Р Е Ш Е Н И Е № 56
Гр. Разград, 19 май 2021 год.
В И М Е Т
О Н А Н А Р О Д А
РАЗГРАДСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД в публично заседание на двадесет и първи април две хиляди двадесет
и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ИВА КОВАЛАКОВА-СТОЕВА
при секретаря Ралица
Вълчева и в присъствието на прокурора …………..
разгледа докладваното от съдията дело № 8 по описа за 2021 год. и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156,
ал.1 и сл. от ДОПК
Образувано е по жалба на „Епола Хънтинг“ ЕООД, гр.Разград против Ревизионен
акт (РА) № Р-03001720001426-091-001/ 13.10.2020г. на органи по приходите при ТД
на НАП-Варна, потвърден с Решение № 293/21.12.2020г. на Директора на Дирекция
ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който дружеството е задължено да внесе ДДС за данъчни периоди м. 02/2018г. в размер
на 3 511, 50 лв., м. 04/2018г. в размер на 743, 22 лв., м. 06/2018г. в размер
на 968, 53 лв. и м. 10/2018г. в размер на 2051, 27 лв.в размер на 53 713, 42
лв., ведно с дължимата лихва за това.
Жалбоподателят счита, че тези актове се явяват незаконосъобразни и моли съда
да ги отмени, ведно с произтичащите от това законни последици. Развива доводи,
че в хода на проведеното ревизионно
производство и при издаване на оспорения РА са допуснати съществени процесуални
нарушения. По същество на спора твърди, че органът по приходите неправилно е
приложил материалния закон, като е приел, че процесните доставки на услуги на френските
дружества SARL ESPACE CHASSE и KETTNER VOYAGES са услуги по смисъла на
специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС с място на изпълнение в
страната, а не по смисъла на общата разпоредба на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място
на изпълнение по седалището на дружествата-получатели. С оглед на това моли
съда да отмени РА в оспорената част, ведно със следващите от това законни
последици. Претендира и за заплащане на разноските по производството.
Ответникът по жалбата е депозирал писмено
становище, в което заявява, че тя е неоснователна и недоказана и моли съда да я
отхвърли, като претендира и заплащане на разноски по производството.
Разградският административен съд, след като прецени събраните по делото
доказателства, които съобрази с доводите и становището на страните, приема за
установено следното:
І.
По допустимостта на жалбата.
РА е обжалван от „Епола Хънтинг“ ЕООД по административен ред и с Решение №293/21.12.2020г.
на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП е потвърден
изцяло. Същото е връчено по електронен път на жалбоподателя на 22.12.2020г., като
жалбата до съда е подадена по пощата на 05.01.2021г. При тези данни съдът приема, че жалбата е
допустима, като подадена в 14-дневния срок по чл.156, ал.1 ДОПК, от надлежна страна срещу акт, който подлежи
на съдебен контрол.
ІІ. По валидността и
процесуалната законосъобразност на оспорения РА:
Със
Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001720001426-020-001/12.03.2020г. (л.10
от пр.), издадена от Е. С. Х. - началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП
Варна, е възложено на Г. З. Х. (ръководител на ревизията) и Е. А. П. инспектори
по приходите, да извършат ревизия на „Епола Хънтинг“ ЕООД относно задълженията
по ЗДДС за периода от 09.02.2018г. до 31.10.2018г. в срок от три месеца след
датата на връчване. С последваща ЗИЗВР № Р-03001720001426-020-002/22.06.2020г. (л.14
от пр.) срокът е удължен до 21.08.2020 г. и разпоредено да се състави
ревизионен доклад (РД) не по-късно от 14 дни след това. Посочените заповеди са
издадени от оправомощено лице по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, съгласно
приложената Заповед №2273/20.12.2018г. на Директора на ТД на НАП (л.8 от пр.) и
надлежно връчени по електронен път, видно от
приложените удостоверения. В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК инспекторите са
изготвили Ревизионен доклад (РД) № Р-03001720001426- 092-001/04.09.2020г. (л. 29-л.53
от пр.), който е надлежно съобщен на данъчно задълженото лице (ДЗЛ) на
09.09.2020г., ведно с приложенията към него. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК
ДЗЛ не е подало възражение срещу РД и не е представило нови доказателства, при
което предложените за установяване задължения са изцяло потвърдени с РА №
Р-03001720001426-091- 001/13.10.2020 г.(л. 18-л.28 от пр.). Всички посочени
по-горе документи съставляват електронни документи, подписани с валиден
електронен подпис от техните издатели, което се установи при приобщаването им в
проведеното съдебно заседание на 17.02.2021г.
При тези
данни съдът приема, че оспореният РА е валиден документ, като издаден от
компетентен орган, в кръга на предоставените му правомощия, при спазване на
регламентираните в ДОПК срокове. По своята форма и съдържание той отговаря на
изискванията на чл.120 от ДОПК.
Жалбоподателят
е бил надлежно уведомен за започналото производство, като му е предоставена
възможност да участва в производството и да ангажира доказателства във връзка
със спорните обстоятелства. Данъчните органи са положили усилия за да съберат
необходимите и относимите към спора доказателства и в тази връзка са изискали и
приобщили конкретни писмени документи и обяснения от ДЗЛ.
С оглед на
това съдът приема, че в хода на производството не са допуснати съществени
нарушения на процесуалните правила и норми, които да обуславят отмяна на РА
само на това основание. В тази връзка следва да се посочи, че съгласно
разпоредбата на чл.160, ал.1 ДОПК съдът решава делото по същество, като може да
отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или
да отхвърли жалбата. Следователно съдът няма правомощие да отменя ревизионните
актове само на процесуално основание, а винаги е длъжен да се произнесе по
съществото на спора, като прецени дали са дължими или не определените с акта данъчни задължения. Законодателят
допуска изключение с разпоредбата на чл.160, ал.3 от ДОПК, но то е неприложимо
за РА (по арг. на чл.160, ал.4, изр.1 от ДОПК).
ІІІ. По материалната законосъобразност на РА.
При преценка
на приложените писмени доказателства и приетото заключение по назначената ССчЕ
се налагат следните фактически и правни изводи:
В хода на ревизията
е установено, че въз основа на сключени договори с „Гимел“АД (л.141-л.149 от
пр.), ЮЦДП „Държавно ловно стопанство - Тракия“ (л.200 гръб- л.202 от пр.) и
СЦДП „Държавно горско стопанство- Сеслав“ (л.221-л.223 от пр.) жалбоподателят е
предоставял услуги, свързани с организация и провеждане на ловен туризъм. По
договора с „Гимел“ АД, наименуван договор за посредничество, той се е задължил да посредничи при
намирането и информирането на потенциални клиенти ловци. По договорите с ЮЦДП и
СЦДП, наименувани като договори за организиран ловен туризъм, той се е задължил
да осигурява клиенти за лов от името и за сметка на възложителите. През
процесния период ДЗЛ е издало инвойси /
фактури за извършените услуги както следва: №1/12.02.2018г. (л.79 от пр.) с
клиент KETTNER VOYAGES за сумата от 3
311 евро (6 475, 75 лева); №3/15.02.2018г. (л.84 от пр.) с клиент KETTNER VOYAGES за сумата от 2 466 евро (4
823, 08 лева); №5/02.04.2018г. (л.104) с клиент SARL ESPACE CHASSE за сумата от
1 900 евро (3 716, 08 лева);
№6/26.06.2018г. (л.89 от пр.) с клиент KETTNER VOYAGES за сума от 2 476 евро (4 842, 63 лв., отчетени 4
830,68 лева) и №8/04.10.2018г. (л.95 от пр.) с клиент KETTNER VOYAGES за сумата
от 4 560 евро ( 8 918, 58 лева). Всички тези фактури са с предмет ORGANIZED
HUNTING (организиран лов), като получателите по тях са френски дружества,
данъчно задължени лица с валидни VIN номера, което е установено от органа по
приходите след извършена служебна проверка в ПП „VIES"( стр.4 от РД). Те касаят проведен лов на дивеч от физически
лица, клиенти на френските дружества, на територии, стопанисвани от „Гимел“АД и
ЮЦДП. Към фактурите са приложени протоколи за проведения лов, фактури за
изплатени суми от жалбоподателя на „Гимел“ АД и ЮЦДП, потвърждения от KETTNER
VOYAGES и SARL ESPACE CHASSE, че фактурираните стоки и услуги са доставени.
Услугите,
фактурирани с инвойси № 1/12.02.2018г., №3/15.02.2018г., №6/26.06.2018г. и №
5/02.04.2018г. са декларирани в месеците на издаването им, чрез включване в
дневниците на продажбите по ЗДДС, като предоставени услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС и върху тяхната стойност не е начислен ДДС.
Услугите,
фактурирани с инвойс №8/04.10.2018г. са декларирани през месец октомври 2018г.
като вътреобщностна доставка (ВОД) на стока и върху тяхната стойност не е
начислен ДДС.
Ревизиращите
са приели, че всички тези доставки съставляват доставки на услуги, с място на
изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС и
подлежат на облагане с ДДС. С оглед на това с оспорения РА са определили
за внасяне ДДС за данъчни периоди м. 02/2018г. в размер
на 3511, 50 лв., м. 04/2018г. в размер на 743, 22 лв., м. 06/2018г. в размер на
968, 53 лв. и м. 10/2018г. в размер на 2051, 27 лв.в размер на 53 713, 42 лв.,
ведно с дължимата лихва за забава. Констатациите по него са изцяло възприети и потвърдени
с решението на директора на ОДОП. Наред
с това решаващият орган е посочил, че предметът
на доставките е организиран лов, който включва различни услуги, свързани с
издаване на ловни билети, разрешително за лов, осигуряване на водачи,
транспорт, храна, напитки, нощувки и т.н. В случая предоставените от ДЗЛ услуги
на “KETTNER VOYAGES“ SARL, „ESPACE CHASSE“ SARL представляват, редица услуги,
свързани с основната доставка - осигуряване на право на участие в организиран
ловен туризъм и съгласно разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС режимът за облагане на
основната е приложим и за съпътстващите. Извършените услуги от жалбоподателя
представляват възнаграждение за правото на достъп в „Участие на организиран
лов“ и мястото на изпълнение на услугата за предоставянето на това право,
предоставено на данъчно задължено лице е там, където се осъществява събитието (
на територията на Република България) и данъкът е дължим от доставчика на
услугата „Епола Хънтинг“ ЕООД.
Допълнително
се е позовал на разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 4, б.“а“ от ЗДДС и
разпоредбите на чл. 31а, §1 и чл. 31а, §2, т.“й“ от Регламент за изпълнение
(ЕС) №282/2011. Тези разпоредби касаят
услуги, свързани с недвижими имоти.
Както в хода
на ревизионното производство, така и в хода на съдебното производство основният
спор между страните е дали услугите, предоставени от жалбоподателя на френските
дружества са с място на изпълнение по тяхното седалище, където е установена
стопанската им дейност на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС или с място на
изпълнение на територията на Република България съгласно разпоредбата на чл.
21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, евентуално чл. 21, ал.4, т. 1 от ЗДДС.
С
разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС се въвежда общото правило, че мястото на
изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице,
е мястото, където той е установил независимата си икономическа дейност. В
казуса не е спорно, че жалбоподателят е предоставил услуги на ДЗЛ, които са с
установена независима икономическа дейност на територията на Република Франция.
Със
следващите разпоредби на закона се уреждат хипотези, при които мястото на
изпълнение при доставка на услуги на ДЗЛ е различно от посоченото по-горе.
Съгласно чл.
21, ал.4, т. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение е мястото, където фактически се провежда събитието - при доставка на услуга по
осигуряване на достъп (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа,
включително когато такъв вход е включен в абонамент) до културни, художествени,
артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни
или подобни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа
услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице. Аналогична е и
разпоредбата на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на
данъка върху добавената стойност, която сочи, че мястото на доставка на услуги по
отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни,
развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, и на
свързани с този достъп спомагателни услуги, предоставяни на данъчнозадължено
лице, е мястото, където тези събития се провеждат фактически. Във връзка с
приложението на тази разпоредба с чл. 32, §1 и §2 от Регламент за изпълнение (ЕС)
№282/2011 е предвидено, че в обхвата на нормата попадат услуги, които се
отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни,
образователни, развлекателни или подобни събития, чиито основни характеристики
се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет
или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен
билет или периодичен членски внос. Като по-конкретно това са случаи, при които се осигурява право на достъп
до шоуспектакли, театрални представления, циркови представления, панаири,
паркове за забавления, концерти, изложби, както и други подобни културни
събития; право на достъп до спортни събития като мачове или състезания; право
на достъп до образователни и научни събития като конференции и семинари.
Съдът
намира, че организирането на ловен туризъм не съставлява развлекателно събитие
по смисъла на цитираните норми, достъпът до което се осигурява чрез билети,
абонамент и т.н. и нормата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС е неприложима.
По своя
характер организираният ловен туризъм е нормативно регулирана дейност. Съгласно
чл. 48 от Закона за лова и опазване на дивеча (ЗЛОД) ловуването в държавните
ловни стопанства и в дивечовъдните участъци (какъвто е настоящият случай) се
извършва по реда на организирания ловен туризъм, по начина и при условията,
уредени с Правилника за приложение на Закона за лова и опазване на дивеча (ППЗЛОД)
по арг. на чл. 47 от ЗЗЛОД. В чл. 115 от ППЗЛОД е предвидено, че организираният ловен туризъм се извършва въз
основа на сключен договор между лицата, стопанисващи дивеча, от една страна, и,
от друга страна ловец или група ловци; местни физически и юридически лица,
извършващи посреднически дейности; чуждестранни физически и юридически лица,
извършващи посреднически дейности. В чл. 116б от този правилник е посочено, че
представител на лицата, стопанисващи дивеча, регистрира ловците, издава ловни
билети, предоставя ценоразпис за предлаганите услуги, представя ловните водачи
и създава организация за провеждане на лова. За всеки проведен лов се изготвя
разплащателен протокол, в който се вписват цените на отстреляния дивеч и реализираните
услуги. Наред с това лицата, стопанисващи дивеча, следва да водят дневник, в
който вписват ловната група, държавата, отстреляния дивеч и бележки на ловеца.
По дефиниция
правото на лов включва право на ловуване и придобиване на дивеч, ловни трофеи и
дивечови продукти (чл. 21, ал. 1 от ЗЛОД). То може да се упражнява само от
лица, които притежават билет за лов и разрешително за лов (чл. 23 , ал. 1 от
ЗЛОД). Анализът на цитираните норми от ЗЛОД и ППЗЛОД сочи, че ловният билет се
издава не във връзка с осигуряване на достъп до определено
събитие/мероприятие/място, а за да се упражнява правото да се ловува и то ако
са изпълнени предвидените нормативни условия за това. Конкретно за чуждестранни
физически лица, краткосрочно пребиваващи в Република България, билети за лов се издават за срок от един месец, след представяне на
документ за придобито право на лов, издаден от страната, чиито граждани или
поданици са те.
Съгласно
разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. „а“ от ЗДДС мястото на изпълнение при
доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато
услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за
ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия
имот. Аналогична е разпоредбата на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО , според
която мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително
услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване
в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на
ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг,
предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето
и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на
предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира
недвижимият имот. Във своята практика по тълкуване на тази разпоредба СЕС
трайно и непротиворечиво приема, че в тези случаи връзката между доставката на
услуги и недвижимия имот трябва да е достатъчно пряка и свързана с точно
определен недвижим имот, който е основен елемент от услугата. Това са услуги,
които се отнасят до използването,
управлението, облагородяването на недвижим имот и т.н. Изискването за пряка
връзка на услугите с имота е изрично нормативно регламентирано и с разпоредбата
на чл. 31а от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011. В чл.31а, §2, б.“й“ от
Регламента е посочено, че услугите се разглеждат като услуги, които имат
достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато се предоставят или прехвърлят
на права, за ползване на недвижими имоти или части от тях, включително
разрешение за ползване на част от имота, като предоставяне на права за лов и риболов или
достъп до салони в летища, или използването на инфраструктура (като например мост
или тунел), за което се събират такси. В тези случаи услугата следва да е
свързана с предоставено право да се ползва цялостно или частично точно
определен недвижим имот за лов. Спорните доставки не са такива по своя характер,
те не са свързани с недвижими имоти, а с ползване на дивеча. Според чл. 43, ал.
1 от ЗЛОД ползването на дивеча се осъществява чрез ловуване, което включва убиване,
улавяне, преследване и нараняване на дивеч, както и вземане, пренасяне,
укриване, съхраняване, обработване, превозване на намерен, ранен и убит дивеч
или на разпознаваеми части от него, събиране и вземане на яйца от птици - обект
на лов. С оглед на това съдът приема, че мястото на изпълнение на процесните
доставки не може да се определи като мястото, където се намират недвижимите
имоти, в които е осъществен организираният лов на основание чл. 21, ал. 4 , т.
1 от ЗДДС.
Въз основа
на така изложените съображения РА в оспорената част се явява незаконосъобразен,
като издаден в противоречие с материалния закон, поради което следва да се
отмени.
С оглед изхода на спора и съгласно чл.161, ал.1 от ДОПК в
полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 2 698
лв., от които 50 лв. заплатена държавна такса, 848 лв. заплатен депозит за вещо
лице и 1 800 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Същите са своевременно
предявени и доказани по размер.
Мотивиран така Разградският административен съд
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-03001720001426-091-001/ 13.10.2020г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП-Варна, потвърден с Решение № 293/21.12.2020г. на Директора на Дирекция
ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на „Епола Хънтинг“ ЕООД, гр.Разград, ЕИК ********* са определени задължения да внесе допълнителен
ДДС за данъчни периоди м. 02/2018г. в размер на 3 511, 50 лв., м.
04/2018г. в размер на 743, 22 лв., м. 06/2018г. в размер на 968, 53 лв. и м.
10/2018г. в размер на 2 051, 27 лв. и съответно начислената лихва за забава върху тези задължения в размер на
1 696, 56 лв.
В останалата част Ревизионният акт не е обжалван пред съда и е влязъл в
сила.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „Епола Хънтинг“ ЕООД,
гр.Разград, ЕИК ********* сумата от 2 698 (две хиляди шестстотин деветдесет и осем)
лева - дължими деловодни разноски.
Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението
му пред Върховен административен съд.
СЪДИЯ
: /п/