Решение по дело №547/2021 на Административен съд - Велико Търново

Р Е Ш Е Н И Е

№ 294

гр. Велико Търново, 21.10.2022 г.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

Административен съд – гр. Велико Търново, IV състав, в публично заседание на двадесет и осми септември две хиляди двадесет и втора година, в състав:

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: ЙОРДАНКА МАТЕВА

 

При секретаря Д. С. разгледа докладваното от съдия Матева адм. дело № 547/2021 г. и за да се произнесе взе предвид следното:

 

 

Производство по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)

 

Същото е образувано по жалба на Ц.Р.А. с ЕГН ********** *** – 74 – Ц.А.“ с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в град В. Търново, ул. „Мария Габровска“ № 2, вх.“Б“, ет.3, ап.15, против РА № Р-04000420006390-091-001/13.05.2021 г. на ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 87/05.08.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП (ДОДОП – Велико Търново), с който на жалбоподателя по реда на чл. 122 от ДОПК са установени следните задължения: за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ като ЕТ за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2015г. общо в размер на 4 271,00 лв., от който за внасяне – 3 371,00 лв. и лихви в размер на 1 901,93 лв.; задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.12.2014 г. до 31.07.2016 г. общо в размер на 27 441,00 лв. и лихви общо в размер на 15 481,20 лв., както и задължения по КСО и ЗЗО като самоосигуряващо се лице за периода 01.01.2014 г. -31.12.2015 г., в т.ч. за ДОО общо в размер на 4 921,99 лв. и лихви в размер на 2 777,75 лв., за ДЗПО-УПФ общо в размер на 1 509,81 лв. и лихви в размер на 852,06 лв. и за ЗО общо в размер на 2 415,71 лв. и лихви в размер на 1363,32 лв.

Жалбоподателят оспорва РА като незаконосъобразен - издаден в противоречие с материалноправните разпоредби и при съществени нарушения на процесуалните правила на ДОПК. Алтернативно, намира РА за нищожен поради липса на доказателства за извършено квалифицирано валидиране от издателя на електронни подписи към датата на подписване на ЗВР, РА и РД. Намира, че направените фактически констатации и изводи не се подкрепят от събрания в хода на ревизионното производство доказателствен материал, въз основа на което задълженията са неправилни и незаконосъобразни. На първо място, оспорва наличието на предпоставките за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК като твърди, че за тяхното доказване органите по приходите са използвали констатации, направени за целите на друго производство, по което издаденият РА е прогласен за нищожен и поради което не представлява годно доказателство. Твърди, че приходните органи е следвало да извършат насрещна проверка в рамките образуваното ревизионно производство, с което да установят относимите факти и обстоятелства, а не да използват получените такива в хода на вече  извършена проверка. В тази връзка намира за нарушени основни принципи на данъчното законодателство, а именно тези на законност и обективност, регламентирани в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК. Счита че от събраните в ревизионното производство доказателства не може да бъде направен извод за извършени от него продажби на стоки към трети лица, тъй като органите по приходите не са изследвали дали реално доходът от продажбата е получен съответно отчетен. Според жалбоподателят дори хипотетично да се приеме наличие на недекларирани доходи, възразява срещу размера на определената данъчна основа, а от там и на размера на установените за внасяне публични задължения. За законосъобразното определяне на задълженията е следвало основата за облагане да е установената при ревизията търговска надценка. Счита че именно тази неправилна доказателствена преценка е довела до неправилната констатация за реализирани, но неотчетени доходи от продажба на стоки, която от своя страна е довела до извода за достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС и за определяне на данъчните основи по ЗДДС, върху които е начислен данъка. Навежда оплакване и за нарушение на реда за облагане по особения ред, тъй като не му е предоставен срок за вземане на становище от връчване на уведомлението за това. В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. Хр. К., който поддържа жалбата по изложените в нея съображения. В хода на производството и в писмените бележки по делото излага допълнителни доводи за незаконосъобразността на РА.  Възразява срещу годността на събраните в хода на ревизията доказателства, като счита че по отношение на представените визуални образи на документи е неясно авторството, компетентността и обстоятелствата по тяхното издаване, в какъвто смисъл е назначената съдебно компютърно – техническа експертиза. Намира представените от куриерското дружеството товарителници за негодни доказателства да установят изпращане на стоките до техния получател предвид формата, в която са представени. Намира, че в хода на ревизията не са събрани никакви доказателства за това, че изпращач на стоките е РЛ съответно получател на наложените платежи, а от там наличието на предпоставките за извършване на ревизията по особения ред за изградени на базата на предположения на приходните органи. Отново, дори условно да се приеме наличие на осъществени продажби, счита за неправилно определяна данъчната основа, въз основа на която са определени задълженията, за което излага аргументи. По тези и изложените в жалбата съображения се иска РА да бъде отменен като незаконосъобразен, алтернативно да бъде прогласен за нищожен. Претендира сторените по делото разноски.

Ответникът по жалбата – директорът на ДОДОП – гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Л., оспорва жалбата и намира РА за законосъобразен като препраща към мотивите, изложени в потвърдителното решение на ДОДОП. Представя писмени бележки, в които излага допълнителни съображения за законосъобразност на оспорения РА. Счита че събраните в съдебното производство доказателства, в т.ч назначените множество експертизи, не опровергават направените в РА констатации и установените публични задължения.  Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение като представя списък с разноски.

 

Съдът, като взе предвид становищата на страните и доказателствата по делото, включително тези в ревизионната преписка, обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, намира за установено следното:

Производството по издаване на процесния РА е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04000420006390-020-001/23.10.2020 г., издадена от Ц.М.П.– началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП - Велико Търново, надлежно оправомощен със Заповед № 6/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново, връчена по електронен път на 03.11.2020 г. на ревизирания. С цитираната заповед е възложена ревизия, която да установи задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на лицето като ЕТ за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г.; ДДС за периода от 01.12.2014г. до 31.07.2016г.; вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2015г.

Първоначалната ЗВР е изменена със ЗИЗВР № Р-04000420006390-020-002/02.02.2020 г. на същия орган, с която е удължен срокът за извършване на ревизията като крайният срок за приключването й е определен до 02.03.2021 г.

В хода предходна проверка спрямо ревизията на Ц.А. с ЕТ „Е. - 74 - Ц.А.", която е била за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) и е приключила с Протокол № П-04000416134149-073-001/19.12.2016 г., е извършена насрещна проверка на куриерското дружество „Еконт Експрес" ООД, документирана с ПИНП № П-29002916151549-141-001/12.09.2016 г., като е събрана информация и доказателства за наличие на сключен договор за куриерски услуги с РЛ, представени са справки в електронен, табличен вид за всички изпратени и получени пратки през проверявания период от Ц.Р.А. с телефонен номер **********, и писмени сведения, че ЕТ „Е. - 74 - Ц.А." не е клиент на куриерското дружество.

В отговор на изпратено ИПДПОЗЛ до „Телнет" ООД, от дружеството са представени копия на сключени договори с Ц.Р.А., а именно - договор № **********/20.02.2014 г. за предоставяне на услуга „уеб хостинг", прекратен с Анекс от 08.12.2015 г., и Договор № **********/20.02.2015 г. за услуга „регистрация на домейн".

Междувременно, в хода на същата ПУФО, на А. са били връчени Искания за представяне на документи и писмени обяснения (ИПДПОЗЛ) относно предоставяне на допълнителни данни за осъществяваната от него търговска дейност като в представените писмени обяснения с вх. № 30855/28.09.2016 г., вх. № 34746/04.11.2016 г. и вх. № 36247/18.11.2016 г. по описа на ТД на НАП В.Търново заявява, че не е собственик или ползвател на електронен магазин, а получаваните суми от наложен платеж от куриерски фирми „Еконт експрес" ООД и „Лео Експрес" ЕООД са във връзка с изпращани пратки от името на други лица и фирми, с които имал правни отношения, както и че като физическо лице не е водил отчетност за тази си дейност. В обясненията си посочва, че К.И.Т. и Й.Х.Г.са служители в ЕТ, А.А. – е негов брат.

Извършени са насрещни проверки на К.Т.и на Й.Г., приключили с издаването съответно на ПИНП № П-04000417054289-141-001/10.04.2017 г. и ПИНП № П-04000417054288-141-001/26.04.2017 г., с цел установяване на взаимоотношенията с ЕТ и предоставяне на информация за естеството и основанията на получавани парични преводи по наложените платежи, за периода, посочен в исканията. Във връзка с връчените ИПДПОЗЛ от двете лица са дадения обяснения с вх. №9904/06.04.2017г. и вх. 11319/25.04.2017г. по описа на ТД на НАП- В.Търново, в които потвърждават трудовата си ангажираност с ЕТ и получаването на парични средства по наложени платежи с подател Ц.А., които впоследствие му предавали.

Освен това, в хода на същата ПУФО са извършени насрещни проверки на физически лица, за които в представената информация от „Еконт експрес" ООД се съдържат данни, че са закупили стоки от Ц.А. чрез интернет магазините. За резултатите от проверките са съставени ПИНП, приложени в преписката.

Изпратени са искания за представяне на документи, данни, сведения и книжа съответно са получени такива от Община Горна Оряховица относно платени местни данъци и такси като общината са представени  копия на декларации по чл. 61н от ЗМДТ за облагане с патентен данък, подадени от Ц.Р.А. за периода 01.01.2012 г. - 31.12.2015 г. и платените суми за патентен данък, както и от „Изотсервиз-Велико Търново" ООД, представил контролна лента на електронен носител /КЛЕН/ от ЕКАФП на ФУ ZK066505.

По отношение на РЛ е била извършена предходна ревизия, приключила с РА № Р-04000417000274-091-001/29.09.2017 г., който е обявен за нищожен с Решение № 480/27.12.2019 г. на АСВТ по АД №36/2018г., което е оставено в сила с Решение № 4989/28.04.2020 г. по адм.дело № 3014/2020 г. по описа на ВАС. В хода на настоящото ревизионно производство с Протокол № Р-04000420006390-ППД-001/02.02.2021 г. са приобщени събраните доказателства в хода на първата ревизия, имащи отношение към реализираните от ревизираното лице доходи от продажбата на стоки от интернет магазините. В хода на предходното ревизионно произовдство до задълженото лице са изпратени няколко ИПДПОЗЛ, във връзка с които са представени документи и писмени обяснения, а с писмо вх. № 4063/08.02.2017 г. от Ц.Р.А. е представена и справка за извършените продажби по месеци, регистрирани по ЕКАФП и 5 бр. справки за налични активи, вземания и инвестиции, както и информация за начина на функциониране на електронните магазини hitobuvki.com и topobuvki.com. Освен това, била извършена проверка в счетоводството на ЕТ „Е. - 74 - Ц.А.", документирана с Протокол № 1186356/13.03.2017 г., при която било установено, че търговецът води двустранна счетоводна отчетност са събрани като доказателства счетоводни документи.

Всички доказателствата, събрани при извършената на лицето ПУФО, са присъединени към предходното ревизионно производство с Протокол №Р-04000417000274-ППД-001/13.03.2017г. /п.3, л.56 и сл./, присъединен към настоящото ревизионно производство с Протокол № Р-04000420006390-ППД-001/02.02.2021г./п.1, л.79 и сл./, ведно с издадения на лицето РА №Р-04000417000274-091-001/29.09.2017г. и РД № Р-04000417000274-092-001/28.07.2017г. и с всички доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство на тази ревизия.

В хода на настоящото ревизионно производство с ИПДПОЗЛ № 04000420006390-040-001/26.11.2020 г. и  ИПДПОЗЛ № Р-04000420006390-040-002/27.11.2020 г. от Ц.Р.А. са изискани подробно посочени в искането счетоводни документи, касаещи ревизирания период, както и обяснения относно лицата, които работят с програмния продукт за регистриране и отчитане на продажби в обектите на РЛ и информация за стопанисваните от РЛ обекти. В отговор са представени писмени обяснения от 14.12.2020г., ведно с изискваните от приходните органи документи.  

До мобилните оператори в страната „А1 България" ЕАД, „Теленор България" ЕАД и „БТК" ЕАД са отправени съответно ИПДПОЗЛ № Р-04000420006390-041-001/13.11.2020г., ИПДПОЗЛ №Р-04000420006390-041-002/13.11.2020г. и ИПДПОЗЛ №Р-04000420006390-041-003/13.11.2020г., с които е изискана информация относно ползвани телекомуникационни услуги от Ц.А. и ЕТ „Е.-74-Ц.А.“ за периода 01.01.2014 г. - 31.07.2016 г. В отговор на тези искания от дружествата са представени писмени отговори, от получената информация на които е видно, че през ЕТ „Е.-74-Ц.А." е бил клиент на „А1 България" ЕАД с телефонни номера 0885 385147 и 0888 885857, които са били активни в периода 16.02.2015 г. - 20.12.2016 г. (писмо вх. №26601/30.11.2020г.), а в отговора на „БТК" ЕАД от 01.12.2020г. е посочено, че Ц.А. е бил ползвател на мобилни услуги и номера ********** (предплатена карта) и 08778966367.   

С ново ИПДПОЗЛ №Р-04000420006390-041-004/13.11.2020г. е изискана допълнителна информация от куриерската фирма „ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ООД относно начина и организацията на работа на „Модул за автоматична подготовка на товарителници" и „Виртуален офис Еконт", като в представените писмени обяснения с вх. № ИТ-00-1626/27.11.2020 г., по описа на ТД на НАП В. Търново, офис Враца, е изяснен начинът на функциониране на софтуерните продукти и е посочено, че декларираните в системата интернет страници от Ц.Р.А. сайтове са три, измежду които www.topobuvki.com и www.hitobuvki.com.

След преценка на събраните при ревизията доказателства и тези в хода на предходната ревизия и извършената проверка, органите по приходите са направили извод, че по отношение на Ц.Р.А. за ревизирания период са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно наличие на данни за укрити приходи или доходи, реализирани чрез продажба на стоки (обувки и чанти) чрез интернет сайт за електронна търговия, като доставките са извършвани с куриерска фирма, а сумите са получавани с наложен платеж от РЛ или негов представител. Прието е също, че сделките не са извършвани еднократни и получаван редовен доход от продажбата, а извършваната дейност е аналогична на декларираната от ЕТ „Е. - 74 - Ц.А.", поради което е формиран извод, че Ц.А. с ЕТ „Е. - 74 - Ц.А." през ревизирания период формира приходите си от облагаеми доставки в страната, а придобитият доход е облагаем доход от стопанска дейност на ЕТ по смисъла на чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ. Предвид така установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите са приели, че основата за облагане с данък следва да бъде определена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК.

За констатациите на приходната администрация за наличието на основания за облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК и преминаването към облагане по аналог, ревизираният е уведомен писмено, в изпълнение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с Уведомление № изх. № Р-04000420006390-113-001/22.02.2021 г., с което е даден срок за представяне на доказателства и вземане на становище. Същото е връчено на ревизираното лице по електронен път на 04.03.2021г., ведно с Уведомление по чл.17,ал.1,т.2 от ДОПК № Р-04000420006390-139-001/22.02.2021г. и ИПДПОЗЛ № Р-04000420006390-040-003/22.02.2021г., с което на основание чл. 124, ал. 3 от ДОПК са изискани декларации за имущественото състояние, като такива не са представени. В срока не е представено и становище по връченото искане.

Последвало е издаването на Ревизионен доклад № Р-04000420006390-092-001/16.03.2021 г., връчен на ревизирания по електронен път на 17.03.2021 г. По искане на лицето (вх. № 97-01-473/29.03.2021 г., по описа на ТД на НАП В. Търново, офис Враца), срокът по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е удължен до 30.04.2021 г. с Уведомление за продължаване на срока за подаване на възражение и представяне на доказателства по ревизионен доклад № Р-04000420006390-РУС-001/29.03.2021г. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е подадено Възражение с вх. № 97-01-668/05.05.2021 г. по описа на ТД на НАП - Велико Търново, офис Враца. Видно от направеното в РА обсъждане, възражението е прието за неоснователно.

Според съдържанието на РД ревизиращият екип е приел, че Ц.А. извършва търговска дейност през интернет страницата www.topobuvki.com и www.hitobuvki.com, която е идентична с тази, упражнявана в стопанисвания от него търговски обект в град Горна Оряховица, а мобилният номер, посочен в интернет страниците за контакт бил на жалбоподателя и същият телефонен номер бил посочен на изпращача на пратките според предоставена от „Еконт експрес“ ООД информация, както и във всички документи за изплатени наложени платежи.

Анализирайки и съпоставяйки цялата събрана в хода на ревизионното производство информация ревизиращият екип е определил данъчните основи по ЗДДФЛ на ЕТ за 2014 и 2015 г. на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като е взел предвид декларираните и недекларираните приходи от продажба на стоки и съответните разходи и са приспаднати дължимите осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице и платеният от лицето патентен данък. На тази база е определен и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за всички ревизирани периоди. Така органите по приходите са определили за 2014г. данъчна основа в размер на 14 854,83 лв. и на основание чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ дължимият от лицето данък е в размер на 2 228,22 лв. (след приспадане на платеният патентен данък за довнасяне 1 778 лв.), а за 2015г. определената данъчна основа е в размер на 13 620,50 лв. и на основание чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ дължим данък е в размер на 2 043,08 лв. (след приспадане на платеният патентен данък за довнасяне 1 593,00 лв.) и съответните лихви.

При ревизията е констатирано, че РЛ не е регистрирано по ЗДДС лице, както и още към 30.11.2012г. е достигнал облагаем оборот над 50 000 лв. (посочен в табличен вид на л. 12-14 от РД) и на основание чл.96, ал.1 от ЗДДС е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 14.12.2012г., което не е сторил. Установено е, че основанията за регистрация не са отпаднали и през следващите периоди до 31.07.2016г, при което за целия ревизиран период от 01.12.2014 г. до 31.07.2016 г. е начислен ДДС за осъществените от него облагаеми доставки на стоки. Общият установен размер на дължимия ДДС от м.12.2014г. до м.07.2016г. е за сумата от 27 441 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 15 481,20 лв.

Въз основа на направените в хода на ревизията констатциии за извършвана  трудова дейност като едноличен търговец през целия ревизиран период, е прието, че за получения облагаем доход са дължими ЗОВ. На основание чл.124а от ДОПК и съобразявайки установения при ревизията годишен осигурителен доход за 2014г. и за 2015г. са определени дължимите от лицето ДОО,ДЗПО-УПФ и ЗО, както следва: за 2014г. общо в размер на 6 156,24лв. и за 2015г. общо в размер на 5 644,71 лв. и лихви.

На основание констатациите в РД и приложените към него доказателства, органите по приходите, възложил ревизията и ръководителят на същата са издали процесния ревизионен акт. С обжалвания PA № Р-04000420006390-091-001/13.05.2021 г., издаден от възложилия ревизията и ръководителя на ревизията на жалбоподателя като ЕТ са определени допълнителни задължения общо в размер на 62 035,77 лв., в т.ч.:

- годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2014 г. и 2015 г. общо в размер на 4271,00 лв. и лихви в размер на 1901,93 лв. Като от допълнително установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2014 г. и 2015 г. е приспаднат размерът на внесения от ЕТ патентен данък в общ размер на 900,00 лв., в резултат на което е определен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за внасяне общо в размер на 3 371,00 лв.;

- данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди от 01.12.2014 г. до 31.07.2016 г. общо в размер на 27 441,00 лв. и лихви в размер на 15 481,20 лв.;

 

- вноски по КСО и ЗЗО като самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г., в т.ч. общо в размер на 4 921,99 лв. и лихви в размер на 2 777,75 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 1509,81 лв. и лихви в размер на 852,06 лв., както и вноски за здравно осигуряване за периода общо в размер на 2 415,71 лв. и лихви в размер на 1 363,32 лв.

Тези задължения са били оспорени надлежно по административен ред и потвърдени от решаващия орган с Решение № 87/05.08.2021 г. на директора на ДОДОП - Велико Търново. Решаващият орган на ДОДОП е намерил изложените фактически констатации на ревизиращите органи по приходите за подкрепени от събраните доказателства, а установените задължения за правилно определени по основание и размер, поради което РА е потвърден като законосъобразен. Намерил е за правилно приложен особения ред за облагане на лицето по чл. 122 от ДОПК, тъй като са констатирани и доказани при ревизията данни за укрити приходи или доходи от осъществявана системно и по занятие търговска дейност. От решаващия орган е коментирано още, че освен приетата от ревизиращия екип предпоставка за облагане по особения ред по чл. 122,а л. 1 , т. 2 – наличие на укрити приходи или доходи, непредставянето на необходимите документи за изясняване на фактическата обстановка, очертава и хипотезата и на чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, а именно документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват, което е самостоятелно основание за формиране на данъчните основи за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за този период. Наред с това е прието, че след като са налице доказателства за извършени, но неосчетоводени от ревизирания субект продажби, то е осъществена и хипотезата и на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а именно - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

Потвърдителното решение на ДОДОП е връчено на ревизирания на 18.08.2021 г., според приложеното удостоверение за извършено връчване по електронен път.

След получаването му, ревизираният е оспорил потвърдения РА пред настоящия съд и въз основа на жалба, подадена чрез директора на „ОДОП“  на 30.08.2021г., видно от дадения й входящ номер, и въз основа на нея е образувано настоящето дело.

С разпореждане от 13.09.2021г., постановено в закрито съдебно заседание, е разпределена доказателствената тежест между страните, като при съблюдаване на чл. 124, ал. 2 от ДОПК на жалбоподателя е указано, че следва да докаже редовността на воденото от него счетоводство на ЕТ, вкл. наличието на всички счетоводни документи, необходими за определяне на основата на облагането му с данъци и наличието на редовна счетоводна отчетност, която дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и получените приходи и направените разходи през всеки от ревизираните периоди (вкл. да ангажира доказателства за основанието и размера им), тяхното надлежно осчетоводяване и търговската надценка, с която работи за процесите периоди. трябва да докаже валидността на оспорения РА, както и наличието на фактическо и правно основание за облагане на лицето и размера на претендираните задължения.  

В хода на съдебното следствие като писмени доказателства по делото са приобщени материалите, съдържащи се в ревизионна преписка, постъпила с писмо  писмо изх. № 1228/03.9.2021 г. по описа на ДОДОП-гр. Велико Търново. С молба вх. № 4574/18.10.2021 г. са представени от ответника 5 броя CD-R, съдържащи в електронен вариант Приложения от №8 до №14 към РД №Р-04000420006390-092-001/15.03.2021 г.; РА №Р-0400041700274-091-001/29.092017 г., РД № Р-0400041700274-092-001/28.07.201 7г. и документи към ревизията; отговори към ИПДПОЗЛ №П-29002916151547-040-001/29.08.2016 г. от „Еконт експрес“ ООД; отговор към ИПДПОЗЛ №П-1600261615658-040-001/29.08.2016 г. от „Лео експрес“ ЕООД и 1 брой DVD – RW, съдържащ документи, събрани в производството по обжалване на РА №Р-0400041700274-091-001/29.092017 г. – писмо вх. №79/09.01.2018 г. от „Еконт експрес“ ООД.  

С допълнителна молба вх. №525/01.02.2022 г. от процесуалния представител на ответника са представени и приети като веществено доказателство още 2 броя дискове CD-R с идентично съдържание с наименование “547/21” и 2 броя дискове CD- RW/ също с идентично съдържание, с наименование „П-04000416134149-073-001_archive.zip“ с дата на промяна 27.01.2022г. 10:22 и размер 204КВ; „П-16002616151658-141-001_archive.zip“ с дата на промяна 27.01.2022 г. 10:27 и размер 97КВ; „П-29002916151549-141-001_archive.zip“ с дата на промяна 27.01.2022г. 10:24 и размер 105КВ; „Р-04000417000274-ППД-001_archive.zip“ с дата на промяна 27.01.2022 г. 10:14 и размер 96КВ, на които е извършен оглед в съдебно заседание и се установи, че единият диск съдържа 2 броя файлове - 2 бр. компресирани ZIP папки, както следва: Р-0400420006390-113-001_archive с дата на промяна 2.01.2022 г. 9:55 и размер 107КВ и Р-0400420006390-ППД-001_archive с дата на промяна 2.01.2022 г. 9:55 и размер 101КВ и вторият диск, който съдържа общо 4 бр. компресирани ZIP папки, както следва: П-04000416134149-073-001_archive.zip с дата на промяна 27.01.2022г. 10:22 и размер 204КВ; П-16002616151658-141-001_archive.zip с дата на промяна 27.01.2022г. 10:27 и размер 97КВ; П-29002916151549-141-001_archive.zip с дата на промяна 27.01.2022 г. 10:24 и размер 105КВ; Р-04000417000274-ППД-001_archive.zip с дата на промяна 27.01.2022 г. 10:14 и размер 96КВ.

Във връзка с указаното разпределение на доказателствената тежест,  и направено от процесуалния представител на жалбоподателя искане по реда на чл.192, ал.1 от ГПК вр. чл. 144 АПК, съдът е изискал от трети неучастващи в процеса лица – куриерските дружества „Еконт експрес“ ООД и „ЛЕО ЕКСПРЕС“ ЕООД, да представят документи (товарителници) за изпратени пратки от Ц.Р.А., разписки за получените стоки от страна на трети лица – получатели на пратките, разписки за получените суми във връзка с изпратените пратки, както и разписки за изпратени и в последствие върнати пратки към А. за периода от 01.01.2014 г. до 31.07.2016 г. Във връзка с това е постъпил отговор с вх. № 4682/26.10.2021 г. от третото неучастващо в производството лице - „ЛЕО ЕКСПРЕС“ ЕООД, с което уведомява, че срокът за съхраняване на превозни документи е една година, поради което не може да представи изисканите товарителници. Посочва още, че в базата им данни не се съхраняват и останалите изискани от съда документи – разписки за получени стоки и такива за получени парични суми по наложени платежи, но във връзка с предходно искане по чл. 192 от ГПК са изпратени съхранени шест броя товарителници като прилага отговор по адм. дело №36/2018г. В тази връзка с определение от 27.10.2021г. и определение от 15.12.2021г., постановени в о.с.з, съдът е изискал съответно приложил АД №36/2018г. по описа на АСВТ към настоящото дело.

В отговор на направеното искане по реда на чл.192, ал.1 от ГПК вр. чл. 144 АПК, на електронната поща на АСВТ е постъпило с писмо вх. №4836/03.11.2021г. от „Еконт експрес“ ООД, с което по електронен път са изпратени файлове и линкове за изтегляне.

В съдебна фаза на производството във връзка с направеното от процесуалния представител на жалбоподателя оспорване на съдържанието и автентичността на подписите на лицата, подписали се в документи, подробно изброени в молбата от 13.10.2021 г. /л. 51 от делото/, доуточнена с молба вх. № 4693/26.10.2021 г., в т.ч издадените при предходната ревизия РА и РД, издадените в настоящата ревизия ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД,  уведомлението по чл. 124 от ДОПК, протоколи от извършените при ревизията насрещни проверки; писма от „Еконт експрес“ ООД; данни, представени в електронен формат в таблици във формат „ексел" и т.н. , е открито производство по реда на чл. 193, ал.3 от ГПК. Във връзка с така оспорените документи, съдът е разпределил доказателствената тежест, като е указал на жалбоподателя, че в негова тежест е да установи тяхната истинност, като в тази връзка са допустими всички доказателствени средства. По искане на процесуалния представител жалбоподателя е назначена съдебно компютърно - техническа експертиза (СКТЕ), която да отговори на въпроси, предварително поставени в представената в открито съдебно заседание от 13.10.2021 г. писмена молба /л. 52 от делото/. В експертното заключение вещото лице след като е изследвало оспорените документи (ПИНП, писма от куриерските фирми, ЗВР, ЗИЗВР, РА, РД, екселски таблици и файлове) е разграничило които от тях представляват електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) №910/2014, кои са подписани с квалифициран електронен подпис, както и кои от документите са в обикновена писмена форма и не са подписани с електронен подпис. Извършена е проверка за валидиране на документите като според експерта само част от тях отговарят на чл. 33 и чл.32 от Регламент (ЕС) № 910/2014, а за друга част такава не може да бъде направена поради това, че са подписани с КЕП, издаден по реда на ЗЕДЕП или са с тип на подписване, при който подписът се изпраща на получателя заедно с подписания електронен документ. Съгласно експертизата, файловете, представени от "Еконт Експрес" ООД в хода на предходната ревизия /CD диск в п. 4, с. 153/ и съдържащи данни в табличен вид във формат „ексел" с наименование „КУ - Подател - Ц.А..xlsb“, „КУ - Подател - **********.xls“, „КУ - Получател - Ц.А..xls“, „КУ - Получател - **********.xls", „ППП - Получател - **********.xlsb“, ППП – Получател - Ц.А..xls“, както и файловете /CD диск в п.4, с.155/ с наименование „Договорености.pdf" и „Ц.А._Разписки_ПП. Pdf“ са подписани с квалифициран електронен подпис по смисъла на Регламент (ЕС) № 910/2014. от представител на дружеството, валиден към момента на подписване. Установено е също, че електронна таблица, съдържаща се във файл „Приложение № 8 Продажби обобщена по дати на товарителници.xlsx", във файл „Приложение № 9 върнати обобщена. xlsx " и тази във файл „Приложение № 13 Продажби обобщена по дати на НП.xlsx" /CD диск в п. 1, л. 201/, също са подписани като електронни документи с квалифициран електронен подпис от Н.Г.Н.– орган по приходите в ТД на НАП, валиден към датата на подписване. Вещото лице дава и заключение, че файловете, съдържащи се в папка ,,post_dc" и в папка „rко" от CD с надпис „ЕКОНТ“/п. 1, л.200/ съдържат множество файлове във формат “jpg”, не са подписани с електронен подпис. Същото се отнася и до представените от „Лео Експрес“ ЕООД таблици във формат „ексел" с наименувания „ЕТ Е. 74.xls" и „ЕТ Е. 74.xls.p7m, намиращи се в CD диск /папка 4, л.157/, които не отговарят на изискванията за електронен документ с електронен подпис.Експертът е посочил, че документите във формат „pdf“ не могат да бъдат коригирани, за разлика от файловете във формат на електронни таблици „ексел“, чието съдържание може да бъде изменяно, но в този случай се налагало тяхното повторно подписване. В тази връзка е установено, че няма данни за извършени корекции на записите след тяхното първоначално подписване. Според заключението на СКТЕ в материалите по делото няма информация за извършено квалифицирано валидиране по смисъла на чл. 33 и чл.32 от Регламент (ЕС) №910/2014, но при извършената от него проверка,  в общата информация за сертификатите е посочено, че към момента на подписване на документите/екселски таблици, са извършени проверки за валидация.

Предвид допълнително представените с молба вх. №525/01.02.2022г. от процесуалния представител на ответника дискове /CD-R/ със записани файлове, които не са били предмет на изследване в първоначалната СКТЕ, е назначена повторна СКТЕ, която да отговори на горните въпроси и по отношение на тях. Съгласно приетата без оспорване повторна съдебно компютърно – техническа експертиза, всички записани на оптичния носител файлове уведомление от 22.02.2021г., протоколи на орган по приходите от 02.02.2021г., 13.03.2014г. и 19.12.2016г., ПИНП от 12.09.2016г. от насрещната проверка на „Лео Експрес“ ЕООД и „Еконт Експрес“ ООД, са подписани с квалифициран електронен подпис на посочения в тях орган по приходите и форматът на документа не позволя корекция. Експертът е установил, че писмата на „ Еконт Експрес“ ООД от 08.09.2016г. и 30.09.2016г., както и писмото на „Лео Експрес“ ЕООД от 10.09.2016г. не са подписани с електронен подпис и по делото няма представен електронен документ на тези писма.   

Във връзка с разпределението на доказателствената тежест, по искане на процесуалния представител на жалбоподателя с протоколно определение от 27.10.2021г. е назначена и съдебно – графическа експертиза (СГЕ), при която вещото лице, след като се запознае със събраните по делото доказателствата и допълнително представените от „Еконт експрес“ ООД документи, да даде заключение в кои от документите за получени суми подписът на мястото на „получател“ е положен от жалбоподателя Ц.А., Й.Х.Г.и К.И.Т. – служители на ЕТ през процесните периоди, както и от А.Р.А. – брат на жалбоподателя. За да изготви своето заключение, вещото лице – графолог е изследвало намиращите се на оптичен електронен носител и представени от „Еконт експрес“ ООД разходни касови ордери за получени суми за периода от 20.01.2014г. до 23.04.2016г., както и шест броя товарителници от 28.08.2015г., 24.04.2015г.,12.11.2015г., 28.04.2015г.,15.04.2015г. и 07.04.2015г., представени от куриерска фирма „Лео Експрес“ ЕООД по адм. дело №36/2018г., надлежно приобщено към настоящото такова. След направения анализ експертът дава заключение, че общо 192 броя РКО с различни стойности /подробно изброени в заключението по СГЕ/ са подписани от жалбоподателя Ц.А.. Констатирано е, че в 7 броя РКО с различни стойности от дати 04.05.2015г., 18.04.2015, 14.05.2014г. (2 броя), 28.05.2014г. (3 броя), положеният подпис „за получател“ е на А.А., а в 27 броя РКО с различни стойности с дати за периода от 04.01.2014г. до 01.05.2014г. /подробно изброени в заключението по СГЕ/ и в общо 66 броя РКО с различни стойности за периода от 23.06.2014г. до 23.04.2016г. /също изброени в заключението по СГЕ/ положеният подпис за получена сума е съответно на лицата К.И.Т. и Й.Х.Г.. Останалите 4 броя от изследваните РКО от дати 13.03.2015г., 14.03.2015г. 28.10.2014г. (2 броя) нямат положен подпис, а в общо 11 броя РКО от 26.05.2015г., 16.06.2015г., 04.12.2015г.,17.03.2015г., 25.10.2014г. (2 броя),04.11.2014г. (3 броя) и 31.12.2014г. (2 броя), макар да са подписани не могат да бъдат предмет на изследване поради лошото качество на документа. При извършеното сравнително изследване на подписите на мястото на получател в представените от куриерското дружество „Лео Експрес“ ЕООД документи за получаване на пратки, вещото лице – графолог дава заключение, че документите от дати 07.04.2015г., 12.11.2015г., 28.04.2015г. и 15.04.2015г. са подписани от Ц.А., като в документа от 28.09.2015г. експертът не може да установи на кого е положеният в тях подпис. В документа от 24.04.2015г. положеният подпис на  получателя не се е отразил в документа и не позволява изследване. Заключението на вещото лице е прието по делото по предвидения процесуален ред без възражения на страните.  

По искане на процесуалния представител на жалбоподателя е допусната и назначена ССчЕ, която след като съобрази заключението на вещото лице по СГЕ, да отговори на нарочно поставените въпроси, формулирани в представената молба в откритото с.з от 15.11.2021г. /л.192 от делото/ с направеното от съда допълнение. Вещото лице е изготвило експертизата в два варианта, като съобразно представените РКО от куриерската фирма, за които СГЕ потвърди, че съдържат подпис на ревизираното лице и на някое от другите три лица, е определила размера на получените по наложените платежи суми, данъчната основа, като е коригирала и данъчните задължения и осигурителни вноски за съответните периоди на база тези свои изчисления. При съобразяване на вариант втори от основната ССчЕ и счетоводните данни за отчетени приходи и реализиран оборот за предходните 12 месеца преди 01.01.2014г., е възложена допълнителна ССчЕ, която да отговори на вече поставените въпроси и изчисли размера на данъците и ЗОВ. Съобразно това, вещото лице е установило нов размер на данъчната основа по ЗДДС и ЗДДФЛ за данъчните периоди, като е коригирал и данъчните задължения на база тези свои изчисления в посока намаление.

Приетите по делото доказателства ще бъдат обсъдени по съществото на разглеждания спор.

 

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена срещу РА от ревизирания субект, след изчерпване на фазата на административния контрол и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.

Разгледана по същество жалбата е основателна по следните мотиви:

Оспорваният РА е валиден административен акт и не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Същият е издаден след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган, съгласно т.5 от Заповед №6/03.01.2017г. /п.1, л.77/, в срока, определен от него. РА е издаден от компетентните органи – възложителят на ревизията и ръководителят на същата и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. В съдържанието на издадените в настоящата ревизия РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР е отразено, че са издадени като електронен документ, подписан с квалифицирани електронни подписи. Същите са представени и на електронен носител CD-R / папка 1 в плик на л. 202 от преписката/, включително и на жалбоподателя, който се възползва от правото си да оспори истинността им в срока по чл. 184, ал. 2, изр. последно от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК.

Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУО/, в приложимата му редакция, вр. с чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО /Регламент (ЕС) № 910/2014/, електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва. По аргумент от чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУО само квалифицираният електронен подпис всякога има обвързващото всички значение на саморъчен подпис. Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУО, вр. с чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. От своя страна разпоредбите на чл. 24, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 5 и чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУО в различните им приложими при провеждането и приключването на процесната ревизия редакции, създават задължения за доставчика на удостоверителни услуги, по искане на титуляра да издава удостоверение за квалифициран електронен подпис, както и да води електронен регистър, в който публикува удостоверенията за електронен подпис, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения.

В случая по отношение на електронния подпис на Ц.М.(орган, възложил ревизията) в ЗВР, ЗИЗВР и РА от служебно извършената справка в публичния регистър на електронните подписи на доставчика на удостоверителни услуги „Борика банксервиз“ АД с уеб сайт http://www.b-trust.org/ (регистърът на доставчиците на удостоверителни услуги, издаващи удостоверения за квалифициран електронен подпис е публичен и е наличен на интернет-страницата на Комисията за регулиране на съобщенията), лицето е имало валиден квалифициран електронен подпис за ревизирания период. По отношение на електронния подпис на Р.А.К.(ръководител на ревизията) в ревизионния доклад и ревизионния акт и на Н.Г.Н.(орган по приходите, част от ревизиращия екип) също имат валиден квалифициран електронен подпис. Тази информация се потвърждава и от назначената по делото съдебно компютърно -техническа експертиза, според която ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис, от посочените в тях лица, като едновременно с последните са притежавали удостоверения за КЕП към датите на издаването им  и същите отговарят на изискванията на чл. 33 и чл.32 от Регламент (ЕС) №910/2014. Предвид цитираната по-горе нормативна уредба и въз основа на заключението на вещото лице, което настоящият състав намира за безпристрастно и компетентно дадено, цитираните документи са валидни такива и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели. Следва да се отбележи за пълнота, че при липсата на валиден квалифициран електронен подпис в процесните електронни документи, при разпечатването на същите на хартиен носител не биха се появили цифрите и символите от алгоритъма за създаване и проверка на КЕП, каквито се съдържат във всички тях.

Горният извод се отнася и до издадените при предходната ревизия РА от 29.09.2017 г. и РД от 28.07.2017 г., приобщени със съответния протокол към настоящото ревизионно производство, и също оспорени от жалбоподателя относно тяхното истинност. РА и РД са представени на хартиен /папка 2/ и на електронен носител CD-R / папка 4, плик на л. 151 от преписката/, като съгласно заключението на вещото лице по назначената СКТЕ, същите отговарят на дефиницията на електронен документ, подписани с квалифицирани електронни подписи от посочените в тях лица, валидни към датите на издаването им, което гарантира тяхната автентичност и валидност.

Предвид горното, съдът приема, че оспорените документи са валидни такива и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели.

Спазени са сроковете за извършване на ревизията и издаване на РД по чл. 114, ал. 2 и чл. 117, ал. 1 от ДОПК. РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, и съдържа изложение на фактическите и правни основания за постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад. Освен това изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в ревизионния доклад, който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт.

В заключение, съдът прие, че оспореният РА е издаден от компетентни по материя, време, място и степен органи по приходите.

Не се установяват и пороци, касаещи процесуалната законосъобразност на РА. В тази връзка, съдът намира за неоснователни доводите на жалбоподателя, че обжалваният РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен,тъй като при издаването му са нарушени принципите на обективност и служебно, начало прогласени в чл.3 и чл.5 от ДОПК. При издаване на обжалвания РА приходната администрация стриктно се е придържала към основните начала на данъчно-осигурителния процес и не са допуснати твърдените от жалбоподателя нарушения на тези основни начала, които като краен резултат да правят обжалвания ревизионен акт незаконосъобразен. Жалбоподателят е бил запознаван с всички действия и актове на приходната администрация и му е предоставена достатъчна възможност да реализира защитата си, от което същият се е възползвал, видно от съдържащите се в ревизионната преписка документи. В тази връзка несъстоятелни са доводите за неспазване на процесуалните правила досежно изискването за становище от РЛ при констатиране на обстоятелства по чл.122, ал. 1 от ДОПК и преминаване към облагане по аналогия. Видно от ревизионната преписка, на   лицето е изпратено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК /п.1, л.90 и сл. от преписката/, с което е информирано за констатираните обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 2 от ДОПК. Именно с последния абзац от това уведомление на РЛ е определен 14 – дневен срок от връчването му за представяне на доказателства и за вземане на становище по него. Същото е редовно връчено на РЛ по електронен път на 04.03.2021г. /п.1, л.92/, като в срока становище по установените при ревизията факти и обстоятелства не е депозирано. Вземането на становище от РЛ по чл. 124, ал. 1 от ДОПК няма задължителен характер и зависи изцяло от волята на субекта, като в настоящия случай именно ЕТ не се възползвал от предоставената му от закона възможност, при което съдът намира наведените в жалбата възражения в тази насока за неоснователни. Всъщност, уведомлението от 22.02.2021г. е представено от ответника и на оптичен носител CD-R /л.202 от делото/, като съгласно заключението на повторната СКТЕ е подписано с квалифициран електронен подпис, от посоченото в него лице, в срока на валидност на КЕП, при което направеното от жалбоподателя оспорване автентичността и на този документ съдът намира за неуспешно.

Неоснователни са и възраженията на жалбоподателя за допуснати нарушения при прилагане на процесуалните норми на ДОПК във връзка със събирането и анализа на доказателствата, разписани в чл. 2 – чл. 4 от ДОПК. По предвидения в ДОПК ред от приходния орган са събрани допустими доказателства, обективно са анализирани и това е довело до независими изводи. На задълженото лице е осигурена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, бил е редовно уведомен както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на данъчните му задължения. Несъгласието с изводите на приходния орган не е предпоставка за отмяна на крайния акт на ревизията. Съдът е инстанция по съществото на правния спор и при направеното разпределение на доказателствената тежест жалбоподателят, в условията на пълно насрещно доказване и при абсолютна допустимост на установяването на относими факти и обстоятелства, има възможност да докаже наведените от него възражения и фактически твърдения. Липсват данни, а и не се твърди, в хода на ревизионното производство ревизираното лице да е имало някакви съмнения в обективността на органите по приходите в хода на ревизията и да е поискало член на ревизиращия екип да бъде отстранен,тъй като не е обективен.

Наведените в жалбата оплаквания в смисъл, че събраните от органите по приходите данни в хода на извършена на жалбоподателя проверка /ПУФО/,  приключила с Протокол № П-04000416134149-073-001/19.12.2016г., и на тези, събрани при предходната ревизия на РЛ, завършила с издаването на РА №Р-04000417000274-091-001/29.09.2017г. на орган по приходите, не съставляват годни доказателства при формиране на констатациите в настоящото ревизионно производство, са неоснователни. Няма основание да се приеме, че някое от действията на приходната администрация, извършени за изясняване на всички факти и обстоятелства не е в съответствие с реда и средствата, предвидени за изясняване на правнорелевантните факти по ДОПК. Приобщаването към настоящата ревизия на писмени и други доказателства, събрани в хода на предходна ревизия или проверка на ревизираното лице, е надлежен способ за събиране на доказателства. В настоящия случай, това е станало с Протокол № Р-04000420006390-ППД-001/02.02.2021 г. /папка 1, л.79 и сл./, с който към настоящата ревизия са присъединени издадения при предходната ревизия на лицето РА №Р-04000417000274-091-001/29.09.2017 г. и РД № Р-04000417000274-092-001/28.07.2017 г., ведно с всички доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство. Впрочем, с Протокол №Р-04000417000274-ПП-001/13.03.2017 г. /п. 3, л. 56 и сл./ към предходното ревизионно производство са приобщени събраните доказателства при извършената на същото лице ПУФО, приключила с протокола № П-04000416134149-073-001/ 19.12.2016 г., при което като са приобщили към настоящата ревизия събраните в хода на предходната такава доказателства със съответния протокол, органите по приходите са приобщили и тези, събрани в хода на проверката за установяване на факти и обстоятелства на лицето и същите са неразделна част от ревизионното производство. Обстоятелството, че доказателствата са събрани в хода на предходната ревизия и проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) по реда на чл.110, ал.3 от ДОПК относно лицето не прави недопустими тези доказателства и същите могат да бъдат използвани и в настоящата ревизия, след като са приобщени по предвидения от закона ред, независимо, че РА за издаването на който са послужили при предходната ревизия е бил обявен за нищожен от съда. В ДОПК не съществува забрана за приобщаване на доказателства, събрани в хода на друго производство, осъществено по реда на същия кодекс и по отношение на същото данъчнозадължено лице, още повече, че се касае за едни и същи факти и обстоятелства. Всички цитирани по - горе протоколи на орган по приходите от 19.12.2016 г., 13.03.2017 г. и 02.02.2021 г. съдържат всички законоустановени реквизити, подписани са от посочения в тях орган по приходите, с квалифициран електронен подпис, съгласно експертното заключението по назначената повторна СКТЕ, и съставляват годно доказателство за извършените от и пред органа действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Тези протоколи се ползва със съответна материална доказателствената сила за отразените в тях факти и обстоятелства по арг. от чл. 50, ал. 1 от ДОПК, а с протокола от 02.02.2021 г. събраните при предходната ревизия и ПУФО данни и доказателства са надлежно приобщени към настоящата такава.

Последното оплакване на жалбоподателя за процесуална незаконосъобразност (което има значение и за материалната такава) - това, че събраните и приобщените  в настоящата ревизия доказателства не обосновават констатации, съответно предпоставки, за облагане по особения ред, съдът намира за основателно като краен резултат, защото единствено укриването на приходи е повод за облагането му по аналогия, а събраните в хода на процесната ревизия от приходната администрация доказателства не са достатъчни за безспорен извод в тази насока, но доколко дали направените изводи, от тези иначе събрани доказателства са правилни, е въпрос по съществото на спора, съдът ще обсъди тези въпроси в частта на решението за материалната законосъобразността на РА.

С обжалвания РА № Р-04000420006390-091-001/13.05.2021 г. на ТД на НАП – Велико Търново по реда на чл. 122 – 124а от ДОПК на жалбоподателя за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2015г. са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ като ЕТ общо в размер на 4 271,00 лв., от който за внасяне – 3 371,00 лв. и лихви в размер на 1 901,93 лв.; за данъчни периоди от 01.12.2014 г. до 31.07.2016 г. задължения за ДДС общо в размер на 27 441,00 лв. и лихви общо в размер на 15 481,20 лв. и за периода 01.01.2014 г. -31.12.2015 г. задължения по КСО и ЗЗО като самоосигуряващо се лице общо в размер на 8 847,51 лв. /ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО) и лихви общо в размер на 4 993,13 лв.

Според чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 е подкрепено със събраните доказателства. А основният спорен по делото въпрос, който рефлектира, както върху извода за основанието за облагане по аналогия на лицето и към начисляването на данъци и осигурителни вноски на лицето за ревизирания период 01.01.2014г. – 31.07.2016г., е този извършвало ли е ревизираното лице стопанска дейност чрез редовна продажба на стоки – чанти и обувки, посредством интернет сайтове за електронна търговия, доставяни до клиентите в страната чрез използване на услугите на куриерска фирма, за която е получавал сумите чрез наложен платеж, които не е декларирал и които представляват основание за облагане като такива съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В ревизионния акт констатациите в тази връзка са, че платените от клиенти на ревизираното лице суми по наложените платежи представляват укрити доходи, поради което ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. А тези констатации на органа по приходите са обосновани на база данни и доказателства, събрани в рамките на настоящото и предходното ревизионното производство, както и при извършена ПУФО на лицето. Тези данни и доказателства са описани подробно на л. 2-8 от съставения ревизионен доклад и са приобщени към ревизията чрез съставяне на протоколи по чл. 50, ал. 1 от ДОПК.

Настоящият състав намира, че ревизионното производство, приключило с оспорения РА, неправилно е било проведено по особения ред на чл. 122 - чл. 124а от ДОПК, тъй като по делото няма категорични доказателства за основанието по чл. 122, ал.1, т. 2 от ДОПК. При анализа на събраните по делото доказателства не са налице такива, от които да се направи безсъмнен извод за изпратени пратки (с обувки според приходната администрация) до трети лица чрез куриерската фирма „Еконт Експрес“ ООД, получени във връзка с това парични средства с наложен платеж и неотчетени от жалбоподателя доходи за периода 2014 г. - 2016 г. По делото не може да бъде установено действително изпратени пратки от името на ревизираното лице и съответно получени от него суми, наредени в негова полза от получателите на стоките.

Принципно, споделими са изводите на органите по приходите, че към ревизирания период именно жалбоподателят Ц.Р.А. е управлявал два електронни магазина - hitobuvki.com и topobuvki.com и е осъществявал търговска дейност по ТЗ като ЕТ. Това се установява от представените писмени обяснения и документи от „Телнет“ ООД по повод отправено до дружеството ИПДПОЗЛ /п. 4 ,л. 67 и сл./, с което А. е имал сключен и действащ договор за услугата „регистрация на домейн“ от 20.02.2015г. /домейн с име „hitobuvki.com“/ и предходен договор за услугата „уеб хостинг“, прекратен с анекс от 08.12.2014г. Вярно е също, че съгласно съдържащия се в преписката договор за преференциални цени на куриерски услуги при интеграция на електронен магазин към софтуерната система на Еконт от 13.07.2012г., сключен  между „Еконт Експрес“ ООД като куриер, и Ц.Р.А. – електронен търговец, както и анекс от 26.04.2014г. към договора /п.3, л.90 и сл./, посоченият мобилен номер за контакт /**********/, както и съдържащия се в досието на жалбоподателя като подател на пратки при куриера и посочен като връзка за контакт с търговеца в декларираните от жалбоподателя интернет сайтове за електронна търговия hitobuvki.com и topobuvki.com /**********/, са регистрирани на ЕТ „Е. -74 – Ц.А.“, съгласно предоставената от мобилния оператор „А1“ информация /п.1, л.99/, като посочения мобилен номер ********** съществува и понастоящем като връзка за контакт с търговеца и в двете интернет страници. С този, обаче, договор са уговорени правата и задълженията на страните по повод извършването на услугите и това е рамков договор. И горните факти сами по себе си не могат да бъдат обстоятелство, което да послужи на органите по приходите да направят изводи за получени недекларирани доходи от продажба на стоки чрез интернет магазин, без да са налице и други доказателства, които да подкрепят тези изводи. Следва да бъдат установени конкретни сделки въз основа на първичните счетоводни документи свързани с тях, а това не е сторено.

В конкрентия случай, в настоящото ревизионното производство органът по приходите е направил извод за обема на извършените доставки и размера на получени от жалбоподателя доходи в посочените в РА размери, в т.ч. изпратените пратки и тяхната стойност, стойността на върната към жалбоподателя стока и размера на възстановените на клиентите суми за периода 01.01.2014г.-31.07.2016г., въз основа на представените още при ПУФО от "Еконт Експрес" ООД с отговора вх. №29119/10.09.2016г. на електронен носител справки във вид на екселски таблици с наименования  „КУ Подател Ц.Р.А..xls ", КУ Подател за телефонен номер **********.xls " съответно „КУ - Получател - Ц.А..xls“ и „КУ - Получател - **********.xls", съдържащи данни за извършените куриерски и пощенски услуги за жалбоподателя за процесните периоди, а така също и файлове със снимки на документи - разходни касови ордери /РКО/, показващи изплащането на събрания наложен платеж /CD-R, папка „rko”, в п.1, с.200/. Тези данни ревизиращите органи са обобщили в съответните таблици с наименования „Приложение № 8 Продажби обобщена по дати на товарителници.xlsx", „Приложение № 9 върнати обобщена. xlsx", „Приложение № 13 Продажби обобщена по дати на НП.xlsx"/CD диск в п.1, л.201/. В хода на съдебното производство по реда на чл. 193 от ГПК от процесуалния представител на жалбоподателя бяха оспорени досежно авторството всички тези документи, както и съставените от органите по приходите в хода на предходната ревизия ПИНП № П-04000416134149-073-001/19.12.2016г. и ПИНП № П-16002616151658-141-001/12.09.2016г. във връзка с извършени насрещни проверки на "Еконт Експрес" ООД и „ЛЕО Експрес" ЕООД изходящи от последните писма с изх.№ 897/08.09.2016г. и вх.№ 29119/10.09.2016г., изх.№ 978/30.09.2016г. и № 29139/10.09.2016г. /п.3, л.88 и сл./ и изх. №217/08.01.2018г./п.1, л.200/.

Най-напред, така съставеният ПИНП от 19.12.2016г. и ПИНП от 12.09.2016г, съгласно експертното заключение на повторната СКТЕ, което съдът кредитира като компетентно и безпристрастно изготвено и неоспорено от страните, вещото лице потвърждава качеството на електронен документ на този протокол, подписан валиден електронен подпис към датата на изготвяне от посоченото лице, т.е същият е автентичен. По отношение на писмата от двете дружества – куриери, в съответствие със СКТЕ съдът приема, че същите не представляват електронен документ, при което и няма как да бъдат подписани с квалифициран електронен. Или иначе казано, тези писма имат обикновена писмена форма с характер на частен документ и не са нищо повече от отговори на "Еконт Експрес" ООД и „ЛЕО Експрес" ЕООД по повод връчени им Искания за предоставяне на информация за клиенти, като видно от съдържанието съдържат единствено волеизявление за приложените към тях документи, а не удостоверяват значими за делото факти и обстоятелства, поради което чии е положеният в тях подпис като цяло е без значение . 

По отношение на представените на оптичен носител в табличен вид справки от трето неучастващо в производството лице - "Еконт експрес" ООД, съдът кредитира и в тази част заключението на първоначалната СКТЕ, съгласно което файловете не са били манипулирани и същите са електронни документи, подписани с електронен подпис от представител на "Еконт експрес" ООД, поради което не следва да бъдат изключени от доказателствата по делото. Въпреки това, съдът намира, че сами по себе си таблиците не са достатъчни като документална опора за издаването на оспорения ревизионен акт. Това е така, тъй като нито тези таблици, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, представляват документ, който може да удостовери изпратени от жалбоподателя Ц.А. стоки чрез куриерската форма или получени от него суми по наложени платежи. Тези таблици във формат „xls“, макар да са подписани с квалифициран електронен подпис от представител на "Еконт експрес" ООД, не са счетоводен документ, а съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, изготвена от трета неучастваща в спора страна въз основа на издавани РКО, товарителници и получени суми, но същата не може да бъде кредитирана без представянето на документите, послужили за съставянето й. Тази информация в табличен вид сама по себе си има единствено информативен характер.Направените от органите по приходите изводи въз основа на представените таблици се явяват неверни по отношение на констатациите, които не почиват на каквито и да било първични счетоводни документи. Непредставянето на всички документи, послужили за съставянето й водят и до незачитане на доказателствената й сила, а не обстоятелството, че е съставена и представена по делото като електронен документ (В този смисъл са постановените Решение № 2498 от 17.02.2020 г. на ВАС по адм. дело № 9264/2019 г., VIII о.; Решение № 9330 от 13.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13306/2019 г., VIII о.,  Решение № 9816 от 17.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13443/2019 г., VIII о., Решение № 15058 от 7.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6524/2020 г., VIII о. и много други).

Не могат да послужат като доказателство за получени суми от РЛ, съответно за формиране на размера на оборот от продажба на стоки и изготвените в хода на ревизията от орган по приходите файлове в табличен вид, които въпреки че също са подписани като електронни документи с квалифициран електронен подпис, съгласно заключението на вещото лице по първоначалната СКТЕ, освен че са продукт от дейността на ответника, но и съдържат обобщена информация на предоставените от дружеството – куриер данни, като могат да бъдат послужат единствено за служебно ползване на ревизиращите и за улеснение при извеждане на конкретни изводи, но не и като доказателства за релевантни по делото факти.

От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от лицето, какъвто документ не е нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самият технически носител. Според данните от дружеството - куриер за извършването на продажбите и получаването/изплащането на паричните суми са съставяни многобройни документи – товарителници, разходни касови ордери (РКО) и разписки, които са писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК и по смисъла на чл. 178 и сл. ГПК, приложим в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт на основание § 2 от ДР на ДОПК. В конкретния случай всички тези писмени доказателства, на които реално се гради изводът на ревизиращият орган за общия брой на продадените стоки и съответно получените за това суми от лицето не са събрани в хода на ревизията, с изключение на представените на оптичен носител файлове, съдържащи изображения на документи за изплащане в брой на наложени платежи и на парични преводи /папка „rko” и „post_dc” от диск CD –R /п.1, с.200/. Тези файлове със снимки на РКО общо 307 броя от различни дати и стойности, представени на оптичен носител, са оспорени от процесуалния представител на жалбоподателят. Ответникът е заявил, че ще се ползва от всички доказателства и съдът е открил производство по чл. 193 ГПК досежно положеният от името на ревизираното лице подпис за получател, като с административната преписка пред съда е представен единствено диска. При изготвяне на заключението на допуснатата съдебно – графическата експертиза, вещото лице е работело по тези файлове на снимки, приложени по ревизионната преписка на CD, и макар да потвърди, че голяма част от тези РКО /подробно изброени в СГЕ/ са подписани в качеството на получател от Ц.А. /192 броя/ и от лицата К.И.Т. /27 броя/ и от Й.Х.Г./66 броя/, за които се твърди, че са били служители на ЕТ през част от процесните периоди, тези РКО безспорно не са електронни документи по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент /ЕС/ № 910/2014, не са и копия на документи, а сканирани изображения на документи на оптичен носител и непредставянето им в годен за това вид, има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи по спора. Но дори и тези фото снимки на касови ордери да бяха разпечатани от страната, същите не представляват заверен препис от документа по смисъла на чл. 183 ГПК, нито електронен документ по смисъла на чл. 184 ГПК във връзка с чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Става дума за частни свидетелстващи документи, които по принцип имат материална доказателствена сила, които удостоверяват неизгодни за жалбоподателя факти, но без оригиналите или дори заверени преписи, всяка идентификация на подписите не е обективна (В посочения смисъл са постановените Решение № 5283 от 01.06.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8447/2021 г., Решение № 2998 от 30.03.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7240/2021 г., VIII о., Решение № 11141 от 4.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3670/2021 г., VIII о.; Решение № 10156 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5499/2020 г., I о. и др.). Таблиците са изготвени и представени като електронен документ от лицето, което ги е подписало с квалифициран електронен подпис, но РКО не са изготвени като електронен документ, подписан от получателя на сумите с електронен подпис. Липсата на оригинали, разколебава достоверността на изследваните изображения на РКО. Изготвената експертиза въз основа на сканирани копия от документи не е обективна, не почива на достоверни и обективни факти и не позволява пълно и главно доказване в производство по чл. 193 ГПК. Въпреки че в хода на съдебното производство на основание чл. 192 от ГПК съдът задължи "Еконт Експрес" ООД да представи заверени копия, т.е на хартиен носител, на всички товарителниците и разписките по силата на които жалбоподателят е получавал суми от наложени платежи и парични преводи през ревизирания период, такива доказателства не бяха представени, а отново бяха представени линкове за изтегляне на информация на електронната поща на съда /л.113 и сл. от делото/.

Освен това, голяма част от файловете с РКО не съдържат подписа на РЛ, а част от тях въобще не са подписани или са непригодни за почеркова експертиза. Въпреки това, нито в хода на административното производство, нито в хода на съдебното такова са ангажирани доказателства, че сумите по всички тези наложни платежи са предадени на ревизираното лице, а по отношение на лицето А.А. дори не е извършена насрещна проверка в предходното или в настоящото ревизионно производство и не са поискани обяснения за изясняване на обстоятелства относно това изпращал ли е стоки на трети лица от името на жалбоподателя чрез куриерското дружеството и в какво качеството е получавал плащания на суми в брой по наложен платеж. Да се приеме, че само заради роднинска връзка това лице действа от името и за сметка на жалбоподателя, без наличието на доказателства за това,  означава да се приемат за доказани факти само по предположение, което не е допустимо и не е целта на нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2, вр. с чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Ето, защо съдът намира, че констатациите на приходните органи не почиват на каквито и да било първични документи /снимките на РКО не са такива, а и не са електронни документи/ и съответно при липсата на такива документи по делото не може да се приеме, че суми по съответните РКО са получавани от ревизираното лице или от него името и за негова сметка от посочените три лица.

Вън от горното, следва да се отбележи, че принципно единствено сниманите РКО за изплатени суми в полза на физическо лице /при това сканирано изображение на оптичен носител/, тъй като не доказват причината, поради която ревизираното лице е получило вписаните в тях суми, т. е. не се доказва, че получените суми са свързани с осъществени продажби на стоки. При липса на товарителниците и други доказателства за изпращане на стоките до крайния получател, също не биха могли да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от жалбоподателя търговска дейност, свързана с изпращане на стоки по куриер, тъй като само и единствено въз основа на тези РКО не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени доставки. На представения диск със записаните екселски таблици с обобщена информация се съдържат номер на товарителницата за изпратените от РЛ и за получените от него суми по наложените платежи и пощенски записи, но доказателства за направените доставки на стоки с изпращач ревизираното лице не са налични. Впрочем, именно поради броя на товарителниците приходната администрация се е насочила към извод за стопански характер на дейността му. В самия РД /л.8 от него/ е отбелязано, че са налице 1628 броя товарителници на стойност 83 926,00 лв. за 2014г., 1855 бр. товарителници на стойност 91 334,00 лв. за 2015г. и 1055 бр. товарителници на стойност 44 333,00 лв. за периода 01.01.-31.07.2016г., като дори след като са били отчетени от органите по приходите върнатите към жалбоподателя вследствие на рекламация стоки и тези, за които е издадени фискален бон, техният брой е останал значителен. Резултатите от предприетите насрещни проверки на физическите лица, за които се твърди, че са получили от ЕТ стоки / обувки/ чрез поръчка от интернет магазина, също по никакъв начин не може да послужи за установяване на релевантни за делото факти. След като приходната администрация е разполагала с информация за общия брой на товарителниците и наложени платежи за суми, е извършила минимален брой проверки на крайните получатели по доставките на стоки от посочените в РА доставки на стоки. Същата е счела за нужно и достатъчно да извърши проверка на само 12 (дванадесет) от получателите - клиенти, въпреки че същите възлизат на хиляди като брой лица. Измежду тези 12 лица, единствено според писмените обяснения на Я.В./л. 52 от папка № 4/ и обясненията  на Б.Б./л. 16 от папка № 4/ потвърждават за поръчани обувки от интернет сайта hitobuvki.com като прилагат документи, от които е видно, че изпращач е жалбоподателя Ц.А.. Едно от лицата – Н.К., не представя отговор и обяснения във връзка с исканата й информация, а всички според писмените обяснения на всички останали 8 лица, на които е извършена насрещна проверка /Д.К., Т.Т., В.П., Д.Л. К.Т., М.П., Д.С./ нямат никакъв спомен от къде и от кого са поръчвали обувки и не могат да представят документи. А според обясненията на М.Д./л. 21 от папка № 4/, закупената от нея стока по посочената в искането за информация товарителница е от обявя в интернет сайт за електронна търговия (олх). Последното лице, на което е направена насрещна проверка, в дадените обяснения /л. 41, от папка № 4/ дори отрича да има направена поръчка на обувки по посочената от приходния орган товарителница като прилага товарителница с друг номер с подател лице, различно от жалбоподателя. Така на практика единствено две лица от всички дванадесет, на които е извършена насрещна проверка и са поискани обяснения, потвърждават за получени от жалбоподателя стоки, на които са заплатили стойността по наложен платеж. Но имайки предвид констатациите на приходната администрация, че за част от сумите по наложените платежи са отчетени продажби от ЕТ, в случая не може да бъде направен извод, че именно тези две продажби не са сред отчетените, при липса на доказателства за обратното. При това е видно, че приходната администрация се е задоволила с една крайно ограничена и непредставителна проверка на много малка част от лицата като получатели на стоки по товарителници и неясно на какво основание е пристъпила към хипотетични изчисления на стойността на получените суми по наложени платежи и РКО, като голяма част от последните също липсват по делото, а останалите са негодни да удостоверяват получени суми по – изложените по – горе съображения. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката, но в резултат на процесуалното бездействие на приходните органи не е установено какво, на кого и кога точно е доставено.

Представените от „ЛЕО Експрес" ЕООД в табличен вид файлове с наименования „ет Е. 74.xls“ и „ет Е. 74.xls.p7m“, не представляват електронен документ и не са подписани с валиден електронен подпис,съгласно заключението на вещото лице по назначената СКТЕ, т.е същите представляват обикновени таблици с обобщена информация с недоказано авторство. Находящите се в приобщеното АД 36/2018 по описа на АСВТ и представени от „Лео Експрес“ ЕООД седем броя документи от дати 07.04.2015 г. 12.11.2015 г., 28.04.2015г., 15.04.2015 г., 28.09.2015 г. и 24.04.2015 г. /л. 67 и сл./, съдът намира, че макар за част от тях съдебно – графическата експертиза да потвърди, че положеният в тях подписът да е на жалбоподателя, същите не представляват годно доказателство за получаване на парични средства по наложени платежи във връзка с изпратени до клиенти на жалбоподателя стоки. Тези документи отразяват превоз на товар – „кутии с обувки“, превозната цена по които според отразеното се заплаща от получателя - жалбоподателя, който в случая съвпада с изпращача. На основание чл. чл. 192 от ГПК съдът задължи и това дружество да представи товарителниците, РКО, разписките във връзка с изпратени и получени от жалбоподателя суми, като видно от представения отговор /л.65 от делото/ такива не са запазени, т.е са унищожени. Освен това, в съдържанието на самите РА и РД, издадени в хода на настоящото ревизионно производство липсват каквито и да било данни, че в процеса на устновяване на размера на получените от задълженото лице доходи от продажба на стоки от електронна търговия и при формиране на данъчнта основа са участвали получени суми от наложени платежи чрез този куриер във връзки с изпратени стоки до клиенти на РЛ.

Предвид това, съдът намира, че само въз основа на представените на оптичен носител файлове с изображения на РКО, и то само за една много малка част от плащания по наложените платежи, предмет на РА, не могат да установят по категоричен начин както предаването на стоите, за които се твърди, че са предмет на продажба използване на куриерски услуги, така и получаването на парични суми за тези продажби, при липса на първични документи или на каквито и да било други доказателства, в т.ч и на товарителници за предаване на стоката на куриерското дружество. От тук следва, че фактическите констатации в ревизионния акт относно получените суми от продажба на стоки чрез куриерските фирми, от които не са декларирани доходи, са оборени.

Ето защо, неправилно органът по приходите е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 – 124а от ДОПК доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи.

Претендираното от приходната администрация укриване на доходи е недоказано за целите на данъчното облагане. В този смисъл не следва да се кредитира заключението на вещото лице по допуснатата основна и допълнителна ССчЕ, тъй като при определяне на данъчния финансов резултат на ЕТ за 2014г. и 2015г., а от там и на основите за данъчно облагане и задълженията за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, вещото лице е включило сумите по представените от „Еконт Експрес” ООД изображения на РКО във вид на файлове, за които СГЕ потвърди, че съдържат подпис на ревизираното лице и на някое от другите три лица, но тъй като същите са негодни да удостоверят доставки и получените плащания по наложни платежи, а от там и на недекларирани от РЛ облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то, не е налице правно основание за установяване на данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.

След като не са установени недекларирни от РЛ доходи за 2014 и 2015 г., установените с РА задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2015г. общо в размер на 4 271,00 лв., от който за внасяне – 3 371,00 лв. и лихви в размер на 1 901,93 лв., следва да бъде отменен.

Недоказаното от органите по приходите наличие на недеклариран облагаем доход от ревизираното лице, води и до неосъществяване на материалноправните предпоставки за установяване на задължения по КСО и ЗЗО за 2014 г. и 2015 г., а освен това за тези данъчни периоди задълженото лице е внесло изцяло дължимите от него вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО- УПФ, поради което оспореният РА следва да бъде отменен и в тази му част.

Основателно се явява възражението на жалбоподателя, че липсват основания за регистрацията му по ЗДДС и съответно начисляването на косвен данък за ревизирания период. Не е спорно, че Ц.Р.А. с ЕТ „Е. – 74 – Ц.А.“ не е бил регистриран по ЗДДС, но приходните органи са преценили, че лицето е реализирало облагаем оборот от продажби на стоки над 50 000 лв. (посочен в табличен вид на л. 12-14 от РД) още към 30.11.2012 г. Не е било подадено заявление за регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС в законоустановения срок  и тъй като основанията за регистрация не били отпаднали и през следващите периоди до 31.07.2016г, за целия ревизиран период от 01.12.2014 г. до 31.07.2016 г. е начислен ДДС за осъществените от него облагаеми доставки на стоки. Анализът е направен въз основа на данните, съдържащи се в представените от „Еконт Експрес“ ООД справки.Определен е ДДС по реда на чл. 122 от ДОПК във вр. чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС за всеки един от данъчните периоди общо в размер на 27 441,00 лв. и лихви в размер на 15 481,20 лв.

Неправилни са изводите на органите по приходите относно извършването на облагаеми доставки в процесния случай, стойността на които РЛ да е получил чрез наложен платеж или пощенски запис, а от там и наличието на основания за регистрация по ЗДДС. Фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на получените данни от трето лице "Еконт експрес" ООД, както в табличния им обобщен вид, в съвкупната им преценка със снимки на първични счетоводни документи /РК0/, приложени на технически носител. За да бъде установено извършването на облагаема сделка и получаването на цената, от значение са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката, каквито документи не са нито представените от куриерското дружество таблици, съдържащи се в технически носител, нито самия технически носител. Описанието на пратките в табличен вид от представител на куриерското дружество, не е основание да се приеме че са му предадени стоки, че същите са получени от трети лица и че са реализирани доходи, които не са декларирани. Органите по приходите твърдят, че става дума за изпратени пратки с обувки, които са реализирани към трети лица. Предвид на това, че процесните стоки са родово определени такива, то съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху тях се прехвърля с индивидуализирането им чрез определянето и по съгласие между страните или чрез предаването им. При ревизията не са представени приемо-предавателни протоколи, разписки, товарителници или други, които да установяват безспорно предаването на стоките. При липсата на товарителници или друг документ за товара не може да бъде установен нито каква е била изпратената стока, нито изпращача, нито кой е получателят, за да могат същите евентуално да се съпоставят със съответните документи за плащания. Както се каза вече, въз основа на таблиците, които нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи. Представените и оспорени на оптичен носител изображения на РКО са с разколебана доказателствена стойност, а освен това сами по себе си не установяват съществени елементи от доставките – няма данни за получател и подател на пратките, също така стоката не е индивидуализирана в тях, и само въз основа на тях не може да се приеме, че се касае за плащания по направени конкретни доставки. В заключението на основната и допълнителната ССчЕ и в двата изследвани варианти вещото лице е посочило, че РЛ е достигнало облагаем оборот над 50 000 лв. от м.12.2014г., но тъй като при формирането на размера на продажбите е включило представените на оптичен носител файлове на касови ордери, същото не следва да се кредитира. От процесуалното бездействие на приходните органи не са установени получателите на стоките и какво е доставено, а на тези физически лица, на които са извършени насрещни проверки при предходната ревизия (10 лица), само две от над хиляда са потвърдили поръчани и доставени от А. стоки – обувки, но самата стойност на тези доставки (29 лв. за едната и 30 лева втората) не формират достигнат облагаем оборот за регистрация по ЗДДС за РЛ.

След като липсват годни доказателства, установяващи съществените елементи на доставките, съответно не може да се приеме, че са налице плащания по тях, които да формират облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. С оглед на това обжалваният ревизионен акт и в частта за установените и определени задължения за ДДС е незаконосъобразен и подлежи на отмяна.

 

В заключение, съдът намира РА за незаконосъобразен, защото почива на необосновани предположения за получени доходи, които лицето укрило, които при това са в разрез със всички събрани в хода на ревизията, а и на съдебното производство доказателства. След като не е доказано основанието за облагане по особения ред на лицето не може да облага същото по аналогия. Ето защо процесният РА като незаконосъобразен следва да се отмени изцяло със законните последици от това.

 

При този изход на делото неоснователна е претенцията на ответника за присъждане на разноски, но основателни са претенциите на жалбоподателя за такива, поради което на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК съдът му присъжда сторените, които са и доказани и възлизат в общ размер на 5910 лева, от които 50 лева платена ДТ, 1900 лева - за внесени възнаграждения за вещи лица за изпълнените съдебни експертизи (СГЕ, основна СКТЕ, първоначална и допълнителна ССчЕ) и 3 960 лева с ДДС - платен изцяло по банков път хонорар за един адвокат съгласно договор за правна защита и съдействие от 06.10.2021 г. /л. 48 от делото/ и три броя вносни бележки и разписки от 06.10.2021г., 24.11.2021 г. и 15.12.2021 г. и фактура от 08.10.2022. г. /л. 48-гръб, л. 191,л. 278 от делото/. Така поисканите разноски не са прекомерни, с оглед характера на производството и упражнената адвокатска защита.

 

 

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ по жалба на Ц.Р.А. с ЕГН ********** *** – 74 – Ц.А.“ с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в град В. Търново, ул. „Мария Габровска“ № 2, вх.“Б“, ет. 3, ап. 15, Ревизионен акт № Р-04000420006390-091-001/13.05.2021 г. на ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 87/05.08.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА НАП, гр. София, да заплати на Ц.Р.А. с ЕГН ********** *** – 74 – Ц.А.“ с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в град В. Търново, ул. „Мария Габровска“ № 2, вх.“Б“, ет.3, ап.15, сумата от 5 910 (пет хиляди деветстотин и десет) лева, представляваща разноски за настоящето производство.

РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

 

                              АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: