№16
гр. Перник, 17.02.2021 г.
В И М Е Т О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд – Перник, в
публично съдебно заседание проведено на деветнадесети януари две хиляди
двадесет и първа година, в състав:
Съдия: Силвия Димитрова
при
съдебния секретар Е. В., като разгледа докладваното от съдия Силвия Димитрова
административно дело № 412 по описа за 2020 година на Административен съд –
Перник, за да се произнесе взе предвид следното:
Образувано е по жалба на „****“ АД с ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Р.****, Индустриална
зона, представлявано от изпълнителния директор Г.Н., адрес за кореспонденция:
гр. П.***., против Ревизионен акт № Р-22002219003096-091-001/05.02.2020 г.,
издаден от Р.Р.Б..***. – орган, възложил ревизията, и Е.М.И.Г..***.–
ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 693/27.04.2020 г. на директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. с., с който са установени задължения за довнасяне: корпоративен данък за 2015 г. в размер на ****лв. /*****/ и лихви за просрочие,
изчислени към 05.02.2020 г., в размер на *** лв. /****/, общо: ****лв. /****/.
Жалбоподателят счита, че ревизионният акт е основан на неправилни
установявания, направени в експертиза, възложена с Акт за възлагане на
експертиза № Р-22002219003096-01-001/17.09.2019 г. и приобщена към ревизионното
производство с Протокол № 1610556/10.12.2019 г. Сочи, че при оценката експерт
М.П..***е използвала методът на увеличената стойност,
но същият е неприложим при определяне на пазарната стойност на дружествени
дялове, тъй като не е изпълнен фактическият състав на чл.10 от Наредба №
Н-9/14.08.2006 г. Твърди, че този метод следва да прилага при сходство в
изпълняваните функции на контролирана и съпоставима сделка, производство и
последваща продажба на продукти и предоставяне на услуги, когато производителят
или лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност на
продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не
използва високостойностни активи. Отбелязва, че при него следва да се извърши
съпоставка на нормата на надбавката, реализирана при продажбата на произведени
продукти при неконтролираната сделка спрямо контролираната. Становището му е,
че експертът е използвал метода на увеличената стойност единствено с цел
определяне на пазарната стойност на сградите от производствената площадка,
апортирани в капитала на „****“ ООД, без да е отчел, че тя не може да бъде
определена на база строителна стойност. Подчертава, че инвестиционната стойност
на сградите е определена без да е посочен използвания еталон от книжка
„Строителен обзор“ за 2015 г., размера на начислените разходи за проектиране,
инвеститорски контрол и нормата на печалбата. Посочва, че експертизата не е
отчела фактора „обем и капацитет на сградите“, както и че не е взела предвид
обстоятелството, че производствените сгради са с голям капацитет на употреба,
но не е възможно да се използват изцяло и пълноценно. Заявява, че след като
експертизата, изготвена от М.И.П****, не е съобразена с разпоредбите на Наредба
№ Н-9 от 14.08.2006 г., тя не удостоверява пазарната стойност на дружествените
дялове на „****“ ЕООД към 30.06.2015 г., предвид което не е доказано, че „****“ АД е извършило продажба на същите под пазарната им цена. По тези съображения,
жалбоподателят счита, че ревизионният акт е немотивиран и необоснован и моли да бъде отменен
като неправилен и незаконосъобразен.
В проведените съдебни заседания жалбоподателят се представлява от адв.
Т.Г., която поддържа жалбата, доразвива доводите в нея. Моли съда да съобрази решението си със
заключенията на приетите по делото съдебно-оценителни експертизи и да отмени
оспорвания ревизионен акт като необоснован и незаконосъобразен. Прави искане за
присъждане на направените по делото разноски. Представя списък по чл.80 от ГПК.
Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП“ – с., чрез
процесуалният си представител главен юрисконсулт А. К.***, оспорва жалбата,
позовавайки се на фактическите и правни изводи, посочени в решението на
директора на дирекция „ОДОП“. Моли същата да бъде оставена без уважение, а
ревизионният акт да бъде потвърден. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Окръжна
прокуратура – Перник, уведомена за образуваното производство, е встъпила като
страна по него. В проведените съдебни заседания се представлява от прокурор Р.
Р., според която ревизионният акт е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу
него – неоснователна.
Административен съд – Перник, като прецени процесуалните предпоставки за
допустимост, взе предвид становищата на страните и на основание чл.160, ал.2 от ДОПК, въз основа на събраните по делото доказателства, провери
законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт и прие за установено
следното:
Жалбата е подадена в срока по чл.159, ал.1 от ДОПК, от надлежно
легитимирано лице, срещу подлежащ на съдебно оспорване ревизионен акт, обжалван
и потвърден по административен ред, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество е основателна по следните долуизложени съображения:
Началото на ревизионното
производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22002219003096-020-001/14.05.2019 г. /л.27/, издадена от Р.Р.Б..***. - началник сектор „Ревизии“ в
дирекция „Контрол“ при ТД на НАП с., упълномощена със Заповед №
РД-01-818/10.05.2019 г. на и.д.директор на ТД на НАП С.**/л.18/. Със заповедта
е възложено извършването на ревизия за установяване на отговорност на „****“ АД с ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Р.****, Индустриална
зона, представлявано от изпълнителния директор Г.Н., за определяне на задълженията на дружеството за
корпоративен данък за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. Ревизията
следвало да завърши в тримесечен срок от връчването на ЗВР. Връчването е
направено на 22.05.2019 г. /видно от разписка на л.29/.
Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ №
Р-22002219003096-020-002/21.08.2019 г. /л.24/, издадена от Руска Байрактарова,
срокът на ревизията е удължен до 22.11.2019 г. Заповедта е връчена на
ревизираното лице на 26.08.2019 г. /л.26/.
Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ №
Р-22002219003096-092-001/31.10.2019 г. /л.30 и сл./. Той е връчен на
проверяваното дружество по електронен път на 07.02.2020 г. /видно от разписка
на л.52/. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК срещу него е постъпило Възражение вх.
№ 53-00-3317/18.12.2019 г. /том 2, л.14/, към което са приложени допълнителни доказателства.
То е прието за частично основателно. Мотивите са изложени в издадения
ревизионен акт.
В Ревизионен
акт № Р-22002219003096-091-001/05.02.2020 г. /л.46 и сл./ са възприети изцяло
фактическите установявания, обективирани в ревизионния доклад. Въз основа на
тях са определени размерите на задълженията по видове и периоди и лихвите за
просрочие към тях, изчислени към 05.02.2020 г. Установени са задължения за
довнасяне в размер на ****лв. /****/, от които: корпоративен данък с правно
основание ЗКПО за 2015 г. в размер на ****лв. /****и стотинки/ и лихви за просрочие,
изчислени към 05.02.2020 г., в размер на **** лв. /****/.
Ревизионният акт е оспорен от „****“ АД с Жалба вх. № 53-04-91/20.02.2020 г. по регистъра
на ТД на НАП С.**/л.54/.
С Решение № 693/27.04.2020 г. на директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С.**ревизионният акт е потвърден изцяло.
С Жалба вх. №
53-04-365/11.05.2020 г. по регистъра на НАП /вх. № 1828/30.06.2020 г. при
Административен съд – Перник/ ревизионният акт е оспорен по съдебен ред.
В хода на ревизията е установено следното:
„****“ АД е вписано в Търговския
регистър на 12.05.2008 г. Капиталът на дружеството е 26 000 000 лв.,
от който внесен: 5 000 000 лв. Разпределен е в акции -
26 000 000 на брой обикновени поименни акции с номинал от 1,00 лв.,
всяка от които с право на глас. Акционери са „****“ АД /собственик на акции за
21 000 000 лв./ и „****“ – САЩ /собственик на акции за 5 000 000
лв./.
През 2015 г.
основният предмет на дейност е свързан с производство и продажба на стоки
собствено производство – стоманени и чугунени отливки, прокати, прокатни валци
и др., търговско представителство и посредничество, комисионни, спедиционни и
превозни сделки и др. Дейността се осъществява в производствена зона, находяща
се в промишлената зона в гр. Р.****, където от 02.12.2011 г. е и адресът на
управление на дружеството, но стопанисва и собствени обекти по смисъла на § 1,
т.10 от ДР на ЗДДС с данни за регистрирани ЕКАФП – земи, сгради, помещение за офис
в гр. Перник.
Дружеството е
регистрирано по ЗДДС, считано от 19.07.2006 г.
На основание
чл.5, ал.1, вр. чл.1, т.1 от ЗКПО то се облага с корпоративен данък за
печалбата от всички източници в страната и чужбина в качеството си на местно
юридическо лице.
В Годишна
данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО с вх. № 2225И0044731/29.03.2016 г.
дружеството е отчело счетоводен финансов
резултат /печалба/: *** лв., и формиран данъчен финансов резултат /печалба/: ***
лв. Деклариран е корпоративен данък в размер на *** лв. Авансовите вноски през
годината са на стойност *** лв., а впоследствие е доплатен и остатъка до пълния
размер от *** лв.
На 13.02.2015
г. е постигнато Инвестиционно споразумение между „****“ АД, „****“ АД и „****“ ООД, допълнено с Анекс №
2/08.06.2015 г. В изпълнение на договореностите в него е учредено дружество с
ограничена отговорност с наименование „****“ ООД. Последното е вписано в ТР на
10.03.2015 г. с основен капитал 10 000 лв., разпределен между „****“ АД и „****“ АД, които са притежавали по 25% от капитала
/по 25 дружествени дяла, всеки от които с номинална стойност 100 лв./, и „****“
ООД, което е притежавало 50% от капитала /50 дружествени дяла, всеки от които с
номинална стойност 100 лв./.
На 18.06.2015
г. в ТР е вписано увеличение на капитала на „****“ ООД от 10 000 лв. на 50
073 900 лв. въз основа на направени непарични вноски от страна на „****“ АД и „****“ АД, оценени по реда на чл.72 и чл.73 от ТЗ,
съответно на стойност *** лв. и *** лв. След увеличението на капитала „****“ АД става собственик на *** дружествени дяла от капитала
на „****“ ООД, всеки с номинална стойност 100 лв., а „****“ АД – на ***
дружествени дяла.
На 07.07.2015
г. в ТР е вписано прехвърляне на притежаваните дружествени дялове в „****“ ООД
от „****“ АД и „****“ АД в
полза на „****“ ООД. В резултат на това е променена и правноорганизационната
форма на търговското дружество от ООД на ЕООД. Описано е, че последните са
извършени във връзка с договори за покупко-продажба на дружествени дялове от
капитала на „****“ ООД на 30.06.2015 г., въз основа на които „****“ ООД е
придобило дружествените дялове на същото, притежавани от „****“ АД за сумата от 50 000 000 евро /с левова
равностойност: *** лв./, и от „****“ АД - за сумата от *** евро /с левова
равностойност: *** лв./. „****“ АД е продало на „****“ ООД всеки от
дружествените дялове от капитала на „****“ ООД на продажна цена *** лв., а „****“ АД - на продажна цена 118, 96 лв.
Стопанската
операция „продажба на дружествени дялове“ е отразена при „****“ АД чрез следните счетоводни записвания: Дебит
сметка 622 /разходи за операции с финансови активи и инструменти/ - *** лв.,
Кредит сметка 224 /инвестиции в предприятия/ - *** лв., Дебит сметка 498 /други
дебитори/ - *** лв., Кредит сметка 722 /приходи от операции с финансови активи
и инструменти/ - *** лв. Финансовият ефект за „****“ АД от продажбата на дялове
е загуба в размер на ** лв.
Горните
обстоятелства са установени след събиране, анализ и проучване на документи,
които жалбоподателят е представил в хода на ревизията, извършени служебни
справки в информационните системи на НАП, Агенция по вписванията и Търговски
регистър.
За събиране на
доказателствата за данъчното облагане по ЗКПО органите по приходите са изискали
документи и писмени обяснения от задълженото лице. С Искане за предоставяне на
документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ №
Р-22002219003096-040-001/31.05.2019 г. са изискани всички счетоводни документи
/първични/ и регистри за периода на ревизията, оборотни ведомости, сключени
договори, документи, доказващи източниците на финансиране, опис на активите,
апортирани в капитала на „****“ ООД, всички документи и доказателства, свързани
с извършената продажба на дялове от капитала на „****“ ООД, хронологии от
счетоводните сметки, в които са отразени стопанските операции, свързани с
извършената продажба на дяловете на „****“ ООД и др.
В указания
14-дневен срок ревизираното дружество е представило изисканите документи,
прилагайки ги към Писмо вх. № Р-220022193096-ПРД-001-И/14.06.2019 г.
Допълнително е депозирало и копия на сключени договори и счетоводни регистри.
Представената
счетоводна и търговска документация, касаеща ревизирания период е проверена по
реда на чл.12, ал.1, т.6 от ДОПК.
Оригиналите на
счетоводните и търговските документи са прегледани при посещение в офиса на
дружеството, находящ се в гр. Перник, ул. Райко Даскалов № 1. Изготвен е Протокол
/обр. Кд-73/№ 1603185/16.10.2019 г. /том
2, л.75/.
Приета е експертиза, възложена с Акт за възлагане на
експертиза № Р-22002219003096-01-001/17.09.2019 г. и приобщена към ревизионното
производство с надлежно съставен протокол.
На 17.10.2019
г., с Протокол № Р-22002219004294-ППД-001/17.10.2019 г. /л.184/ към
ревизионното производство е приобщена ревизионната преписка, приключила с
Ревизионен акт № Р-22001418003224-091-001/09.01.2019 г. при ТД на НАП с., ведно
с ревизионния доклад и всички събрани доказателства. С посочения ревизионен акт
е определено задължение за довнасяне на корпоративен данък на „****“ АД за 2015
г. в размер на 4 259 639,78 лв., ведно с лихви в размер на
1 191 727,51 лв. Същият, след обжалване по административен ред, е
отменен от директора на ТД на НАП С.**с Решение № 738/30.04.2019 г. /том 3, л.238/ с указания за извършване на нова
ревизия. Към това ревизионно производство е приложена Експертиза, изготвена от
доц.д-р О.Д.****със задача да се определи пазарната цена на продажба на
дружествени дялове към 30.06.2015 г. на „****“ ООД /том 2, л.291/
Сред събраните
и проучени в хода на ревизията документи са: Инвестиционно споразумение от
13.02.2015 г. между „****“ АД /първи собственик/ и „****“ АД /втори собственик/, от една страна, и „****“ ООД
/инвеститор/ - /том 2, л.306/; Споразумение за изпълнение на договорени
действия по Инвестиционно споразумение от 13.01.2015 г., сключено на 02.09.2015
г. между „****“ АД и „****“ ООД /том 2, л.313/; Договор за покупко-продажба на
дружествени дялове от капитала на „****“ ООД, сключен между „****“ АД и „****“ ООД на 30.06.2015 г. /том 2, л.315/;
Договор за покупко-продажба на дружествени дялове от капитала на „****“ ООД,
сключен между „****“ АД и „****“ ООД на 30.06.2015 г. /том 2, л.317/; Устав на
„****“ АД /том 3, л.581/; Справка № 1 за наличните недвижими имоти на „****“ АД
/том 3, л.595/; Справка № 2 за наличните моторни превозни средства на „****“ АД
/том 3, л.596/; Декларация за задълженията към доставчици/кредитори към
12.07.2018 г. /том 3, л.593/; Допълнително заключение на извършена тройна
оценителна експертиза по Акт за назначаване на вещи лица №
20150409125446/14.04.2015 г. и Акт за назначаване № 20150409125446-3/14.05.2015
г. на Агенцията по вписванията /том 3, л.601/; Споразумение за прихващане на
насрещни вземания, сключено на 30.06.2015 г. между „****“ АД и „****“ ООД /том
3, л.610/; годишни данъчна декларации по чл.92 от ЗКПО за данъчния финансов
резултат и дължимия годишен корпоративен данък за 2012 г., 2013 г., 2014 г.
/том 3, л.626 – 636 вкл./; договори за заеми и анекси към тях; договори за
кредити; Договор за управление на финансови средства от 19.06.2015 г., сключен
между „****“ АД и „О.Д.****“ ЕАД /том 2, л.81/.
След анализ на
всички доказателства, събрани в хода на ревизионното производство, органите по
приходите приели, че „****“ ООД, „****“ АД и „****“ АД са свързани лица по смисъла на § 1, т.3 от ДР на ДОПК, тъй като са
съдружници в „****“ ООД, както и че продажната цена на дружествените дялове на
„****“ ООД, продадени от „****“ АД на „****“ ООД, значително се различава от
пазарната им. Приели, че тя е обвързана с определената стойност по реда на
чл.72 и чл.73 от ТЗ /от 3 вещи лица/ на апортираните активи в дружеството от
„****“ АД, без да е взето предвид, че последните представляват дялове от
работещи предприятия с активи, обучен персонал, установени контакти с
доставчици и клиенти, търговска репутация, и без да е отчетена синергията между
апортираните активи при експлоатацията им. Направили извод, че сделката по
продажбата на дружествените дялове е сключена от „****“ АД с цел отклонение от
данъчното облагане.
Въз основа на
ескпертиза за определяне на пазарната цена на дружествените дялове на „****“
ЕООД към 30.06.2015 г, изготвена от М.И.П****, вписана под № 140 в списъка на
експертите, утвърден със Заповед № 1 от 01.06.2006 г. на ИД на НАП, и възложена
с Акт за възлагане на експертиза № Р-22002219003096-01-001/17.09.2019 г., е
прието, че пазарната стойност на всеки един от дружествените дялове от „****“
ООД към датата на сделката е *** лв.
Във възложената
от ревизиращите експертиза, след разглеждане приложимостта на отделните методи
по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., вещото лице е приело, че оценка на производствени сгради при условията на
действащо предприятие следва да се приложи методът на увеличената стойност. При
това условие, стойността на капитала е изведена като е ползван следният подход:
- определена е
пазарната стойност на активите;
- от пазарната
стойност на активите е извадена стойността на задълженията на дружеството и
така е определена нова стойност на капитала на дружеството;
- получената
нова стойност на капитала е разделена на общия брой на дяловете и е получена
стойността на един дял.
При изготвяне
на оценката експертът е взел предвид данните от счетоводството на „****“ ООД.
Констатирал е, че към 30.06.2015 г. с най-голям относителен дял – 65,62 %, в
сумата на актива са сградите и конструкциите, в които са включени:
- сгради на
производствените площадки с относителен дял 62,86 % в сумата на актива, в които
са включени: производствени, битови, административни и др.;
- сгради със
социално предназначение - с относителен дял 2,76 % - апартаменти и общежитие в
гр. Р.**** и апартаменти в гр. Перник.
На второ място
в активите са надземни и подземни съоръжения и движими вещи по опис – 27,55 %,
включващи: площадкови комуникации, оборудване за ел.подстанция, металорежещи и
металообработващи машини, термично оборудване, кранове с различна
товароподемност, дървообработващи машини и др.
Земите са с
относителен дял 6,19 %.
Другите движими
вещи по описа са с относителен дял 0,64 % и включват: кранове с различна
товароподемност, транспортни ленти, елеватори, транспортни колички, телфери,
различни видове транспортни средства, офис обзавеждане, програмни продукти и
др.
Направен е
извод, че съгласно представените документи, към 30.06.2015 г. пасивите на
дружеството включват единствено капитала му.
Установено е,
че за периода: 01.07.2015 г. до 2018 г. продължава изпълнението на договори,
сключени през 2013, 2014 и началото на 2015 г., сключени от предходни
дружества.
Вещото лице
констатира, че към 30.06.2015 г. активите на дружеството съответстват на тези,
включени в предишните две експертизи № 20150417165810/20.05.2015 г. и №
20150409125446/20.05.2015 г., съставени съгласно изискването на чл. 72-73 от ТЗ, чрез които е определена пазарната стойност на апортните активи в „****“
ООД. Отчел е, че при оценката на апорта е взета предвид единствено стойността
на активите, предмет на апорта /по списък/ и е отбелязал, че при продажбата на
дружествените дялове се продава част от работещото предприятие.
Въз основа на
установяванията и констатациите си, вещото лице М.П..***приема, че следва да
бъде издадена нова, коректна пазарна стойност на сградите от производствената
площадка при използване на метода на увеличената стойност. След анализ на
пазарните стойности от предишните експертизи, изготвени по чл. 72-73 от ТЗ, тя
приема, че активите, които следва да получат нова пазарна стойност са само
производствените сгради, а всички останали активи /описани в предишните
експертизи/ отговарят на пазарните стойности на имуществото в този период,
поради което за целите на експертизата се вземат без изменение.
Прилагайки
методът на увеличената пазарна стойност експерт М.П..***е определила новата пазарна стойност на един
дял, а именно: *** лв., както и общата пазарна стойност на всички 418 485
дяла от капитала на „****“, която към 30.06.2015 г. възлиза на *** лв. Посочила
е, че при разглеждане на пазарните стойности е допуснато отклонение от 20%,
т.е. пазарната цена е определена в диапазон.
Органът по
приходите е приел експертизата за обоснована и мотивирана. Приел е за правилна
преценката на експерта, че именно този метод е единственият приложим метод при
действащо предприятие.
Позовавайки се
на експертизата, ревизиращите увеличават финансовия резултат на ревизираното
дружество за 2015 г. на основание чл.15, вр. с чл.16, ал.1 от ЗКПО със сумата
от *** лв., представляваща разлика между декларираната и пазарната цена на
продадени от ревизираното лице дружествени дялове в „****“ ООД.
Установеният
годишен корпоративен данък за 2015 г. е 6 756 203,78 лв. при внесен
такъв *** лв., с оглед на което е изчислена разлика за внасяне ****лв. Върху
последната сума са начислени лихви в размер на *** лв. за периода от 01.04.2016
г. до датата на издаване на ревизионния акт – 05.02.2020 г.
С оглед изясняване на делото от фактическа страна, в хода на съдебното производство е допусната и
приета съдебно-оценителна експертиза, изготвена от вещото лице арх. М.Л.А.,
както и тройна съдебно-оценителна експертиза, изготвена от вещите лица арх.
М.Л.А., инж. Т.Б.К.-К. и инж. И.Е.И.. Заключенията им се възприемат от съда
като професионално и компетентно изготвени, надлежно аргументирани и обосновани.
В изпълнение на
поставените й задачи, вещото лице арх. М.Л.А. – лицензиран експерт, е проучило
материалите по
делото, проверило е документите в счетоводствата на „****” ООД,
„****” АД и „****“ АД и на база на друга информация в тази област е изпълнило задачата да определи пазарната стойност на пакет дружествени
дялове от капитала на „****” ООД, собственост на „****“ АД към
30.06.2015 г. при съобразяване на Наредба № Н-9/14.08.2006 г., за реда и
начините на прилагане на методите за определяне на пазарни цени.
Според
заключението:
- пазарната
стойност на собствения капитал на „****“ ООД към 30.06.2015 г. се формира от
сумата на пазарните стойности на всички активи, предмет на апортна вноска и
паричните вноски. Тя е 53 730 762 лв. /петдесет и три милиона
седемстотин и тридесет хиляди седемстотин шестдесет и два лева/;
-
пропорционалната стойност на един дял /при брой дялове 500 739/ е *** лв.;
- размерът на
оценявания пакет дялове от капитала на „****“ ООД – брой дялове, е 418 485
лв.;
-
пропорционалната стойност на оценявания пакет дялове е *** лв.
В резултат на
направените анализи и констатации експертът е направил заключение, че:
- индикативната
пазарна стойност на мажоритарния пакет дялове /418 485 дяла/, съставляващ 83,57
% от капитала на „****“ ООД към 30.06.2015 г. е *** лв., и
- пазарната
стойност на един дял от оценявания пакет е 107,30 лв.
При определянето на пазарните цени, вещото лице
е отчело факта, че се касае за сделки между свързани лица /по
смисъла на §
1, т.3 от ДР на ДОПК/, проучило е подробно
обекта на оценка като е взело предвид всички относими обстоятелства /вкл.
правен статут на „****“ ООД към датата на оценката, дейност,
материално-техническа база/, направило е финансово-икономически анализ.
Подробно е описало методите за определяне на обичайни пазарни цени,
препоръчвани от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на
методите за определяне на пазарните цени, условията и предпоставките за тяхната
приложимост /Наредба № Н-9/. Изложило е мотиви относно неправилното прилагане
на „метода на увеличената стойност“ от експерта, изготвил заключението в хода
на ревизионното производство. Обосновал е избора на друг метод, а именно:
„метода на сравнимите неконтролирани цени“, като единствено приложимия за
целите на процесната оценка.
Експертът е
определил правилно обекта на оценка, а именно: производствените сгради, които
съставляват основния дял от активите -
62,78 %.
Като оценъчна база в
анализа за определяне пазарната стойност на оценяваното имущество е приел
остойностяването на необходимите и присъщи разходи за създаването или подмяната му, отнесени към фиксирания момент за оценка
при отчитане на взаимната обвързаност между очакваната пазарна цена за
разглежданото имущество и най-вероятната пазарна стойност на всички разходи,
произтичащи от акта на създаването му, редуцирани с определена степен на овехтяване
/физическо
и морално/
за адекватно съпоставяне на приложената пазарна информация с вида, състоянието
и качеството на всеки един от съставните елементи от имуществото към момента на
извършваната оценка.
Стойността на
сградното застрояване е определена на база сравнение с
анализирани пазарни еталони за строителство на подобни по предназначение и
материално съдържание обекти, реализирани от проучени строителни фирми, като
стойността на материалите вложени в конкретното строителство е
формирана
по видове и количества, съобразно установените застроени площи и обеми в
съответствие с регулациите на БДС 163 - 86 и дефинициите на § 5 от ДР на ЗУТ, при осреднени разходни норми и цени, както и при използване на
типични за реализираното строително изпълнение относителни дялове на
съставляващите го компоненти.
При оценката на сградния
фонд вещото лице е приложило следните основни принципни
постановки:
- редуциране на
брутната стойност на разходите за създаване на оценявания сграден фонд с
отчисления за нормално физическо овехтяване, съгласно представена аналитична
схема за амортизация на сложни технически системи от затворен тип, отчитаща
общото техническо състояние на основните конструктивни системи на сградите към
момента на оценка в съответствие с характера и сроковете на тяхната обичайна
експлоатация до крайното изчерпване на нормалните им работни функции, т.е. до
достигане на необходимост от осъществяване на основен ремонт;
- редуциране на
брутната стойност на разходите
за създаване с допълнителни отчисления за функционално овехтяване в рамките на
наложили се в практиката граници, което отчита функционалността на оценявания
сграден фонд по отношение на неговото експлоатационно предназначение и годност
за съчетаване на алтернативни дейности, както и за различия между действуващата
нормативна база в проектирането и строителното изпълнение и тази, която е била
актуална за времето на неговото изграждане;
- редуциране на
брутната стойност на разходите за
създаване с допълнителни отчисления за текущо необходими
ремонтно-възстановителни работи по оценявания сграден фонд, които би следвало
да осигурят неговото обичайно техническо състояние за нормално физическо
овехтяване, т.е. състояние, при което не
съществува обективна необходимост от осъществяване на мероприятия по подсилване
на носещи конструкции, ремонт на дефектирали или аварирали строителни елементи,
разчистване на строителни отпадъци и др.;
- прилагане на
корекция към вече получената коригирана стойност на разходите за придобиване на
сградния фонд, отчитаща икономическата обезценка на сградния фонд, произтичаща
от външни фактури, рефлектиращи върху степента на използване на
производствените мощности и респективно - върху производствената дейност и
финансовия резултат от дейността - промяна в стопанската конюнктура, промени в
търсенето, пазарната среда и др.;
- формиране на
конкретна ценова индикация за пазарна стойност на амортизираните разходи за
създаване или подмяна на сградния фонд чрез мултипликация на получената
единична пазарна стойност с бруто застроената площ на реализираното
застрояване върху имота.
Оценката е
извършена при следните условия и приемания:
-
инвестиционната стойност /пазарната стойност на ново строителство/ е определена
на база на пазарни еталони за строителство на подобни по предназначение и
материално съдържание обекти, публикувани в кн. 7-8 на Строителен обзор за 2015
г. и съответна корекция за височина, различна от височината на еталона,
формирана чрез изчислен корекционен коефициент, приложим към стойността на
отделните съставни елементи на строителния продукт. Приложеният еталон е
посочен за всяка сграда в таблицата за формиране на инвестиционната стойност на
съответната сграда;
- за получаване
на пълната строителна стойност на отделните сгради към еталонната стойност са
прибавени разходи за проектиране, инвеститорски контрол, надзор и такси,
размерът на които е изчислен на база 10 % от еталонната стойност. Посочено е,
че съгласно данни в кн. 7-8 на Строителен обзер 2015 г. тези разходи са в
размер на 6-10 % от строителната – еталонна, стойност;
- приета е
проектна експлоатационна годност на сградите - 50 години, в съответствие с нормата
на Национално приложение към ЕN 1990:2002, което е част от БДС ЕN 1990:2003,
приложим за територията на България, и съгласно чл.10, ал.2 от Наредба №
3/21.07.2004 г. за основните положения за проектиране на конструкциите на
строежите и за въздействията върху тях, в които е определен експлоатационен
срок за конструкции на жилищни сгради, обществени, производствени и други
сгради и съоръжения, попадащи в категория 4 по проектен експлоатационен срок, в
размер на 50 години;
- разходите за
ремонтни дейности по съответния сграден фонд са приети в размер на 5 %, като е
посочено, че това е задължително годишно отчисление за поддържане на
експлоатационните характеристики на всяка сграда.
- приложена е
обезценка за функционално несъотвествие в размер на 30 %, отчитаща разликата
във вложените материали в конкретното оценявано строителство и съвременните
строителни материали и строителни технологии. Отбелязано е, че в същия размер
функционалната обезценка е приета и от вещото лице М.П.****;
- приета е
икономическа обезценка 60 %, изчислена въз основа на анализа на приходите от
дейност на „****” АД за периода 2011 г. – 2014 г. Посочено е, че размерът на
икономическата обезценка е равен на този, приет от експерт М.П.****.
Пред настоящата
съдебна инстанция е прието и заключението по допусната тройна
съдебно-оценителна експертиза. Вещите лица са направили подробен анализ,
обосноваващ избор на метод за оценка. При изпълнение на задачата са приложили
„метода на сравнимите неконтролирани цени“. Обяснили са, че той определя цената
в съпоставка с тази на сходни стоки, продадени на сходен икономически пазар на
купувач, който не е свързан с продавача. Взели са предвид факта, че в
конкретния случай се касае за сделки между свързани лица по смисъла на §
1, т.3 от ДР на ДОПК. Изрично са
отбелязали, че според възприетата обща постановка относно метода на сравнимите
неконтролирани цени /във фиш 7 от издаденият от НАП Наръчник за трансферно
ценообразуване – www.nap.bg/, той установява пазарните цени от гледна точка на сходството между продукт
или услуга, търгувани в контролирана и в съпоставима неконтролирана сделка.
Отчели са, че установяването на това сходство изисква извършване на анализ и съпоставка на условията, като се
извършват корекции с цел елиминиране на различията между контролираната и
съпоставима неконтролирана сделка, установени въз основа на фактори, които
влияят върху цената.
Вещите лица са
описали обекта на оценка и са определили обхвата на непаричните вноски – активи
на „****” АД с обща стойност от 41 946 000 лв., находящи се на
производствената площадка в Индустриална зона – гр. Р.****, а именно: земи на
стойност *** лв.; сгради - производствени корпуси и обслужващи сгради,
изградени върху производствената площадка на завода в Р.**** на стойност от ***
лв.; машини и съоръжения на стойност *** лв. и други движими вещи на стойност ***
лв. Взели са предвид, че предмет на оспорване е пазарната стойност на
производствените сгради, заемащи основен дял в структурата на активите /62,78
%/, но за ретроспективен период – към 30.06.2015 г. Поради това са извършили
оглед на тези активи, а за състоянието им към датата на оценка са ползвали
описанията от оценките на активите, предмет на непаричните вноски, изготвени по
реда на чл.72, ал.2 от ТР през май 2015 г., възложени с Акт за назначаване № 20150417165810/20.05.2015 г. и Акт за назначаване №
20150409125446-3/14.05.2015 г., непосредствено преди датата на договора
за продажба на процесните дялове от капитала на „****” ООД. Направили са
подробни оценъчни анализи /Приложение 1/. Резултатите са представили в табличен
вид като са посочили и пазарната стойност на всяка една от производствените
сгради по оценка на експертизата.
Според
заключението на вещите лица, пазарната стойност
на собствения капитал на „****” ООД: индикативна „пазарна стойност“ на
собствения капитал на „****” ООД към 30.06.2015 г. е: 53 861 445 лв. /петдесет и три милиона осемстотин шестдесет и
една хиляди четиристотин четиридесет и пет лева/. При брой дялове 500 739,
пропорционалната стойност на един дял е 107,56 лв.
При оценката на мажоритарния пакет дялове, съставляващ 83,57 % от
капитала на „****” ООД становището на експертите е формирано при отчитане на ясно формулирани ограничителни условия.
В резултат на
направените анализи и констатации крайният извод е, че индикативната пазарна
стойност на мажоритарен пакет от 418 485 броя дялове, съставляващ 83,57 % от
капитала на „****” ООД, към 30.06.2015 г., е в размер на *** лв. /***/, при което пазарната
стойност на един дял от оценявания пакет възлиза на 107,56 лева /сто и седем лева и петдесет и шест стотинки/.
Във връзка с указаната
от съда доказателствена тежест, жалбоподателят е представил писмени документи,
приложени към негова Молба вх. № 3491/19.11.2020 г. /л.84/ - счетоводни баланси
към 31.12.2011 г., 31.12.2012 г., 31.12.2013 г., 31.12.2014 г. и 31.12.2015 г.,
отчети за приходите и разходите за 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015
г., Заключение на извършена тройна оценителна експертиза за оценка на непарична
вноска в капитала на ЛКМК ООД с Акт за назначаване № 20150409125446/14.04.2015
г. и Акт за назначаване № 20150409125446-3/14.04.2015 г. от 20.05.2015 г. /л.85
и сл./, Допълнително заключение на извършената тройна оценителна експертиза по
Акт за назначаване № 20150409125446-3/14.04.2015 г. от 20.05.2015 г. /л.117 и
сл./, Заключение на извършена тройна оценителна експертиза за оценка на
непарична вноска в капитала на ЛКМК ООД с Акт за назначаване №
20150417165810/20.05.2015 г. /л.120 и сл./
При така установената фактическа обстановка съдът достигна до следните
правни изводи:
Жалбата е
процесуално допустима. Жалбоподателят е адресат на акта, засегнат
неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради
което има правен интерес от оспорване. Жалбата е подадена в срока по чл.156,
ал.1 ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, подлежащ на пряк
съдебен контрол за законосъобразност.
Разглеждайки
жалбата по същество, съдът я намира за основателна.
Съображенията
са следните:
Предмет на
оспорване е Ревизионен акт № Р-22002219003096-091-001/05.02.2020
г., издаден от Р.Р.Б..***. – орган, възложил ревизията, и Е.М.И.Г..***.–
ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 693/27.04.2020 г. на директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. с.. С него са установени задължения за довнасяне на жалбоподателя - „****“ АД с
ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Р.****, Индустриална
зона, представлявано от изпълнителния директор Г.Н., а именно: корпоративен данък за 2015 г. в размер
на ****лв. /****и стотинки/ и лихви за просрочие, изчислени към 05.02.2020 г., в
размер на *** лв. /****/, общо: ****лв. /****/.
Процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган в
кръга на определените му в закона правомощия.
Спазена е
предписаната от чл.120, ал.1, пр.1 от ДОПК писмена форма по образеца по чл.120,
ал.3 от ДОПК с всички задължителни реквизити по чл.120, ал.1, пр.2, т.1–8 от ДОПК, включително мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна
установените задължения по ЗКПО с акцесорните им лихви по чл.175, ал.1 от ДОПК
и кореспондираща разпоредителна част, в която е
определена отговорността на ревизираното лице, пред кой орган и в какъв срок
може да се обжалва и подпис на издателя му. В съответствие с чл.120, ал.2 от ДОПК към ревизионния акт е приложен ревизионния доклад, който е неразделна
негова част.
Ревизионното производство е проведено без допуснати
съществени процесуални нарушения. То е повторно за установяване на задължения
за корпоративен данък за 2015 г. Възложено е в изпълнение на указания, дадени с
Решение № 738/30.04.2019 г. на директора на дирекция ОДОП – с., отменящо
определените с предходния РА № Р-22001418003224-091-001/09.012019 г. задължения
за корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. и даващо задължителни указания за
извършване на настоящата ревизия.
Производството
е образувано е съгласно чл.112, ал.1 от ДОПК със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22002219003096-020-001/14.05.2019 г., издадена
от Р.Р.Б..***. - началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП с., която е
упълномощена със Заповед № РД-01-818/10.05.2019 г. на и.д.директор на ТД на НАП
с.. Заповедта има задължителното съдържание по
чл.113, ал.1, т.1 от ДОПК – ревизираното лице е конкретизирано с данните по
чл.81, ал.1, т.2–5 от ДОПК; определени са поименно и подлъжностно ревизиращите
органи по приходите; конкретизирани са ревизираните задължения по ЗКПО и
ревизирания период; даден е 3-месечен срок за извършване на ревизията съобразно
чл.114, ал.1 от ДОПК, който впоследствие е продължен до 22.11.2019 г. със Заповед за изменение на заповед
за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-22002219003096-020-002/21.08.2019 г. Не е изтекъл преклузивният срок чл.109, ал.1, изр.1 от ДОПК.
Органите по приходите, в рамките на служебните си правомощия и
компетентност по чл.37, ал.2 и 3 от ДОПК са изискали от ревизираното
лице всички намиращи се у него писмени доказателства, относими към извършваната
ревизия, прегледали са оригиналите на
счетоводни и търговски документи, направили са проверка и
анализ на същите. С Акт за възлагане на експертиза №
Р-22002219003096/17.09.2019 г. са възложили на вещото лице М.П..***експертиза
за определяне на пазарна цена при продажба на дружествени дялове на „****“ ООД
към 30.06.2015 г. Същата е приобщена към доказателствения материал с Протокол
за приемане на резултатите от възложената експертиза №
Р-22002219003096-145-001/10.10.2019 г. По надлежния ред е приобщен ведно с
доказателствата към него и Ревизионен акт № Р-22001418003224-091-001/09.012019
г. /обжалван по административен ред и отменен от директора на ТД на НАП С.**с
указания за извършване на нова ревизия/. Тази доказателствена съвкупност е
формирана със законосъобразно извършени от ревизиращите органи процесуални
действия. Ревизията е извършена в определения срок, който е изтекъл на 22.11.2019 г.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №
Р-22002219003096-092-001/31.10.2019 г. Съдържанието му
съответства на законовата норма на чл.117, ал.2, т.1-10 от ДОПК и към него са
приложени събраните от ревизията доказателства по чл.117, ал.3 от ДОПК.
Подписан с КЕП.
Относно
приложението на материалния данъчен закон съдът намира следното:
По делото не са
спорни фактите относно това, че в изпълнение на Инвестиционно споразумение от
13.02.2015 г. между „****“ АД, „****“ АД и „****“ ООД е учредено дружество с
ограничена отговорност с наименование „****“. Последното е вписано в ТР на
10.03.2015 г. с основен капитал *** лв.
Съдружниците
притежават следните дялове от капитала на новосъздаденото дружество /всеки от
които с номинална стойност 100 лв./:
- „****“ АД -
25 дяла на обща стойност *** лв.;
- „****“ АД -
25 дяла на обща стойност ***0 лв.;
- „****“ ООД –
50 дяла на обща стойност от ***лв.
На 18.06.2015
г. в ТР е вписано увеличение на капитала на „****“ ООД от 10 000 лв. на 50
073 900 лв. въз основа на направени непарични вноски в капитала на дружеството
от „****“ АД и „****“ АД, оценени по реда на чл.72 и чл.73 от ТЗ, съответно на
стойност *** лв. и *** лв.
След
увеличението на капитала „****“ АД става собственик на 82 204 дружествени
дяла от капитала на „****“ ООД, всеки с номинална стойност 100 лв., а „****“ АД
– на *** дружествени дяла.
Непаричните
вноски обхващат:
- активи на
„****” АД, представени от имоти в гр. П. и Р.**** с обща стойност от *** лева,
включващи:
* ведомствени апартаменти на
стойност ** лв.;
* движимо имущество – машини,
оборудване и други на стойност *** лв.;
* надземни и подземни
съоръжения, техническа инфраструктура на стойност *** лв.
- активи на
„****” АД с обща стойност от *** лева, находящи се на производствената площадка
в Индустриална зона на гр. Р.****:
* земи (включени в
производствената площадка на бившия завод за Тежко машиностроене Р.****) на
стойност *** лв.;
* сгради – производствени
корпуси и обслужващи сгради, изградени върху производствената площадка на
завода в Р.**** на стойност от *** лв.;
* машини и съоръжения на
стойност *** лв;
* други движими вещи на стойност
*** лева.
На 30.06.2015
г. съдружниците „****” АД и „****” АД прехвърлят всички притежавани от тях
дялове в капитала на „****“ на третия си съдружник „**** ООД. „****“ ООД
придобива дружествените дялове от „****“ АД за сумата от *** евро /с левова
равностойност *** лв./, при продажна цена за един дял: *** лева, и от „****“ АД
за сумата от *** евро /с левова равностойност *** лв., при продажна цена за
един дял: *** лв.
Прехвърлянето е
вписано в ТР на 07.07.2015 г.
„****“ АД е
отразило в счетоводството си придобиването на дружествените дялове в „****“ ООД
по дебита на сметка 622 /разходи за операции с финансови активи и инструменти/
и кредита на сметка 224 /инвестиции в предприятия/. Съответно, продажбата им е
осчетоводена по дебита на сметка 498 /други дебитори/ и кредита на сметка 722
/приходи от операции с финансови активи и инструменти/. Финансовият ефект за
„****“ АД от продажбата на дялове е загуба в размер на **** лв.
Установено е и
не се спори по делото, че към 30.06.2015 г. „****“ ООД няма задължения.
Собственият капитал към същата дата се формира от паричните и апортни вноски на
съдружниците, а именно:
- „****“ ООД -
регистриран капитал: 5000 лв.; стойност по оценка за апорт: 0 лв.; непарична
вноска /апорт/: 0 лв.; дялово участие: 5000 лв. = 0,01 %;
- „****“ АД -
регистриран капитал: 2500 лв.; стойност по оценка за апорт: *** лв.; непарична
вноска /апорт/: *** лв.; дялово участие: *** лв. = 83,57 %;
- „****“ АД -
регистриран капитал: 2500 лв.; стойност по оценка за апорт: **** лв.; непарична
вноска /апорт/: *** лв.; дялово участие: *** лв. = 16,42 %.
След
анализиране на оценките на активите /предмет на непаричните вноски, изготвени
по реда на чл.72 и чл.73 от ТЗ през май 2015 г., непосредствено преди
сключването на договора за продажба на притежаваните от жалбоподателя дялове от
капитала на „****“ ООД/ се установява, че всички активи, с изключение на
производствените сгради, отговарят на изискването за „пазарни стойности“.
Предвид
горното, обект на обжалване, респ. предмет на оценка в настоящото производство,
са само производствените сгради, които съставляват основния дял от активите, а
именно: 62,78 %. С оглед различния подход, възприет от експертите, резултатът
от тази оценка също е различен и именно в това се изрязява спорния момент, тъй
като размерът на оценката пряко и непосредствено влияе върху финансовия
резултат по ЗКПО на жалбоподателя за 2015 г.
Предмет на оспорване в настоящото производство е увеличения
финансов резултат по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2015
г. на основание чл.15, вр. чл.16, ал.1 от ЗКПО на „****“ АД с *** лв., представляващи разлика между декларираната и пазарната цена на
притежаваните от ревизираното лице дялове в капитала на „****“ ООД към 30.06.2015 г. След изчисляване на данъчния финансов резултат
– данъчна печалба в размер на ****лв. /представляващ разликата между
установения полагащ се корпоративен данък - *** лв., и декларирания такъв - ***
лв./ е определен дължим корпоративен данък ****лв. За невнасянето на последния
в законоустановения срок са определени лихви за забава в размер на *** лв. за
периода от 01.04.2016 г. до датата на издаване на ревизионния акт: 05.02.2020
г.
Органите по
приходите приемат, че „Р.****- МЕТАЛИ“ АД „****“ ООД и „****“ АД са свързани
лица по смисъла на § 1, т.3 от ДР на ДОПК, тъй като са съдружници в „****“ ООД.
Това становище се възприема от жалбоподателя. То е възприето и от всички вещи
лица, изготвили експертни заключения във връзка с процесния случай, които са
отчели, че съгласно чл.15 от ЗКПО, когато свързани лица
осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които
оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията
между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при
условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Съгласно чл.16,
ал.1 от ЗКПО „Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са
сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане,
данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои
техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната
основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния
вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но
която не води до отклонение от данъчно облагане“.
Законът за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ ползва дефиницията
за понятието „пазарна цена“, определена в §1, т.8 от ДР на ДОПК, а именно: „Пазарна цена“ е сумата без данъка върху
добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за
идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са
свързани“.
Методите за определяне на пазарни цени по
смисъла на § 1, т.10 от ДР на ДОПК са регламентирани с Наредба № Н-9/14.08.2006 за реда и начина за прилагане на методите за
определяне на пазарните цени.
Според наредбата, методите са:
- метод на сравнимите неконтролирани цени;
- метод на пазарните цени;
- метод на увеличената стойност;
- метод на разпределената печалба;
- метод на транзакционната нетна печалба.
С прилагането на посочените
методи за определяне на пазарните цени се цели
постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или
финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
Основният спор
между страните се формира относно приложимия метод за определяне пазарната цена
на продадените от ревизираното лице дружествени дялове, а предмет на оценката са само производствените сгради, които
съставляват 62,78 % от активите на „****“ ООД.
Спорният въпрос
е по кой метод следва да се изчисли пазарната цена на дяловете:
- по метода на увеличената стойност, приложен от вещото лице М.П.****,
изготвила експертизата в хода на ревизионното производство, или
- по метода на сравнимите неконтролирани цени, приложен от вещите лица,
изготвили експертизите /единична и тройна/ в хода на съдебното производство.
Органите по приходите са възприели изцяло установяванията на експерт М.П..***и становището й, че използваният от нея
метод на увеличената стойност, регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за
реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, е
единственият приложим метод при действащо предприятие. На тази база е прието,
че пазарната стойност на един дружествен дял от „****“ ООД към датата на
сделката е 235,73 лв., а пазарната стойност на продадените 418 485 дяла е
изчислена на 98 650 017,00 лв. Направен е извод, че продажната цена
на дружествените дялове „****“ ООД, продадени от „****“ АД на „****“ ООД,
значително се различава от пазарната им. Посочено е, че тя е обвързана с
определената стойност по реда на чл.72 и чл.73 от ТЗ /от 3 вещи лица/ на
апортираните активи в дружеството от страна на
„****“ АД без да е взето предвид, че последните представляват дялове от
работещо предприятие с активи, обучен персонал, установени контакти с
доставчици и клиенти, търговска репутация, и без да е отчетена синергията между
апортираните активи при експлоатацията им. С оглед на това е формирано
заключение, че сделката по продажбата на дружествените дялове е сключена от
„****“ АД с цел отклонение от данъчното облагане.
Съгласно чл.8, ал.2, т.2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините
за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба № Н-9/,
методът на увеличената стойност се прилага в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в
случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което
предоставя услугите не добавя значителна стойност към стойността на продуктите
или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва
високостойностни активи“.
Следва да се отбележи, че в случая се касае за
оценка на промишлени сгради, които не са възникнали в резултат на
производствената дейност на дружеството – т.е. не са произведен от него
продукт, а са производствени сгради, представляващи част от
материално-техническата база за производство. С оглед дори на този факт,
методът на увеличената стойност се явява неприложим при формиране на оценката.
От друга страна, съгласно чл.28 от Наредба № Н-9,
методът на увеличената стойност съпоставя нормата на надбавка, реализирана при
продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и
съпоставима неконтролирана сделка. При него пазарната цена по контролираната
сделка се получава като сума от:
1. себестойност на продукцията или предоставените
услуги и
2. надбавка, изчислена като произведение от
размера на разходите по т. 1 и съпоставима норма на надбавка.
Съответно, според чл.28, ал.3 „норма на надбавка е
съотношението между: 1. разликата между приходите от продажби и себестойността
на продукцията или предоставените услуги; и 2. себестойността на продукцията
или предоставените услуги".
Тези посочени принципни стъпки на метода не
кореспондират на стъпките в подхода за оценка на сградите в експертизата на
вещото лице Попова /формиране на инвестиционна стойност на сградния фонд
/стойност на ново строителство към датата на оценка/ чрез сравняването с
пазарно определени средни цени на готов строителен продукт, публикувани в
книжка „Строителен обзор“, издание на СЕК, коригирани с непосочени от експерта
коефициенти за отчитане на разликата във височината на еталона и съответната
оценявана сграда; прилагане към инвестиционната стойност в посока намаление на
три вида корекции за обезценка, отчитащи нормално физическо остаряване,
функционално несъответствие и икономическа обезценка; формиране на пазарната
стойност на съответния актив – сграда, като разлика между инвестиционната
стойност и стойността на трите вида обезценки/. С оглед на това, съдът
възприема като основателно възражението на жалбоподателя, че между същността на
„метода на увеличената стойност“ и същността на приложения в експертизата метод
за оценка на сградите няма никакво сходство, а това води до извода, че оценката
е извършена по метод, който не е предвиден в Наредба № Н-9 и не отговаря на
нейните изисквания.
В подкрепа на горния извод е и факта, че в
експертизата, възложена и приета в ревизионното производство, не са посочени
използвания еталон от книжка „Стротелен обзор“ за 2015 г., размера на
начислените разходи за проектиране, инвеститорски контрол и нормата на печалбата.
Неясно остава как и на какъв принцип са изчислени заложените инвестиционни
стойности на оценяваните сгради с височина над 7 м. и под 6 м. и защо същите са
необосновано завишени, което на свой ред е довело до силно завишена
резултативна пазарна стойност на тези сгради. Необосновано е и приемането на различни единични
стойности за еднотипни сгради с непроизводствено предназначение, както и на
изчисляване на нормалното физическо овехтяване на сградите при общ
експлоатационен срок на годност от 70 години, посочен от експерта като
нормативен амортизационен срок или „експлоатационна годност“ на сградите, след
като съгласно Национално приложение към ЕN 1990:2002, което е част от БДС ЕN 1990:2002, приложим за територията на България, и съгласно чл.10, ал.2 от Наредба №
3/21.07.2004 г. за основните положения за проектиране на конструкциите на
строежите и за въздействията върху тях /ДВ, бр.92 от 15.10.2004 г., бр. 98 от
05.11.2004 г. и бр.33 от 15.04.2005 г./ е определен „експлоатационен срок“ за
„конструкции на жилищни сгради, обществени, производствени и други сгради и
съоръжения“, попадащи в категория 4 по проектен експлоатационен срок 50 години.
Настоящият съдебен състав приема за правилни и
съобразени с нормативната уредба, установяванията на вещите лица, изготвили
експертизите в хода на съдебното производство и направените от тях изводи. След
като са съобразили конкретиката на казуса и са разгледали и анализирали
приложимостта на всички методи, регламентирани в Наредба № Н-9, те са приели
като единствено възможен и приложим „методът на сравнимите неконтролирани
цени“. Същият определя цената в съпоставка с тази на сходни стоки, продадени на
сходен икономически пазар на купувач, който не е свързан с продавача. Посочили
са, че прилагането му е възможно при наличие на сходство в характеристиките на
продукта или услугата, предмет на контролираната и съпоставима неконтролирана
сделка. За установяването на това сходство са извършили анализ и съпоставка на условията,
като са направили корекции с цел елиминиране на различията между контролирана и
съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на фактори, които
влияят върху цената. Изводът им е, че и по принцип този метод е предпочитан
пред всички останали като най-директен и надежден инструмент за прилагане
принципа на независимите пазарни отношения когато предмет на контролираната и
съпоставима неконтролирана сделка е един и същи продукт и сравняваните лица
изпълняват едни и същи функции, както и че същият е единственият приложим.
Посочили са, че за целта на метода трябва да бъде изпълнено едно от двете
условия:
- нито едно от различията между сравняваните
сделки или между лицата, участващи в тях, не би могло да повлияе съществено
върху цените на свободния пазар;
- могат да се извършат достатъчно точни корекции
за елиминиране на съществените последствия върху цената от тези различия.
Преценили са, че в конкретния случай оценката се
отнася за пакет дялове, които не се търгуват публично. Взели са предвид, че по
принцип пазарният подход е приложим за оценка на дялове /акции/, които са се
разменяли на пазара, но в случая се касае за предприятие, което е единствено по
характера на дейността си в България. Отбелязали са, че при липса на приложими
пазарни данни, тъй като пакетите дялове /акции/ не се котират на борсата,
оценката им се извършва чрез прилагането на т.н. „широк подход”, при който се
оценява собствения капитал на съответното дружество, в конкретния случай „****”
ООД, поради което методът на увеличената стойност е неприложим, тъй като
оценяваните сгради не са възникнали в резултат на производствената дейност на
предприятието и не са произведен от него продукт, а представляват част от
материално-техническата база за производство.
Както в единичната съдебно-счетоводната
експертиза, така и в тройната съдебно-счетоводна експертиза, вещите лица са
използвали именно този „широк подход“ при оценка на притежавания от „****“ АД пакет от 418
485 дяла от капитала на „****” ООД към датата 30.06.2015 г., когато е сключен
договора за продажба на дяловете.
Оценката е извършена чрез привеждане на всички
активи и пасиви в съответствие с тяхната пазарна стойност към датата на
оценката и приспадане от сумата на активите сумата на пасивите, за да се получи
пазарната стойност на съответния капитал. След като от представената Оборотна
ведомост е установено, че за периода 01.07.2015 г. – 31.12.2015 г. липсва
начално салдо както за активите, така и за пасивите на дружеството, вещите лица
са приели, че към 30.06.2015 г. активите се представят от апортираните
недвижими имоти и парични вноски по двата акта за назначаване на вещи лица на
основание чл.72, ал.2 от ТЗ и към същата дата дружеството няма задължения. При
това положение предмет на оценката са единствено производствените сгради, които
съставляват основния дял от активите – 62.78 %.
За оценката на производствените сгради е приложен
метода на сравнимите неконтролирани цени, а оценъчните анализи са представени в
Приложение 1 към експертизата. За визуална оценка на актуалното състояние на
оценяваните производствени сгради е направен оглед .
Оценката е извършена при следните приемания и
ограничителни условия:
- инвестиционната стойност /пазарната стойност на
ново строителство/ е определена на база на пазарни еталони за строителство на
подобни по предназначение и материално съдържание обекти, публикувани в кн. 7-8
на „Строителен обзор“ за 2015 г. и съответна корекция за височина, формирана
чрез изчислен корекционен коефициент. Към стойността на еталоните са приложени корекции във връзка с различаващата се
височина на конкретната оценявана сграда спрямо височината на ползвания еталон,
чрез изчислен корекционен коефициент, приложим към стойността на отделните
съставни елементи на строителния продукт. Приложеният еталон е посочен за всяка
сграда в таблицата за формиране на инвестиционната стойност на съответната
сграда /Приложение № 1 към експертизата/;
- прибавени са разходи за проектиране, инвеститорски контрол, надзор
и такси, размерът на които е изчислен на база 10 % от еталонната стойност –
съгласно данни в кн.7-8 на Строителен обзор 2015 г.;
- приета е експлоатационна годност на сградите 50
години, съгласно БДС EN 1990:2002 и чл.10, ал.2 от 21.06.2004 г. за Основните
положения за проектиране на конструкциите на строежите и за въздействията върху
тях /ДВ, бр. 92/15.10.2004 г., бр.98/05.11.2004 г. и бр.33/15.04.2005 г./;
- разходите за ремонтни дейности по съответния
сграден фонд са приети в размер на 5 % до 10 %, а за полуразрушената сграда -
30 %, като мнението е формирано вследствие на извършения оглед, тъй като
оценката е ретроспективна и е невъзможно да се установи фактическото състояние
на сградите към датата на оценка;
- приета е и приложена обезценка за функционално
несъответствие в диапазон от 25% до 50% към всяка оценявана сграда като е отчетена
разликата във вложените материали и съвременните строителни материали и строителни технологии, както и функционалността на проектното решение с
оглед съвременните изисквания;
- приета е икономическа
обезценка в размер на 60 %, изчислена въз основа на анализа на приходите от
дейност на „****“ АД за периода 2011 – 2014 г.
Вещите лица са уточнили, че методът на сравнимите
неконтролирани цени се прилага като се правят сравнения с аналози, а аналозите
в случая са еталоните, публикувани в книжка „Строителен обзор“. Ако има разлика
се прилага чл.11, т.е. правят се корекции за да се приведат характеристиките на
оценявания обект с аналога. Не се правят сравнения между отделни сгради, а
сравнения с еталона по книжката, който е точно и конкретно определен.
Пазарната стойност на всяка от сградите е
определена на база посочените в книжката „Строителен обзор” средни пазарни
стойности на квадратен метър. Отчетена е разликата между височината на еталона
и височината на оценяваната сграда, поради което е направена корекция чрез
разбиването на сградите на елементи. Взето е предвид, че има конструктивни
елементи, които не променят стойността си независимо от височината на сградата
– врати, прозорци, подови настилки, покривно покритие.
Прилагайки горните /и други посочени в
експертизата/ приемания, ограничителни условия и изисквания, вещото лице М.А. е
определила, че общо за площадката, рекапитулацията на оценката за
производствените сгради възлиза на *** лв., а апортната стойност на собствения
капитал на „****” ООД е *** лв., формирана от сумата от пазарните стойности на
всички активи, предмет на апортна вноска и паричните вноски. По този начин
индикативната пазарна стойност на собствения капитал на „****” ООД към
30.06.2015 г. е 53 730 762 лв.
При отчитане на следните ограничаващи
предпоставки: че процесният пакет дялове се оценява на база
на индикативнта пазарна стойност на собствения капитал на „****” ООД
към 30.06.2015
г., и че не се котират на борсата, което налага прилагането
на дисконт за липса на ликвидност /продаваемост/, за да се отчете мажоритарния характер на оценявания пакет дялове вещото лице е приложило корекция за право
на контрол. Тъй като двата корекционни коефициента – за липса на
продаваемост и за право на контрол, взаимно се компенсират, пазарната стойност
на оценявания пакет дялове е равна на пропорционалната стойност на пакета от
капитала на „****” ООД. По този начин е направена оценката на процесния пакет
дялове. Формирано е заключение, че пазарната стойност на оценявания пакет
дялове от капитала на „****” ООД, собственост на „****“ АД е *** лв.
Заключението на вещото лице за индикативната пазарна стойност
на мажоритарния
пакет дялове, съставляващ 83,57 % от капитала на „****” ООД
към 30.06.2015
г. е *** лв. /*** лева/.
Тройната експертиза, поискана от ответника, потвърждава и отчита изцяло
изводите на единичната с една разлика – вещите лица добавят 5 години към
експлоатационната годност от 50 години на производствените сгради при тяхната
пазарна стойност. Обосновават това с пряката зависимост между годините на
експлоатационна годност и предвидените разходи за ремонтно-възстановителни
работи, осигуряващи обичайно техническо състояние, съгласно приетата обща
експлоатационна годност.
Според тройната експертиза индикативната пазарна
стойност на мажоритарния пакет от дялове, съставляващ 83,57 %
от капитала на „****” ООД към
30.06.2015 г. е *** лв., а пазарната стойност на един дял от оценявания пакет
възлиза на *** лв. /***/.
Предвид всичко гореизложено, настоящият съдебен
състав намира, че следва да бъде възприето заключението на тройната
съдебно-счетоводна експертиза, която предлага пазарната стойност на един дял от
оценявания пакет от капитала на „****” ООД да бъде приет със стойност *** лв. /***/.
Тази стойност се различава както от възприетата от данъчния орган цена на един
дял - *** лв., така и от единичната цена, на която „****“ АД е продал на „****“ ООД дяловете си от капитала на „****” ООД – 95,21 лв. Това води до извода, че
корпоративният данък за 2015 г. на дружеството-жалбоподател се различава както
от декларирания такъв с Годишна данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО с вх. №
222И0044731/29.03.2016 г., а именно: 874 516,14 лв. /изчислен при условие,
че пазарната цена на един дял е *** лв./, така и от определения от данъчния
орган с процесния ревизионен акт – ****лв. /изчислен при условие, че
пазарната цена на един дял е *** лв./.
При пазарна стойност на един дял от мажоритарния
пакет: *** лв. и брой дялове: 418 485, общата пазарна цена на мажоритарния
пакет е: ***.
Продажната цена на същия този пакет е: *** лв.
Разликата между пазарната и продажната цена на
мажоритарния пакет е: *** лв.
Горното води до определяне на нов данъчен финансов
резултат за корпоративен данък за 2015 г. При полагащ се корпоративен данък в
размер на *** лв. и деклариран такъв – *** лв. /от който авансово е внесена
сумата от *** лв., а впоследствие е довнесена сумата 374 516,14 лв./ се
установява разлика за внасяне: *** лв. Т.е. дължимият корпоративен данък на
жалбоподателя за 2015 г. е *** лв.
Оспореният ревизионен акт е правилен и
законосъобразен само до размера на установеното увеличение на корпоративния
данък за 2015 г. от 518 059,64 лв., а за остатъка до определеното с него
задължение за довнасяне от ****лв. се явява необоснован и незаконосъобразен,
поради което следва да бъде изменен.
На основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от
ЗЛДТДПДВ, за невнесената в срок сума от *** лв. се дължи лихва за периода от датата на изпадане в
забава: 01.04.2016 г. до датата на издаване на ревизионния акт: 05.02.2020 г.,
и тя е в размер на *** лв.
С оглед изхода на спора и на основание чл.161, ал.1, изр.1 от ДОПК на жалбоподателя се дължат разноски съразмерно на уважената част от
жалбата. Искането за присъждане на разноски е направено
своевременно. Представени са доказателства за извършването на плащания за
държавна такса в размер на *** лв. /***/, адвокатско възнаграждение в размер на
*** лв. с ДДС /деветдесет и две хиляди тридесет и два лева и осемдесет
стотинки/ и хонорари на вещи лица за изготвени съдебно-счетоводни експертиза в
размер на *** лв. /***/. Представен е списък по чл.80 от ГПК.
При
материален интерес по *** лв., съразмерно на уважената част от жалбата - *** лв., формирана като
сбор на установената главница и лихвата върху нея, на жалбоподателя се дължат
разноски в размер на *** лв. /***/.
Съдът не приема за основателно възражението на
ответника за прекомерност на договореното адвокатско възнаграждение и не счита,
че същото следва да бъде свеждано до размера, установен с Наредбата за
минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съгласно
чл.78, ал.5 от ГПК, при
наличие на такова възражение съдът може да намали възнаграждението, ако прецени
че фактическата и правна сложност на делото не е адекватна на усилията на
защитата при упражняване на процесуалните й права. Случаят обаче не е такъв. Конкретното
дело се отличава с фактическа и правна сложност – изисква задълбочено
проучване, анализ на голям брой относими документи, формиране на правни изводи
въз основа обемен и специфичен доказателствен материал, защита на значим
интерес. Процесуалният представител
на жалбоподателя е изразявал мотивирани становища, аргументирал е позицията си,
включително и чрез представени по делото подробни писмени бележки.
Така мотивиран,
Административен съд – Перник
Р Е Ш И :
ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22002219003096-091-001/05.02.2020 г., издаден от
Р.Р.Б..***. – орган, възложил ревизията, и Е.М.И.Г..***.– ръководител на
ревизията, потвърден с Решение № 693/27.04.2020 г. на директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. с., като определя задължение за довнасяне за корпоративен данък за 2015 г. на
„****“ АД с ЕИК ****, със седалище и адрес на
управление: гр. Р.****, Индустриална зона, представлявано от изпълнителния директор Г.Н., в размер на *** лв. /***/, ведно с лихва за просрочие върху
тази сума в размер на лв. /****/, изчислена към 05.02.2020 г.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване
и данъчноосигурителна практика“ при ЦУ на НАП – гр. С.**ДА ЗАПЛАТИ на „****“ АД с ЕИК
****, със седалище и адрес на управление: гр. Р.****, Индустриална
зона, представлявано от изпълнителния директор Г.Н., направените по делото разноски в
размер на *** лв. /***/.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от връчване на преписи на
страните.
СЪДИЯ:/п/