Р Е Ш Е Н И Е
№ 1327
гр. Пловдив, 25 юни 2021
год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД -
ПЛОВДИВ, XIV състав, в публично заседание на двадесет и осми май през две хиляди
двадесет и първа година в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ : ВЕЛИЧКА ГЕОРГИЕВА
при секретаря НЕДЯЛКА
ПЕТКОВА, като разгледа докладваното от председателя адм. дело № 1020 по описа
на съда за 2021 год., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл.
от ДОПК.
Образувано е по жалба на „ХЕЛИКС
България“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив,
бул. „***“ № 8, представлявано от управителя К.Г.Р., против ревизионен акт №
Р-16001618005609-091-001 от 15.11.2019 г., издаден от Г.Ч., началник сектор в
ТД Пловдив на НАП, възложил ревизията, и П.П., главен инспектор по приходите в
ТД София на НАП, ръководител на ревизията, командирована за извършването й, потвърден
с решение № 6 от 06.01.2020 г. на директора на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” Пловдив, с който допълнително е определен
корпоративен данък за 2014 г. в размер на 1 234,26 лева и 579,68 лева
лихви, за 2015 г. в размер на 23 808,99 лева и 8 757,77 лева лихви,
за 2016 г. в размер на 21 072,86 лева и 5 614,02 лева лихви и за 2017
г. в размер на 21 163,43 лева и 3 492,25 лева лихви.
Според дружеството-жалбоподател обжалваният ревизионен
акт е нищожен, като издаден от орган по приходите – ръководител на ревизията с
месторабота в ТД София на НАП, вместо териториално компетентния орган по
приходите с месторабота ТД Пловдив на НАП. Аргумент в полза на неговите
твърдения е разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, която изисква императивно
издаването на РА едновременно от органа по приходите, възложил ревизията, и
органа по приходите – ръководител на ревизията. Систематичното тълкуване на
тази разпоредба във връзка с общите правила на чл. 7, ал. 1 и чл. 8, ал. 1, т.
3 от ДОПК означава, че и двата издателя на РА следва да са териториално компетентни
за издаването му, т.е. с месторабота ТД Пловдив на НАП.
Твърди се
също актът да е незаконосъобразен поради противоречие със закона и
необоснованост, поради неправилно прилагане на материалния закон – чл. 16 от ЗКПО. Според жалбоподателя изготвената в хода на ревизионното производство
експертиза от оценителя М.П. изчислява пазарни цени на наемите на недвижимия имот въз основа на
офертни цени, а не на цени на реално извършени сделки. Предвид факта, че
пазарната цена не е изготвена по методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. и
полученият наем е осчетоводен като приход от жалбоподателя „Хеликс България“
ЕООД не е налице твърдяното при ревизията отклонение от данъчно облагане, което
предполага елиминиране на резултатите от сделката. Иска се отмяна на обжалвания
РА и присъждане на направените разноски. Подробни съображения по съществото на
спора са изложени в депозирана по делото писмена защита при първоначалното
разглеждане на делото.
Ответникът
чрез процесуалния си представител юр. д. счита, че оспорва
жалбата и моли тя да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира
юрисконсултско възнаграждение. Съображения по съществото на спора за
изложени в депозирана по делото писмена защита.
Настоящото
решение се постановява във връзка с решение № 4667 от 13.04.2021 г. по адм.д.№
1060/ 2021 г. по описа на Върховен административен съд, с което първоначалното
решение е било отменено и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав
на съда.
Съдът
намира, че жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 ДОПК и от активно
легитимирана страна, имаща право и интерес от обжалването, тъй като обжалваният
ревизионен акт създава нови публични задължения за дружеството, като по този
начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван
в предвидения срок пред горестоящия в приходната администрация орган, който го
е потвърдил. Изчерпването на реда на задължителното административно обжалване и
подаването на жалба в рамките на определения в чл.156, ал.1 ДОПК срок, налагат
извод за нейната допустимост.
Разгледана
по същество, жалбата е неоснователна поради следните съображения:
Ревизионното
производство е образувано въз основа на заповед
за възлагане на ревизия № Р-16001618005609-020-001 от 13.09.2018 г.,
изменена със заповед за изменение на заповед възлагане на ревизия № Р-16001618005609-020-002
от 13.11.2018 г., спряно е със заповед №
Р-16001618005609-023-001 от 22.11.2018 г., възобновено е със заповед №
Р-16001618005609 от 25.02.2019г., в последствие крайният му срок е
последователно удължен със заповеди за изменение на ЗВР и № 16001618005609-020-003 от 22.03.2019 г.
и Р-16001618005609-020-004 от 16.05.2019 г. Ревизията обхваща определяне
задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2017 г. Въз
основа на събраните в ревизията доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001618005609-092-001 от 21.10.2019
г., който е дал
основание за издаване на обжалвания ревизионен акт № Р-16001618005609-091-001
от 15.11.2019 г. – предмет на настоящото съдебно производство.
Съдът намира, че в хода на
ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила, които да са основание за отмяна на
ревизионния акт само на това основание. Заповедите за възлагане на ревизия и за
нейното изменение, за спиране и възобновяване на ревизионното производство са
издадени от длъжностно лице, надлежно упълномощено въз основа на заповед №
РД-09-1 от 03.01.2017 г. на директора на ТД Пловдив на НАП, а сроковете за
извършването на ревизията са съобразени със сроковете по чл.114 ДОПК.
Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентните органи по
приходите и в сроковете по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 ДОПК. В този смисъл,
съдът намира за неоснователно твърдението в жалбата за нищожност на РА, тъй
като органът по приходите – ръководител на ревизията е с месторабота ТД София
на НАП. По делото са представени заповеди за командироване на всички органи по
приходите, извършили ревизията и изготвили РД, съответно издали РА (л.841 –
865), като временната смята на мястото на работа на органите по приходите е
извършено в изпълнение на заповед изх. № 91-00-131 от 29.08.2018 г. (л. 892 –
894) и заповед изх. № 11-02-152#1 от 31.08.2018
г. на заместник изпълнителния директор на НАП за извършване на ревизии на
конкретно посочени в двете заповеди физически и юридически лица. Освен това по
този въпрос вече е налице произнасяне от по-горестоящия съд с цитираното
решение на ВАС.
Ревизионният доклад и ревизионният
акт са съобщени на представляващия дружеството, като по този начин е била
осигурена възможност за реализиране на правото на защита в пълен обем.
Съгласно вписаните данни в
Търговския регистър при Агенцията по вписванията – гр. София РЛ – жалбоподател
е със записан и внесен капитал в общ размер на 1 253 000 лева, в т.ч.
парична вноска в размер на 5 000 лева и апортни вноски на обща стойност
1 248 000 лева, включващи УПИ с площ от 2 284 кв. м, оценено на
358 000 лева и построена в него двуетажна жилищна сграда на етап „груб
строеж“ с РЗП 1 409,40 кв. м, оценена на 890 000 лева, находящи се в
гр. София, местност „Вилна зона Беловодски път“. Считано от 16.02.2010 г.
едноличен собственик на капитала на дружеството е регистрираното на територията
на Вирджинските острови дружество „ХЕЛИКС КОНСУЛТИНГ ЛИМИТИД“. Дейността на
българското дружество се финансира основно с привлечени парични средства
(фирмени заеми) от дружествата „Виктория тур“ АД, „Виктория туристик“ АД,
„Виктория груп корпорейшън“ АД, „Арнорм – В“ ЕООД. През процесния период
единствената дейност, извършвана от дружеството, е отдаването под наем на
недвижимия имот на лицето В.К.А., като през 2014 г. е декларирана загуба от
дейността, а през периода 2015 г. – 2017 г. – печалби в неголеми размери.
С договор за наем от 01.12.2014 г.
„Хеликс България“ ЕООД отдава за срок от 3 години недвижимия имот на
физическото лице В.А. срещу месечна наемна цена от 3 000 лева с ДДС, която
включва и консумативни разходи за имота и разходи за текущи ремонти и поправки
на повреди. С анекс към договора от 01.04.2015 г. месечната наемна цена е
намалена на 1 000 лева с ДДС, отново с включени в нея разходи за потребени
комунални услуги и текущи ремонти.
Предвид значителната площ на имота –
застроена и незастроена и неговото местоположение, ревизиращите органи по
приходите са направили извод, че уговорената между страните наемна цена е явно
занижена и размерът й се отклонява от този, който би бил определен при обичайни
търговски взаимоотношения. За определяне на данъчната основа за облагане на
обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, при ревизията е възложено
изготвяне на пазарна цена на наема за подобен тип имот (луксозна двуетажна
жилищна сграда, находяща се във вилна зона, със съответната изградена
инфраструктура). При анализ на сделки по отдаване под наем на недвижими имоти,
офертни цени за предоставяне на имоти под наем, оценка на сградите в имота и
обзавеждането в тях, вещото лице е посочило следните месечни пазарни стойности
на наема: за м. 12.2014 г. – 15 879,40 лева; за 2015 г. – 21 340,82
лева; за 2016 г. – 19 363,54 лева и за 2017 г. – 19 642,40 лева без
ДДС (таблица на л. 37).
При така определените пазарни цени
на месечния наем за недвижимия имот, ревизиращите органи по приходите са
направили извод, че в случая дружеството извършва сделка в отклонение от
данъчно облагане, резултатите от която следва да бъдат елиминирани. На
основание разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е извършено преобразуване в
увеличение на декларирания СФР на РЛ със сумите, представляващи разлика между
определената от експерта годишна стойност на наема и договорения от дружеството
и отчетен като приход за съответния отчетен период. Така, за 2014 г. е
извършено увеличение на СФР със сумата в размер на 12 879,40 лева
(15 879,40 лева – 3 000 лева); за 2015 г. – със сумата в размер на
238 089,84 лева (256 089,84 лева – 18 000 лева); за 2016 г. –
със сумата в размер на 210 728,64 лева (232 362,48 лева –
21 633,84 лева) и за 2017 г. – със сумата в размер на 211 634,34 лева
(235 708,80 лева – 24 074,46 лева). Въз основа на тези увеличения на
декларирания СФР са определени допълнително задълженията за корпоративен данък,
предмет на настоящото съдебно производство, ведно с прилежащите лихви.
Предвид защитната теза на
жалбоподателя, че дружеството не е извършило сделки в отклонение от данъчно
облагане и се касае за договорена при пазарни условия наемна цена на недвижимия
имот, в хода на съдебното производство е прието заключение по съдебно –
техническа експертиза, изготвено от вещото лице инж. О.П., с направено изрично
възражение за необоснованост от процесуалния представител на ответника.
След направен оглед на място на имота, вещото лице е потвърдило посочената
ЗРП на жилищната сграда, построена в недвижимия имот. Според експерта се касае
за построена през 2010г. монолитна сграда, скелетно стоманобетонова, със скатен
покрив, покрит с шиндли. Фасадата е изпълнена с топлоизолация, облицована с
молиран врачански камък.
Архитектурното разпределение на къщата включва два надземни етажа,
подпокривен етаж и сутерен. Изпълнени са довършителни работи във всички
помещения с висококачествени материали, в зависимост от функционалното
предназначение на всяко от помещенията. В имота е изградена цялата инженерна
инфраструктура – електро, В и К, газ, вертикална планировка и плътна масивна
ограда с облицовка. Дворът с площ от 2 284 кв. м е озеленен с разнообразна
целогодишна растителност, разполага с двоен гараж и външни паркоместа. Сградата
е снабдена със smart системи за управление от
разстояние.
За да изпълни поставената задача вещото лице се е позовало на информация от
списание „Софийски имоти“ за предоставяне под наем на самостоятелни жилищни
сгради – къщи за периода от м. 12.2014г. до м. 12.2015г. (таблица на л. 903).
Изчислена е наемна цена на 1 кв. м на всеки един предлаганите за наемане
недвижими имоти и осреднена цена от 8,90лв., включително при използване на
корекционни коефициенти. По аналогичен начин са изчислени стойностите на
месечния наем за периода от м. 12.2015г. до м. 12.2016г. в размер на 5 770
лв. (таблица първа на л. 903 гръб) и за периода от м. 12.2016г. до м. 12.2017г.
в размер на 6 710 лв. (таблица втора на л. 903 гръб).
В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице
е уточнило, че се е позовала на публична информация за предлагани за наемане
имоти, публикувана в списание „Софийски имоти“. Използваните ценови аналози не
се отнасят до извършени реални сделки по отдаване на под наем на недвижими
имоти, а до офертни цени.
В хода на съдебното производство е прието и заключение по съдебно –
счетоводна експертиза, изготвено от вещото лице И.С., с направено възражение от
процесуалния представител на ответника, че направените изчисления се основават
на оспорено заключение по СТЕ. В заключението по ССЕ са направени изчисления на
дължимия корпоративен данък от дружеството за всяка една година от ревизирания
период, ведно с прилежащите лихви, в случай, че бъдат кредитирани посочените в
СТЕ пазарни стойности на месечната наемна цена на процесния недвижим имот.
Съдът не кредитира приетото заключение на вещото лице П. като необосновано,
некореспондиращо с останалите доказателства по делото, по-конкретно при
използване на данни не за извършени сделки със сгради от типа на процесната,
извършени в района на гр. София за периода 2014 г. – 2017 г., а офертни цени,
публикувани в списание „Софийски имоти“. Съдът счита,
че при изготвянето на отговора поставените задачи не е приложен методът на
сравнимите неконтролирани цени така, както е регламентиран в чл. 18 от Наредба
№ Н – 9 от 14.08.2006г. на Министъра на финансите, включително при съобразяване
разпоредбата на чл. 20, във връзка с чл. 11 от същата Наредба. Съгласно
разпоредбата на чл. 18, ал. 1 методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и
услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима
неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Разпоредбата на чл.
20 допуска при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени се
извършват корекции по чл. 11 с цел елиминиране на различията между
контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на
изчерпателно изброени фактори, които влияят върху цената.
Видно от
изготвеното заключение е, че вещото лице само е посочило, че използва метода за
определяне на пазарни цени, регламентиран в § 1, т. 10, б. „а“ от ДОПК и
посочен в Наредба № Н – 9 от 14.08.2006г., но се е позовало на офертни цени,
каквото е основното възражение срещу експертното заключение на вещото лице,
изготвено в хода на ревизионното производство. Съществува и неяснота относно
РЗП на къщата, която в мотивната част на заключението (л. 902 гръб) е
1 409,40 кв. м, състояща се от сутеренен етаж, първи етаж, втори етаж и
подпокривно пространство. Същевременно за целта на оценката площта е
„редуцирана“ на 753,61 кв. м, като не са посочени причини за извършеното намаление
на РЗП на имота почти наполовина.
Наред с
това, при изготвяне на заключението не е съобразено, че в наемната цена са
включени и стойностите на консумативните разходи и разходите за поправки на
възникнали повреди. В заключението не е посочено какво означават корекционните
коефициенти Кп, Кф и Км и поради каква причина е прието корекционната стойност
на Кп да бъде 0,90. Единственото пояснение на вещото лице е, че пазарната цена
на наема се определя по метода по § 1, т. 10, б. „а“ от ДР на ДОПК, при
спазване разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. на министъра на
финансите, използване на Българските стандарти за оценяване, утвърдени от
Камарата на независимите оценители в България, в сила от 01.06.2018 г. Извън предметът
на заключението е и оценка на УПИ, в която е изградена жилищна сграда, като не
е съобразено, че прилежащата площ към сградата несъмнено се ползва от наемателя,
най-малкото за преминаване, за да се достигне по жилищната сграда.
В
настоящия случай, по делото не е спорно между страните, че не е възможно
намирането на информация за реални наемни сделки за недвижим имот с параметрите
на процесния. Именно поради тази причина вещото лице, изготвило заключението
при ревизията е извършило подробен анализ на диапазона на отклонение между
всяка една от изследваните офертни цени и е извършила корекция с два
коефициента – корекционен коефициент и коефициент на пазарна реализация. За
разлика от заключението по ССЕ, прието в хода на съдебното обжалване, е извършена
отделна оценка и на оборудването и обзавеждането в жилищната сграда и на
прилежащия терен, като изрично е извършена и оценка на намиращите се в него
външен басейн и ограда.
Предвид
липсата на пазарни аналози за извършване на пазарна оценка на наемната цена на
процесния недвижим имот, вещото лице в хода на ревизията е използвало метода на
увеличената стойност по смисъла на § 1, т. 10, б. „в“ от ДР на ДОПК. Съгласно
посочената разпоредба, методът на увеличената стойност представлява метод за
определяне на пазарни цени, при който себестойността на продукцията се
увеличава с обичайната печалба.
Съдът
намира, че така използваният метод е максимално обективен за определяне на
пазарната цена на наема на недвижимия имот, тъй като се основава на декларирани
от самото РЛ данни, на първо място за себестойността на услугата (разходи за
амортизации, за данък върху недвижимите имоти и такса смет), разходи за
придобиване на ДМА и разходи за обзавеждане (таблици на л. 86). Направени са и
изчисления на нормата на печалба, която е различна за всяка една от годините в
обхвата на ревизирания период (таблица първа на л. 87), като на стр. 27 и 28 от
заключението (л. 86 – 87) се съдържат подробни разяснения за извършените
изчисления.
Пазарната
цена на наема на процесния недвижим имот е изчислена, като в него са използвани
много повече параметри, спрямо заключението по СТЕ, прието в хода на съдебното
производство, поради което и именно заключението по СОЕ, депозирано в хода на
ревизионното производство следва да бъде кредитирано, като даващо изключително
подробен и обоснован отговор за приложения метод по § 1, т. 10, б. „в“ от ДР на
ДОПК, включително на всички параметри на изчислената като крайна стойност
пазарна оценка на наема на недвижимия имот.
Предвид на
това, Съдът намира, че дори посредством заключението на вещото лице по
допуснатата в хода на съдебното обжалване СТЕ не се опровергават констатациите
в ревизионния акт относно извършена сделка в отклонение от данъчно облагане при
отдаване под наем на процесния недвижим имот. Следва да бъде посочено, че
пазарната стойност на наемната цена, посочена от вещото лице по СТЕ, приета в
хода на съдебното обжалване, независимо че е по-ниска от тази, определена от
вещото лице при ревизията, отново е в пъти по-висока от договорения между
жалбоподателя и В.А. наем за недвижимия имот.
По отношение на математическите изчисления не се правят конкретни
възражения от страна на дружеството-жалбоподател, но при преглед на относимата
правна уредба за определяне на корпоративния данък съдът не констатира аритметични
грешки.
Предвид всичко
изложено жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена. С оглед изхода
на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника за
присъждане на юрисконсултско възнаграждение същото като основателно и доказано
в размер на 3 101,70лева, определен по реда на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба
№ 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, следва да бъде
уважено и да бъде осъдено дружеството-жалбоподател да заплати на НАП тази сума.
Затова и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 ДОПК
Административен съд Пловдив, ІV състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ХЕЛИКС
България“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив,
бул. „***“ № 8, представлявано от управителя К.Г.Р., против ревизионен акт №
Р-16001618005609-091-001 от 15.11.2019 г., издаден от Г.Ч., началник сектор в
ТД Пловдив на НАП, възложил ревизията, и П.П., главен инспектор по приходите в
ТД София на НАП, ръководител на ревизията, командирована за извършването й, потвърден
с решение № 6 от 06.01.2020 г. на директора на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” Пловдив, с който допълнително е определен
корпоративен данък за 2014 г. в размер на 1 234,26 лева и 579,68 лева
лихви, за 2015 г. в размер на 23 808,99 лева и 8 757,77 лева лихви,
за 2016 г. в размер на 21 072,86 лева и 5 614,02 лева лихви и за 2017
г. в размер на 21 163,43 лева и 3 492,25 лева лихви.
ОСЪЖДА „„ХЕЛИКС
България“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив,
бул. „***“ № 8, представлявано от управителя К.Г.Р., да заплати на
Националната агенция за приходите сумата 3 101,70 лева (три хиляди сто и
един лев и седемдесет стотинки), юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване с касационна
жалба пред Върховен административен съд с касационна жалба в четиринадесетдневен
срок от съобщаването препис за страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: