Р Е
Ш Е Н
И Е
№…………………… 2021г. гр.Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският
административен съд, ХХІІІ-ти състав, в публичното заседание на деветнадесети януари две хиляди двадесет и
първа година в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ:НАТАЛИЯ ДИЧЕВА
при секретаря Светла Великова
като разгледа докладваното от
съдия Н.Дичева адм.дело N 2360/2020г. по описа на Административен съд гр.Варна,
за да се произнесе, взе предвид:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и е образувано по жалба на Т.Д.Д., ЕГН **********,
с адрес *** против Ревизионен акт № Р-03000320000261-091- 001 / 15.07.2020г.,
издаден от Б.С.С на длъжност Началник сектор и А.Г.Н - гл. инспектор по
приходите /ръководител на ревизията/ потвърден с Решение № 228/09.10.2020 г. на Директора
на дирекция „ОДОП“ Варна и с Решение за поправка № 228-П/15.10.20г.относно установените задължения по ЗДДФЛ за
календарните 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г. в общ размер на 12256,24лв. и лихви 3802,92лв.
Жалбоподателят
счита обжалвания акт за неправилен и незаконосъобразен. Изразява несъгласие с облагането по особения ред, респ. анализа на обстоятелствата по
чл.122 ал.2 от ДОПК. В тази връзка счита, че в хода на ревизионното
производство са допуснати съществени процесуални нарушения, които ограничават
правото му на защита. Уведомлението за провеждането на ревизията по реда на
чл.122 ДОПК е връчено заедно с ревизионния доклад, т.е. след изтичане срока на
ревизията. Твърди, че ако се приеме, че с възражението срещу него е имал
възможност да изрази становище и да защити правата си е следвало органите по
приходите коректно да посочат правните норми, които формират техните крайни
изводи. Заявява, че не са събрани
доказателства за несъответствие между имущество и доходите му. Оспорва
началното салдо.
По изложените съображения моли съда да отмени обжалвания
ревизионен акт.
В съдебно заседание и по съществото на спора, чрез
пълномощника си поддържа жалбата и моли съда да я уважи. Претендира присъждане
на направените по делото разноски в общ размер на 1650лв.
Ответната
страна, чрез
процесуален представител оспорва жалбата. Представя подробно писмено становище.
Претендира разноски.
Съдът, след преценка на
събраните по делото доказателства, намира за установено следното от фактическа
и правна страна:
Жалбата
е подадена в законоустановения срок, от легитимирано лице и относно РА, който е
обжалван по административен ред и не е отменен; жалбата отговаря на
изискванията на закона, поради което е допустима за разглеждане.
Ревизионното
производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000320000261-020-001/15.01.2020г.,
изменена със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000320000261-020-002/02.04.2020г.,
връчени на задълженото лице по електронен път . Възложената ревизия на Т.Д.Д. е
с обхват установяване на данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г. Фактическите и правните
изводи на ревизиращите органи по приходите са обективирани в Ревизионен доклад
/РД/ № Р- 03000320000261-092-001/29.06.2020г., издаден на основание чл.117 от ДОПК и връчен на 01.07.2020 г. на лицето по електронен път /л. 668-686/. От
ревизираното лице е подадено писмено възражение срещу РД по чл. 117, ал.5 от ДОПК с вх. № 4367- 4/13.07.2020 г. /л. 687-688/. На Т.Д.Д. е издаден обжалвания
Ревизионен акт /РА № Р-03000320000261-091-001/15.07.2020 г. по реда на чл. 119,
ал. 2 от ДОПК от Б.С.С на длъжност Началник сектор „Ревизии” в дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и А.Г.Н на длъжност главен
инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията /л.
689-695/.
С
обжалвания РА са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху
данъчна основа за облагане, определена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за
периода от 01.01.2014г. до 31.12.2017 г. в размер на установеното превишение
между придобитите имущества, извършени разходи от ревизираното лице и
декларирани от него доходи за всяка от ревизираните години и определената при
ревизията данъчна основа на доходите от покупко-продажба на движимо и недвижимо
имущество.
В
хода на ревизионното производство е установено, че Т.Д.Д. е местно физическо
лице с постоянен адрес ***, семейно положение - женен с едно непълнолетно дете.
С
Искане за представяне на документи и писмени обяснения от ЗЛ от 17.01.2020г. от
Т.Д. са изискани документи и писмени обяснения. Лицето е представило декларация
/стр.662-659/. Изискана е информация от съпругата на ревизираното лице - Р.Д.и
тя е предоставила такава /658-636/.
Извършени
са насрещни проверки и са събрани доказателства от следните лица: „Заложна къща
Бест Кредит“ ЕООД /стр.547-535/, „Варна инвест къмпани“ООД /стр.534-513/, Г.Т.Д
/майка на ревизираното лице//стр.506-488/, В.Г /стр.512-507/, П. И. /391-388/, Д.Д.
/баща на ревизираното лице//стр.481-392/.
Изпратени
са искания за представяне на информация от трети лица - банки, с които е
изискана информация за налични банкови сметки на ревизираното лице и съпругата
му Р.Д.и движението по тях /стр. 635-548/. Установено е, че лицата имат банкови
сметки в банка ДСК АД, ОББ АД и ЦКБ АД.
Изисканите
от ревизираното лице и съпругата му, както и от трети лица, доказателства и
писмени обяснения и предоставените от тях отговори са подробно описани от стр.
16 до стр. 17 на РД.
С
протокол No Р-030003220000261-ППД-001/26.06.2020 г. /л.381-383/ към
доказателствата, събрани в ревизионното производство, са присъединени всички
документални доказателства, приложени към протокол № ПФ-ОЗОООЗ19000255-073-
001/13.01.2020 г. от извършена проверка за съпоставка на имущество и доходи на Т.Д.Д.
за периода от 01.01.2014 г. до 31.12,2017 г.
Представените
в хода на проверката доказателства на Т.Д.Д. са подробно посочени от стр. I до
стр. 3 на протокол № Р-030003220000261- ППД-001/26.06.2020 г. за присъединяване
на документи /л.382-383/, а събраните доказателства в хода на ревизията при
извършените насрещни проверки на трети физически и юридически лица са подробно
анализирани в РД.
В
анализа на доказателствата за източници на доходи ревизиращите са посочили кои
парични постъпления са приети за доказани и кои са оспорени като недоказани
вт.1.1 до 1.6 от раздел “Процесуални
действия”.
В
резултат на събраните в хода на предходната проверка и в хода на ревизията
доказателства, ревизиращите са извършили съпоставка за всяка от ревизираните
години между декларираните приходи и имуществото на Т.Д.Д. от една страна и
извършените разходи от друга. Същите са изложени в Раздел IV на РД „По Закон за
данък върху доходите на физическите лица“, като следва :
За
2014 г. е установено превишение на
разходите над приходите в размер на 28977,88 лв. /стр.18 - стр.20 от РД/;
За
2015 г. е установено превишение на
разходите над приходите в размер на 8429,09 лв. /стр. 20-стр. 22от РД/;
За
2016г. не е установено превишение на
разходите над приходите. Установен е укрит/недеклариран от лицето приход в
размер на 200,00 лв. от продажба на лек автомобил Волво С60 с per. № В **** ХА
през 2016 г. преди да изтекат 12 м. от придобиването му.
За
2017 г. е установено превишение на
разходите и нарастване на имуществото над приходите в размер на 60 655,36
лв., както и укрит/недеклариран приход в размер на 54 100,00 лв. от продажба на
недвижим имот, придобит и продаден от лицето през 2017 г. /стр. 25-27 от РД/.
В
резултат на установеното, ревизиращите са приели наличие на обстоятелства по
чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи и
по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получени приходи/доходи
на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му
състояние за ревизирания период.
В
тази връзка е изготвено уведомление по чл.124 от ДОПК № Р-
03000320000261-113-001/29.06.2020 г. /л.666-667/, с което Т.Д.Д. е уведомен, че
в хода на ревизионното производство са установени обстоятелства по чл.122, ал.1
т. 2 и т. 7 от ДОПК и основата за облагане с данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014 г., 2015 г. и 2017 г., ще бъде
определена по реда на чл.122, ал. 2 от ДОПК. Уведомлението е връчено на
01.07.2020 г. по електронен път, ведно с РД № Р-03000320000261-092-001/29.06.2020г.
Определен е 14-дневен срок за представяне на допълнителни доказателства и за излагане
на становище. С подаденото възражение по чл. 117, ал. 5 от ДОПК срещу РД вх. №
4367-4/13.07.2020 г. в ТД на НАП Варна, от ревизираното лице не са представени
доказателства, но е изразено становище, че наличието на основанията по чл. 122
от ДОПК, не е подкрепено със събраните доказателства, т.е. такива основания не
са налице /л.688-687/. Възражението е прието от ревизиращите за неоснователно.
Издаден е РА, с който на лицето на основание чл. 122 от ДОПК са определени
данъчни основи за данък по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ и са определени задължения за
всяка една от ревизираните години, както следва:
За
2014 г. на основание чл. 122 от ДОПК е определена данъчна основа за данък по
чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 28 977,88 лв. /превишение на разходите над
приходите/ и е установен дължим годишен данък в размер на 2 897,79 лв., ведно с
лихви на основание чл. 175 от ДОПК, във вр. с чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ в размер
на 1532,40лв.
За
2015 г. на основание чл. 122 от ДОПК е определена данъчна основа за данък по
чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 8429,09 лв. /превишение на разходите над
приходите/ и е установен дължим годишен данък в размер на 842,91 лв., ведно с
лихви на основание чл. 175 от ДОПК, във вр. с чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ в размер
на 359,45 лв.
За
2016 г. е установен недеклариран облагаем доход от продажба на МПС в размер на
200,00 лв., определен по реда на чл.ЗЗ, ал.2 от ЗДДФЛ, и дължим данък за
периода в размер на 20,00 лв. на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с
лихви на основание чл. 175 от ДОПК, във вр. с чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ в размер
на 6,50 лв.
За
2017г. на основание чл. 122 от ДОПК е определена обща данъчна основа за данък
по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 84 955,36 лв., представляваща
сбор от установеното при съпоставката превишение на разходите и нарастване на
имуществото над приходите в размер на 60655,36 лв. и недеклариран облагаем
доход от продажба на недвижим имот в размер на 27000,00 лв. (50 000 лв. - 23
000 лв.), определен по реда на чл.ЗЗ, ал.1 от ЗДДФЛ. Установен е дължим годишен
данък в размер на 8495,54 лв., ведно с лихви на основание чл. 175 от ДОПК, във
вр. с чл. 67. ал. 4 от ЗДДФЛ в размер на 1904,57лв
В хода на съдебното производство с разпореждане № 11968/30.10.20г., както и в първо с.з. на
осн. чл.170 ал.3 АПК вр.§2 ДР на ДОПК съдът е указал на страните
разпределението на доказателствената тежест. На жалбоподателя е указано, че на
осн. чл.124 ал.2 ДОПК фактическите
констатации в РА се смятат верни до
доказване на противното, когато наличието на основанията на чл.122 ал.1 е
подкрепено със събраните доказателства.
За установяване на твърденията изложени в жалбата, са представени
писмени обяснения от трети лица, роднини на жалбоподателя, които твърдят, че са
му предоставили парични средства в брой. Жалбоподателят изрично е заявил, че не
желае същите да бъдат разпитани, поради риск от заразяване с COVID-19. Представени
са три броя снимки на домашен сейф; договор за наемане на банков сейф в банка “ЦКБ“ АД от 2007г., 2008г., 2009г.;
2010г.; 2011г.; 2012г.; 2013г.; 2014г.; Представени са справки от Агенция по
вписвания.
На осн. чл.184 ГПК вр.§2 ДОПК е приет CD, съдържащ електронни
подписи на органите по приходи по реда на чл.16 ал.1 т.1 вр. чл.24 ЗЕДЕП.
По делото е назначена ССЕ в
два варианта. Първият вариант е според твърденията на жалбоподателя за налични
средства в брой към 12.12.2012г. в размер на 49500лв. В.л. определя н.с. към
началото на ревизирания период 01.01.2014г. и извършва съответните пресмятания
на приходната и разходната част на разполагаемите парични средства в брой на
жалбоподателя. Вторият вариант на ССЕ е служебно възложена според н.с.,
възприето от органите по приходи, а изготвянето на паричния поток е с цел
проверка за допуснати счетоводни грешки от данъчните органи.
Като взе предвид констатациите в РД и РА, приложенията към
него и събраните в хода на съдебното производство доказателства, съдът намира
жалбата за основателна поради следното:
Съгласно
разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен
акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се
смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по
чл.122 ал.1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената
презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, като
доказателствената тежест е изцяло за жалбоподателя. Следователно в
производството по съдебно обжалване на ревизионен акт издаден по особения ред,
в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основанието за
облагане по аналог, а в тежест жалбоподателя е да установи при условията на пълно
и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се
опровергават фактическите констатации в акта.
В
настоящия случай, съдът намира, че неправилно в РД и РА ревизията е
квалифицирана по чл.122 от ДОПК. По делото не е спорно, че ревизионното
производство е образувано по общия ред с обхват установяване на данък върху
годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2014 г. до
31.12.2017г. със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000320000261-020-001/15.01.2020г.
Тази заповед е изменена със Заповед за
изменение на ЗВР № Р-03000320000261-020-002/02.04.2020г., според която
ревизията следва да приключи в срок до 15.06.2020г.
Уведомлението
по чл.124 ал.1 от ДОПК за констатиране на обстоятелства по чл. 122 ал.1, т.2 и
т.7 от ДОПК е изготвено на 29.06.2020г. и е връчено на ревизираното лице на 01.07.2020г.
едновременно със съставения ревизионен доклад, т.е. след приключване на срока
на ревизията на 15.06.20г. Съгласно константната съдебна практика по
приложението на чл. 114 ДОПК срокът за провеждане на ревизията е инструктивен,
но извършените процесуални действия от органите по приходите след изтичането му
не следва да се съобразяват. Това следва от общия принцип за обективност по чл.
3, ал. 3 ДОПК, според който истината за фактите се установява по реда и със
средствата предвидени в този кодекс. Този принцип е приложим както за
процесуалните действия по събиране на доказателствата, така и за процесуалните
действия по уведомяване на ревизираните лица, с оглед задължението на органите
по приходите да осигурят упражняването на процесуалните им права в хода на
ревизията и правото им защита. В конкретния случай процесуално действие по чл.
124, ал.1 ДОПК е извършено след приключване на ревизията и не може да служи
като годно основание за преминаване на облагането по особения ред. Това е
довело и до нарушение на изискването по чл. 122, ал.3 ДОПК – съставеният
ревизионен доклад от 29.06.2020г. не е обоснован с обстоятелства по ал.1 и ал.
2 ДОПК. От друга страна – уведомлението по чл. 124, ал.1 ДОПК е за наличие на
обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК – данни за укрити приходи и касае
недекларираните доходи, получени от различни лица. Установеното несъответствие
между доходите и разходите на ревизираното лице представлява основание по чл.
122, ал.1, т.7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, а не по общия
ред. Ревизията не е проведена в законно определения срок на чл.112, чл.113 и
чл.114 ДОПК по реда на чл. 122 – чл. 124 ДОПК, а задълженията за данък по чл.
48, ал. 1 ЗДДФЛ на ревизираното лице са установени по общия ред като в основата
за облагане по чл. 17 ЗДДФЛ са включени доходи от други източници по чл. 36 вр.
чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Извлеченията от банковите сметки и недекларираните
доходи, въз основа на които са направени констатациите в РД, са констатирани в срока
на ревизионното производство, а това, че исканията за представяне на писмени обяснения
и доказателства във връзка с тях са връчени на ревизираното лице чрез
уведомление по чл.124 от ДОПК / л.661- 667/ след срока е съществено процесуално
нарушение, което не обуславя извод за нищожност на РА /в този см. решение №
1416 от 03.02.2021г. по адм.д. № 10651/2020г. на ВАС; реш. № 14264/ 17.11.2020г.
по адм. дело № 8045/2020 на ВАС /.
В
случая обаче изтичането на срока на ревизионното производство на 15.06.20г. е
отрицателна процесуална предпоставка за съществуването на ревизионното
производство и препятства упражняването на правомощието на органите по
приходите за установяване на публични задължения. Последиците на пороците по
удължаването на срока на ревизията са обвързани с незачитане на ефекта на
извършените извън срока процесуални действия на администрацията и
дисквалифициране на събраните доказателства /реш. № 5827/17.04.2019г. по
адм. дело № 15381/2018г. на ВАС/. Всичко
това води до нарушение на изискването по чл.122, ал.3 ДОПК, тъй като
съставеният ревизионен доклад на 29.06.2020г. не би могъл да е обоснован с
обстоятелства по чл. 122 ал.1 и ал.2 ДОПК.
Настоящият
състав намира, че горепосочените нарушения на процесуалните правила за
провеждане на ревизията по особения ред следва да се квалифицират като
съществени, тъй като засягат законосъобразността на установените данъчни основи
по чл.35, т.6 ЗДДФЛ за 2014г., 2015г. и 2017г. , които единствено формират
корекциите на данъчните основи по чл. 17 ЗДДФЛ. Същите са увеличени само с установеното
превишение на разходите на ревизираното лице над декларираните/получените
приходи. Разходите на задълженото лице обаче се считат за подлежащ на облагане
доход само по силата на презумпцията, установена с чл.123, ал.1, т.2 ДОПК, а тя
е приложима единствено, ако ревизията е по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК.
Само по себе си превишението на разходите над приходите не представлява
облагаем доход по материалния закон – чл.35, т.6 във връзка с чл.10, ал.1, т.6 ЗДДФЛ и не подлежи на облагане по общия ред. / така и Решение № 14658 от 31.10.2019г.по
адм. дело № 6025/2019г., І отд. на ВАС/. Ето защо при незаконосъобразно
проведена ревизията по аналог и неприложимост на презумпцията по чл.123 ДОПК
издаденият РА се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
При
ревизия по общия ред, каквато в случая е извършена видно от обхвата на
ревизията в ЗВР, и без да е приложима
презумпцията на чл. 123, ал. 1 ДОПК при превишаване на разходите над получените
средства липсва обект на облагане по ЗДДФЛ. Определянето на данъчната ставка по
чл. 48 ЗДДФЛ към образувана от такъв „доход“ данъчна основа представлява по
съдържанието си облагане на разходи, а разходите не са обект на облагане по
този данъчен закон. Без да има доход като обект на облагане, не съществува и
установеното с РА задължение за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, а
съответно и акцесорното задължение за лихва върху данъка, поради което установяването
на публичните задължения с РА за 2014, 2015г. и 2017г. е неправомерно.
Относно
2016г. не е установен паричен недостиг, а е констатиран недеклариран облагаем
доход от продажба на МПС в размер на 200,00 лв., определен по реда на чл.33,
ал.2 от ЗДДФЛ и дължим данък за периода в размер на 20,00 лв., на основание чл.
48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с лихви на основание чл. 175 от ДОПК, във вр. с чл.
67, ал. 4 от ЗДДФЛ в размер на 6,50 лв., поради което РА е правилен в тази
част, защото органите по приходи са посочили източника на доход, а ревизията,
извършена по общия ред е правилна.
Постановеният
при наличието на посочените процесуални нарушения РА е незаконосъобразен за 2014,2015 и 2017г., въз
основа на мотивите, изложени по-горе, поради което следва да се отмени.
С
оглед изхода на спора, направеното от процесуалния представител на жалбоподателя
искане за присъждане на разноски следва да бъде уважено на основание чл. 161 от ДОПК. Жалбоподателят е представил списък на разноските по чл.80 ГПК , които са
в общ размер на 1650лв. и не са оспорени от ответната страна. На ответника се дължат разноски на осн. НМРАВ
– чл.8 ал.1 т.1 – в размер на 300лв.
По
изложените съображения, съдът
Р Е
Ш И:
ОТМЕНЯ по
жалба на Т.Д.Д., ЕГН **********, с адрес ***, Ревизионен акт №
Р-03000320000261-091- 001/15.07.2020 г., издаден от Б.С.С на длъжност Началник
сектор и А.Г.Н - гл. инспектор по приходите /ръководител на ревизията/
потвърден с Решение №228/09.10.2020 г. на Директора на дирекция „ОДОП“ Варна и
с Решение за поправка № 228-П/15.10.20г.
относно установените задължения по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за календарните 2014г.,
2015г., и 2017г. в общ размер на 12236,24лв. и лихви 3796,42лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на Т.Д.Д., ЕГН **********, с адрес ***, срещу Ревизионен акт №
Р-03000320000261-091- 001 / 15.07.2020 г., издаден от Б.С.С на длъжност
Началник сектор и А.Г.Н - гл. инспектор по приходите /ръководител на ревизията/
потвърден с Решение №228/09.10.2020 г. на Директора на дирекция „ОДОП“ Варна,
относно установени задължения по чл.48
ал.1 от ЗДДФЛ за календарната 2016г. в общ размер на 20,00лв. и лихви в размер на 6,50лв.
ОСЪЖДА
Дирекция „ОДОП” Варна при ЦУ на НАП София да заплати на Т.Д.Д., ЕГН **********,
с адрес *** сумата от 1650лв. /хиляда шестстотин и петдесет лева/.
ОСЪЖДА Т.Д.Д.,
ЕГН **********, с адрес ***, да заплати на Дирекция „ОДОП” Варна при ЦУ на НАП
София сумата от 300лв. /триста лева/.
РЕШЕНИЕТО
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14 –
дневен срок от съобщаването му на страните.
Административен
съдия: