Решение по дело №1565/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Електроклима” ЕООД, ЕИК *******, със седалище и адрес на управление: гр. *****, ж.к. „******“ бл. ***, вх. *, представлявано от управителя С.Н.Ч. срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000322004003-091-001/ 07.04.2023 г., издаден от Е. С. Х. – Началник сектор, възложил ревизията, и Й. Р. К. – гл. инспектор по приходите – ръководител на ревизията, при Териториална дирекция на Националната агенция за приходи, потвърден с Решение № 107/ 23.06.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ гр. Варна, при ЦУ на НАП, с който за дружеството са определени допълнителни задължения за Корпоративен данък по Закон за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ в общ размер 20080.31 лв. в т.ч. за д.п. 2017 г. - главница 1414.45 лв., лихва 724.87 лв.; за д.п. 2018 г. - главница 3746.33 лв. и лихва 1541.07 лв.; за д.п. 2019 г. - главница 8701.13 лв. и лихва 2477.02 лв.; за д.п. 2020 г. - главница 1246.91 лв. и лихва 228.53 лв., както и за Данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчни периоди от м.01.2017 г. до м.01.2021 г. в общ размер 53927.94 лв. в т.ч. главница 37441.89 лв. и лихва 16486.05 лева.

На основание чл. 213 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, към делото е присъединено адм. д. № 1938/2023 г. по описа на АС-Варна, образувано по жалба от „Електроклима“ ЕООД против РА № П-03000323107280-003-001/ 08.06.2023г. за поправка на РА № Р-03000322004003-091-001/ 07.04.2023г., потвърден с Решение № 165/ 16.08.2023г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ гр. Варна, при ЦУ на НАП.

Делата са съединени в общо производство за произнасяне с общо решение, поради връзка между тях и участие на едни и същи лица на страната на жалбоподателя и ответника.

В жалбите са изложени оплаквания за незаконосъобразност на процесния РА, както и РА за поправка, поради несъответствие на правните изводи на органа с фактическата обстановка, материалния закон и целта на закона, както и поради допуснати съществени процесуални нарушения. Твърди се, че оспореният акт е издаден при липса на компетентност, както и при неспазване на установената форма, тъй като не съдържа фактически и правни основания за издаването му. Сочи, че в хода на ревизионното производство органите по приходите не са изяснили служебно фактите от значение за случая чрез извършването на насрещни ревизии. Жалбоподателят заявява, че не е извършвал доставки по издадени фактури с невярно съдържание от А. Н. Р., както и не е получавал плащания по тях. Твърди, че включените в дневниците за продажби към СД за ДДС и заведени като приходи неистински фактури, за които дружеството не следва да е задължено лице и платец на ДДС, както и да търпи негативи от неправомерната дейност на Р., не е било съобразено от органите по приходите. Сочи, че доказателствата за осъществяването на състава на чл.6 и чл.9 от ЗДДС по отношение на фалшивите документи към ЕТ „Джи Пи Джи", „Интеграл Груп-Г“ ЕООД, „***** 1976" ООД, „Комтек 2002" ЕООД, „*****" ЕООД, „***** 09” ООД, „МК Лайтинг дизайн“ ЕООД, „АТ 87” ЕООД, „Ейч Ти” ЕООД, „Ти Ти Ейч Електрик” ЕООД, „***** 82” ЕООД не са събрани, защото никога не е имало такива и поради което няма доказателства за възникване на данъчно събитие и изискуемост на данъка, съгласно чл. 25 от ЗДДС. В тази връзка сочи, че правилно в ревизионното производство е установено, че от „Електроклима“ ЕООД е упражнено право на данъчен кредит и са отчетени разходи за ревизирания период, по нереални документи, включени в дневниците за покупки, както и липса на доставки по същите. Но за разлика от този извод, неправилно органите по приходите са приели, че приходите и начисления ДДС за неосъществени доставки по документи с невярно съдържание, следва да носят данъчни задължения за „Електроклима“ ЕООД. Счита, че органите по приходите не са спазили принципите на ЗСч и ЗКПО, предвид че в техните изводи липсва съпоставимост между приходи и разходи: от една страна не са признати за разходи и е отказано право на данъчен кредит по липсващи фактури, а от друга страна, при липсващи данъчно събитие и първични документи по неправомерно отчетени приходни фактури е увеличен финансовия резултат и се начислява ДДС. Сочи, че независимо, че органите по приходите, са установили обстоятелства за преминаване на ревизия по особен ред, същите не са провели производството по чл. 122 от ДОПК. Отправя се искане за отмяна на оспорения РА, както и РА за поправка. Претендират се и разноски.

Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ ***** при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител старши юрисконсулт Д.М., оспорва жалбата като неоснователна, като се позовава на изложените в решението на органа аргументи. Отправя искане за отхвърляне на жалбата, както и за присъждане на разноски.

Съдът, след като взе предвид представените по делото доказателства - по отделно и в тяхната съвкупност, съобрази становищата на страните и нормативните актове, регламентиращи процесните отношения, приема за установено следното от фактическа страна:

Ревизионното производство е образувано въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000322004003-020-001/ 04.08.2022 г., изменена със Заповед за изменение на ЗВР№ Р-03000322004003-020-002/ 15.11.2022 г., издадени от орган по приходите – Е. С. Х. на длъжност Началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, с която е възложено извършване на ревизия на „Електроклима“ ЕООД за установяване на задължения за корпоративен данък, за периода от 01.01.2017 г. – 31.12.2020 г. и за данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2017 г. до 31.01.2021 г. С втората заповед е определено ревизията да приключи до 13.01.2023 година.

Видно от приобщените на л. 4 и 7 от административната преписка удостоверения, заповедите са връчени на електронния адрес на проверяваното лице.

Предмет на ревизията е правилното приложение на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ от страна на РЛ за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2020 г. и на Закона за ДДС за периода от 01.01.2017 г. до 31.01.2021 г. Ревизиращият екип е изложил фактическите установявания от ревизията и направените въз основа на тях правни изводи в Ревизионен доклад /РД/ № № Р-03000322004003-092-001/ 08.03.2023 г., издаден по реда на чл. 117 от ДОПК, който е съобщен на РЛ на 12.03.2023г. по електронен път. Доказателствата за това се намират в ревизионната преписка.

Срещу констатациите в ревизионния доклад от „Електроклима” ЕООД е подадено възражение вх. № 15336/ 23.03.2023 год.

С Ревизионен акт № Р-03000322004003-091-001/ 07.04.2023 г., издаден от Е. С. Х. – органът, възложил ревизията, и Й. Р. К. - ръководител на ревизията, за РЛ „Електроклима“ ЕООД са установени задължения по ЗКПО за ревизирания период в общ размер 20080.31 лв., от които 15108.82 лв. главница и 4971.49 лв. лихви, и по ЗДДС задължения за ДДС за ревизирания период в общ размер 53927.94 лв., от които 37441.89 лв. главница и 16486.05 лв. лихви.

РА е оспорен в цялост от ревизираното лице по реда на чл. 152 и сл. от ДОПК

С Решение № 107/ 23.06.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ТД на НАП – Варна е потвърден изцяло оспорения Ревизионен акт.

С РА № П-03000323107280-003-001/ 08.06.2023 г. издадения РА е поправен поради допусната очевидна фактическа грешка, като на стр. 7, ред 23, текста „таблица на стр. 7-13“, както следва „се заменя с таблица подробно изложена в констатациите към настоящия РАПРА“.

РА за поправка е обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП“, който с Решение № 165/ 16.08.2023 г. е отхвърлил жалбата и е потвърдил РА за поправка. Предприето е оспорване на РА и РА за поправка по съдебен ред, във връзка с което е образувано настоящото съдебно производство.

От ответника е представена цялата ревизионна преписка, от съдържанието на която е видно, че в хода на ревизията са извършени редица процесуални действия, въз основа на които са установени следните факти:

През ревизирания период, основната дейност на ревизираното дружество е търговия с климатична и вентилационна техника, ремонт и търговия с бяла техника, изграждане на ел. и ВИК инсталации, изграждане и монтаж на термо-помпено оборудване и отопление на складови помещения. Дружеството няма регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП. Приходите от дейността постъпват по банков път.

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за извършваната ревизия на жалбоподателя, органите по приходи са извършили процесуални действия, описани в раздел II-ри на констативната част на стр. 12-14 от изготвения РД /стр.1124- 1130 от адм. преписка/, неразделна част от ревизионния акт, по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.

I. В частта по ЗКПО, са определени задължения както следва:

1. За 2017 г. е констатирано, че „Електроклима“ ЕООД е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО с деклариран счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 9708лв. и формиран данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 9708лв. Декларираният корпоративен данък за внасяне 970.80 лв. е внесен, ведно с лихва в размер на 9.75 лв. Относно приходите, ревизиращият екип е констатирал декларирани приходи в ГДД по чл.92 от ЗКПО в размер на 84070.00 лв. Съгласно отразените в дневниците за продажби фактури, са установени приходи в размер на 84071.33 лв. Въз основа на представен от ревизираното лице протокол /стр.741/, е установено, че за отчетен период 2017г. не са осчетоводени фактури за продажба на обща стойност 591.18 лв., описани в табл. вид на стр.21 от РД /стр.1120 от адм. преписка/. В хода на ревизионното производство е извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, обективирано с протокол № 1860309/13.01.2023 г., при което е констатирано, че фактури за продажба на обща стойност 56100.00 лв. /описани в табличен вид на стр.22 от РД, стр. 1120 гръб от адм. преписка/, за които дружеството твърди, че са недействителни, и неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за продажбите, не са налични. Предвид твърденията на ревизираното лице, че процесните фактури не са издадени от „Електроклима“ ЕООД и по същите не са извършени реални доставки, са изискани документи от клиентите, описани на стр.23-25 от РД /стр.1118-1119 от адм. преписка/. При анализ на представените документи и писмени обяснения, органите по приходите са приели, че доставките са осъществени, предвид че получателите са отразили фактурите за съответните периоди в дневник за покупките и СД за ДДС, с изключение на фактура № 30.01/31.10.2017г. с дан. основа 4000.00 лв. и ДДС 800.00 лв., издадена на „Ел сис - *****“ ЕООД.

Определен е общ размер на реализирани приходи за 2017 г. в размер на 80602.51 лв. /84071.33 лв. - 4000.00 лв. + 531.18 лв./, с оглед на което счетоводния финансов резултат е преобразуван в посока намаление на основание чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 3467.49 лв. /84070.00 лв. - 80602.51 лв./.

Относно разходите, в хода на ревизионното производство от „Електроклима“ ЕООД е представен протокол, с описани фактури, по отношение на които дружеството твърди, че неоснователно са отразени в счетоводството. При извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, обективирано с протокол № 1860309/13.01.2023 г., е констатирано, че фактури за покупки на обща стойност 36270.00 лв. /описани в табличен вид на стр.26-27 от РД, стр. 1117- 1118 гръб от адм. преписка/, за които дружеството твърди, че неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за покупките, не са налични.

В хода на ревизионното производство не са представени доказателства, удостоверяващи реални доставки по процесните фактури. От органите по приходите е прието, че с процесните фактури са документирани стопански операции, каквито не са реално осъществени, с оглед на което отразените въз основа на тях счетоводни разходи не следва да бъдат признати за целите на данъчното облагане. Прието е още, че спорните разходи се явяват отчетени в нарушение на принципа на документална обоснованост, възприет в чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч.), отразяващ вярно стопанската операция. В случая не е налице вярно и точно отразена реално възникнала стопанска операция, липсват основания за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат с оглед разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

При анализ на представените от ревизираното лице счетоводни регистри, е установено, че неправомерно по процесните фактури са отчетени разходи по сч. сметка 601 „Разходи за материали“ в размер на 12300.00 лв. и по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ в размер на 15020.00 лв. Предвид посоченото, органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с отчетени разходи в общ размер на 27320.00 лв. /12300.00 лв. + 15020.00 лв./. С посочените увеличения и намаления, изложено в табличен вид на стр. 28 от РД, стр. 1117 гръб от адм. преписка, е установен данъчен финансов резултат - печалба в размер на 33560.51 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 3356.05 лв. Предвид внесения данък в размер на 970.80 лв. е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 2385.25 лв.

2. За 2018г. е констатирано, че „Електроклима“ ЕООД е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО с деклариран счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 4908.28лв. и формиран данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 4908.28лв. Декларираният корпоративен данък за внасяне в размер от 490.83 лв. е внесен, ведно с лихва в размер на 0.38 лв.

Относно приходите, ревизиращият екип са констатирани декларирани приходи в ГДД по чл. 92 от ЗКПО в размер на 98748.33 лв. Въз основа на представен от ревизираното лице протокол /стр.741 от адм. преп./, е установено, че за отчетен период 2017 г. не са осчетоводени фактури за продажба на обща стойност 2925.03 лв., описани в табл. вид на стр.32 от РД /стр. 1115 гръб от адм. преписка/.

В хода на ревизионното производство е извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, обективирано с протокол № 1860309/13.01.2023 г., при което е констатирано, че фактури за продажба на обща стойност 60800.00 лв. /описани в табличен вид на стр.34 от РД, стр. 1114 гръб от адм. преписка/, за които дружеството твърди, че са недействителни и неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за продажбите, не са налични. Предвид твърденията на ревизираното лице, че процесните фактури не са издадени от „Електроклима“ ЕООД и по същите не са извършени реални доставки, са изискани документи от клиентите, описани на стр.35 от РД /стр. 1113 от адм. преписка/. При анализ на представените документи и писмени обяснения, органите по приходите са приели, че доставките са осъществени, предвид че получателите са отразили фактурите за съответните периоди, в дневник за покупките и СД за ДДС.

Установено е, че ревизираното лице е отчело два пъти приход по фактура № 10..068/31.07.2018 г. с дан. основа 2550.00 лв. и ДДС 510.00 лв., с оглед на което с посочената сума, приходите следва да се намалят.

Определен е общ размер на реализирани приходи за 2018 г. в размер на 99123.36 лв. /98748.33 лв. - 2550.00 лв. + 2925.03 лв./, с оглед на което счетоводния финансов резултат е преобразуван в посока увеличение на основание чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 375.03 лв. /2925.03 лв. - 2550.00 лв./.

Относно разходите, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018г., с отчетени разходи, които не са документално обосновани в общ размер на 41996.74 лв., както следва:

- при преглед на представените от дружеството счетоводни регистри, оборотна ведомост и ОПР, е установена разлика между декларираните по ГДД разходи и отразените по счетоводни сметки от гр. 60 „Разходи по икономически елементи“ в размер на 252.28 лв., т.е. декларирани в по-голям размер разходи;

- от „Електроклима“ ЕООД е представен протокол, с описани фактури, по отношение на които дружеството твърди, че неоснователно са отразени в счетоводството. При извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, обективирано с протокол № 1860309/13.01.2023 г., е констатирано, че фактури за покупки на обща стойност 46195.00 лв. /описани в табличен вид на стр.37 от РД, стр. 1112 от адм. преписка/, за които дружеството твърди, че неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за покупките, не са налични.

От страна на ревизираното лице, не са представени доказателства, удостоверяващи реални доставки по процесните фактури. Органите по приходите са приели, че с процесните фактури са документирани стопански операции, каквито не са реално осъществени, с оглед на което е прието, че отразените въз основа на тях счетоводни разходи не следва да бъдат признати за целите на данъчното облагане.

При анализ на представените от ревизираното лице счетоводни регистри, е установено, че неправомерно по процесните фактури са отчетени разходи по сч. сметка 601 „Разходи за материали“ в размер на 41245.00 лв.;

- ревизираното лице е отразило в счетоводните си регистри два пъти фактури на обща стойност 459.22 лв., подробно описани на стр.38 от РА /стр. 1112 гръб от адм. преписка/;

- при преглед на представените от дружеството счетоводни регистри е установено, че издадено от „Орекс България“ ООД кредитно известие, е получател „Електроклима“ ЕООД /описано на стр.38-39 от РД, стр. 1111 от адм. преписка/ е осчетоводено по сч. сметка 601 „Разходи за материали“, като фактура, а не в намаление, поради което е отчетен неправемерно разход в посочения размер. На основание чл.26, т.2 от ЗКПО, счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018г. е увеличен със сума в размер на 40.24 лв.

С посочените увеличения, изложено в табличен вид на стр.40 от РД /стр. 1111 гръб от адм. преписка/, е установен данъчен финансов резултат - печалба в размер на 47279.85 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 4727.99 лв. Предвид внесеният данък в размер на 490.83 лв. е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 4237.16 лв.

3. За 2019г. е констатирано, че „Електроклима“ ЕООД е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО с деклариран счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 4850.15лв. и формиран данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 4850.15лв. Декларираният корпоративен данък за внасяне 485.02 лв. е внесен, ведно с лихва в размер на 7.01 лв.

Относно приходите, ревизиращият екип е констатирал декларирани приходи в ГДД по чл.92 от ЗКПО в размер на 148621.77 лв. Съгласно отразените в дневниците за продажби фактури, са установени приходи в размер на 169066.00 лв.

Въз основа на представен от ревизираното лице протокол /стр.741 от адм. преп./, е установено, че за отчетен период 2019г. не са осчетоводени фактури за продажба на обща стойност 635.34 лв., описани в табл. вид на стр.44 от РД /стр. 1109 гръб от адм. преписка/.

В хода на ревизионното производство е извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, обективирано е протокол № 1860309/13.01.2023 г., при което е констатирано, че фактури за продажба на обща стойност 128770.00 лв. /описани в табличен вид на стр.46 от РД /стр. 1108 гръб от адм. преписка/, за които дружеството твърди, че са недействителни и неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за продажбите, не са налични.

Предвид твърденията на ревизираното лице, че процесните фактури не са издадени от „Електроклима“ ЕООД и по същите не са извършени реални доставки, са изискани документи от процесните клиенти, описани на стр.46-49 от РД /стр. 1106-1108 гръб от адм. преписка/. При анализ на представените документи и писмени обяснения, органите по приходите са приели, че доставките са осъществени, предвид че получателите са отразили фактурите за съответните периоди, в дневник за покупките и СД за ДДС, с изключение на фактура № 50..08/30.11.2019г. с дан. основа 12500.00 лв. и ДДС 2500.00 лв., издадена на „Ел сис - *****“ ЕООД.

Определен е общ размер на реализирани приходи за 2019г. в размер на 157201.34 лв. /169066.00 лв. - 12000.00 лв. + 635.34 лв./, с оглед на което счетоводният финансов резултат е преобразуван в посока увеличение на основание чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 8579.57 лв. /148621.77 лв. - 157201.34 лв./.

Относно разходите, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, от органите по приходите е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019г. с отчетени разходи, които не са документално обосновани в общ размер на 83281.93 лв., както следва:

- от „Електроклима“ ЕООД е представен протокол, с описани фактури, по отношение на които дружеството твърди, че неоснователно са отразени в счетоводството. При извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, обективирано с протокол № 1860309/13.01.2023 г., е констатирано, че фактури за покупки на обща стойност 106675.45 лв. /описани в табличен вид на стр.50-51 от РД, стр. 1105-1106 гръб от адм. преписка/, за които дружеството твърди, че неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за покупките, не са налични.

От страна на ревизираното лице, не са представени доказателства, удостоверяващи реални доставки по процесните фактури. Органите по приходите са приели, че с процесните фактури са документирани стопански операции, каквито не са реално осъществени, с оглед на което е прието, че отразените въз основа на тях счетоводни разходи не следва да бъдат признати за целите на данъчното облагане.

При анализ на представените от ревизираното лице счетоводни регистри, е установено, че неправомерно по процесните фактури са отчетени разходи по сч. сметка 601 „Разходи за материали“ в размер на 83225.45 лв.;

- ревизираното лице отразява в счетоводните си регистри два пъти фактури на обща стойност 14.66 лв., подробно описани на стр.51 от РА /стр. 1105 от адм. преписка/;

- установено е, че по сч. сметка 601 „Разходи за материали“ са отчетени разходи по фактури, получател по които не е „Електроклима“ ЕООД в общ размер на 41.82 лв., подробно описани на стр.51 от РА /стр. 1105 от адм. преписка/.

С посочените увеличения, изложено в табличен вид на стр.52-53 от РД /стр. 1104 - 1105 гръб от адм. преписка/, е установен данъчен финансов резултат - печалба в размер на 96711.65 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 9671.17 лв. Предвид внесения данък в размер на 485.02 лв. е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 9186.15 лв.

4. За 2020г. е констатирано, че от „Електроклима“ ЕООД подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО с деклариран счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 5300 лв. и формиран данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 5300 лв. Декларираният корпоративен данък за внасяне 530.00 лв. е внесен, ведно с лихва в размер на 16.15 лв.

Относно приходите, ревизиращият екип са констатирани декларирани приходи в ГДД по чл. 92 от ЗКПО в размер на 58700.00 лв. Въз основа на представен от ревизираното лице протокол /стр.741 от адм. преп./, е установено, че за отчетен период 2020 г. не са осчетоводени фактури за продажба на обща стойност 1171.29лв., описани в табл. вид на стр.58 от РД /стр. 1102 гръб от адм. преписка/.

В хода на ревизионното производство е извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, обективирано с протокол № 1860309/ 13.01.2023 г., при което е констатирано, че фактури за продажба на обща стойност 18880.00 лв. /описани в табличен вид на стр. 60 от РД, стр. 1101 гръб от адм. преписка/, за които дружеството твърди, че са недействителни и неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за продажбите, не са налични. Предвид твърденията на ревизираното лице, че процесните фактури не са издадени от „Електроклима“ ЕООД и по същите не са извършени реални доставки, са изискани документи от процесните клиенти. При анализ на представените документи и писмени обяснения, от органите по приходите е прието, че доставките са осъществени, предвид че получателите са отразили фактурите за съответните периоди, в дневник за покупките и СД за ДДС.

Установено е, че ревизираното лице е отчело два пъти приход по фактури, издадени на „*****“ ЕООД, описани на стр. 60 от РД /стр. 1101 гръб от адм. преписка/, с оглед на което със сума в размер на 2493.33 лв., декларираните от „Електроклима“ ЕООД приходи следва да се намалят.

При преглед на представените от дружеството счетоводни регистри, оборотна ведомост и ОПР, е установена разлика между декларираните по ГДД приходи и отразените по счетоводни сметки от гр. 70 „Приходи от дейността“, т.е. отчетени по- малко в размер на 47.55 лв.

Определен е общ размер на реализирани приходи за 2020г. в размер на 57425.51 лв. /58700.00 лв. - 2493.33 лв. + 1171.29 лв. + 47.55/, с оглед на което счетоводния финансов резултат е преобразуван в посока намаление на основание чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 1274.49 лв. /58700.00 лв. - 57425.51 лв./.

Относно разходите, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2020г. с отчетени разходи, които не са документално обосновани в общ размер на 13743.63 лв., както следва:

- от „Електроклима“ ЕООД е представен протокол, с описани фактури, по отношение на които дружеството твърди, че неоснователно са отразени в счетоводството. При извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, обективирано с протокол № 1860309/13.01.2023 г., е констатирано, че фактури за покупки на обща стойност 13650.00 лв. /описани в табличен вид на стр.62 от РД, стр. 1100 гръб от адм. преписка/, за които дружеството твърди, че неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за покупките, не са налични.

От страна на ревизираното лице, не са представени доказателства, удостоверяващи реални доставки по процесните фактури. Органите по приходите приемат, че с процесните фактури са документирани стопански операции, каквито не са реално осъществени, с оглед на което е прието, че отразените въз основа на тях счетоводни разходи не следва да бъдат признати за целите на данъчното облагане.

При анализ на представените от ревизираното лице счетоводни регистри, е установено, че неправомерно по процесните фактури са отчетени разходи по сч. сметка 601 „Разходи за материали“ в размер на 13650.00 лв. Установено е, че по сч. сметка 601 „Разходи за материали“ са отчетени разходи по фактури, получател по които не е „Електроклима“ ЕООД в общ размер на 93.63 лв., подробно описани на стр.63 от РД /стр. 1099 от адм. преписка/.

С посочените увеличения и намаления, изложено в табличен вид на стр.64 от РД, стр. 1099 гръб от адм. преписка, е установен данъчен финансов резултат - печалба в размер на 17769.14 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 1776.91 лв. Предвид внесения данък в размер на 530.00 лв. е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 1246.91 лв.

II. В частта по ЗДДС са определени задължения, както следва:

1.Относно фактури за продажба, отразени в дневниците за продажби /посочени и в частта по ЗКПО/, за които дружеството твърди, че са недействителни, и неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за продажби, ревизиращите органи при извършен преглед на представените от ревизираното лице първични счетоводни документи, са констатирали, че процесните фактури за продажби, не са налични в счетоводството на дружеството. Предвид твърденията на ревизираното лице, че същите не са издадени от „Електроклима“ ЕООД и по тях не са документирани реални доставки, са изискани документи от процесните клиенти, по които след извършен анализ на представените документи и писмени обяснения, органите по приходите приемат, че доставките са осъществени, предвид, че получателите са отразили фактурите за съответните периоди в дневник за покупките и СД за ДДС, с изключение на издадени на ,,Ел сис - *****“ ЕООД фактури с № 30..01/31.10.2017г. с дан. основа 4000.00 лв. и ДДС 800.00 лв. и № 50..08/30.11.2019г. с дан. основа 12500.00 лв. и ДДС 2500.00 лв. Предвид посоченото, органите по приходите са приели, че по процесните две фактури на „Ел сис-*****“ ЕООД ДДС е начислен неправомерно и резултатите по СД за ДДС за данъчни периоди м. 10.2017г. и м. 11.2019г. следва да бъде коригиран в посока намаление.

2. Относно допълнително установените задължения по ЗДДС, във връзка с издадени от „Електроклима“ ЕООД фактури за продажби, които не са отразени за съответните периоди в дневника за продажби и СД за ДДС, ревизираното лице представя протокол /стр.741 от адм. преп./, с посочени данни за издадени фактури, които не са намерили отражение, както в счетоводството на лицето, така и в отчетните регистри по ЗДДС, подробно описани в табличен вид на стр.68-69 /стр. 1096-1097 гръб от адм. преписка/.

На основание чл.86, ал. 1 от ЗДДС, са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 1064.53 лв., по периоди както следва: за м.11.2017г. в размер на 112.24 лв.; за м.12.2017г. в размер на 6.00 лв.; за м.01.2018г. в размер на 33.33 лв.; за м.03.2018г. в размер на 28.33 лв.; за м.05.2018г. в размер на 5.83 лв.; за м.06.2018г. в размер на 5.83 лв.; за м.09.2018г. в размер на 228.33 лв.; за м. 12.2018г. в размер на 283.33 лв.; за м.11.2019г. в размер на 127.06 лв.; за м.03.2020г. в размер на 234.25 лв.

3. Относно отразени повторно, издадени от „Електроклима“ ЕООД фактури за продажби е установено, че издадени от ревизираното лице фактури за продажби, са отразени два пъти в отчетните регистри по ЗДДС, подробно описани на стр. 70 от РД /стр. 1096 гръб от адм. преписка/. С оглед посоченото е коригиран в посока намаление двойно отразения в отчетните регистри по ЗДДС данък в общ размер на, 1008.67 лв., по периоди както следва: за м.08.2018г. в размер на 510.00 лв. и за м.01.2020г. в размер на 498.67 лв.

4. Относно непризнат данъчен кредит по фактури, отразени в дневниците за покупки на ревизираното лице, без да са представени оригинали на фактури, както и придружаващи ги документи, от ревизираното дружество е представен протокол, с описани фактури, по отношение на които дружеството твърди, че неоснователно са отразени в счетоводството. При извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, е констатирано, че процесните фактури /подробно описани на стр.71-73 от РД, стр. 1094-1095 от адм. преписка/, за които дружеството твърди, че неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за покупките, не са налични. От страна на ревизираното лице, не са представени доказателства, удостоверяващи реални доставки по процесните фактури, поради което ревизиращоте органи са приели, че с процесните фактури са документирани стопански операции, които не са реално осъществени, с оглед на което е прието, че отразените въз основа на тях доставки, не са реално извършени. На основание чл.69 от ЗДДС, във връзка чл.71, т. 1 от ЗДДС, органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, в общ размер на 40558.09 лв., описани по периоди в табличен вид на стр.71- 73 от РД.

5. Относно непризнат данъчен кредит за данъчен период м.01.2017 г. в размер на 6.72 лв. е установено, че през данъчен период м.01.2017г., ревизираното лице е отразило в СД за ДДС и дневник за покупките фактура № **********/31.01.2017 г. с дан. основа 33.58 лв. и ДДС 6.72 лв., издадена от „Елегант“ ЕООД. При извършена проверка в информационния масив на НАП е установено, че доставчикът е отразил процесната фактура в дневник за продажбите през дан. период м.01.2016г. Поради горното е прието, че ревизираното дружество е ползвало неправомерно данъчен кредит по процесната фактура, след регламентирания с чл.72, ал. 1 от ЗДДС дванадесет месечен период.

6. Относно непризнат данъчен кредит, във връзка с отразени повторно фактури в дневник за покупките е установено, че в отчетните си регистри по ЗДДС, ревизираното лице е отразило два пъти фактури за покупки, подробно описани на стр. 74 от РД /стр. 1094 гръб от адм. преписка/. На основание чл.71, т. 1 от ЗДДС, органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит по периоди както следва: за м.07.2018г. в размер на 31.99 лв.; за м. 10.2018г. в размер на 59.85 лв. и за м.01.2019г. в размер на 2.93 лв.

7. Относно непризнат данъчен кредит за данъчен период м.02.2018 г. в размер на 8.04 лв. е установено, че издадено от „Орекс България“ ООД кредитно известие /описано на стр.75 от РД/ е отразено в дневник за покупките и СД за ДДС от ревизираното лице като фактура. Предвид посоченото, на основание чл.78, ал.2 и ал.3 от ЗДДС е коригиран размера на ползвания от дружеството данъчен кредит със сумата от 8.04 лв.

8. Относно непризнат данъчен кредит по фактури, които не са архивирани в счетоводството на дружеството, но са отразени в отчетните регистри по ЗДДС и при извършен преглед на наличните в счетоводството на „Електроклима“ ЕООД документи, е констатирано, че фактури /подробно описани на стр.76-77 от РД, стр. 1092- 1093 гръб от адм. преписка/, не са налични, е установено, че процесните фактури не са отразени от доставчиците в дневника за продажбите и СД за ДДС. На основание чл.69 от ЗДДС, във връзка чл.71, т. 1 от ЗДДС, органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, в общ размер на 27.08 лв., описани по периоди на стр.77 от РД /стр. 1092 от адм. преписка/.

За изясняване на спора от фактическа страна, в хода на съдебното производство е допуснато изготвяне на съдебно – счетоводна експертиза, от която се установява следното: За продажбите са взети следните счетоводни записвания: Dt с/ка 411 „Клиенти“ - Kt с/ка 702 „Приходи от продажби на стоки“; Dt с/ка 411 „Клиенти“ - Kt с/ка 4532 „Начислен данък за продажбите“ за продажби на стоки; Dt с/ка 411 „Клиенти“ - Kt с/ка 703 „Приходи от продажби на услуги“; Dt с/ка 411 „Клиенти“ - Kt с/ка 4532 „Начислен данък за продажбите“ за продажби на услуги. За покупките са взети следните счетоводни записвания: Dt с/ка 601 „Разходи за материали“ - Kt с/ка 401 „Доставчици“; Dt с/ка 4531 „Начислен данък за покупките“- Kt с/ка 401 „Доставчици“ за покупките на материални и Dt с/ка 602 „Разходи за външни услуги“ - Kt с/ка 401 „Доставчици“; Dt с/ка 4531 „Начислен данък за покупките“ - Kt с/ка 401 „Доставчици“ за доставки на услуги. Съгласно представените счетоводни регистри по време на ревизията, извършените счетоводни записвания за покупките и продажбите като кореспонденти съответстват на изискванията на ЗСч. и на счетоводните стандарти. Същевременно се констатират множество пропуски и грешки при осчетоводяването на покупките и продажбите като: разлики между данните в счетоводните регистри и в подадените ГДД, отчитане на КИ като фактура, двойно декларирани фактури за покупки в Дневници за покупки, осчетоводяване на фактури за получени доставки и извършени продажби без наличие на първичен счетоводен документ и др.

Според експерта независимо, че размера на данъка по процесните фактури е включен при определяне на резултата за съответния данъчен период в Справка-декларацията по чл. 125 на жалбоподателя и че процесните фактури са посочени в дневника за продажби на жалбоподателя за съответния данъчен период, без наличието на оригинал на издаден данъчен документ, данъка по чл.86 от ЗДДС не е начислен. За данъчните периоди с деклариран резултат - „ДДС за внасяне”, задължението е платено в срок. Това обстоятелство е констатирано и от ревизиращия екип, който е отразил на стр.65 от РД, че „към датата на ревизията данъчно-осигурителната сметка е уточнена със счетоводните сметки, отчитащи ДДС, като не са установени данни за изискуеми задължения”, т.е. декларираният ДДС за внасяне е внесен по сметка на бюджета.

В заключение вещото лице приема, че счетоводството на „Електроклима“ ЕООД през ревизирания период 01.01.2017г.-31.01.2021г. не е водено редовно.

Експертът изчислява размерът на дължимия корпоративен данък и ДДС след корекцията със спорните фактури и протоколи за извършване на услуги и СМР в два варианта - в първи вариант по технологията на ревизиращия екип, след корекция със спорните фактури за покупки и продажби и във втори вариант по счетоводни данни от настоящото счетоводство, след завеждане отново на всички налични счетоводни документи за ревизирания период и приключване на 2017г., 2018г., 2019г. и 2020г. с ОПР и Баланс. Задълженията по ЗДДС по данъчни периоди и по години са изчислени в Приложения от №1 до №5.

В съдебно заседание експертът разяснява, че е изготвила експертизата в два варианта - по данни от ревизионния доклад, респективно ревизионния акт, като е елиминирала процесните фактури и съответно е изчислила данъчните задължения. Вторият вариант е след като са осчетоводени и други покупки и продажби, които не са били осчетоводени от бившия счетоводител А. Р. и е получен съответният резултат. С молба с.д. 17026/27.11.2023г. жалбоподателят представи всички документи, използвани от вещото лице при изготвяне на ССчЕ във втори вариант.

Според заключението на вещото лице – експерт криминалист по назначената Съдебно-почеркова експертиза, подписите, положени за „получател“, „доставчик“ и „съставил“ в приемо-предавателните протоколи и фактури, представени с административната преписка не са изпълнени от лицето С.Н.Ч..

Гореизложената фактическа обстановка налага следните правни изводи:

Относно допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 156 от ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП - гр. Варна при ЦУ на НАП, с оглед на което същата се явява допустима за разглеждане.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна, по следните съображения:

Ревизионният акт е издаден от компетентен орган – посочен в Заповед № Д-1675/ 27.08.2021г. на директора на ТД на НАП Варна, и в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалните разпоредби по издаването му - ревизията е възложена от компетентен орган, съгласно Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000322004003-020-001/04.08.2022г., изменена със Заповед № Р-03000322004003-020-002/ 15.11.2022г., издадена от Е. С. Х. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП Варна, оправомощена по силата на Заповед № Д-1675/27.08.2021г. на директора на ТД на НАП Варна. РА е издаден от органа възложил ревизията – Началник на Сектор „Ревизии“ при ТД – Варна на НАП, и от ръководителя на ревизията – Й. Р. К., съгласно разпоредбите на чл. 119 ал. 2 ДОПК.

В хода на съдебното производство от страна на ответника са представени доказателства, от които е видно, че заповедта за възлагане на ревизия и тази за нейното изменение са подписани с електронен подпис по смисъла на чл. 13 ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/. Това се установява при преглед на представения от ответника електронен носител /диск/, съдържащ съответните доказателства, а и не се оспорва от дружеството-жалбоподател. От това следва извод, че същите са валидни документи и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от компетентните лица.

Процесният РА e издаден в предвидената от закона писмена форма и съдържа всички изискуеми по закон реквизити съгласно чл. 120, ал. 2, изр. първо ДОПК, в това число и разпоредителна част в табличен вид, в която публичните задължения са установени по основание, период, размер и по субект. Видно от съдържанието на оспорения РА, същият съдържа както фактически, така и правни основания за издаването му, като препраща към РД, който е неразделна негова част. Изложени са и мотиви относно формирания извод на ревизиращите органи за неоснователност на възражението от задълженото лице за неоснователни.

Неразделна част от РА е ревизионният доклад, който е издаден в 14-дневния срок, визиран в чл. 117, ал. 1 ДОПК. Същият има и предписаното в чл. 117, ал. 4 и ал. 5 ДОПК съдържание. Видно от административната преписка РД е връчен по електронен път на ревизираното лице, като на същото е предоставена възможност да депозира писмено възражение. Органът, възложил ревизията, съвместно с ръководителя на ревизията са издали оспорения в настоящото производство ревизионен акт в предвидения в чл. 119, ал. 2 ДОПК 14-дневен срок.

При извършената служебна проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА, водещи до ограничаване правото на защита на ревизираното лице и обосноваващи отмяна на РА на това основание. Ревизиращият екип е събрал относимите и допустими доказателства за обективното установяване на фактите и обстоятелствата. В настоящия случай органите по приходите са проявили активност в събирането и анализираното на представените доказателства, провеждайки множество процесуални действия, подробно описани в ревизионния доклад.

Съдът не споделя възражението на жалбоподателя, че независимо, че органите по приходите са установили обстоятелства за преминаване към особения ред за извършване на ревизията, не са провели производството по чл. 122 от ДОПК, доколкото в пределите на предоставената му оперативна самостоятелност ревизиращият екип е в правото си да прецени дали да приложи особения ред за определяне на данъчната основата за облагане с корпоративен данък и ДДС по аналогия, или както в случая е преценил, че същите могат да бъдат определени и по материалния закон – ЗКПО и ЗДДС. Текстът на чл. 122 от ДОПК предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред или по общия такъв, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8 /в същия см. Решение № 15248 от 10.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7789/2018 г., VIII о./.

С Определение №2064/21.07.2023г. е указала на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест за установяване всички относими факти и обстоятелства, на които основава възраженията си в жалбата за незаконосъобразност на констатациите на органа по приходите.

Основното възражение на жалбоподателя е свързано с издадените от счетоводителя на дружеството недействителни фактури за продажби и покупки, които жалбоподателят е представил с Протокол, заведен в деловодството на ТД на НАП Варна с вх. №821#2/20.01.2023г. Видно от подадената жалба до Районна прокуратура в средата на 2020г. при проверка от Икономическа полиция, разбрал, че има издадени две фактури от „Ел Сис“ ООД към „Електроклима“ ЕООД, за несъществуващи сделки. На 15.09.2021г. счетоводителят А. Р. подписал собственоръчно нотариално заверени декларации с признание, че посочените в списък фактури са неистински, с невярно съдържание и са посочени от него в подадените ежемесечни декларации по ЗДДС и в дневниците за покупките и продажбите на фирмата. Според жалбоподателят извършеното от счетоводителя деяние обуславя необходимостта така съставените фактури да не бъдат взети в предвид при извършването на ревизията както в частта по определяне на данъчни задължения по ЗКПО, така и в частта по ЗДДС. Съдът намира горното възражение за неоснователно предвид следното:

1. В частта по ЗКПО:

Предприятията са задължени да водят текуща счетоводна отчетност, като тя следва да отчита всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал в хронологичен ред по арг. от чл. 3 от ЗСч. Счетоводните стандарти, практиката и теорията приемат наличието на няколко счетоводни принципа, които се спазват при извършване на счетоводната отчетност. Те са текущо начисляване, действащо предприятие, съпоставимост между приходи и разходи, предпазливост, предимство на съдържанието пред формата, вярно и честно представяне, документална обоснованост, същественост, стойностна връзка между начален и краен баланс, запазване на счетоводната политика. Всеки един от посочените счетоводни принципи има значение за правилното отразяване на дейността на предприятието и следва да бъде спазван. Счетоводните принципи нямат изолирано един от друг действие. Неразривно свързани са и принципите за вярно и честно представяне и предимство на съдържанието пред формата и документална обоснованост. От всички счетоводни принципи единствено принципът за документална обоснованост намира отражение в нормативен акт – ЗСч. и ЗКПО. В чл. 3, ал. 3 от ЗСч се предвижда предприятията да осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване на изискванията за съставяне на документи. А ЗКПО съдържа легално определение на документална обоснованост в чл. 10, а именно - счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанска операция. Първичен счетоводен документ съгласно даденото в чл. 4, ал. 2 от ЗСч. легална дефиниция е носител на регистрирана за първи път стопанска операция.

Съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Съгласно изискванията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели, разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Следователно за данъчни цели се признава счетоводен разход, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч. отразяващ вярно извършената стопанска операция.

След съвкупен анализ на всички доказателства по делото, съдът приема, че в частта на приходите на жалбоподателя за ревизираните периоди по отношение на фактури за продажба, за които дружеството твърди, че са недействителни, и неоснователно са отразени както в счетоводството, така и в дневниците за продажбите, въз основа на представени документи и писмени обяснения, органите по приходите правилно са приели, че доставките са осъществени, с оглед на което счетоводния финансов резултат е преобразуван на основание чл.78 от ЗКПО. Изключение от горното е фактура № 30..01/31.10.2017г. с дан. основа 4000.00 лв. и ДДС 800.00 лв. издадена на „Ел сис - *****“ ЕООД. Правилно два пъти отчетения приход по фактури, издадени на „*****“ ЕООД не е признат за 2019г. като със сумата по тях декларираните приходи са намалени.

В частта относно разходите, от органите по приходите безспорно е установен факта на неправомерно осчетоводени разходи, за които не са представени доказателства, които по безспорен начин да установят реално извършени доставки и възникнали стопански операции, които е следвало да се документират съгласно изискванията на ЗСч. Така отчетените разходи въз основа на фактури, за които ревизираното лице твърди, че са недействителни, включени са неправомерно от счетоводителя в дневника за покупки и не са налични в счетоводството на жалбоподателя, се явяват недоказани, с което е нарушен принципа на документална обоснованост по арг. от чл. 10 от ЗКПО, вр. чл. 26, т. 2 от с.з. и правилно е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството с отчетени разходи, които не са документално обосновани. Двойно отчетеният разход по фактури, издадени от „Алто клима“ ООД и ЕТ „Асса“ правилно не е признат за данъчни цели и е преобразуван в посока намаление на осн. чл. 26, ал. 2 от ЗКПО. Правилно счетоводният финансов резултат на дружеството за 2018г. е увеличен и със сумата по издадено от „Орекс България“ ООД кредитно известие, което е било осчетоводено като фактура, а не в намаление, поради което е отчетен неправомерен разход по него.

Счетоводния принцип на съпоставимост на приходите и разходите означава, че приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване, а разходите се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието получава приходи от тях. Или казано по друг начин приходите и разходите по една сделка се отразяват в един отчетен период. Същевременно всеки счетоводен запис, независимо дали отразява приход или разход, следва да бъде документално обоснован – да се прави въз основа на надлежно издаден първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Същевременно, материалния данъчен закон ЗКПО предвижда специална регулация за данъчни цели. Документално необосновани разходи не се признават за данъчни цели съгласно чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, като в чл. 27 от същия закон не е предвидено и съответния им приход да не бъде признат, за разлика от хипотезите на т. 3, 4, 5, 6, 8 и 10 на чл. 26, ал. 1 от ЗКПО. Следователно материалният данъчен закон съобразява принципа за съпоставимост на приходите и разходите, като в изчерпателно изброени хипотези не се признават разходи и приходи до размера на непризнатите разходи по арг. от чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. В тези изчерпателно изброени хипотези не се включват непризнатите разходи, които не са документално обосновани, което води до извод за наличието на вид санкция за предприятието, допуснало разходът да не е надлежно документиран или да е отчетен фиктивно без наличието на стопанска операция. До колкото регулацията е за данъчни цели, то в случая общите счетоводни принципи не намират приложение.

В случая, разходите които не са документално обосновани, правилно не са признати от органите по приходите за данъчни цели в съответствие с чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, поради което жалбоподателят неоснователно се позовава на нормата на чл. 27, ал.1, т. 2 от ЗКПО.

Във връзка с горното, не следва да се кредитира заключението по ССчЕ, в частта по т 6. Според разясненията на вещото лице, дадени съдебно заседание на 13.11.2023 г,. изготвени са два различни варианта, като първия е въз основа на данните от РД, като са изключени посочените от жалбоподателя неистински фактури, а при втория са използвани данните от „новозаведено“ счетоводство за процесните периоди, което явно се различава от проверяваното счетоводство на ревизираното лице в ревизионното производство. В случая, констатациите на ревизионния акт са обосновани именно с намиращите се в последното, предоставено от РЛ в ревизионното производство счетоводство: договори, хронологии, оборотни ведомости, банкови извлечения, справки, актове, декларации и др. Представените в последното съдебно заседание документи въз основа на които е работил експерта по ССчЕ представляват компютърни разпечатки, които не са датирани и не са подписани нито от управител, нито и от счетоводител, поради което и не се ползват с доказателствена стойност, същите са изготвени с цел обслужване на защитната теза на жалбоподателя. В тази връзка, съдебният състав приема, че завеждането на „нова“ счетоводна отчетност от дружеството е недопустимо, доколкото разпоредбата на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО предвижда, че срокът за поправка е до 30 септември на текущата година. Единственото изключение се допуска при наличие на уведомяване на компетентните органи и получено разрешение от тях, за каквото в случая не са представени данни.

С оглед гореизложеното, при несъмнено констатирано нередовно водена счетоводна отчетност на дружеството, която лишава от доказателствена сила извлеченията от счетоводните сметки, въз основа на които е работило вещото лице по арг. от чл. 51 от ДОПК, не се опровергават констатациите на органите по приходите по отношение допълнително определените дължими суми за корпоративен данък.

1. В частта по ЗДДС.

Относно ревизионния акт в частта, в която на ревизираното лице не е признато правото на данъчен кредит по фактури, отразени в дневниците за покупки, без да са представени оригиналите и придружаващи ги документи, следва да се има предвид следното:

Съгласно чл. 71 от ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило едно от следните условия по т. 1 притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложим във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, оспорващият като лице, претендиращо право на данъчен кредит по фактури, описани по периоди в табличен вид на стр. 71-73 от РД, следва да докаже в процеса факта, че притежава съответните данъчни документи, каквито в случая не са представени в хода на ревизионното производство. Не са представени и съпътстващи доказателства, удостоверяващи реалността на доставките по процесните фактури, поради което правилно от органите по приходите не е признато правото на данъчен кредит по фактури, описани по периоди в табличен вид на стр. 71-73 от РД, от което следва да се приеме, че в тази част ревизионният акт е издаден в пълно съответствие със закона.

Аналогично на горното правилно не е признато и правото на данъчен кредит и по фактури, описани в табл. на стр. 76-77 от РД, за които е констатирано, че не са налични в счетоводството на жалбоподателя и не са отразени от доставчиците в дневника за продажбите и СД за ДДС.

Правилно и в съответствие със законовите разпоредби органите по приходите са намалили двойно отразения ДДС в посока намаление за д.п. м.08.2018 г. и м. 01.2020 г., както и не са признали право на приспадане на данъчен кредит във връзка с повторно отразени фактури за покупки за д.п. м. 07.2018 г., м. 10.2018г. и м. 01.2019г., а за д.п. м. 02.2018г. във връзка с неправилно отразено КИ в дневника за покупки.

По отношение на непризнатия данъчен кредит за данъчен период м.01.2017 г. в размер на 6.72 лв. по фактура № **********/31.01.2017 г. с дан. основа 33.58 лв. и ДДС 6.72 лв., издадена от „Елегант“ ЕООД и предвид установеното от органите по приходите отразяване на процесната фактура от доставчика в дневник за продажбите през данъчен период м.01.2016г., правилно е прието, че „Електроклима“ ЕООД е ползвало неправомерно данъчен кредит по процесната фактура след регламентирания с чл.72, ал. 1 от ЗДДС дванадесетмесечен период.

По отношение на извършените доставки и начисления данък (продажби) от жалбоподателят, същият на основание чл. 85 от ЗДДС дължи данък за всяка от декларираните от него доставки, като същевременно данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл.112 от закона.

За ревизираните периоди от „Електроклима“ ЕООД са извършени облагаеми доставки с 20% данък по смисъла на ЗДДС, свързани с извършване на основната икономическа дейност на дружеството – търговия на дребно с битови електроуреди и други персонални услуги некласифицирани другаде, за които не са констатирани основания за корекция на данъчната основа на извършените доставки и начисления данък.

Относно доставките, отразени в дневниците за продажби, за които дружеството твърди, че са недействителни и неправилно са отразени в счетоводните регистри органите по приходите правилно са приели, че доставките по конкретните фактури са осъществени, като са събрани достатъчно доказателства за това, включително и за отразяването на фактурите от получателите по тях в дневник за покупките и СД за ДДС, т.е. за приспаднат по тях данъчен кредит, както следва:

По отношение на ЕТ „Джи пи джи“ е констатирано, че на дружеството е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства /стр. 1250-1258 от преп./, с обхват 2015 г. - 2020 г. Предмет на проверката е съпоставка на декларираните данни в отчетните регистри по ЗДДС и декларираните данни от контрагентите и изясняване на несъответствия. При анализ на представените от ЕТ „Джи пи джи“ първични счетоводни документи и счетоводни регистри, не са констатирани нарушения по отношение на фактурите, издадени от „Електроклима“ ЕООД, т.е. налични са в счетоводната отчетност на дружеството и са отразени в отчетните регистри по ЗДДС.

Относно „Интеграл груп - 1“ ЕООД, в хода на ревизионното производство от същото са изискани документи и писмени обяснения, като от страна на дружеството са представени издадени от „Електроклима“ ЕООД фактури, с приложени към тях протоколи за сервизно обслужване и преводни нареждания за разплащане между страните /стр.620-643 от преп./. Представени са и писмени обяснения /стр.619 от преп./, съгласно които процесните фактури са сторнирани през м.01.2023г., като причината за това, са неуредени взаимоотношения с „Електроклима“ ЕООД , като „Интеграл груп - 1“ ЕООД ще търси правата си по реда на гражданското съдопроизводство.

Относно „***** 1976“ ООД, е констатирано, че на дружеството е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства /стр. 1246-1249 от преп./, с обхват 2017 г. - 2020 г. Предмет на проверката е анализ на приходите, разходите, съответно деклариран финансов резултат, както и коректно начисляване на ДДС и ползване на данъчен кредит. При проверката не са констатирани нарушения и/или различия с декларираните от „***** 1976“ ООД.

Относно „***** 09“ ООД, в хода на ревизионното производство от същото са изискани документи и писмени обяснения, като от страна на дружеството са представени издадени от „Електроклима“ ЕООД фактури, с приложени към тях протоколи за сервизно обслужване и преводни нареждания за разплащане между страните /стр.651-659 от преп./.

Относно „МК лайтинг дизайн“ ЕООД, в хода на ревизионното производство от същото са изискани документи и писмени обяснения, като от страна на дружеството са представени издадени от „Електроклима“ ЕООД фактури, с приложени към тях протоколи за сервизно обслужване и преводни нареждания за разплащане между страните /стр. 1182-1190 от преп./. Представени са и писмени обяснения /стр.1181 от преп./, съгласно които процесните фактури са сторнирани през м.01.2023г., като причината за това, са неуредени взаимоотношения с „Електроклима“ ЕООД, като „МК лайтинг дизайн“ ЕООД ще търси правата си по реда на гражданското съдопроизводство.

Относно „АТ 87“ ЕООД, е констатирано, че на дружеството е извършена ревизия с обхват, определяне на задълженията за КД по ЗКПО за периода 01.01.2019г.-31.12.2020 г. и за ДДС по ЗДДС за периода 01.08.2019г. - 31.12.2020 г. /стр. 1231- 1245 от преп./. В хода на ревизионното производство не са установени нарушения относно издадените от „Електроклима“ ЕООД фактури.

Относно „Ти ти ейч електроник“ ЕООД, в хода на ревизионното производство от същото са изискани документи и писмени обяснения, като от страна на дружеството са представени издадени от „Електроклима“ ЕООД фактури, както и счетоводни регистри относно тяхното отразяване /стр.1191-1198 от преп./.

Относно „***** 82“ ЕООД, е констатирано, че на дружеството е извършена ревизия с обхват, определяне на задълженията за КД по ЗКПО за периода 01.01.2019г.-31.12.2020 г. и за ДДС по ЗДДС за периода 01.01.2019г. - 31.03.2021 г. /стр.1199- 1230 от преп./. В хода на ревизионното производство не са установени нарушения относно издадените от „Електроклима“ ЕООД фактури.

Съгласно чл. 203 от Директива 2006/112, ДДС е дължим от всяко лице, което начислява данъка във фактура. Тази разпоредба е транспонирана дословно в чл. 85 от ЗДДС. От практиката на Съда на ЕС следва, че посочените в цитираните текстове лица са платци на начисления ДДС независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка /реш. по дело ***, С-138/12, т. 23, решение на СЕО от 19.09.2000 г. по дело С-454/98 *****, т. 47, решение по дело С-566/07 ******, т. 26-28./. Целта на тази уредба е отстраняване на риска от загуба на данъчни приходи, който може да бъде породен от предвиденото в чл. 167 и сл. от Директивата право на приспадане. Следователно, за оспорващия е възникнало задължение за плащане на ДДС в посочения във фактурата размер. Начисляването на ДДС във фактура поражда основание по чл. 85 от ЗДДС за внасяне на данъка. Възможността за корекция е само изключение от това правило и тя се преценява конкретно за всеки отделен случай.

Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка. Чл. 86, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС вменява в задължение на регистрираното по ЗДДС лице, за което данъкът е станал изискуем, да го начисли като издаде данъчен документ /фактура/, в който да посочи данъка на отделен ред и съответно да го включи в справката декларация по чл. 125, ал. 1 при определянето на резултата за данъчния период като съгласно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а когато такъв не е издаден или не е издаден в срока – за данъчния период, през който данъкът е стана изискуем. Чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС определя, че при облагаемите доставки изискуемостта на данъка настъпва на датата на възникване на данъчното събитие като същевременно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че данъчно събитие по смисъла на закона е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, а съгласно чл. 9, ал. 1 доставка на услуга е всяко извършване на услуга. При съобразяване на така дадените легални определения за доставка на стока и услуга чл. 25, ал. 2 от ЗДДС регламентира, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

Съобразявайки горните разпоредби, правилно е прието от приходните органи правилно, че доставките към описаните по-горе контрагенти, отразени в дневниците за продажби, за които дружеството твърди, че са недействителни и неправилно са отразени в счетоводните регистри органите по приходите са осъществени. Реалността на доставките се установява на основа на констатациите от извършените ПУФО, протоколите по които се ползват с материална доказателствената сила за отразените в тях факти и обстоятелства по арг. от чл. 50, ал. 1 от ДОПК и ревизионни актове на клиентите на ревизираното лице, установените данни за отразяване на фактурите в дневниците за покупки, съответно - в справките-декларации, при което е ползвано и правото на данъчен кредит. Липсата на подпис на жалбоподателя във фактурите и приемо-предавателните протоколи, установена от СПЕ не рефлектира върху крайния резултат по спора, тъй като подписът не е задължителен реквизит на този данъчен документ. В този смисъл са и мотивите на задължителното Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. по тълкувателно дело № 7/ 2004 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана стопанска операция. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали е подписана или не от издателя. В тази връзка освен представените данни от служебните регистри на НАП са представени доказателства от получателите на доставките - налични са и писмени обяснения на лицата, представляващи съответните контрагенти за реалното осъществяване на доставките, както и за начина на плащане. Косвено доказателство за реалността на доставките е и факта на счетоводното отразяване на фактурите при абсолютно всички получатели и отчитането им в регистрите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Нелогично е да се приеме, че независими един от друг получатели на доставки са осчетоводили и отчели в регистрите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС нереални покупки към един същ получател. Търговски неиздържано спрямо жалбоподателя е и обстоятелството, че видно от ССчЕ по въпрос 6, ако се приеме твърдението на управителя за отразените недействителни фактури от една страна финансовия резултат на дружеството би бил загуба за всеки един от периодите от 2017 г. до 2020 г., което изцяло обезсмисля извършваната от него търговска дейност, а от друга би означавало възстановяване на ДДС, което означава, че управителят иска да обоснове данъчно предимство за собственото си дружество.

В тази връзка, не кредитира ССчЕ по въпроси 1, 2, 3 и 4 с оглед нередовно воденото счетоводство, поради което същото не може да бъде ценено по реда на чл. 182 от ГПК приложим по силата на § 2 от ДОПК. Така воденото счетоводство не може да даде представа за реално дължимия ДДС.

С оглед представен от жалбоподателя протокол с неосчетоводени фактури за продажби и копия на самите фактури, които са неразделна част от Протокол Кд73, сер. АА 1860309/ 13.01.2023 г., правилно органите по приходите на осн. чл. 86, ал. 1 от ЗДДС са начислили допълнителни задължения за ДДС в общ размер 1064.53 лв. за данъчни периоди м. 11.2017 г. – м. 01.2018 г., м. 03.2018 г., м. 05.-06.2018 г., м. 09.2018 г., м. 12.2018 г., м.11.2019 г. и м. 03.2020 г.

За пълнота на изложението съдът следва да отбележи, че управителят на ревизираното дружество съобразно разписаното в чл. 141, ал. 1, вр. ал. 2, изр. първо от ТЗ организира и ръководи дейността на дружеството съобразно закона и решенията на общото събрание. Дружеството се представлява от управителя. Следователно управителят на дружеството има правомощието да организира дейността му, да извършва контрол върху действията на упълномощения да осъществява счетоводната дейност и да изисква съобразяването на информацията в счетоводството и данните, подавани в декларациите пред НАП да си съответстват и да отговарят на резултатите от стопанската дейност. Видно от представените доказателства по делото управителят още в средата на 2020 г. е бил уведомен от икономическа полиция за издадени недействителни фактури и въпреки това не е оттеглил пълномощията на счетоводителя Р., който е продължил да представлява дружеството в производството по извършваните проверки пред ТД на НАП. На 15.09.2021 г. управителят на ревизираното дружество е разполагал с пълния списък от издадени „недействителни“ фактури за покупки и продажби предвид подписаната от Р. нотариално заверена декларация. Независимо от горното в обясненията дадени от управителя една седмица след това на 22.09.2021г. /л. 920-917 от преп./ същият не само, че не е представил информацията, станала му известна по повод нотариално заверената декларация от Р., а е представил аналитични регистри и хронологични счетоводни регистри с кореспонденции за отразяване на сделките и разплащанията по тях, включващи и процесните фактури. Никъде в тези обяснения не е посочено, че издадените фактури са с невярно съдържание, а по отношение на двете фактури към „Ел Сис“ ЕООД е посочено, че поради счетоводна грешка е поискано анулирането им. Като причина за установеното несъответствие между нетните приходи по ОПР и данъчната основа по СД за ДДС за 2019 г. са посочени допуснати счетоводни грешки. Единственият извод, който следва от горното е, че управителят умишлено не е предприел действия за уведомяване на данъчните органи за осчетоводени документи на издадени „недействителни“ фактури. Основен принцип в правото е ignorantia legis neminem excusat, лат. „непознаването на закона не извинява никого“, според който човек който не е запознат със закон, не може да избегне отговорността за нарушаване на този закон само като не е запознат със съдържанието му. В конкретния случай непознаването на счетоводните закони от жалбоподателя не го освобождава от вменените му със закон задължения – в случая задължението да отстрани несъответствията в подадените счетоводни регистри, ако действително е считал, че са налице такива.

Съгласно чл. 126, ал. 1 от ЗДДС допуснати грешки в подадени декларации по чл. 125, ал. 1 и 2 вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри по чл. 124 се коригират по реда на ал. 2 и 3. В този случай грешката се коригира по инициатива на лицето чрез писмено уведомяване на компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задълженията на лицето за съответни данъчен период. В съдебната практика се приема /решение № 949 от 19.01.2011 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 8057/2010 г./ че възможните действията от страна на приходната администрация по промяна на задължението са: съставяне на акт по чл. 106 от ДОПК - служебна корекция в резултат на проверка; съставяне на акт за прихващане или възстановяване по повод искане на лицето по чл. 129 от ДОПК, ако въз основа на същото се назначи проверка или съставяне на ревизионен акт по чл. 108 и сл. от ДОПК, респективно чл. 133 - 134 от ДОПК. В случая за извършени действия в тази насока от ревизиращото лице няма данни.

Неоснователна е и жалбата, подадена срещу РА за поправка № П 03000323107280-003-001/ 08.06.2023 г., потвърден с Решение № 165/ 16.08.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ гр. Варна, при ЦУ на НАП, в която са повторени всички възражения по първоначалната жалба.

С обжалвания РАПРА е поправена очевидна фактическа грешка в РА №Р-03000322004003-091-001/07.04.2023 г. на основание чл. 133, ал.3 от ДОПК. На стр. 7-13 на РА е поместена таблица с данни, която е неотносима към процесната ревизия и не отразява информация, касаеща установените с РА задължения. Констатациите и данните, относими към определените на „Електроклима“ ЕООД задължения за ДДС, са правилно и подробно посочени в ревизионния доклад №Р-03000322004003-092-001/08.03.2023г., неразделна част от РА №Р-03000322004003-091-001/07.04.2023 г., на стр.71-73, където е поместена правилната таблица с данни за фактурите, по които не е признат данъчен кредит, с която впоследствие е поправен РА чрез обжалвания РАПРА. Поправката е на очевидна фактическа грешка, която не се отразява на размера и вида на установените с РА задължения, а е единствено в частта на мотивите за издаване на РА, в таблицата на стр.7-13, където вместо сгрешената информация, с РАПРА е поместена правилната таблица - тази от стр.71-73 на РД. В този смисъл е неоснователно възражението на жалбоподателя, че не са поправени и не са пресметнати крайните резултати от нанесените поправки, както и възражението, че са вмъкнати първоначално приети като реално осъществени доставки към определени доставчици. Установяването на задълженията не се повлиява от поправката, за доставките по посочените в правилната таблица фактури не е приемано в ревизията, че са реално осъществени.

По изложените съображения, налага се извода, че с оспорения РА правилно е определен размерът на дължимия корпоративен данък и ДДС за ревизираните периоди. Жалбата на „Електроклима“ ЕООД като неоснователна следва да се отхвърли.

С оглед изхода на спора в полза на ответника, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, което съобразно материалния интерес – 74 008.25 лева и изчислено съгласно чл. 8, вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлиза на 6570.66 лв.

На основание чл. 160, ал. 1, предл. последно и чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Варна

РЕШИ:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Електроклима” ЕООД, ЕИК *******, със седалище и адрес на управление: гр. *****, ж.к. „******“ бл. ***, вх. 2, представлявано от управителя С.Н.Ч. срещу Ревизионен акт № Р-03000322004003-091-001/ 07.04.2023 г., издаден от Е. С. Х. – Началник сектор, възложил ревизията, и Й. Р. К. – гл. инспектор по приходите – ръководител на ревизията, при Териториална дирекция на Националната агенция за приходи, потвърден с Решение № 107/ 23.06.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ гр. Варна, при ЦУ на НАП, с който за дружеството са определени допълнителни задължения за Корпоративен данък по ЗКПО в общ размер 20080.31 лв. в т.ч. за д.п. 2017 г. - главница 1414.45 лв., лихва 724.87 лв.; за д.п. 2018 г. - главница 3746.33 лв. и лихва 1541.07 лв.; за д.п. 2019 г. - главница 8701.13 лв. и лихва 2477.02 лв.; за д.п. 2020 г. - главница 1246.91 лв. и лихва 228.53 лв., както и за Данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчни периоди от м.01.2017 г. до м.01.2021 г. в общ размер 53927.94 лв. в т.ч. главница 37441.89 лв. и лихва 16486.05 лева, поправен с РА № П-03000323107280-003-001/ 08.06.2023г., потвърден с Решение № 165/ 16.08.2023г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ гр. Варна, при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА „Електроклима” ЕООД, ЕИК *******, със седалище и адрес на управление: гр. *****, ж.к. „******“ бл. ***, вх. *, представлявано от управителя С.Н.Ч. да заплати на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП сума в размер на 6570.66 лева (шест хиляди петстотин и седемдесет лева и шестдесет и шест стотинки).

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България, в 14-дневен срок от съобщенията на страните.

Съдия: