира присъждането на направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция "ОДОП“ – Варна, чрез процесуалния си представител, намира депозираната жалба неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той е бил потвърден в обжалваната част, поради което е допустима.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

Производството, по което е издаден обжалвания ревизионен акт, е започнало със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03000319005667-020-001/29.08.2019 г., издадена, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от М.Т.Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна. Със заповедта са определени ревизиращите органи, периода на ревизията – от 01.06.2018 г. до 30.11.2018 г., вида на ревизираните данъчни задължения – ДДС, както и срока за извършване на ревизията – три месеца от датата на връчване на ЗВР.

С т.3 от заповед № Д-1249/30.06.2017 г., на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, считано от 01.07.2017 г., М.Т.Г., в качеството на началник сектор „Ревизии“, е надлежно оправомощена от директора на ТД на НАП – Варна да издава заповеди за възлагането на ревизии. ЗВР е връчена на жалбоподателя на 02.09.2019 г., по електронен път в ИС „Контрол“, като това обстоятелство е удостоверено чрез активиране на електронната препратка към документа, както и неговото изтегляне от посочените IP адрес и електронна поща, съгласно чл.30, ал.6 от ДОПК.

Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03000319005667-020-002/26.11.2019г. срокът на ревизията е продължен до 02.01.2020 г. като е указано, в съответствие с чл.117, ал.1 от ДОПК, че за резултатите от извършената ревизия следва да бъде съставен ревизионен доклад  не по – късно от 14 дни от определения за завършването й срок. Заповедта за изменение на ЗВР е връчена по електронен път на 28.11.2019 г.

Ревизионният доклад № Р-03000319005667-092-001/13.04.2020 г. е издаден в законоустановения срок и от ревизиращия екип, на който е била възложена ревизията –Н. А.П. – главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Б.К.О. – старши инспектор по приходите. Докладът, заедно с приложените към него документи, също е връчен по електронен път на жалбоподателя  - на 15.04.2020 г. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК жалбоподателят не е подал възражение срещу него. Срокът за подаване на възражение срещу РД и представяне на доказателства по РД е продължен до 28.05.2020г. От дружеството не е представено писмено възражение срещу срещу РД.

Въз основа на доклада е издаден оспореният ревизионен акт № № Р-03000319005667-091-001/09.06.2020 г. Същият е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК - от М.Т.Г. – на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Н. А.П., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр.чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.

Ревизионният акт е връчен на жалбоподателя по електронен път на 15.06.2020 г. Последният е подал жалба срещу него, като РА е потвърден, в обжалваната част, с решение № 206/05.10.2020 г. на Светлан Христов Петков – директор на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 15.02.2021 г. чрез визуализация, в присъствието на процесуалните представители на страните, на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител. Според чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.

Всички актове са връчени по предвидения в чл.29, ал.4 от ДОПК ред – по електронен път като това е удостоверено чрез активиране на наличната електронна препратка и изтегляне на изпратените файлове – чл.30, ал.6 от същия кодекс.

По тези съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите и в кръга на техните правомощия.

         Ревизионният акт е издаден в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Съдът не констатира допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби.

Въз основа на събраните доказателства обаче органите по приходите са достигнали до необосновани фактически изводи, обусловили и неправилното приложение на материалния закон.

До изменението на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от  от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност с Регламент за изпълнение (EС) 2018/1912 на Съвета от 04.12.2018 г., в сила от 01.01.2020 г. (вж. и действащата редакция на чл.53, ал.2, т.2 от ЗДДС и чл.45, т.2 от ППЗДДС), в съюзното законодателство липсват правила, които да уреждат разпределението на доказателствената тежест по отношение на извършването на вътреобщностните доставки и доказателствата, с които това обстоятелство следва да бъде установявано. В тази връзка държавите-членки разполагат с процесуална автономия като тези въпроси се уреждат в националното законодателство – чл.131 от Директива 2006/112/ЕО.

Според легалната дефиниция на понятието вътреобщностна доставка на стоки по смисъла на чл.7, ал.1 от ЗДДС (респ. чл.138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО), това е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.

В постоянната си практика, въз основа на тълкуване на материалноправните разпоредби на директивата, Съдът на ЕС приема, че освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо, само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката – решение от 27.09.2007 г. по делото Teleos, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, т.42, решение от 27.09.2007 г. по делото Twoh International, C-184/05, ECLI:EU:C:2007:550, т.23, решение от 16.12.2010 г. по делото Euro Tyre Holding, C-430/09, ECLI:EU:C:2010:786, т.29 и др.

Тъй като непризнатите вътреобщностни доставки са осъществени в периода 01.10.2018 г. до 31.12.2018 г. от трето  лице за сметка на доставчика по тях, то доказателствата, с които ревизираното лице следва да установи извършването им, са тези, уредени в чл.53, ал.2 от ЗДДС (в първоначалната редакция на текста) вр. чл.45, т.2, б.“б“ от ППЗДДС (редакция към ДВ, бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г.) - транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка, с посоченото в цитираната норма съдържание.

В решението по делото Teleos, C-409/04, т.51, СЕС приема, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност. Това би противоречало на основния принцип на правото на ЕС за правна сигурност, който изисква, от една страна, правните норми да бъдат ясни и точни, а от друга страна, прилагането им да е предвидимо за лицата. Изискването за предвидимост би било удовлетворено чрез предварителното регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, включително чрез предвиждане на списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи, а това са именно документите по чл.45 от ППЗДДС (арг. от т.51 от същото решение на СЕС). Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай обаче, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама (т.68 от решението на СЕС). При липсата на такива данни за данъчна измама, тежестта за установяването на каквито е на органите по приходите, и при представяне на предвидените в националното законодателство документи, то отказът да бъдат признати тези ВОД за извършени би бил незаконосъобразен. Така е и в разглеждания случай.

В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на жалбоподателя е търговия с машини и части за пречистване на вода. Основно дружеството извършва сделки по ВОП и ВОД.

По делото не се спори между страните, че жалбоподателят фактически е разполагал със стоките, предмет на непризнатите ВОД, които стоки са се намирали на територията на страната. Същият, като доставчик, е регистрирано за целите на ДДС лице в страната. Регистрирани за тази цел са и получателите по доставките – ETHEREA SRL и HEALTH TECHNOLOGY SRL в Италия.

         По делото не се сочат и не се установяват обстоятелства за наличие на данъчна измама от страна на ревизираното лице.

Спорът се концентрира по въпроса напуснали ли са стоките, предмет на непризнатите ВОД, територията на страната и дали оспорващият притежава според административния орган „валиден транспортен документ“.

Съображенията, по които органите по приходите са отказали да признаят процесните доставки за ВОД по смисъла на чл.7, ал.1 от ЗДДС, се свеждат до това, че в част от представените международни товарителници (CMR) като изпращач е вписано дружеството „Уотър систем Итали“ ООД, а не „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН“ ЕООД. Като допълнителен довод е изложено и обстоятелството, че италианското дружество е декларирало доставки ВОП от жалбоподателя в по-малък размер, приблизително колкото е стойността на процесните ВОД.

По отношение на непризнатите ВОД по делото са установени следните релевантни факти:

Непризнатите четири вътреобщностни доставки са осъществени към дружествата ЕТHЕRЕА SRL и HEALTH TECHNOLOGY SRL.

От „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН“ ЕООД, със седалище гр.Русе, още в хода на ревизионното производство е представен Договор за услуги от 01.07.2018 г., приложен на л.37 от делото, сключен между „Уотър Систем Итали" ООД и „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД, по силата на който „Уотър Систем Итали" ООД се задължава да извърши от името и за сметка на „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД превоз на товари, собственост на „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД, до местоназначение и с крайни получатели в Република Италия. Товарът, собственост на „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД е произведен и закупен от „Уотър Систем Итали" ООД и се експедира от негов склад.

Съгласно чл.2 от договора изпълнителят може да ползва услугите на трети лица, за изпълнението на договора.

В чл. 3 от договора е уговорено, че изпълнителят може да организира групажни пратки, като използва транспорт, организиран за транспортирането на негови собствени товари.

Данъчната администрация е взела само и единствено предвид обстоятелството, че транспортната услуга от спедитора „Трансленд" ООД (с подизпълнител „Ивро" ЕООД) е фактурирана директно на „Уотър Систем Итали" ООД, без да съобрази факта, че „Уотър Систем Итали" ООД е префактурирало услугата за извършения транспорт на „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД (фактура № 191/30.09.2018 г.).

От ревизираното лице са представени следните писмени доказателства :

         По фактура № 1/30.05.2018 г. (частично) - 1ва доставка, с получател HEALTH TECHNOLOGY SRL:

От приложения приемо-предавателен протокол с дата 27.06.2018 г. /стр.298 от делото/ е видно, че Уотър Систем Итали ООД е предало на „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД машини за вода RO MAYA - 10 броя и ROS Eterea - 30 броя.

Приложен е Търговски договор № 1 /20.05.2018 г./стр.299/ между дружеството продавач и купувач. Приложена е и фактура № 191 / 30.09.2018 г. от „Уотър Систем Итали" ООД за префактуриране на организирания от последното транспорт. Приложена е фактура № 97823/30.07.2018 г. от превозвача „Трансленд" ООД, на „Уотър Систем Итали" ООД /стр.304 от делото/.

Приложена е ЧМР товарителница, както и транспортен документ DDT № 133.18, подпечатан от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД. Приложен е и опаковъчен лист от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД, в който са описани стоките по вид и количество.

Приложен е приемо-предавателен протокол от който е видно, че именно „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД е изпратило стоката до получателя, описани са регистрационните номера на автомобилите превозили стоката, вида, количеството, качеството на лицето получило стоката. Приложено е и потвърждение от получателя, в което е отново е описана стоката по вид, количество, място на получаване, регистрационните номера на автомобилите превозили я, качеството на лицето получило стоката.

         По фактура 1/30.05.2018 г. - 2ра доставка, с получател HEALTH TECHNOLOGY SRL.

Отново са приложени: приемо-предавателен протокол с дата 20.07.2018 г., от който е видно, че Уотър Систем Итали ООД е предало на „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД машини за вода RO MAYA - 20 броя и ROS Eterea - 40 броя.

Приложена е фактура № 191/30.09.2018 г. от „Уотър Систем Итали" ООД за префактуриране на организирания от последното транспорт. Приложена е фактура №  97936/31.07.2018 г. от превозвача „Трансленд" ООД на „Уотър Систем Итали" ООД.

Приложена е ЧМР товарителница, както и транспортен документ DDT № 144.18/27.07.2018 г., подпечатан от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД. Видно е от транспортния документ, че става въпрос за групажна доставка, като в него са описали коя стока от кого е изпратена. Приложен е и опаковъчен лист, съдържащ вида и количеството на изпратената от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД стока, в който са описани стоките по вид и количество. Приложен е протокол за предаването на стоката, от който е видно, че купувачът е получил стоката в Република Италия от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД, описани са регистрационните номера на автомобилите превозили стоката, вида, количеството, качеството на лицето получило стоката. Приложено е и потвърждение от получателя, в което отново е описана стоката по вид, количество, място на получаване, регистрационните номера на автомобилите превозили я, качеството на лицето получило стоката.

         По фактура № 3/31.07.2018 г. - 2ра доставка - с получател дружеството ETEREA SRL са приложени: фактура № 191/30.09.2018 г. от „Уотър Систем Итали" ООД за префактуриране на организирания от „Уотър Систем Итали" ООД  транспорт, в полза на „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД, фактура № 97936/31.07.2018г. от превозвача „Трансленд" ООД, на „Уотър Систем Итали" ООД.

Приложена е ЧМР товарителница, както и транспортен документ DDT № 144.18/27.07.2018 г., подпечатан от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД. Видно от транспортния документ, става въпрос за групажна доставка, като в него са описали коя стока от кого е изпратена. Приложен е и опаковъчен лист, съдържащ вида и количеството на изпратената от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД стока, в който са описани стоките по вид и количество. Приложен е протокол от 31.07.2018 г. за предаването на стоката, от който е видно, че купувачът е получил стоката в Република Италия от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД, описани са регистрационните номера на автомобилите превозили стоката, вида, количеството, качеството на лицето получило стоката. Приложено е и потвърждение от получателя, в което отново е описана стоката по вид, количество, място на получаване, регистрационните номера на автомобилите превозили стоката, качеството на лицето получило стоката.

         По фактура № 4/31.08.2018 г. – 1-ва доставка, с получател ETНEREA SRL.

Представени са фактура № 191/30.09.2018 г., издадена от „Уотър Систем Итали" ООД на „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД, за префактуриране на организирания  транспорт. Приложена е фактура № 97936/31.07.2018 г. от превозвача „Трансленд" ООД, на „Уотър Систем Итали" ООД. Приложена е ЧМР товарителница, както и транспортен документ DDT № 144.18/27.07.2018 г., подпечатан от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД. Видно от транспортния документ, става въпрос за групажна доставка, като в него са описали коя стока от кого е изпратена. Приложен е и опаковъчен лист, съдържащ вида и количеството на изпратената от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД стока, в който са описани стоките по вид и количество. Приложен е протокол от 31.07.2018 г. за предаването на стоката, от който е видно, че купувачът е получил стоката в Република Италия от „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД, описани са регистрационните номера на автомобилите превозили стоката, вида, количеството, качеството на лицето получило стоката. Приложено е и потвърждение от получателя, в което отново е описана стоката по вид, количество, място на получаване, регистрационните номера на автомобилите превозили стоката, качеството на лицето получило стоката.

За установяване на релевантните факти и обстоятелства и предвид разпределението на доказателствената тежест в процеса, в хода на съдебното производство по искане на процесуалния представител на жалбоподателя са допуснати писмени доказателства, представени са оригиналите на международните товарителници, документите, представени на чужд език са придружени с точен превод на български, включително е изготвено и прието заключение по ССчЕ.

От заключението на ССчЕ се установява, че процесните фактури № 3/31.07.2018г. и № 4/28.08.2018г., издадени на ETEREA SRL, както и фактура № 1/30.05.2018г., издадена на HEALTH TECHNOLOGY SRL са отразени в счетоводството на ЕМ ЕМ Корпорейшън ЕООД, като дружеството е получило пълно плащане на стойността на посочените в т.1 от заключението фактури от клиенти   ETEREA SRL и HEALTH TECHNOLOGY SRL. Плащанията са осчетоводени надлежно в счетоводството на дружеството на датата на постъпването на паричните средства по банковата сметка на дружеството.

Видно от т.3 от заключението на вещото лице изпълнената услуга от Уотър Систем Итали ООД по фактура № 191/30.09.2018г. е отразена в счетоводството на ЕМ ЕМ Корпорейшън ЕООД, в данъчния период на издаването, като ЕМ ЕМ Корпорейшън ЕООД, е заплатило на Уотър Систем Итали ООД за услугата по фактура № 191/30.09.2018г., в пълен размер 1173.50лв. на 18.10.2018г.

От заключението на ССчЕ се установява, че след анализ на представеното от счетоводството на жалбоподателя извлечение, Хронологичен регистър по сметка 304-Стоки, анал. партида Машини за вода Maya и Eterea+ „и Хронологичен регистър по сметка 702- Приходи от продажба на стоки“ за периода 01.01.-31.12.2018г., в.л. М. е констатирало, че в счетоводството няма данни дружеството да е извършило, но да не е отчело продажби в рамките на България на стоки, които по вид и количество съответстват на документираните ВОД по процесните фактури към клиенти ETEREA SRL и HEALT TECHNOLOGY SRL, тъй като:

За периода 01.05.-31.08.2018г. е констатирано следното движение на стоки по посочените артикули:

 

 

 

 

От съпоставката на данните за количествата доставени стоки от съответния артикул - кол. 4 с количествата продадени стоки от същия вид - кол. 8 е се установява, че закупените в периода 01.05 - 31.08.2018г. стоки са продадени само по процесните фактури и ф. 2/27.06.2018г. , издадена на ETEREA SRL.

Номерацията на издадените данъчни документи за извършените продажби е последователна т.е. няма други издадени фактури за продажби, освен посочените.

От заключението на в.л. се установява, че счетоводството на ревизираното дружество е водено редовно и в съответствие със ЗСч/в сила от 01.01.2016г./.

Към доказателствения материал по делото са приобщени писмени доказателства, включително такива на италиански език и английски език, с надлежен превод на български език, за получаване на стоките, предмет на процесните ВОД, международни товарителници, документи за транспорт, търговски договори, опаковъчни листи, приложени от л.298 –л.413 от делото.

Според разпоредбата на чл. 7, ал.1 от ЗДДС – Вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.

Спорът между страните е относно това дали доставките са вътреобщностни такива по смисъла на чл. 7, ал.1 от ЗДДС или се касае за доставки в общия случай на закона - хипотезата на чл. 6 от ЗДДС. Единственото спорно обстоятелство, необходимо за признаването на процесните ВОД е изпращането и получаването в Италия на стоките, предмет на декларираните доставки.

Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС /т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11/.

Съответно в чл. 45 от ППЗДДС, във връзка с чл. 53, ал.2 от ЗДДС, е нормативно установен начинът за нейното доказване като проявен юридически факт.

Тези документи регламентирани в разпоредбите на чл. 45 от ППЗДДС /в редакция, приложима след изменението с ДВ бр. 8/2016, в сила от 23.01.2016 г./ са разделени в две групи - документи за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка.

Според чл. 45, т.1 б."а" от ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката.

В случая не е спорно наличието на фактура, съдържаща посоченото нормативно съдържание.

От своя страна чл. 45, т.2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка.

В чл. 45, т.2 б."а" от ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; като в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество.

В чл. 45, т.2 б."б" от ППЗДДС е посочено изискването за транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

Съгласно съдебната практика от тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-273/11.

В разглеждания случай спорен е единствено въпросът за транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Италия/, доколкото не се спори, че ревизираното лице разполага с фактури за доставките.

От събраните по делото писмени доказателства се установява, че транспортът е извършен от жалбоподателя, посредством МПС, наето от трето лице за сметка на доставчика - българското дружество, поради което съобразно цитираното правило на чл.45, т.2, т."б" от ППЗДДС доставчикът следва да разполага с "транспортен документ".

Противно на възприетото от приходната администрация съдът намира от своя страна, че това изискване на закона е изпълнено и оспорващия притежава редовно съставен транспортен документ, както и потвърждение за получаване на стоките /по смисъла на чл.45, т.2 б."а" от ППЗДДС, въпреки че такова не е необходимо в случаи като процесния/, по смисъла на цитираните правни норми.

Приложените по делото международни товарителници /на л.305-307 и л.322-324/, представени в оригинал и с точен превод на български език, съдържат всички необходими реквизити - място на натоварване и разтоварване, вид и количество на получената стока, придружаващите стоката документи и други идентифициращи товара, както и са вписани, превозвача, изпращача и получателя. В предоставените товарителници е попълнена и кл. 24 с информация за дата и място на получаване на стоките, положен е подпис на МОЛ получило стоката и има печат на дружеството - получател. Тези данни напълно кореспондират и с приложените от оспорващия потвърждения за получени стоки.

Отделно, представените международни товарителници за тези доставки са подписани и имат печат от изпращача и превозвача и съгласно чл. 9, ал.1 от Конвенцията за договора за международни автомобилни превози се ползват с материална доказателствена сила относно факта на получаването на стоката от превозвача. Поставянето на подпис и печат на получателя в ЧМР удостоверява, че стоката е достигнала до него и се ползва с формалната доказателствена сила, че изявлението за това изхожда именно от представляващия получателя. Конвенцията не въвежда изискване в товарителниците изрично да са посочени имената на лицата, които са ги подписали. Отделно от това и непълнотата на определени реквизити в ЧМР, ако се приеме наличието на такава, не обосновава извода за липса на осъществен транспорт на съответните стоки.

Косвени доказателства за осъществения ВОД са извършеното пълно плащане на стойността на издадените фактури № 3/31.07.2018г. и № 4/28.08.2018г., издадени на ETEREA SRL, както и фактура № 1/30.05.2018г., издадена на HEALTH TECHNOLOGY SRL, като плащането е по банков път в полза на „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН“ ЕООД, от страна на получателите по доставките.

Косвени доказателства са и данните от ССчЕ, която е приета от страните без оспорване и установява, че доставките са осчетоводени и декларирани от ревизираното дружество.

Представени са и писмени доказателства : международни товарителници CMR, транспортни документи, писмени потвърждения от получателите, в които е описана стоката по вид, количество, място на получаване, регистрационните номера на автомобилите превозили стоката, качеството на лицето получило стоката.

В обобщение съвкупната преценка на всички тези данни, налага еднозначния и несъмнен извод, че ВОД по спорните три фактури е осъществен и стоката е предадена в разпореждане на италианските съконтрагенти на територията на Р Италия, така както това е отразено в описаните фактури и съпровождащите ги международни товарителници и протоколи и документи, представляващи потвърждения за получаване на стоките.

Следва да се съобрази, че недекларирането на ВОП от получателите на стоките по ВОД не може да повлияе неблагоприятно върху правото на доставчика да приложи нулевата ставка по чл. 53, ал.1 ЗДДС, който е изпълнил законовите предпоставки по чл. 7, ал.1 ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2, б. „ а” и/или б. „б” ППЗДДС, тъй като не може да бъде държан отговорен за действията или бездействията на съконтрахентите си, които са в друга държава-членка.

Фактът, че Etherea SRL е декларирало, в по-малък размер, доставки ВОП от „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН“ ЕООД, не може да бъде пренесен във вреда на ревизираното лице, което е добросъвестен доставчик и е представил изискуемите писмени доказателства за осъществяване на превоз до Италия, който е договарян за негова сметка.

В този смисъл е и практиката на ВАС в решение № 6517/17.02.2018г. по адм.д. № 5642/2017г. на ВАС, решение № 9001/10.07.2017г. по адм.д.№ 14414/2016г. на ВАС.

         Съдът приема, че процесните ВОД са осъществени от „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН “ ЕООД, а не от „Уотър Систем Итали“ ООД, както е приел административният орган.

         По делото са представени множество писмени доказателства, от които следва изводът, че вътреобщностните доставки към италианските дружества ETEREA SRL (частично по фактура № 3/31.07.2018 г. и № 4/28.08.2018 г.) и HEALTH TECHNOLOGY SRL (частично по фактура № 1/30.05.2018 г.), са осъществени в полза на „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН “ ЕООД, от страна на „Уотър Систем Итали“ ООД, съгласно сключения договор за услуги от 01.07.2018.

         Тези ВОД са декларирани от страна на „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН “ ЕООД, като видно от справка ВОД, приложена на стр.275 от делото и изготвена от ответника, „Уотър Систем Итали“ ООД, за периода м.07-м.08.21г., не е декларирало процесните ВОД, както и не е декларирало ВОД към ETEREA SRL и HEALTH TECHNOLOGY SRL.

         Плащането на дължимите суми по тези фактури е извършено в цялост от италианските дружества в полза на „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН “ ЕООД. Налице са сключени търговски договори за процесните стоки между оспорващия и италианските дружества, налице са протоколи за предаване на стоките от „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН “ ЕООД на „Уотър Систем Итали“ ООД, транспортни документи, издадени от оспорващия до представителите на италианските дружества, протоколи за потвърждаване получаването на стоките от представители на италианските дружества, че са получили стоките от „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН “ ЕООД.

         Приложена е фактура № 97936/31.07.2018 г. от превозвача „Трансленд" ООД, издадена на „Уотър Систем Итали" ООД.

         Представена е фактура № 191/30.09.2018 г., издадена от „Уотър Систем Итали" ООД на „Ем Ем Корпорейшън" ЕООД, за префактуриране на организирания  транспорт, в изпълнение на сключения договор за услуги от 01.07.2018г.

         Представен е приемо-предавателен протокол от 30.09.2019г./на л.41 от делото/, изготвен в изпълнение на договор за услуги от 01.07.2018г., с който възложителят до договора приема изпълнението на договора.

         Този факт се установява и от писмените обяснения на К.Ч., управител на "УОТЪР СИСТЕМ ИТАЛИ" ЕООД, който изрично заявява  по отношение на транспортен документ DDT 144.18/27.07,2018 и по-специално - два от общо три пакетажни листове (№ 1 и № 2), че е осъществен ВОД на стоки от името и за сметка на „ЕМ ЕМ Корпорейшън" ЕООД, в изпълнение на договор за услуги от 01.07.2018 г., за доставката на 60 бр. машини ROS Eterea+ и 20 бр. машини Water Dispenser RO Maya, независимо, че в товарителницата е посочено като изпращач на стоките "Уотър Систем Итали" ООД.

         Предвид изложеното следва да се приеме, че процесните ВОД са осъществени от „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН “ ЕООД.

Не на последно място, за да изгради горните си изводи, настоящата инстанция на съда съобрази и следното обстоятелство.

СЕС, в Решение от 27 Септември 2007 г. по дело С-409/04, се е произнесъл в смисъл, че чл. 28а, параграф 3, първа алинея и чл. 28в, част А, букв а), първа алиниея от Шеста директива от 17 Май 1977 г., изменена с Директива 2000/ 65/ЕО на Съвета от 17 Октомври 2000 г., терминът "изпратени", съдържащ се в тези две разпоредби, следва да се тълкуват в смисъл, че вътреобщностните придобивания на стока е извършено и освобождаването на вътреобщностната доставка се прилага само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или транспортирана в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, както и че чл. 28в, част А, буква а), първа алинея от Шестата директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, следва да се тълкува в смисъл, че той се противопоставя на това компетентните власти на държавата членка на доставката да задължат доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, на пръв поглед обосноваващи неговото право на освобождаване на вътреобщностната доставка на стоки, да заплати в последствие данък върху добавената стойност върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат фалшифицирани, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е предприел всички разумни мерки в рамките на възможностите си, за да подсигури, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в измама.

В тази връзка следва да се посочи и че в мотивите на цитираното по-горе решение на Съда на Европейските общности /пар. 50/ изрично е посочено и че ще противоречи на принципа на правната сигурност държавата-членка, която е регламентирала условията за прилагане на освобождаването на дадена вътреобщностна доставка, по-конкретно определяйки списък с документи, които да се представят на компетентните власти, и която първоначално е приела представените от доставчика документи, като доказателство, обосноваващо правото на освобождаване, да може в последствие да задължи този доставчик да заплати полагащия се за тази доставка ДДС, когато се окаже, че поради извършена от получателя измама, за която доставчикът не е знаел и не би могъл да знае, въпросните стоки в действителност не са напуснали територията на държавата-членка на доставката.

В конкретният случай, съдът приема, че жалбоподателят е представил необходимите документи, доказващи наличието на ВОД като липсват данни последният да участва в данъчна измама, отделно от това следва да се приеме, че същият е взел всички необходими мерки, които могат да се изискват в конкретната хипотеза от него да установи, че не участва в т.нар. данъчна измама - снабдил се е с екземпляри от съставените ЧМР, както и се е снабдил с надлежно съставени и потвърждения за получаване на стоките от неговия контрагент. В конкретната хипотеза от друга страна не се установява получателите да са „липсващи“ такъви по смисъла на приложимата правна норма или да не са осчетоводили спорните доставки. Това тълкуване на приложимото право е потвърдено и в редица последващи решения на Съда на Европейския съюз, както и в нееднократно цитираното Решение от 06. 06.2012 г. по дело № С-273/11.

Предвид изложеното съдът намира, че с оспорения ревизионен акт, в обжалваната част, са направени необосновани фактически констатации, въз основа на които материалният закон е приложен неправилно като е отказано признаването на извършените доставки на качеството на ВОД, по смисъла на чл.7, ал.1 от ЗДДС и на основание чл.53, ал.3, чл.66, ал.1, т.1 и чл.86 от ЗДДС и чл.46, ал.1 от ППЗДДС за процесните данъчни периоди е начислен допълнително ДДС в общ размер на 44 592.92 лева и лихва в размер на 6381.24лв.

На основание чл.161, ал.1, изр.първо от ДОПК в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените деловодни разноски в общ размер на 6317.49 лева, от които 50 лева – държавна такса, 400лв. депозит за ССчЕ, както и 5867.49 лева – заплатено адвокатско възнаграждение.

Тези разноски, на основание § 1, т.6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да бъдат възложени в тежест на Националната агенция за приходите, която е юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Предвид на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ по жалба на „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, представлявано от управителя М.М., ревизионен акт № Р-03000319005667-091-001/09.06.2020 г., издаден от М.Т.Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Н. А.П., в частта, с която са установени задължения за ДДС по ЗДДС, в общ размер 44 592.92 лв. за данъчни периоди м. 07 и м.08.2018 г., ведно с лихви за забава на стойност 6 381.24 лв., в която част е потвърден с решение № 206/05.10.2020г. на директора на дирекция „ОДОП" - гр.Варна при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите, представлявана от изпълнителния директор, да заплати на „ЕМ ЕМ КОРПОРЕЙШЪН“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, с адрес на управление: бул.“Липник“ № 106, с ЕИК *********, представлявано от управителя М.М., сумата от 6317.49 лева – деловодни разноски.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

                                                                           СЪДИЯ: