Решение по дело №333/2023 на Административен съд - Перник

Производството е по реда на чл.156 - чл.161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл.145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с §2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на В.Е.С. с ЕГН: **********, с адрес: *** срещу Ревизионен акт № Р-22002222005842-091-001 от 27.04.2023 година, издаден от Д.А.И. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и З.Г.Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията потвърден изцяло с Решение № 936 от 07.07.2023 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Национална агенция за приходите, с който на основание чл.28, ал.1 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във вр. с чл.122, ал.2 от ДОПК е установено задължение за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 1 574,58 /хиляда петстотин седемдесет и четири лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответната лихва; на основание чл.6, ал.1, т.2а от Кодекса за социално осигуряване (КСО), във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122 от ДОПК е определена вноска за Фонд „Държавно обществено осигуряване“ за самоосигуряващи се лица в размер на 7 550,32 лева /седем хиляди петстотин и петдесет лева и тридесет и две стотинки/, ведно със съответната лихва; на основание чл.157 от КСО, във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122-124 от ДОПК вноски във връзка с Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се в размер на 2 698,58 лева / две хиляди шестстотин деветдесет и осем лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответните лихви и на основание чл.34, ал.1, т.1 и чл.40, ал.1, т.3 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), във вр. с чл.122 от ДОПК вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица в размер на 2 159,28 лева / две хиляди сто петдесет и девет лева и двадесет и осем стотинки/ или всичко в общ размер на 13 982,76 лева / тринадесет хиляди деветстотин осемдесет и два лева и седемдесет и шест стотинки/, касателно данъчен период от 01.01.2015 година до 31.12.2020 година.

Жалбоподателя счита, че ревизионният акт е незаконосъобразен и необоснован. По същество излага доводи в посока на това, че приходният орган не е взел предвид депозираното от нея възражение във връзка с констатациите, обективирани в ревизионния доклад, изпратено по електронен път на 10.04.2023 година. Твърди, че е представила доказателства, а именно справка от „Гаранционен фонд“, от която е видно, че по отношение на процесните автомобили е било налице сключена застраховка. Съобразно изложените доводи иска от съда да постанови съдебен акт, с който да бъде отменен ревизионния акт като неправилен и незаконосъобразен.

В проведеното на 22.02.2024 година съдебно заседание, жалбоподателят редовно призован не се явява, представлява се от адвокат З.К., която поддържа жалбата и моли съда да постанови съдебен акт, с който същата да бъде уважена, а оспореният ревизионен акт да бъде отменен. Подробни доводи развива в представени по делото писмени бележки.

Ответникът по жалбата - директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, редовно призован не се явява, представлява се от юрисконсулт С.Г.Н.-Е., която моли съда да постанови съдебно решение, с което жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана и в съответствие с това оспореният ревизионен акт да бъде потвърден като законосъобразен. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Подробни доводи развива в представени по делото писмени бележки.

Административен съд- Перник, в настоящият съдебен състав, след като обсъди доводите на страните и прецени по реда на чл.235, ал.1 от ГПК, във вр. с чл.144 от АПК приетите по делото писмен и доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради което същият има правен интерес от оспорването му. Жалбата е подадена в срока по чл.159, ал.1 от ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, поради което следва да бъде разгледана съобразно изложените в нея доводи.

Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

От представените чрез административната преписка доказателства се установи, че развилото се ревизионно производство, което е приключило с издаване на оспорения в настоящото съдебно производство ревизионен акт е второ поред, доколкото с Решение № 1667 от 18.10.2022 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП- София е отменен изцяло Ревизионен акт № Р-22001421007218-091-007 от 27.07.2022 година, издаден от Д.А.И. – орган, възложил ревизията и М.Г.Д.на длъжност: ръководител на ревизията, в частта на установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, ДОО за самоосигуряващи се, ЗО за самоосигуряващи се и УПФ за самоосигуряващи се за данъчен период от 2015 до 2020 година и лихвите за забава за съответните периоди и административната преписка е върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия с указание в 30-дневен срок от връчване на решението да бъде издадена нова заповед за извършване на ревизия и да бъде определен нов ревизиращ екип в срока по чл.114, ал.1-3 от ДОПК /лист 247 от делото/.

В съответствие с горното е издадена Заповед за възлагане на ревизия № Р-2200222205842-020-001 от 31.10.2022 година, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, с която е поставено началото на ревизионното производство, приключило с обжалвания в настоящото съдебно производство ревизионен акт. С тази заповед е възложено извършване на ревизия на В.Е.С. с ЕГН: ********** с адрес: *** за определяне на данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за д.п. 01.01.2015-31.12.2020 година; ДОО – за самоосигуряващи се за д.п. 01.01.2015-31.12.2020 година; Здравно осигуряване за самоосигуряващи се за д.п. 01.01.2015-31.12.2020 година и Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се за д.п. 01.01.2015-31.12.2020 година. Определен е ревизиращ екип, а именно ревизията да бъде извършена от: З.Г.Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Н.К.Н.-С.на длъжност: главен инспектор по приходите. Посочен е и срокът за извършване на ревизията, а именно тя да приключи в рамките на три месеца от връчване на ЗВР. Видно от представеното чрез административната преписка Уведомление за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ ЗВР е връчена на ревизираното лице на 04.11.2022 година, което означава, че срокът на ревизията е първоначално определен до 04.02.2023 година /лист 33 от делото/.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-22002222005842-020-002 от 01.02.2023 година, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК и във връзка с Искане за продължаване на срока за извършване на ревизията № Р-22002222005842-049-001 от 01.02.2023 година /лист 1137 от приложението/ от ръководителя на ревизията е определен нов краен срок за извършване на същата, а именно 04.04.2023 година. Видно от приложеното Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ ЗИЗВР е връчена на ревизираното лице на 01.02.2023 година /лист 36 от делото/.

С Уведомление № Р-22002222005842-113-001 от 28.02.2023 година на основание чл.124, ал.1 от ДОПК ревизираното лице е уведомено, че са установени обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК, поради което основата за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и осигурителният доход за установяване на задължения за ДОО, Универсален пенсионен фонд и здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица за периода от 01.01.2015 година до 31.12.2020 година ще бъде определен по реда на чл.122-124а от ДОПК, като заедно с това е определен 14-дневен срок от датата на връчване на уведомлението за представяне на доказателства и вземане на становище. Уведомлението е връчено по електронен път на 02.03.2023 година. /лист 1144 от приложението/. Изготвено е и Уведомление № Р-22002222005842-139-001 от 28.02.2023 година на основание чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК /лист 1153 от приложението/.

Заповедта за възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение са издадени от Д.А.И. на длъжност: началник на сектор при Териториална дирекция на НАП- Пловдив, като същите са подписани с валиден към момента на издаването им електронен подпис и са в съответствие с изискванията на ЗЕДЕУ. Доказателства за това се съдържат на лист 118 и 119 от делото.

Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-22002222005842-092-001 от 29.03.2023 година, издаден на основание чл.117 от ДОПК от страна на екип от ревизори: З.Г.Т.: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Н.К.Н.-С.на длъжност: главен инспектор по приходите. Съобразно разпоредбата на чл.120, ал.2 от ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионни акт, което предполага да бъде направен анализ на същия. В хода на развилото се ревизионно производство ревизиращите след анализ на събрания доказателствен материал са установили, че:

В.Е.С. е задължено лице по смисъла на чл.14 от ДОПК като физическо лице носител на задължения за данъци и ЗОВ, а така също и местно физическо лице по смисъла на чл.6 от ЗДДФЛ. Същата е данъчно регистрирана в ТД на НАП- Перник с постоянен адрес:*** и на нейно име няма извършени регистрации по ЗДДС и няма участия в търговски дружества. В периоди преди определения данъчен период проверяващите са констатирали, че тя е престирала труд на различни места, а именно **** ЕАД за периода от 14.03.1990 година до 01.04.2011 година, **** за периода от 01.04.2011 година до 01.11.2014 година; **** ЕООД за периода от 13.10.2011-01.12.2011 година; **** АД за периода от 06.12.2011 година до 13.03.2012 година.

В същинската част от ревизионния доклад се констатира, че са установени допълнителни задължения, а именно: на основание чл.28, ал.1 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във вр. с чл.122, ал.2 от ДОПК е установено задължение за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 1 574,58 /хиляда петстотин седемдесет и четири лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответната лихва; на основание чл.6, ал.1, т.2а от Кодекса за социално осигуряване (КСО), във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122 от ДОПК е определена вноска за Фонд „Държавно обществено осигуряване“ за самоосигуряващи се лица в размер на 7 550,32 лева /седем хиляди петстотин и петдесет лева и тридесет и две стотинки/, ведно със съответната лихва; на основание чл.157 от КСО, във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122-124 от ДОПК вноски във връзка с Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се в размер на 2 698,58 лева / две хиляди шестстотин деветдесет и осем лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответните лихви и на основание чл.34, ал.1, т.1 и чл.40, ал.1, т.3 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), във вр. с чл.122 от ДОПК вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица в размер на 2 159,28 лева /две хиляди сто петдесет и девет лева и двадесет и осем стотинки/, касателно данъчен период от 01.01.2015 година до 31.12.2020 година.

Ревизиращият екип е приел, че през посочения период ревизираното лице е извършвало продажба на превозни средства, които са в режим на СИО, а така също е осъществявало и покупко-продажба на авточасти и козметични продукти. Установено е, че сумите във връзка с продажбите са получавани от страна на ревизираното лице или посредством наложен платеж, или чрез банкови и парични преводи, като същите не са били инцидентни, а редовно повтарящи се, което е мотивирало ревизиращите да направят извод, че лицето осъществява търговска дейност без да е регистрирано като търговец и на база чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ са приели, че същото осъществява системно търговска дейност. Ревизиращите мотивирали тези свои изводи с обстоятелството, че от направена справка в ИС на КАТ се установява, че на името на ревизираното лице и нейният съпруг има регистрирани много повече на брой моторни превозни средства отколкото са членовете на тяхното семейство и предвид това няма как да се направи извод, че процесните МПС са придобити с оглед задоволяване нуждите на членовете на семейството, а отделно от това за тях липсвала задължителна застраховка „Гражданска отговорност на автомобилистите“, което също било доказателство в подкрепа на направените от тях изводи. От друга страна се констатира в ревизионния доклад, че през този ревизионен период от страна на ревизираното дружество са осъществявани многократно повтарящи се сделки, във връзка с продажбата на козметични продукти, поръчвани от AVON. Въз основа на това и на основание чл.26 от ЗДДФЛ са приели, че лицето е търговец по смисъла на ТР, но същото не е регистрирано и по този начин са определили задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ в размер на 1 025,00 лева. Приели са, че след като същата осъществява търговска дейност, то същата подлежи на самоосигуряване по КСО и ЗЗО и по тази причина на основание чл.6, ал.8 от КСО е определен размер на вноските за „Държавно обществено осигуряване“ за самоосигуряващите се лица в размер на 5 035,68 лева, а на основание чл. 157, ал.1 от КСО и вноски във връзка с Универсален пенсионен фонд в размер на 1 788,00 лева и вноски във връзка със здравно осигуряване в размер на 1 430,40 лева, определени на основание чл. 34 и чл.40, ал.1, т.2 от ЗЗО.

Тези констатации са направени в следствие на събрания чрез допустимите за това доказателствени средства и способи доказателствен материал, който ще бъде разгледан и анализира по-долу в настоящото изложение.

Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице на 30.03.2023 година по електронен път видно от приложената разписка /лист 62 от делото/. На основание чл.117, ал.5 от ДОПК на ревизираното лице е дадена възможност да направи писмено възражение и да представи доказателства в 14-дневен срок от връчването на ревизионния доклад, но видно от административната преписка не са налице доказателства за това ревизираното лице да е реализирало това свое процесуално право. /лист 40 от делото/.

Ревизионното производство е приключило със съставяне на Ревизионен акт № Р-22002222005842-091-001 от 27.04.2023 година, издаден от Д.А.И. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и З.Г.Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, като същите напълно преповтарят мотивите, изложени в ревизионния доклад. С оглед на това са приели, че на ревизираното лице следва да бъдат определени задължения за внасяне, както следва: на основание чл.28, ал.1 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във вр. с чл.122, ал.2 от ДОПК е установено задължение за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 1 574,58 /хиляда петстотин седемдесет и четири лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответната лихва; на основание чл.6, ал.1, т.2а от Кодекса за социално осигуряване (КСО), във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122 от ДОПК е определена вноска за Фонд „Държавно обществено осигуряване“ за самоосигуряващи се лица в размер на 7 550,32 лева /седем хиляди петстотин и петдесет лева и тридесет и две стотинки/, ведно със съответната лихва; на основание чл.157 от КСО, във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122-124 от ДОПК вноски във връзка с Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се в размер на 2 698,58 лева / две хиляди шестстотин деветдесет и осем лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответните лихви и на основание чл.34, ал.1, т.1 и чл.40, ал.1, т.3 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), във вр. с чл.122 от ДОПК вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица в размер на 2 159,28 лева /две хиляди сто петдесет и девет лева и двадесет и осем стотинки/ или всичко в общ размер на 13 982,76 лева /тринадесет хиляди деветстотин осемдесет и два лева и седемдесет и шест стотинки/, касателно данъчен период от 01.01.2015 година до 31.12.2020 година /лист 65 от делото/.

Срещу ревизионния акт е депозирана жалба с вх. № 94-В-2468 от 04.05.2023 година по регистъра на ТД на НАП – София и с вх. № 23-22-716 от 10.05.2022 година по регистъра на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София /лист 81 от делото/. Във връзка с така депозираната жалба директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение № 936 от 07.07.2023 година, с което е потвърдил изцяло Ревизионен акт № Р-2200222205842-091-001 от 27.04.2023 година. Решението е връчено на жалбоподателя по електронен път на 11.07.2023 година /лист 21 от делото/.

На 27.07.2023 година ревизираното лице е депозирало жалба с вх. № 94-00-95#1 от 27.07.2023 година срещу Ревизионен акт № Р2200222205842-091-001 от 27.04.2023 година чрез директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП до Административен съд- Перник. Същата е препратена на основание чл.150, ал.1 от ДОПК, като в деловодната система на съда е заведена под вх. № 3619 с дата 28.09.2023 година. Именно във връзка с тази жалба е образувано и настоящото съдебно производство.

За да достигнат до горните изводи органите по приходите са осъществили следните процесуални действия:

На основание чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК, във вр. с чл. 53 от ДОПК, във вр. с чл. 55, ал.1 от ДОПК до ревизираното лице е изпратено ИПДПОЗЛ № Р-22002222005842-040-001 от 28.02.2023 година, което е било връчено по електронен път на 02.03.2023 година /лист 1156 от приложението/, като във връзка с него от страна на ревизираното лице е било представено Обяснение с вх. № 5349-16.03.2023 година /лист 1148 от приложението/.

На основание чл.45 от ДОПК е извършена насрещна проверка на ****ЕООД, като в съответствие с това с ИПДПОЗЛ № П-29002922224044-040-002 от 10.01.2023 година е поискано от страна на дружеството да представи справка за издадените в полза на В.Е.С. фактури по години, от която да е видно общо цена на покупката, отстъпката от цената и цената с отстъпка. ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път на лицето на 23.01.2023 година /лист 28 от приложението/, а с ИПДПОЗЛ № П-29002922224044-040-003 от 23.01.2023 година е поискано да бъде представена информация относно определени лица и по- конкретно дали същите са били дистрибутори. ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път на 24.01.2023 година /лист 33 от приложението/. Във връзка с това е изготвено Обяснително писмо с дата 02.02.2023 година /лист 38 от приложението/.

С Протокол № Р-22002222005842-ППД-001 от 31.01.2023 година са присъединени документи от производство УИН: Р-22001421007218, приключило с РА № Р-22001421007218-091-001 от 27.07.2022 година, а именно: Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице № Р-22001421007218-040-001 от 05.01.2022 година, ИПЗПОЗЛ № Р-22001421007218-040-002 от 19.04.2022 година, с което е поискано да бъде представена декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК; Писмени обяснения с вх. № 7967 от 09.05.2022 година, с които от страна на ревизираното лице е представена декларация по чл.124 от ДОПК /лист 727 от приложението/; Обяснения с вх. № 12152/14.07.2022 година /лист 732 от приложението/; ИПДПОЗЛ № П-29002922224044-040-001 от 15.12.2022 година, с което е било поискано от ****ЕООД да представи информация, посочен в четири точки от направеното искане; Обяснително писмо във връзка с това искане от страна на ****ЕООД с дата 19.12.2022 година, в което се посочва, че лицето В.Е.С. с ЕГН: ********** е краен клиент на дружеството и същата няма сключен договор с него. /лист 20 от приложението/; ИПДПОЗЛ № П-29002922039439-040-001 от 07.03.2022 година, с което е поискано дружеството да представи фактури и съпроводителни документи, които са издавани в полза на лицето В.Е.С. /лист 1004 от приложението/; Обяснително писмо с дата 17.03.2022 година, във връзка с направеното искане, с което са представени поисканите фактури / лист 42-563 от приложението/; ИПДСПОТЛ № Р-22001421007218-041-028 от 02.02.2022 година на основание чл. 37,ал.5 от ДОПК, във вр. с чл.57 от ДОПК е поискано от **** АД да представи информация относно това дали В.Е.С. има открита банкова сметка ***ъв връзка с него писмо с изх. № В817 от 02.03.2022 година, ведно с поисканата информация /лист 564-566 от приложението/.; ИПДСПОТЛ № Р-22001421007218-041-030 от 17.03.2022 година на основание чл.37, ал.5 от ДОПК, във вр. с чл.57 от ДОПК, с което е поискано от ****ООД да представи информация за сключени договори за предоставени куриерски услуги на В.Е.С., детайли относно събраните в нейна пола наложени платежи и пощенски преводи, информация относно начина на изплащане на сумите и депозирано във връзка с него съпроводително писмо с изх. № 3504/01.04.2022 година /лист 961-994 от приложението/; Искане за извършване на действия от други контролни органи /ИИДДКО/ № Р-22001421007218-032-002 от 06.01.2022 година до Дирекция „Местни данъци и такси“- Перник, с което е поискана информация относно това дали на името на В.Е.С. има партида за движимо и недвижимо имущество на територията на Община Перник /лист 1008 от приложението/ и представената във връзка с това Справка с изх. № 221/мси-91-1 от 11.01.2022 година /лист 724 от приложението/; Искане за извършване на действия от други контролни органи № Р-22001421007218-032-001 от 06.01.2022 година до ОДМВР- Перник, с което е поискано представянето на данни относно притежаваните от страна на ревизираното лице МПС, включително извършените покупко-продажби и задгранични пътувания /лист 1007 от приложението/ и представеното във връзка с това е писмо с вх. № 95#1/26.01.2022 година с поисканата информация /лист 996-1003 от приложението/.

Наред с горното като писмени доказателства приложени и приети чрез административната преписка са представени също: декларации /лист 736-788 от приложението/, банкови извлечения /лист 789-944 от приложението/; справки от страна на AVON /лист 945-960 от приложението/, справки от гаранционен фонд /лист 1161-1195 от приложението/.

С Протокол № Р-22002222005842-П73-001 от 29.03.2023 година са присъединени доказателства, а именно справки за извършени проверки в ТОЛ- системата на България и Справки от ИС на НАП и УИС /лист 1216 от приложението/.

По делото, с оглед доказване компетентността на органа, издал оспорения ревизионен акт е представена: Заповед № ЗЦУ-ОПР-9 от 21.05.2021 година, издадена на основание чл.12, ал.6 от ДОПК и чл.10, ал.8 и ал.9 от ЗНАП от страна на изпълнителния директор на НАП /лист22 от делото/; Заповед № РД-01-787 от 08.11.2021 година, издадена на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК от изпълнителния директор на ТД на НАП - София /лист 23 от делото/; Заповед № З-ЦУ-3287 от 08.11.2021 година, издадена на основание чл.12, ал.6 от ДОПК от страна на зам. изпълнителен директор на НАП /лист 25 от делото/; Заповед № З-ЦУ-1949 от 28.10.2022 година, издадена на основание чл.10, ал.9 от ЗНАП от зам. изпълнителния директор на НАП /лист 28 от делото/; Заповед № ЗЦУ-ОПР-22 от 22.08.2022 година, издадена на основание чл.12, ал.6 от ДОПК и чл.10, ал.8 и ал.9 от ЗНАП,издадена от изпълнителния директор на НАП /лист 244 от делото/; Заповед № З-ЦУ-1949 от 28.10.2022 година, издадена на основание чл.10, ал.9 от ЗНАП от зам. изпълнителен директор на НАП /лист 245 от делото/.

При така установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав на Административен съд - Перник, като извърши по реда на чл.160, ал.2 от ДОПК цялостна проверка за законосъобразност на оспорения индивидуален административен акт на всички основания по чл.146 от АПК, във вр. с §2 от ДР на ДОПК достигна до следните правни изводи:

Относно компетентността на административния орган:

Настоящият съдебен състав счита, че оспореният административен акт е издаден от компетентен за това административен орган, а основанията за това са следните. Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК ревизионните актове се издават от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, а когато тези органи не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт се издава от други органи, които са определени от териториалния директор на компетентната териториална дирекция или оправомощено от него лице. Това предполага да бъде анализиран въпросът за компетентността от една страна на лицето, което е възложило ревизията, а от друга на лицето, което се явява ръководител на ревизията. Лицата, които по закон могат да бъдат възложители на ревизията са посочени в разпоредбата на чл.112, ал.2 от ДОПК, като в нея са очертани две групи лица- на първо място това е орган по приходите, който е определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, а втората група лица са самият изпълнителен директор на Национална агенция за приходите или определен от него заместник-изпълнителен директор по отношение на възлагането на ревизията на всяка едно лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Настоящият случай попада в хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, доколкото от представените по делото писмени доказателства във връзка с определяне компетентността на административния орган и от представените заповеди за възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение е видно, че същите са издадени от орган по приходите, а не от изпълнителния директор или от негов заместник. Това предполага пълно проследяване наличието на компетентност относно възложителят на ревизията. Най-напред съобразно разпоредбата на чл.7, ал.1 от ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител от компетентната териториална дирекция, а съобразно разпоредбата на чл.8, ал.1, т.1 компетентната териториална дирекция на Национална агенция за приходите относно производствата по този кодекс касаещи ревизии, осъществени срещу физически лица е териториалната дирекция по постоянен адрес на физическото лице. В настоящият случай няма спор, че компетентна в съответствие с предвиденото е Териториална дирекция на НАП - София, доколкото постоянният адрес на ревизираното лице се намира на територията на град Перник, т.е. офис Перник, който съобразно II, т.1 от Приложение 2 във вр. с чл.40 от Устройствения правилник на Национална агенция по приходите принадлежи именно към пределите на ТД на НАП – София. Въпреки това обаче, законодателят допуска в определени случаи да се възложи извършването на ревизия от орган по приходите, който не е част от компетентната затова териториална дирекция на НАП. На първо място такава възможност е предвидена в чл.12, ал.6 от ДОПК, където се сочи, че правилата на чл.7, ал.1 и чл.8 не се прилагат за органи по приходите или публични изпълнители определени от изпълнителния директор на Национална агенция за приходите или оправомощен от него заместник изпълнителен директор. Правомощията на органите по ал.2 е предвидено, че се осъществяват на територията на цялата страна, независимо от компетентността по чл.8. В настоящият случай е налице заповед на зам.изпълнителния директор на НАП- София (оправомощен със Заповед № ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 година – лист 22 от делото), а именно Заповед № З-ЦУ-3287 от 08.11.2021 година /лист 25 от делото/, която е издадена на основание чл.12, ал.6 от ДОПК и в която са определени лицата, за които няма да се прилагат разпоредбите на чл.7 и чл.8 от ДОПК. В практиката си Върховен административен съд е имал повод да се произнесе по въпроса относно упражняването на това правомощие, като в Решение № 11326 от 20.11.2023 година по адм.д. № 6124/2023 година на Върховен административен съд се посочва, че единственото правомощие на изпълнителния директор, респективно на оправомощеният от него заместник изпълнителен директор е да определи само органите по приходите, за които няма да се прилага чл.7, ал.1 и чл.8 от ДОПК и нищо повече, т.е. изрично в това решение ВАС застъпва становището, че тук не се включва правомощието по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, към което виждане се солидизира и настоящият съдебен състав. От друга страна е налице и представената и приета като доказателство по делото Заповед № З-ЦУ-1949 от 28.10.2022 година, издадена от страна на зам. изпълнителен директор на НАП (оправомощена със Заповед № ЗЦУ-ОПР-22 от 22.08.2022 година – лист 244 от делото), с която на основание чл.10, ал.9 от ЗНАП е наредено служители от ТЗ на НАП, които са определени в горепосочената заповед да осъществяват производства по данъчен контрол на лица, които са посочени в приложението към настоящата заповед, в което приложение в т.27 е посочен жалбоподателят – В.Е.С., като е определено ревизията срещу нея да бъде проведена от ревизиращ екип, принадлежащ към състава на Териториална дирекция на НАП - Пловдив. В тази заповед също така е цитирана и Заповед № РД-01-787 от 08.11.2021 година, която е представена и по делото – лист 23, в която е посочено в т.11, че лицето Д.А.И. на длъжност: началник на сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Пловдив разполага с функциите на компетентен орган по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, т.е. да възлага ревизии. В тази връзка съдът следва да подчертае, че чл.10, ал.9 от ЗНАП, който възпроизвежда една значително нова разпоредба повелява, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от нето лице може със заповед да нареди служителите от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл.8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време без промяна на мястото на работа. По този начин на практика се дава възможност на изпълнителния директор или оправомощено от него лице да определи кръгът лица, които не са част от компетентната териториална дирекция, но които ще имат право да възлагат и извършват ревизии, но тук следва да се подчертае, че буквалното тълкуване на нормата на чл.10, ал.9 от ЗНАП не води до заключение за обособяване на самостоятелна компетентност на органите от друга ТД на НАП, различна от компетентната по смисъла на чл.8 от ДОПК да издават актове спрямо лица, които не са от съответната териториална дирекция. От изложеното до тук следва, че изпълнителният директор няма правомощие да оправомощава други лица да възлагат извършване на ревизия. Неговата компетентност се свежда единствено до това, евентуално да определя кръга на лицата по чл.12, ал.6 от ДОПК, а при наличие на предпоставките за това и тези по чл.10, ал.9 от ЗНАП. По този начин единствено компетентен да определя орган, който да бъде възложител на ревизията си остава директорът на съответната компетентна Териториална дирекция на НАП, съобразно чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК. В настоящият случай е налице такава заповед, в която лицето, възложител на ревизията е изрично посочено, което мотивира настоящият съдебен състав да приеме, че в случая лицето, което е възложител на ревизията е било компетентно да възлага ревизия, респективно да издава Заповед за възлагане на ревизията, с което да определи ревизиращият екип, в това число и ръководителят на ревизията. Така със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22002222005842-020-001 от 31.10.2022 година е възложено от страна на възложителят на ревизията същата да бъде извършена от екип, включващ: З.Г.Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията и Н.К.Н.-С.на длъжност: главен инспектор по приходите. Както вече стана дума ревизионният акт се издава съвместно то възложителят на ревизията и ръководителят на ревизията. Настоящият Ревизионен акт № Р-22002222005842-091-001 от 27.04.2023 година е издаден от Д.А.И. на длъжност: началник на сектор, възложител на ревизията и З.Г.Т. на длъжност: главен инспектор по приходите ръководител на ревизията. Същите са разполагали с необходимата за това компетентност, поради което настоящият съдебен състав приема, че оспореният административен акт е издаден от компетентен административен орган и поради това липсва основание за отмяната му по смисъла на чл.146, т.1 от АПК.

Относно формата на акта:

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120, ал.1 и ал.3 от ДОПК форма. В него се съдържат всички задължителни реквизити, установени в разпоредбата на чл.120, ал.1, т.1-8 от ДОПК, а именно посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и датата на издаването му, данни на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са подробно какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното производство, както и са изложени подробни мотиви за издаване на акта. В ревизионният акт се съдържа и разпоредителна част, в която са определени задълженията на ревизираното лице, като е посочено пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт може да се обжалва, съдържа се и подпис на издателя му. В съответствие с изискванията на чл.120, ал.2 от ДОПК към ревизионният акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна част от него. Въз основа на това следва извод, че липсва основание за отмяна на акта по смисъла на чл.146, т.2 от АПК.

Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с административнопроизводствените правила:

Правилата, свързани с издаване на ревизионния акт са нормативно установени в Глава петнадесета „Данъчно-осигурителен контрол“. При извършената проверка досежно съответствието на издадения ревизионен акт с процесуалноправните разпоредби на закона, настоящият съдебен състав констатира, че не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да представляват основание за отмяна на административния акт по смисъла на чл.146, т.3 от АПК, а основанията за това са следните:

Издаването на ревизионния акт не е еднократно процесуално действие на компетентния за това орган, е се предшества от извършването на множество други предхождащи го процедури, спазването на които има важно значение за законосъобразното протичане на ревизионното производство, респективно за издаването на един законосъобразен по своята същност ревизионен акт. Първият етап в производството по издаване на ревизионен акт, е именно възлагането на извършване на ревизията или иначе казано поставяне началото на ревизионното производство. В разпоредбата на чл.112, ал.1 от ДОПК е предвидено, че ревизионното производство се образува с издаване на заповед за възлагане на ревизия, която съдържа изчерпателно изброени реквизити. Предвидено е в чл.113, ал.2 от ДОПК същата да бъде надлежно връчена на ревизираното лице, а когато се налага да бъдат извършени някакви промени, тогава законодателят е предвидил възможност за изменение на тази заповед за възлагане на ревизията на основание чл.113, ал.3 от ДОПК, като тя също подлежи на връчване на ревизираното лице. В настоящият случай от представените чрез административната преписка доказателства се установява, че е налице издадена Заповед за възлагане на ревизията № Р-22002222005842-020-001 от 31.10.2022 година, в която е предвидено, че крайният срок за извършване на ревизията ще бъде до три месеца от датата, на която ЗВР е връчена на ревизираното лице. Съобразно приложената по делото разписка /лист 35 от делото/, ЗВР е връчена на лицето на 04.11.2022 година, което означава, че крайният срок е бил до 04.02.2023 година. Тази заповед е изменена със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-22002222005842-020-002 от 01.02.2023 година, като с тази заповед е определен нов краен срок за извършване на ревизията, а именно предвидено е същата да приключи до 04.04.2023 година /лист 36 от делото/. Тази заповед е връчена на лицето по електронен път на 01.02.2023 година, видно от приложената разпечатка /лист 38 от делото/. Въз основа на така изнесената фактология преценена с оглед процесуалните разпоредби на чл.112 и чл.113 от ДОПК, настоящият съдебен състав не констатира да са допуснати процесуални нарушения при поставяне началото на ревизионното производство, които да рефлектират върху валидността на ревизионния акт. За пълнота съдът счита, че следва да посочи, че ЗВР, която е основополагаща в случая е връчена по един надлежен начин на ревизираното лице, с оглед на което последното е надлежно уведомено за образуваното срещу него ревизионно производство. На следващо място следва да се посочи, че срокът за извършване на ревизията, и по-точно неговото съблюдаване е от значение с оглед на предприетите процесуални действия и на събрания доказателствен материал след неговото изтичане, защото константо в практиката на Върховен административен съд се приема, че доказателствата и процесуалните действия, извършени след изтичане на срока за ревизията няма да породят необходимата сила, включително няма да притежават и доказателствена сила /в този смисъл е Решение № 10921 от 29.10.2021 година по адм. дело № 3795/2021 на ВАС, Решение № 15442 от 14.12.2020 година по адм. дело № 8391/ 2020 на ВАС, Решение № 11840 от 23.09.2020 по адм. дело № 5057/2020 на ВАС/. От представения по делото доказателствен материал може да се направи извод, че след тази дата такива действия не са предприемани, включително и Уведомление № Р-22002222005842-113-001 от 28.02.2023 година, че ревизията ще бъде извършена по особения ред също е връчено в рамките на срокът за извършване на ревизията, поради което съдът приема това действие за валидно извършено.

На следващо място законодателят в чл.117, ал.1 от ДОПК предвижда съставяне на ревизионен доклад от страна на органа по приходите, като това следва да стане не по-късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията. Предвид горепосоченото, този срок започва да тече от 05.04.2023 година, доколкото това е крайният срок за извършване на ревизия определен със ЗИЗВР № Р -22002222005842-020-002/01.02.2023 година /лист 36 от делото/, тоест този 14-дневен срок ще изтича на 19.04.2023 година. Съдът констатира, че Ревизионен доклад № Р-22002222005842-092-001 от 29.03.2023 година е издаден преди да е изтекъл срокът за извършване на ревизията, но това не е нарушение, което може да доведе до незаконосъобразност на издадения в последствие ревизионен акт. Това становище е застъпено и във Фиш II.V.6 от Наръчника по ДОПК, издаден от Национална агенция за приходите. С оглед на горното следва да се приеме, че ревизионният доклад е издаден в рамките на законоустановения за това срок, който по правило е и инструктивен. Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице на 30.03.2023 година /лист 62 от делото/, като това е датата от която започва да тече 14-дневния срок, предвиден по чл.117, ал.5 от ДОПК, в рамките на който може да бъдат депозирани възражения срещу констатациите, обективирани в РД. Проследяването на този срок е важно, с оглед на това, от кога ще започне да тече срокът за издаване на ревизионен акт, защото в чл.119, ал.2 от ДОПК е предвидено това да стане в 14-дневен срок от датата, на която е изтекъл срокът за депозиране на възражение или от датата на депозиране на такова възражение. В настоящият случай от преписката не се установява жалбоподателят да е депозирал такова възражение. Едва с подаването на жалбата, като приложение към нея същото е представено и то е с дата 09.04.2023 година, което обаче не може да бъде прието като годно доказателство. Ето защо, този 14-дневен срок предвиден в чл.119, ал.2 от ДОПК започва да тече от 12.04.2023 година, следователно крайният срок, в рамките на който ревизионният акт е следвало да бъде издаден е 27.04.2023 година. Ревизионен акт № Р-22002222005842-091-001 е от 27.04.2023 година, тоест същият е издаден в рамките на предвидения за това срок. Въз основа на изложеното настоящият съдебен състав счита, че при издаването на оспорения ревизионен акт са били спазени всички процесуалноправни разпоредби, поради което не се констатира основание за неговата отмяна по смисъла на чл.146, т.3 от АПК.

Относно съответствието на административния акт с материалния закон:

Спорното в настоящият случай се свежда до това да се установи, дали правилно са били определени задължения за годишен и авансов данък на основание чл.28, ал.1 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във вр. с чл.122, ал.2 от ДОПК в размер на 1 574,58 /хиляда петстотин седемдесет и четири лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответната лихва; за вноски досежно Фонд „Държавно обществено осигуряване“ на основание чл.6, ал.1, т.2а от Кодекса за социално осигуряване (КСО), във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122 от ДОПК в размер на 7 550,32 лева /седем хиляди петстотин и петдесет лева и тридесет и две стотинки/, ведно със съответната лихва; вноски относно Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се на основание чл.157 от КСО, във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122-124 от ДОПК в размер на 2 698,58 лева / две хиляди шестстотин деветдесет и осем лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответните лихви и здравни осигуровки определени на основание чл.34, ал.1, т.1 и чл.40, ал.1, т.3 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), във вр. с чл.122 от ДОПК размер на 2 159,28 лева / две хиляди сто петдесет и девет лева и двадесет и осем стотинки/ или общо задължения всичко в размер на 13 982,76 лева / тринадесет хиляди деветстотин осемдесет и два лева и седемдесет и шест стотинки/, касателно данъчен период от 01.01.2015 година до 31.12.2020 година.

Ревизионното производство, което е завършило с издаването на обжалвания в настоящото съдебно производство ревизионен акт е било проведено по особения ред, предвиден в чл.122 от ДОПК. Разпоредбата изначално предвижда, че органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 данъчна основа, когато е налице някое от обстоятелствата, които са визирани в т.1- т.7 от посочената разпоредба. По делото, чрез административната преписка като доказателство е приложено и приобщено Уведомление № Р-22002222005842-113-001 от 28.02.2023 година, в което се посочва, че ревизиращите органи са установили обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК, а именно „до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация“ и обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, а именно „налице са данни за укрити приходи или доходи“. Посочено е също, че тези констатации са направени в следствие на събрания и приобщен към настоящото ревизионно производство доказателствен материал посредством Протокол № Р-22002222005842-ППД-001 от 31.01.2023 година (лист 1133 от приложението). Като фактически констатации се посочва, че лицето В.Е.С. е реализирало приход от продажба на стоки, които не са документирани по надлежния ред, а така също и че лицето не е декларирало доходи в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018г., 2019г., 2020 година. Със същото уведомление ревизираното лице е било уведомено, че основата за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 2015 година до 2020 година, а така също и осигурителният доход за установяване на задължения във връзка със здравни и осигурителни вноски ще бъде определена по реда на чл.122 - 124а от ДОПК. /лист 1144 от приложението/.

Следва да се има предвид, че разпоредбата на чл.122 от ДОПК не представлява по своя характер материалноправна разпоредба във връзка с възникването на данъчни задължения, а по своята същност е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправни норми от съответен данъчен закон при съществена или пълна липса на необходими доказателства за настъпване на фактически състави, посочени в материалния закон и водещи до възникването на едно данъчно задължение. Целта на тази разпоредба е да се даде възможност на приходната администрация да получи цялостна, макар и косвена представа относно дейността на задълженото лице, било то физическо или юридическо, а оттам и някакво макар и само относително и приблизително съвпадение на данъчната основа, определена по реда на чл.122 от ДОПК и данъчна основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни. Особеното е, че с приемането и обнародването /обн. ДВ. бр.14 от 15.02.2011 година, в сила от 15.02.2011 година/ на разпоредбата на чл.124а от ДОПК разпоредбите на чл.122-124 от ДОПК вече намират приложение и по отношение на установяване на задължителни осигурителни вноски и именно във връзка с това ревизиращите са определили и окончателен размер на осигурителния доход за тези период, съгласно предвиденото в чл.122-124а от ДОПК и следващите се за това задължения за внасяне на допълнителни здравни и осигурителни вноски за периода от 2015 година до 2020 година.

Следващата особеност, във връзка с производството по особения ред на чл.122 от ДОПК е че съобразно чл.124, ал.2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основания по чл.122, ал.1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за нея се носи от жалбоподателя. Следователно в производството по съдебно обжалване на ревизионен акт, издаден по реда на чл.122 от ДОПК, в тежест именно на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи, при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да е приложима презумпцията на чл.124, ал.2 от ДОПК фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да бъде възлагана на ревизирания субект. Това виждане е застъпено и в константа съдебна практика на Върховен административен съд /това становище е възприето например в Решение № 12857 от 15.12.2021 година по адм.д.№ 3855/2021 година на ВАС; Решение № 14574 от 25.11.2020 година по адм. д. № 8341/2020 година на ВАС; Решение № 14340 от 19.11.2020 година по адм. дело № 7263/2020 година на ВАС/.

Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът им са нормативно установени и следва да се прилагат точно. Единствено при наличие на обстоятелствата по чл.122, ал.1 от ДОПК и при спазване на правилата, предвидени в разпоредбата на чл.122, ал.2 и ал.4 от ДОПК. За целта основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е, както вече се посочи, на органа по приходите тъй като извършването на облагането по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обективиращи някоя от хипотезите на чл.122, ал.1 от ДОПК, респективно на тези, които са посочени в ревизионния акт. В настоящият случай, видно от цитираното вече уведомление по чл.124 от ДОПК се установява, че констатираните обстоятелства и основания по чл.122, ал.1 от ДОПК са по т.1 и т.2. Разпоредбата на чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК предвижда ревизията да бъде проведена по особения ред, когато до започването и не е подадена декларация, когато задължението се определян по декларация. Най- напред следва да се посочи, че моментът на започване на ревизията е моментът, в който е издадена заповедта за възлагане на ревизия, т.е. в настоящият случай това е датата 31.10.2022 година /лист 33 от делото/. На следващо място това основание ще може да бъде приложено само когато лицето е било длъжно да подаде декларация и не го е сторило. В тази връзка съобразно разпоредбата на чл.50 от ЗДДФЛ следва да се приеме, че ревизираното лице е било длъжно да подаде годишна данъчна декларация по образец, но то не е изпълнило това свое задължение, като за пълнота съдът ще посочи, че това е безспорно установен по делото факт. Ето защо, следва да приемем, че е налице основание по чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК. Второто основание, което е мотивирало приходната администрация да премине към особения ред за извършване на ревизия е това по чл.122, ал.1 т.2 от ДОПК, а именно налице са били данни за укрити приходи или доходи. Съобразно указанията, дадени в Писмо с изх. № 24-00-1 от 08.01.2009 година от страна на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите в този случай е достатъчно да се открият данни за укрити такива приходи, респективно доходи, без да е необходимо размерът на същият да бъде установен до абсолютна точност, а самите сведения за това могат да бъдат получени от различни източници. В настоящият случай, както се посочи, приходната администрация е направила тези свои правни изводи, след анализ на събрания и проверен в предходното ревизионно производство, доказателствен материал, приобщен с Протокол № Р-22002222005842-ППД-001 от 31.01.2023 година /лист 1133 от приложението/. При проследяване на приобщеният с този протокол доказателствен материал съдът установи, че констатациите са базирани на основание представени от страна на ****ЕООД – доставчик чрез Обяснително писмо от 17.03.2022 година фактури, издадени в полза на ревизираното лице В.Е.С. /лист 59-563 от приложението/, а така също и информация получена във връзка с направено ИПДПОТЛ № Р-22001421007218-041-003 от 17.03.2022 година искане за представяне на документи и писмени обяснения от страна на ****ООД /лист 1017 от приложението/, като в отговор на това с Придружително писмо с изх. № 3504 от 01.04.2022 година /лист 993 от приложението/ са представени таблици с номера на товарителници, а така също и информация за всички изпратени за периода на проверката и получени пратки, изпратени парични преводи и получени наложени платежи и парични преводи. Освен това чрез административната преписка също така са налице снимкови материали, чрез които са обективирани товарителници и РКО, а така също и електронни изявления относно заплатените суми в полза на В.Е.С., върху които е положен нейния подпис. /лист 567-719 от приложението/. В тази връзка съдът счита, че в хода на развилото се ревизионно производство са събрани достатъчно доказателства, които са от такова естество да установят наличието на основания по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК. Това е така, защото на първо място в хода на съдебното производство от страна на ревизираното лице, настоящ жалбоподател липсва оспорване на автентичността на подписите, положени от него във въпросните документи по реда на чл.193 от ГПК нещо повече същите не са оспорени и от страна на процесуалния представител на жалбоподателя в проведеното по делото съдебно заседание на 22.02.2024 година. /в тази връзка Решение № 12857 от 15.12.2021 година по адм.д. № 3855/2021 година на Върховен административен съд/. На следващо място, изводите на административния орган се базират и на първични счетоводни документи, каквито са именно представените от страна на ****ЕООД фактури, а освен това и в обясненията депозирани лично от страна на ревизираното лице същата не отрича тези констатации.

С оглед на изложеното съдът счита, че фактическите констатации на органът по приходите са верни и същите са подкрепени с надлежни доказателства, които не са оспорени от страна на ревизираното лице в хода на развилото се съдебно производство, въпреки указаната доказателствена тежест от страна на съда, като в съответствие с това следва да се приеме, че се налице основания по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК, а именно налице е неподаване на декларация, и данни за укрити приходи.

1. По отношение на установените задължения по Закон за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ):

Административният орган е приел, че през ревизирания период, обхващащ времето от 01.01.2015 година до 31.12.2020 година, жалбоподателката е извършвала продажба на превозни средства, които са били в режим на СИО, а така също и продажба на козметични продукти и авточасти. Приел е, че тези продажби не са извършвани инцидентно, а редовно и същите са били с цел реализиране на доход, което е мотивирало органът да приеме, че е налице разпоредбата на чл.26, ал.7 от ЗЗДФЛ, а именно, че лицето се счита за търговец, дори без да е регистрирано като такова, доколкото покрива критериите заложени в чл.1, ал.1, т.1 от ТЗ и осъществяваните от негова страна сделки са определени като търговски по смисъла на чл. 286, ал.2 от ТЗ.

Съгласно чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ по реда на ал.1-6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговски закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Това предполага да бъде направен на първо място анализ на разпоредбата на чл.1, ал.1, т.1 от Търговския закон ТЗ). Нормата предвижда, че търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от следните сделки: т.1 покупка на стоки или други вещи с цел да ги препродаде в първоначален, преработен или обработен вид. Така дадено определението за „търговец“, съдържа три кумулативно изискуеми елемента, а именно да е налице физическо или юридическо лице, в настоящият случай физическо лице, като същото следва да бъде дееспособно, защото в противен случай не би могло да извършва търговски сделки; на второ място – това физическо лице трябва да извършва някоя от сделките предвидени в чл.1, ал.1 от ТЗ, а в конкретния случай сделка по т.1, като тук следва да бъде отбелязано, че под „извършва“ се разбира сключва сделки. Особеното за тези сделки е, че те са от категорията на абсолютните търговски сделки, а това е така защото са с много силно изразен спекулативен характер и извършването им по занятие води до придобиване на търговско качество. В настоящият случай ревизиращият орган твърди, че лицето е извършвало сделки, попадащи именно в т.1; на трето място е необходимо физическото лице да извършва тези сделки по занятие. В законодателството липсва легална дефиниция на понятието „по занятие“, но в теорията се приема, че извършването на сделки по занятие означава, че тези сделки се извършват трайно, системно, а не еднократно или случайно и са насочени към получаване на доход.

Изясняване на обстоятелството, дали ревизираното лице е имало качеството „търговец“ или не е важно с оглед начина на облагане на същото, респективно за това, кои разпоредби ще важат в конкретният случай, защото, ако се установи, че лицето не притежава качеството „търговец“, то за него ще бъдат приложими общите разпоредби на закона, но ако се установи, че същото е притежавало качеството „търговец“, тогава неговият доход ще бъде третиран като такъв от стопанска дейност като едноличен търговец и неговата годишна данъчна основа ще се определя по реда на Раздел II „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец“ към Глава пета „Годишни данъчни основи“, като в тази връзка следва да се има предвид и изключението регламентирано в чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ, предвиждащо ,че разпоредбите на ал.1, 2 и 4 на чл.13 от ЗДДФЛ не се прилагат за доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26.

По делото не е спорно, че няма никакъв сключен договор между В.Е.С. и ****ЕООД. От представеното обяснително писмо, депозирано в хода на ревизията /лист 20 от приложението/ се установява, че отношенията между тях са такива между търговец и краен клиент, което на практика кореспондира и с представените чрез административната преписка фактури, които са издадени само и единствено на името на В.Е.С.. В писмените си обяснения от 19.04.2022 година и 14.07.2022 година ревизираното лице е заявило, че същата е редовен клиент на ****ЕООД и е изпращала козметични продукти с наложен платеж на доставни цени, а така също и че притежава Ейвън мастъркард с разполагаем лимит, което е още веднъж доказателство да се приеме, че лицето е имало статут на „краен клиент“ съобразно общите условия на ****ЕООД, които са общодостъпни на интернет сайт www2.avon.bg. В приложените по делото фактури, издадени от страна на козметичната компания са подробно описани артикулите, които след това са били препродадени на отделни физически лица. В тях подробно е описан видът на артикула, неговата единична цена, както с отстъпка, така и цената без отстъпка. В последващо обяснително писмо от страна на ****ЕООД е посочено, че общата стойност на направените от страна на жалбоподателката поръчки за периода от 2015-2020 година е в размер на 35 592 лева, като това е общата стойност предвид каталожните цени, а общата стойност след ползване на отстъпка е 20 584 лева, тоест налице е разлика в размер на 15 008 лева.

В обясненията си, депозирани в хода на ревизията, ревизираното лице твърди, че е получавало от страна на лицата суми, които са отговаря ли на доставните цени, т.е. цените след ползване на отстъпка. Реално обаче доказателства за тези свои твърдения жалбоподателят не е представил нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на настоящото съдебно производство, като по този начин не е успяло да опровергае констатациите, обективирани в ревизионния акт, които се считат за верни до доказване на противното по аргумент от чл.124, ал.2 от ДОПК. Както се посочи и в предходният абзац В.Е.С. е притежавала кредитна карта от ****ЕАД, а именно ****с кредитен лимит от 3 000 лева. Този факт се доказва от една страна от депозираното обяснение, а от друга страна и от представените месечни банкови извлечения – лист 802 гръб - 871 гръб от приложението. Безспорно се установи, че плащането е ставало чрез кредитната система на ****ЕООД, въпреки това обаче то е ставало от личната сметка на В.Е.С.. В този смисъл може да се приеме, че същата е действала от свое име и за своя сметка.

Въз основа на това, на първо място се установява, че жалбоподателката е извършвала сделки, които са със спекулативен характер, а именно такива по чл.1, ал.1, т.1 от ТЗ, доколкото се касае за извършване на покупко-продажба на козметични продукти (стоки), които след това са предоставени след заплащане на други лица. Няма надлежни доказателства, че жалбоподателката е продавала съответните продукти на доставни цени (т.е. такива с включена отстъпка), поради което следва да се приеме, че същата е реализирала доход, който доход са именно тези отстъпки, които са й предоставяни. По този начин се доказва от една страна първият елемент от понятието, възприето в Търговския закон за търговец, а именно налице е физическо лице, а от друга страна се доказва и вторият елемент - извършвала е сделки, които попадат в категорията на абсолютните търговски сделки, а именно тези, които са включени в т.1 на чл.1, ал.1 от ТЗ. Освен това безспорно доказан е и третият елемент- сделките са извършвани по занятие, предвид интензивността на тяхното извършване, като в тази връзка доказателство са представените от страна на ****ООД справки, в това число и снимки на товарителници и РКО, които както се посочи не са оспорени от страна на ревизираното лице и същите са в хартиен носител, предвид което следва да бъдат приети като годни доказателства. Освен това същите са извършвани с цел получаване на доход, доколкото лицето само чрез писмените си обяснения многократно е заявявало, че няма друг източник на доход и тези средства са използвани за задоволяване на лични нужди, тоест на практика не се отрича реализиране на доход от тези сделки. С оглед на изложеното, съдът споделя изводите на органа на приходите, че В.Е.С. е действала като търговец, който придобива собствеността върху продукти на ****ЕООД, които впоследствие продава на трети лица от свое име и за своя сметка. / в този смисъл е Решение № 1888 от 01.02.2023 година, постановено по адм. дело № 3119/2022 година на Върховен административен съд/.

По отношение на извършените сделки с продажбата на резервни части от автомобили важи същото. Събрани са от страна на приходната администрация безспорни доказателства, в следствие на предоставени такива от трето неучастващо в производството лице – ****ООД за това, че са извършвани многократно повтарящи се сделки с предмет - различни по вид авточасти, които ревизираното лице е изпращала посредством куриерски фирми с опция „наложен платеж“, но така също и от извлеченията на банковите сметки се забелязва, че са правени парични преводи от различни физически лица с основания, заплащане на сума на различни авточасти. Нещо повече, както правилно отбелязва директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ самото ревизирано лице в представените обяснения не отрича факта на извършване на тези продажби, като дори твърди, че средствата, които е получавала са влагани за задоволяване на лични и семейни нужди, на практика същата косвено заявява, че е получавала доход от тези продажби. Всичко това води до единствения извод, че лицето е осъществявало търговски сделки по смисъла на чл.286, ал.2, във вр. с чл.1, ал.1 от ТЗ.

Същото следва да се приеме и по отношение на твърдението за осъществени продажби на моторни превозни средства, като се констатира реализиране на продажба всяка година. Неподкрепени с надлежни доказателства са твърденията на ревизираното лице, че въпросните автомобили, които са индивидуализирани подробно на страница 4 от ревизионния доклад за закупени, за да бъдат използвани от страна на членовете на нейното домакинство. Напротив от събраните в хода на ревизионното производство доказателства, а именно извършени справки в масивите на НАП относно регистрираните в „Пътна полиция“ автомобили се установява, че през ревизирания период семейството на жалбоподателката е притежавало 24 на брой моторни превозни средства, като от продажбата на 8 от тях средствата са постъпили в банковата сметка на лицето, настоящ жалбоподател. Завишеният брой на превозни средства, води до единственият логичен извод, че едно средностатистическо семейство, каквото е това на жалбоподателката предвид факта, че същата през ревизирания период не е трудово ангажирана, тъй като не са налице трудови правоотношения, не се нуждае от такъв голям брой автомобили, които са продадени в един изключително кратък период от време. В тази връзка обаче за пълнота съдът ще посочи, че доводите които приходната администрация изтъква досежно липсата на сключени задължителни застраховки „Гражданска отговорност“ по отношение на всяко едно от процесните моторни превозни средства, всъщност биха послужили само за индикатор за това, че моторните превозни средства са придобити с цел препродажба, а това е така защото сключването на такава задължителна гражданска отговорност само юридически означава забрана на съответното пътно превозно средство да се придвижва по отворените за обществено ползвани пътища, включени в съответната републиканска пътна мрежа, но фактически липсата на такава застраховка не може да повлияе на обстоятелството съответното превозно средство реално да бъде приведено в движение, т.е. липсата на застраховка би довело евентуално до ангажиране на административнонаказателна отговорност на лицето, което не я е сключило, но това само по себе си не го препятства обективно същото да използва моторното превозно средство за задоволяване на лични нужди. Въпреки това обаче, са събрани достатъчни доказателства въз основа на които може да бъде направен извод, че въпросните моторни превозни средства са закупувани от публичен изпълнител с цел след това да бъдат препродадени, а това се доказва от една страна от обема на автомобилите, които не са в количества за лична употреба, а от друга страна от интензивността на сключените сделки с тях. Съдът констатира, че между придобиването на превозното средство и неговата продажба е минала повече от една година, но предвид разпоредбата на чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ средствата получени от продажбата на моторните превозни средства следва да се считат за облагаем по своята същност доход.

В съответствие с изложеното, следва да се направи категоричен извод, че в хода на развилото се съдебно производство, жалбоподателят не успя да обори презумпцията, предвидена в чл.124, ал.2 от ДОПК, като от нейна страна е налице една пасивност относно доказването на твърденията, заявени от нейна страна, както в депозираната пред съда жалба по повод на която е образувано настоящото съдебно производство, така и в хода на самата ревизия.

Предвид това на въпроса относно това, дали правилно са определени задълженията по Закон за данък върху доходите на физически лица, определен на основание чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ, във вр. с чл.122, ал.2 от ДОПК, в размер на 1025,00 лева и лихви за забава в размер на 549,58 лева съдът счита следното:

Безспорно като местно физическо лице по смисъла на чл.4, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ, В.Е.С. е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл.3, т.1 и т.6 от ЗДДФЛ за доходите, получени от нея през отделните данъчни (календарни) години, попадащи в обхвата на ревизията. В хода на ревизията е установено, че лицето няма регистрация в Търговски закон, няма участие като ФЛ в търговски дружества, кооперации и юридически лица с нестопанска цел; няма обща регистрация по ДОПК с ЕИК по БУЛСТАТ, като и регистрация по ЗДДС. Ревизираното лице не е осигурител и не е самоосигуряващо се лице за периода 2015-2020 година. През ревизирания период от страна на ревизираното лице не са декларирани и каквито и да било трудови договори. Тези обстоятелства се подкрепят и с констатираното в стр.1 и 2 от РД.

В конкретният случай, доколкото се установи че лицето е осъществявало търговска дейност, т.е. получените доходи от негова страна са такива вследствие на осъществена стопанска дейност, то приложение следва да намерят разпоредбите на Глава пет, Раздел втори от ЗДДФЛ, поради това, че дейността, която е осъществявана е търговска и попада в обхвата на чл.1, ал.1, т.5 от ТЗ. В този смисъл и подлежащият на облагане доход и данъчна основа е следвало да бъдат определени именно по реда на чл.28, ал.2, във вр. с чл.26 и сл. от ЗДДФЛ. Това е така и в случаите, когато физическото лице не е регистрирано като едноличен търговец – аргумент от чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ. От значение е самата дейност да може да бъде квалифицирана като търговска, а в случаите със значителен на брой продажби на козметични продукти, автомобилни части и МПС, следва да се направи извод, че се касае за търговска дейност, насочена към получаване на приходи.

Съгласно чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формиран по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. Съответно данъчната основа се определя по реда на чл.28, ал.1 от ЗДДФ, която предвижда, че годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл.26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.

Материално-правното основание за облагане на доходи от продажба на стоки, която може да бъде определена като търговска дейност е нормата на чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, която гласи, че „размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, както и от доходите от стопанска дейност по чл.29а се определя, като годишната данъчна основа по чл.28, ал.2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто“.

При това положение правилно приходната администрация е приложила съответните материално-правни разпоредби и е определила дължими годишен данък по ЗДДФЛ, а на основание чл. 175, ал.1 от ДОПК правилно са установени и задължения за лихви, тъй като публичното задължение не е внесено в срока предвиден по чл.67, ал.4 от ЗДДФЛ.

2. Относно констатациите в частта по Кодекс за социално осигуряване (КСО) и Закон за здравното осигуряване (ЗЗО):

Съгласно чл.124а от ДОПК „Установяването на задължения за задължителни осигурителни вноски при особени случаи“, разпоредбите на чл.122- чл.124 от същия кодекс се прилагат съответно за установяване на задължителните осигурителни вноски.

При тълкуването на закона в тази част от страна на Върховен административен съд и приемането на чл.124а от ДОПК за процесуално правна норма, респективно за приложимостта на този ред за определяне на основата за изчисляване на дължимите осигурителни плащания и за периода преди влизането й в сила, настоящият състав на съда счита ревизионния акт в тази му част за правилен и законосъобразен, т.е. осигурителният доход, върху който жалбоподателят дължи задължителни осигурителни вноски за ревизирания период правилно е определен по реда на чл.124а от ДОПК, а размерът на задължителните осигурителни вноски е установен съгласно приложимите за случая разпоредби на КСО и ЗЗО. Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Тези лица, определят окончателният размер на осигурителния си доход на основание разпоредбите на чл.6, ал.8 от КСО и чл.40, ал.1, т.2 от ЗЗО.

От страна на приходният орган е взето предвид и обстоятелството, че задълженото лице не е подавало данни с декларации обр.1 и обр.6 и че вноските за ДОО ДЗПО-УПФ и ЗО не са правени. Задълженията на ревизираното лице, в качеството му на самоосигуряващо се лице за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО са определени по реда на чл.6, ал.7 и ал.8, чл.157, ал.6 от КСО и чл.40, ал.1, т.2 от ЗЗО, съобразно действащите за периода размери на вноските. Взет е предвид максималният месечен размер на осигурителния доход на самоосигуряващото се лице, съгласно ЗБДОО за съответните години.

Тоест и по отношение на допълнително установените задължения за внасяне на задължителни осигурителни вноски следва да се констатира, че жалбоподателят не е опровергал нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, придадена му от разпоредбата на чл.124, ал.2 от ДОПК. Обратно, в случая органите на приходната администрация установиха по безспорен начин проявлението на фактите и обстоятелствата, от които черпят правомощията си да определят допълнителни задължения за осигурителни вноски по реда на чл.124а от ДОПК и констатациите им са обосновани със събраните в хода на ревизионното производство доказателства, а направените въз основа на тях правни изводи са съответни на материалния закон.

На основание чл.113 от КСО и чл.107 от ЗЗО за дължимите и невнесени в законоустановените срокове осигурителни вноски е изчислена лихва, която съдът намира за правилно определена.

Предвид изложеното съдът счита, че оспореният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, респективно подадената срещу него жалба е неоснователна и недоказана и като такава следва да бъде отхвърлена.

Относно разноските:

При този изход на спора право на разноски за настоящата съдебна инстанция има само ответника по жалба, поради което жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати в негова полза юрисконсултско възнаграждение в размер 1 658,45 ( хиляда шестстотин петдесет и осем лева и четиридесет и пет стотинки), изчислен на основание чл.8, ал.1, във вр. с чл.7, ал.2, т.3 от Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения.

Мотивиран от изложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК настоящият съдебен състав на Административен съд- Перник

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на В.Е.С. с ЕГН: **********, с адрес: *** срещу Ревизионен акт № Р-22002222005842-091-001 от 27.04.2023 година, издаден от Д.А.И. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и З.Г.Т. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията потвърден изцяло с Решение № 936 от 07.07.2023 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Национална агенция за приходите, с който на основание чл.28, ал.1 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във вр. с чл.122, ал.2 от ДОПК е установено задължение за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 1 574,58 /хиляда петстотин седемдесет и четири лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответната лихва; на основание чл.6, ал.1, т.2а от Кодекса за социално осигуряване (КСО), във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122 от ДОПК е определена вноска за Фонд „Държавно обществено осигуряване“ за самоосигуряващи се лица в размер на 7 550,32 лева /седем хиляди петстотин и петдесет лева и тридесет и две стотинки/, ведно със съответната лихва; на основание чл.157 от КСО, във вр. с чл.124а от ДОПК, във вр. с чл.122-124 от ДОПК вноски във връзка с Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се в размер на 2 698,58 лева /две хиляди шестстотин деветдесет и осем лева и петдесет и осем стотинки/, ведно със съответните лихви и на основание чл.34, ал.1, т.1 и чл.40, ал.1, т.3 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), във вр. с чл.122 от ДОПК вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица в размер на 2 159,28 лева /две хиляди сто петдесет и девет лева и двадесет и осем стотинки/ или всичко в общ размер на 13 982,76 лева /тринадесет хиляди деветстотин осемдесет и два лева и седемдесет и шест стотинки/, касателно данъчен период от 01.01.2015 година до 31.12.2020 година, като неоснователна.

ОСЪЖДА В.Е.С. с ЕГН: **********, с адрес: *** да заплати в полза на Национална агенция за приходите - гр. София юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 658,45 (хиляда шестстотин петдесет и осем лева и четиридесет и пет стотинки).

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Съдия: