РЕШЕНИЕ
№ 8
гр. Велико Търново, 15.02.2019 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд Велико Търново – трети състав, в съдебно заседание на петнадесети
януари две хиляди и деветнадесета година в състав:
Административен съдия: Евтим Банев
при
участието на секретаря М.Н., изслуша докладваното от съдия Банев Адм. д. № 347 по описа за 2018 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба подадена от „Песима Консулт“ ЕООД с ЕИК
*********, седалище и адрес на управление ***, срещу Ревизионен акт № Р-04001517004846-091-001/
08.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново,
потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 95/ 30.04.2018 г.
на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново
при ЦУ на НАП. Жалбоподателят твърди незаконосъобразност на ревизионния акт, като от изложените оплаквания съдът прави извод, че се твърди
издаването му в нарушение на принципите на обективност и законност, въведени с
ДОПК, при допуснати съществени нарушения на процесуални правила, установени със
същия кодекс и в противоречие с материалноправните
разпоредби на ЗДДС. Изтъква се, че органите по приходите се
позовават на непредставяне на документи от трети лица - доставчици, като
същевременно самите те не са изпълнили задълженията си за изясняване на фактите
и обстоятелствата от значение за данъчното облагане на ревизираното лице, вкл.
като не са извършили проверки на място в счетоводствата съответните доставчици. Развиват
се и подробни доводи за несъответствие на фактическите констатации на
органите по приходите със събраните в хода на ревизията доказателства. По
същество оспорващото дружество твърди, че в хода на ревизионното производство са
представени всички документи, изисквани от закона и установяващи действителното
получаване на доставки на фактурираните услуги от посочените две дружества, като основание за начисляване на косвен данък със
съответното възникване на право на данъчен кредит. От съда
се иска ревизионният
акт да бъде
отменен като незаконосъобразен. В хода на делото оспорващото дружество, чрез
пълномощника си ***Б.К. от САК заявява, че поддържа жалбата си с направените
искания.
Ответникът,
директорът на Дирекция “ОДОП” – В. Търново, чрез пълномощника си по делото ***В.,
оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Твърди валидност, процесуална
и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се позовава и
на мотивите, изложени в решението по чл. 155 от ДОПК. Допълнителни аргументи
излага в хода на устните състезания и в писмена защита. Намира, че независимо
от ангажираните в съдебното производство доказателства, оспорващото дружество
не е оборило фактическите констатации на ревизиращите органи и изградените въз
основа на тях правни изводи. В тази връзка се позовава на данни от назначената
счетоводна експертиза относно начина на отчитане на разходите при съответните
контрагенти във връзка с процесните доставки и
размера на тези разходи, където той е установим. Акцентира върху
обстоятелството, че макар и с установена автентичност на преобладаващата част
от оспорените по реда на чл. 193 от ГПК документи, не е установена по безспорен
начин вярност на тяхното съдържание, а от там и годността йм
да удостоверят действителното извършване на спорните доставки. С тези аргументи ответникът моли жалбата да бъде
отхвърлена, претендира за разноски в размер на 2 768,00 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен списък
по чл. 80 от ГПК.
Въз основа на събраните по делото
доказателства, съдът прие за установено следното:
На „Песима
Консулт“ ЕООД – гр. Плевен е извършена ревизия от органите по приходите при ТД
на НАП – гр. В. Търново за установяване на задължения по ЗДДС и за подоходен данък за периода от 23.03.2016 г. до
31.05.2017 година. Същата е възложена със Заповед
за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04001517004846-020-001/
24.07.2017 г., издадена от Н.С.И.–
началник сектор „Ревизии“, връчена по
електронен път на 01.08.2017
г. /папка 2, л. 1 от административната преписка/. Първоначалната ЗВР е изменена с последваща ЗИЗВР
№ Р-04001517004846-020-002/ 30.10.2017 г. на същия орган по приходите, с
която е удължен срокът за приключване на ревизионното производство. В хода на ревизията от
органите по приходите е бил съставен Ревизионен доклад № Р-04001517004846-092-001/ 22.12.2017 г., връчен на 28.12.2017 година. В удължения по
реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК срок, срещу същия е подадено възражение с
приложени към него писмени доказателства /папка 1, л. 42 – л.
209/. След обсъждането му,
възражението е прието за неоснователно и производството е
завършило с издаването на Ревизионен акт № Р-04001517004846-091-001/ 08.02.2018
г. от Н.С.И.– началник сектор „Ревизии“,
като орган възложил ревизията и от П.Г.А.- главен инспектор по приходите,
определен за ръководител на ревизията.
С РА на жалбоподателя
са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 04. до м.
12.2016 г., м. 01 и м. 02.2017 г., в размер общо на 65 103,86 лв. и са
начислени лихви за забава в размер на 9 485,28 лева. Ревизионният
акт, в частите му, установяващи посочените задължения, е бил обжалван от
данъчния субект по реда на чл. 152 и сл. от ДОПК, като в това производство не
са представяни допълнителни доказателства. След преценка на направените от данъчния субект
оплаквания, ревизионният акт е бил потвърден с Решение № 95/
30.04.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП.
Решението е връчено на задълженото лице по електронен път, на дата 02.05.2018
година. Жалбата срещу РА е подадена пред АСВТ, по куриерска служба, на дата
16.05.2018 г., съгласно съдържащата се на л. 7 от делото товарителница.
В съдебната фаза на производството от страна на ответника по жалбата по
делото са представени и приети писмените доказателства, съдържащи се в
административната преписка, а също и представения допълнително технически носител
– CD, съдържащ ЗВР, ЗИЗВР, РД и ревизионния акт във вид на електронни
документи, и данни от публичния регистър на електронните подписи. От
ответника е оспорена истинността
/автентичност на подписите и вярност на съдържанието/ на документи, посочени в
нарочно писмено становище /л. 68 и л. 69 от делото/. В същото становище е
заявена невярност на датите на съставяне на изброени документи, представени с
възражението срещу РД. От жалбоподателя не са ангажирани писмени доказателства
по съществото на спора, извън тези, представени с административната преписка.
По негово искане са назначени счетоводна и графическа експертизи с поставени
задачи, чиито заключения са изслушани и приети по делото без възражения от
страните, и се кредитират от съда. Също по искане на жалбоподателя е допуснато
изслушване показанията на двама свидетели при режим на довеждане, като поради
неосигуряване на присъствието им, същите са заличени от списъка на свидетелите.
Приетите по делото доказателства ще бъдат обсъдени по съществото на
разглеждания спор.
Съдът като взе
предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и
представените по делото доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена
от лице с надлежна легитимация, срещу ревизионен акт, обжалван пред и потвърден
от решаващия орган, след изчерпване на фазата на административния контрол, в преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата
отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално
допустима за разглеждане по същество.
След извършена служебна проверка на
основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът намира, че Ревизионен акт №
Р-04001517004846-091-001/ 08.02.2018 г. е издаден от оправомощени
органи, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност,
определена със Заповед № 6/ 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – гр.
В. Търново, и съответните ЗВР. Заповедите за
възлагане на ревизия също са издадени от компетентен орган, в кръга на неговите
правомощия определени с посочената заповед на директора на ТД на
НАП – гр. В. Търново. В съдържанието на
ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт е отразено,
че са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ,
подписан с електронен подпис. Представянето на електронните документи на
хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл.
184, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. От
представените на технически носител справки от публичния регистър на
електронните подписи на доставчика на удостоверителни услуги се установява се,
че Н.С.И./орган, възложил
ревизията/, П.Г.А./ръководител на
ревизията/ и Р.М.Т./член на екипа/ са имали валидни квалифицирани електронни
подписи за съответните периоди, в който са издадени посочените по-горе
електронни документи. Самите електронни подписи в тези документи, не са оспорени
от жалбоподателя. Съобразно това настоящият състав приема, че изброените
заповеди, РД и РА са подписани от лицата които са посочени, с квалифициран
електронен подпис, представляват валидни електронни документи и не са налице
основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели. С
ревизионният акт са определени задължения за периода и на лицето, на което е
възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, засягащи неговата
валидност.
Ревизията е
приключила в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок, надлежно определен от
органа, който я е възложил. Ревизионен доклад № Р-04001517004846-092-001/
22.12.2017 г. е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от същия кодекс и
е връчен на дружеството-жалбоподател при спазване разпоредбата чл. 117, ал. 4
от ДОПК. Ревизионен
акт № Р-0400061700749-091-001/ 28.09.2017 г. е издаден в срока по чл. 119, ал.
2 от ДОПК, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на
фактическите и правните основания за постановяването му. Освен това изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в ревизионния доклад,
който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно константната
съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи,
се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На задълженото лице е
била предоставена възможност да представи изисканите му документи и сведения в
хода на извършваната му ревизия, същото е бил редовно уведомявано както за
откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи
действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от
значение за установяване размера на публичните му задължения. В хода на
ревизията преписката е попълнена с необходимите според ревизиращите органи
доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за
облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези
доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на
преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат
обсъдени по-долу в настоящото решение. Извън това в процесуалния закон са предвидени достатъчно
възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез
попълване на преписката с необходимите доказателства, включително чрез
отправяне до решаващия
орган или до съда на искания за тяхното събиране, като жалбоподателят се е
възползвал от тези възможности, в преценения от него за необходим обем.
По отношение
съответствието на РА, в обжалваната му част с материалноправните
разпоредби на ЗДДС:
Допълнителните
задължения по този закон определени с ревизията произтичат от отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 65 103,86 лв., по фактури
издадени от „Силви Солар” ЕООД - гр. Плевен и „Велатрейдинг”
ЕООД – гр. Плевен.
Между страните не се спори, че посочените дружества са издали процесните
фактури и че към съответните данъчни периоди те, както и жалбоподателят „Песима Консулт“ ЕООД, са били регистрирани по ЗДДС данъчнозадължени по
смисъла на чл. 3, ал. 1 от същия закон лица. За да откажат на жалбоподателя
правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, органите по
приходите са се позовали на
разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, като са преценили, че в хода на ревизията не е доказана реалността на
фактурираните доставки на услуги. По отношение на фактури с № 85/ 03.05.2016 г.
и № 92/ 30.06.2016 г., издадени от „Велатрейдинг” ЕООД е
посочено, че същите липсват в счетоводството на ревизираното лице, поради което
не е изпълнено изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Това последно основание се
поддържа от ответника в настоящото производство, но с аргумент, че е относимо към всички спорни фактури, доколкото те не
отговарят на изискването на чл. 114, т. 9 от ЗДДС.
По
отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от месец 04 до месец 10.2016 г., включително в
размер на 7 227,85 лв., по 12 броя фактури, издадени от „Силви
Солар” ЕООД, от които 10 броя с предмет „аванс по
договор“ или „аванс по договор за СМР“, една с предмет „направа на ел.
инсталация в с. Радушево“ и една с предмет „извършено
СМР – плащане съгласно Протокол обр. 19 № 1, 2 и № 3.
Писпадане на аванс, съгласно фактури № …..“ Във
връзка с тези фактури в хода на ревизията от данъчния субект е изискано да
представи копия от документи, установяващи основанието, действителното
извършване и счетоводното отразяване на доставките: спорните фактури, договори, протоколи за СМР, количествено стойностни
сметки, протоколи за приемане на извършената работа, доказателства за
закупуване и транспорт на стоки и материали, такива за извършени плащания, за последваща реализация, търговска кореспонденция между
ревизираното лице и доставчика, данни по какви критерии е избран доставчикът и
проучвана ли е неговата надежност, как е осъществен
контакт с доставчика и т.н. /папка 2, л. 64 и сл. от преписката/. От „Песима Консулт“ ЕООД са били представени част от исканите
му документи - процесните фактури /и 8 броя опростени
фактури с фискални бонове от ЕКАФП/, протоколи обр.
19 за установяване на извършени СМР, банкови извлечения за движение по сметки и
извлечения от счетоводните регистри на задълженото лице, справки за издадени от
него фактури към възложители и начислен по тях косвен данък. Представени са и
анекси към договори за строителство с възложители „Амон
Ра“ ООД – гр. София, Коперация
„Слънце“ – гр. Тръстеник и ЕТ „Ню лайф – В.Й.“ – гр.
Тръстеник, както и количествено стойностни сметки /КСС/ към изброените
възложители и ЗП Ц.В.ев, годишни декларации по ЗКПО.
При ревизията са представени са и договори от 06.12.2016 г., 05.11.2016 г.,
02.12.2016 г. и 10.10.2016 г. между „Песима Консулт“ ЕООД и „Силви Солар” ЕООД, с приложени
към тях КСС и протоколи за установяване на извършени СМР, които
предвид датите на съставянето им, са приети от органите по приходите за неотносими към спорните фактури.
Извършена е и насрещна
проверка на доставчика, резултатите от която са отразени в ПИНП № П-04001517131701-141-001/17.08.2017
година. От „Силви
Солар” ЕООД също са били изискани копия от фактури,
между които и процесните, доказателства
за основанията и фактическото изпълнение на документираните доставки /договори и
анекси/, за
наличен
персонал и техника, с която са извършени услугите и за фактическото им
предоставяне, вкл. приемо-предавателни протоколи,
транспортни документи, данни за персонал и подизпълнители, извършените плащания
и счетоводното отразяване на стопанските операции.
В отговор от
доставчика са представени декларация, копия на фактури към ревизираното лице,
вкл. процесните такива, договор за
строителство от 11.04.2016 г. с възложител „Песима
Консулт“ ЕООД, споразумение към същия между двете дружества, в качеството им на
изпълнител и подизпълнител, КСС към договора, протоколи за установяване на
завършването и заплащане на натурални видове СМР, договора за услуга с
механизация от 10.10.2016 г., оборотна ведомост на
доставчика за 2016 г. и банкови извлечения, справка за актуално състояние на
трудови договори. Представени са били и други документи /договори, заповеди/,
които предвид датите на съставянето им са неотносими
към конкретните фактури. При справка в информационната система на НАП от
ревизиращите органи
е установено, че спорните
фактури са включени
в дневниците за продажби на доставчика за съответните данъчни
периоди, с посочен контрагент „Песима Консулт“ ЕООД.
Били са извършени насрещни проверки и на двама работници на „Силви
Солар” ЕООД - Г.Д.Г.и Д.М.И.. Г.Г.е представил декларация, че през периода 01.04.2016 г. -
31.03.2017 г. е имал сключен трудов договор със „Силви
Солар“ ЕООД на длъжност монтажник ел. инсталации,
като не са му изплащани командировки и не е нощувал във връзка с извършвана
работа извън гр. Плевен /папка 2, л. 303 от преписката/. Вторият от работниците
не е представил документи или обяснения. Въз
основа на цитираните доказателства от ревизиращите органи, е било преценено, че същите не установяват по безспорен
начин извършването на фактурираните услуги, вкл. наличието при
изпълнителя на материално-технически ресурси и персонал да ги извърши. С
възражението срещу РД от ревизираното лице са били представени втора декларация
от управителя на „Силви Солар”
ЕООД от дата 18.01.2017 г., с посочени
предходни доставчици на материали. Приложени са фактури и фискални бонове от
предходни доставчици на материали и такива за закупуване на техника, дневници
за покупки на доставчика, заповеди за определяне на наряди за работа с
електрически уредби и съоръжения, два броя свидетелства за регистрация на
автомобили и удостоверение на ППС за обществен превоз на товари, два броя
граждански договори от 15.04.2016 г. с констативни протоколи за приемане на
работата от 26.08.2016 г. и разписки от същата дата за получени от
изпълнителите суми, 4 броя удостоверения за придобита квалификационна група за
безопасност при работа по ел. съоръжения, книга за инструктаж на „Силви Солар” ЕООД, три броя приемо-предавателни протоколи. От органите по приходите, а след тях и от директора на Д „ОДОП“ – гр. В. Търново е
било преценено, че независимо от допълнително представените доказателства,
действителното изпълнение на фактурираните услуги не е установено по безспорен
начин, като в решението на ответника са изложени мотиви за наличието на
противоречия в съдържанието на отделните документи, и антидатировка
на тези, представени с възражението, изготвени за целите на ревизията.
В хода на съдебното производство от ответника е
оспорена истинността – вярнаст на съдържанието и автентичност на подписите на
всички представени при ревизията протоколи обр. 19,
касаещи обекти по които е работило „Силви Солар” ЕООД, вкл. 5-те броя
протоколи, относими към спорните фактури /папка 2, л.
94, л. 96, л. 97, л. 98 и л. 100, за ремонта и реконструкция на
люпилня, възложени от „Амон Ра“
ООД на „Песима Консулт“ ЕООД с договор от 03.03.2016
г./, както и на такива, които съобразно датата на
съставянето им не касаят процесните доставки. Изрично
е заявено и оспорване датата на съставяне на представените с възражението 3
броя приемо-предавателни протоколи от
26.09.2016 г., 28.09.2016 г.и 30.09.2016 г и 7 броя заповеди за наряди
за работа по електрически уредби. Съгласно заключението
на назначената по делото графическа експертиза Протокол обр.
19 № 1/ 30.11.2016
г. /папка 1, л. 94, гръб/ подписите за „възложител“ и „изпълнител“ не са положени от П.Ц.Й.или от В.Б.М., в останалите относими протоколи обр. 19
подписите за „възложител“ са на П. Й., а за „изпълнител“ – на В. М.. Поради
нечетливост ***не е могло да установи от кого са положени подписите в заповедите за определяне на наряди за работа с електрически уредби и
съоръжения. Авторството на заповедите за определяне на наряди за работа обаче
не е било оспорвано от ответника, при което заключението на СГЕ в посладната му коментирана част, е без значение при преценка
доказателствената стойност на тези документи. Що се
отнася до Протокол № 19/ 30.11.2016 г., в
същия като представляващ изпълнителя е посочена С. Г./управител „Силви Солар”
ЕООД/, при което е логично подписът да не е на В. М.. Предвид заключението на СГЕ и
в съответствие с разпоредбата на чл. 194, ал. 1 от ГПК, съдът намира за
установено, че 4 от оспорените 5 протокола са подписани от П.Ц.Й., като представляващ „Песима Консулт“ ЕООД и от В. М., като представляващ „Силви Солар” ЕООД. От изготвените от приходната
администрация служебни справки /папка 21, л. 219/ е видно, че лицето П.Ц.Й.е работник
в дружеството-жалбоподател, а инж. В. М. изрично е посочен като представляващ
доставчика /подизпълнителя/в споразумението към договора за строителство между
двете дружества от 11.04.2016 година /папка 2, л. 250/. Вярно е, че няма данни
такова лице да е работило за „Силви Солар” ЕООД по трудово правоотношение, но това не изключва
наличието на негова представителна власт по отношение на изпълнителя, вкл. в
отношенията му, произтичащи от посочените по-горе договор и споразумение.
Обстоятелството, че в периода от 01.07.2016 г. да 01.04.2017 г. човек със
същите име и фамилия е работил при жалбоподателя няма соченото от ответника
значение, доколкото не се установява по безспорен начин, че става въпрос за
едно и също лице. Независимо
от горното,
при преценка на оспорените документи заедно с останалите съдържащи се в делото
доказателства, съдът намира, че не е опроверган произходът на документите от
лица, представляващи „Песима Консулт“ ЕООД
и „Силви
Солар” ЕООД. Всеки автентичен
документ доказва, че материализираното в него изявление е било направено от
подписалото го лице, а по аргумент от чл. 301 от Търговския закон при действия
на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът
потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването.
Разпоредбата намира приложение както при сключването на търговски сделки, така
и при потвърждаването на тяхното изпълнение. В случая спорните протоколи са
представени както от доставчика на услугите, така и от получателя, като
същевременно доставките са отразени в СД и отчетните регистри по ЗДДС на „Силви Солар” ЕООД за процесните данъчни
периоди. Следва да се съобрази и обстоятелството, че съгласно
съдържащите се в преписката документи, през процесния
период дружеството – жалбоподател е имало персонал от 8 души, работещи
по трудово правоотношение, а доставчикът – 3 души, наличието
на които не се отрича от ответника. При
това положение и доколкото никоя от страните не е възразила своевременно, че подписалите
документите лица са без представителна власт, то ирелевантно
е чий точно е положеният в тези документи подпис от името на „Песима Консулт“ ЕООД
и „Силви
Солар” ЕООД. На
последно място в хода на ревизионното производство и при административното обжалване
не е била назначавана експертизи, която да изследва авторството на тези
документи.
Относно
сочените като антидатирани документи - 3 броя приемо-предавателни
протоколи от
26.09.2016 г., 28.09.2016 г.и 30.09.2016 г. и 7 броя наряди за работа
по електрически уредби. Като основание за това твърдение от ответника се сочи
обстоятелството, че въпросните документи са представени след връчването на ревизионния доклад. Представянето на
документи след определения от органите по приходите срок или след изготвянето
на РД не може да бъде аргумент, че същите са създадени за целите на ревизията.
На практика жалбоподателят се явява за пръв път уведомен за значението на
въпросните документи едва с РД, чрез излагането на мотиви относно преценката на
факта на непредставянето им. Съответно, подаването на възражението срещу
доклада, е първият определен в процесуалния закон последващ
момент, в който задълженото лице може да иска приобщаването им като
доказателства към преписката. Подаването на възражение срещу РД, със съответно
прилагане на доказателства към него, представлява законово предвидена
възможност задълженото лице да обоснове наличието на претендираното
от него право, без непременно това да означава, че доказателствата са създадени
за целите на оспорването, като не бива да се забравя и че на този етап
ревизионното производство все още не е приключило /арг.
от чл. 119 от ДОПК/. Извън това, ако ревизиращите органи са счели, че някои от фактите и обстоятелствата от
значение за правилното определяне на данъчните задължения на „Песима Консулт“ ЕООД са останали неизяснени, те са имали
възможността /и задължението по чл. 5 от ДОПК/, до приключването на
ревизионното производство да попълнят преписката с необходимите според тях
доказателства. Не се установява след представянето от „Силви
Солар” ЕООД на изисканите му в хода на ревизията документи /през м. 08.2017 г./, до
изготвянето на РД /м. 12.2017 г./, органите по приходите да са предприели
допълнително изискване на документи или проверка на място по отношение на това
дружество. Впрочем с възражението срещу РД са представени и редица други
документи касаещи доставките от „Силви Солар”
ЕООД, вкл. и договори с физически лица,
фактури и протоколи за закупуване на материали и техника от предходни
доставчици и др., датировката на които не се спори от ответника, а създаването
на част от тях е отразено в съответните отчетни регистри по ЗДДС. Ето защо настоящият състав счита за необосновано
игнорирането от компетентните органи на част от документите, приложени към
възражението против РД, с аргумент, че те не са били представени от доставчика
при насрещната му проверка, още повече само с този довод тяхната истинност да
бъде оспорвана и в хода на съдебното производство.
Съгласно заключението на счетоводната
експертиза, при проверка в счетоводството на жалбоподателя и на „Силви Солар” ЕООД,
за извършените работи на обект с. Умаревци, общ. Ловеч е
представен договор, като фктурираните стопански
операции са намерили съответното счетоводно отражение при доставчика и при
получателя. От получателя към доставчика в периода 18.04.2016 г. – 19.07.2016
г. са извършен плащания по банков път за процесните
услуги в размер общо на 35 000,00 лв. /стойността на договора от 11.04.2016 г.
за направа на ел.инсталация в халета за гушене в с.Умаревци/, осчетоводени като
такива по 9 броя авансови фактури. В счетоводството на „Силви
Солар“ ЕООД, аналитично са отчетени разходи в размер
общо на 3 151,87 лв., по видове - за материали, за външни услуги, разходи за
амортизации, за работни заплати и за осигуровки. Във връзка с отчетените
приходи по фактура № 409/ 18.08.2016 г. на стойност 3 364,50 лв. за ремонтни
дейности в село Радушево липсва договор и в
счетоводството на доставчика разходите за този обект са отчетени общо, а не
аналитично. За периода 01.04.2016 г. - 31.10.2016 г. трима души са работели по
трудово правоотношение в дружеството-доставчик, като двама от тях - Д.И.и Г.Г.са били
на длъжност „ел. монтажник“.
След преценка на наличните в делото доказателства съдът
намира за неправилни изводите на приходната администрация за невъзможност да
бъдат установени услугите – предмет на доставките по 11 от спорните фактури,
издадени от „Силви Солар“
ЕООД
– 10-те броя с предмет „аванс по договор“ или „аванс
по договор за СМР“ и фактура № 430/03.10.2016 г., с предмет „извършено СМР –
плащане съгласно Протокол обр. 19 № 1, 2 и № 3. Приспадане
аванс, съгласно фактури № 395, 396, 397, 398, 405, 512, 514, 516, 517 и 518 в
размер на 33 333,34 лева“ и за недоказаност
на фактурираните от доставки на тези услуги към жалбоподателя. Доводите в
насока, че фактурите не отговарят на изискването на чл.
114, т. 9 от ЗДДС, обосновани
частично в решението на директора на Д „ОДОП“ и по-подрабно
в писмената му защита, се свеждат до това, че в самите фактури като предмет са
посочени общо авансово плащане и СМР, без да са посочени конкретни договори,
обекти и дейности по вид и обем, и без да са налице други документи,
който да дава яснота относно липсващата във фактурите информация за вида и
параметрите на сделките. Така изложените аргументи не се споделят от настоящия
състав. Всъщност 10 от 11-те фактури са с предмет авансови плащания, като
действително не са посочени договорите по които тези плащания са извършени.
Същевременно обаче във фактура № 430/03.10.2016 г. „Силви Солар“ ЕООД, която е за
окончателно плащане на СМР изрично са отразени приспадане на аванса по тези 10
фактури и предмета на доставката, във връзка с която те са били извършени.
Безспорно е, че самите услуги – предмет на въпросната доставка не са посочени
поотделно като видове и количества в
последно цитираната фактура на
„Силви Солар“
ЕООД, но в същата
са отразени протоколите, съдържащи описание на отделните СМР по вид и обем, при
което не може да се приеме, че същата не отговаря на изискванията на чл. 114,
ал. 1, т. 9 от ЗДДС, респ. чл. 6, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Същевременно заедно с
фактурите в хода на ревизията от жалбоподателя и доставчика са представени
договорът от 11.04.2016 г., споразумението към него и КСС, а също и 4-те броя протоколи
обр. 19, касаещи конкретния обект в с. Умаровци, по който е работило „Силви Солар” ЕООД, с подробно
отразяване на СМР по вид, обем, единична и обща стойност. При съпоставка се
установява, че като видове, количества и стойност, услугите в протоколите
съвпадат с тези по съответния договор и КСС към него, с някои обичайни в
строителството отклонения /подмяна/ по отношение вида на вложените материали.
Отделно с възражението срещу РД са представени и приемо-предавателни
протоколи, сочещи приемането от „Песима Консулт“ на
СМР по отделните протоколи обр. 19 за
този обект. При така представените като придружаващи фактурите документи съдът
намира, че е налице достатъчно уточнение на предмета на доставката, даващо
както информация за характера и точните параметри на сделката, така и
възможност за последващ контрол, т.е. преодоляна е
сочената от решаващия орган неяснота в съдържанието на фактурите, относно
предмета на доставката и момента на настъпване на данъчното събитие. В тази
връзка следва да се държи сметка и за даденото в практиката на СЕО/СЕС, задължително
тълкуване на общностното
право, както относно подчиняване признаването на определено данъчно предимство
на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с
определени параметри/ - Решение на СЕС по дело С - 273/11, така и относно
момента до който е релевантно предоставянето на допълнителна информация с цел
доказване естеството и стойността на фактурираните сделки – арг.
от Решение на СЕС по дело С-271/12. Поради
това липсата на реквизити в процесните фактури, не
съставлява соченото от ответника основание по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за
отказване право на данъчен кредит.
Съдът намира за
неправилен и извода на приходната администрация за недоказаност на отразените в
посочените 11 фактури от „Силви Солар” ЕООД, доставки на услугии към
жалбоподателя. Тъй
като действащият ЗДДС не придава на авасовото плащане
характера на самостоятелно данъчно събитие, за да се приеме, че за получилото
го лице е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит в съответствие с
разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, следва да е налице последващото извършване на облагаема доставка, като материалноправна предпоставка, валидираща
с обратна сила възникването и съответно упражняването на посоченото право и по
фактурите за авансови плащания. От ответника се твърди липсата на действително извършена
именно на такава доставка във връзка с която е бил платен данък, като необходимо условие за
възникване правото на неговото приспадане, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл.
69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Както в националната съдебна практика, така и в решенията на СЕО/СЕС е възприето становището, че не е
възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във
фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до
действително дължимите данъци. Според СЕС действителното извършване на
доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата,
предвидени в националния закон, като за целите на данъчното
производство следва да се ангажират годни и относими доказателства, дори такива
да не са необходими за обичайния търговски оборот между страните по сделки. Пак според практиката на СЕС и тази на
националните съдилища, настоящата инстанция следва да установи в рамките на спора по
делото дали издателят на фактурата е извършил посочената в нея доставка, като за тази цел се вземат
предвид всички обстоятелства по случая. Тъй като съгласно националното законодателство фактурите представляват частни свидетелстващи документи, при твърдения
от страна на приходния орган, че същите нямат вярно съдържание и не отразяват
реално осъществени доставки, преценка за правилността на този извод може да се
направи въз основа на други документи, удостоверяващи по безспорен начин
изпълнението на услугите. Проверката за възникването
и надлежното упражняване на право на данъчен кредит по претендирана
доставка на услуга, по правило касае установяване фактическото извършване на
същата и приемането
на изпълнението й. В случая, съобразно вида на услугата и
отразеното в КСС задължение за доставка на необходимите материали от
изпълнителя, за доказване на действителното извършване на
фактурираните СМР би следвало да се установи наличието при доставчика на
съответния персонал и машини, както и на съответните материали, както и приемането
на изпълнението от възложителя.
Въз основа на обсъдените по-горе доказателства, съдът намира за
установено предаването
и приемането на извършените услуги по количества и стойности, съгласно двустранно подписаните протоколи обр. 19, а впоследствие и три броя приемо-предавателни
протоколи, вярността на чието съдържание не е
опровергана в настоящото производство и се подкрепя от останалите доказателства по делото. В посочените
протоколи обр. 19 са индивидуализирани вида,
количеството и стойностите на извършените от изпълнителя дейности, както и вида
и количествата на вложените материали. Съответно приемането с ППП от 26.09.2016
г., 28.09.2016 г.и
30.09.2016
г., на отразените в тези протоколи СМР установява, че предметът на доставките
по процесните фактури е предаден от „Силви Солар” ЕООД
на възложителя „Песима
Консулт“ ЕООД, в
изпълнение на договора от 11.04.2016 година. Както от документите по делото,
така и от заключението
на СИЕ се установява и надлежното осчетоводяване на процесните
стопански операции при жалбоподателя, начисляването на данъка като задължение
към бюджета от страна на доставчика /не се твърди този данък да не е бил
внесен/, както и че „Песима
Консулт“ ЕООД е заплатило
изцяло
фактурираните
му услуги за
обекта в с. Умаревци и дължимият данък в брой. При наличие на достатъчно годни
доказателства за изброените обстоятелства /договаряне, получаване, приемане и
заплащане на услугите/, твърдяната от ответника липса на материална и кадрова
обезпеченост при доставчика, поначало не е основание да се приеме, че тези
доставки не са действително извършени. В този смисъл са както непротиворечивата
практика на ВАС, така и редица решения на СЕС.
Независимо от това настоящият състав намира за необходимо да отбележи следното.
От приходната администрация се твърди липса при
доставчика на необходимата техника, но същата, предвид вида на изпълнените
работи /ремонт и реконструкция на електрозахранваща инсталация и ел. обоудване/, може и да не представлява ДМА. От представените
при ревизията и с възражението срещу РД оборотна ведомост на „Силви Солар” ЕООД
за 2016 г., свидетелства за регистрация на МПС и фактури с получател същото
дружество, се установява наличие на 2 броя МПС, от които един
товарен автомобил, както и други ДМА на обща стойност около 2 000 лв.,
вкл. един къртач на стойност 92,18 лв. /папка1, л.
167/. Тоест обратно на поддържаното от приходната администрация, установява се
възможност доставчикът да извърши собствен превоз на персонал, инструменти и
материали от гр. Плевен до процесния обект на територията
на обл. Ловеч. От други документи, които се съдържат
в ревизионната преписка, но не са относими към
конкретните фактури /напр. договора за услуга с механизация между същите страни
и приложението към него/ се установява наличието и на друга техника, която дори
и да не е собствена на изпълнителя, през процесния
период е била на негово разположение/. От приходната администрация се акцентира
върху недоказаното наличие при доставчика на описаните като вложени при
изпълнението на СМР материали, но този извод се опровергава от представените
фактури за закупуване в процесния период от „Силви Солар” ЕООД на ел.
материали и части от различни доставчици. Съдът не намира за убедително
позоваването от ответника на обстоятелството, че в ППП за приемането на такива
материали от един доставчик, като представител на „Силви
Солар” ЕООД е посочен В. М.. Съображенията в тази
насока са изложени в частта на решението касаеща
оспореното авторство на протоколите обр. 19 и не е
нужно да бъдат преповтаряни. Освен това е без съществено значение от кое
физическо лице фактически са били получени определени материали, при положение
че не се спори тяхното закупуване от и за сметка на доставчика. Другото сочено
от ответника обстоятелство е липсата у „Силви Солар” ЕООД на кадрови ресурс за осъществяване на
фактурираните услуги, като обратно на това съдът счита, че в случая са налице доказателства, обосноваващи
наличието на такъв кадрови ресурс. Както се посочи
по-горе, доказателствата по делото установяват, че към процесния
период това дружество е разполагало с трима души персонал, двама от които ел.
монтьори, и това обстоятелство не се е отричало от органите по приходите. Времевият период между сключването на договора и
отчитането на услугите с протоколи обр. 19 /в
порядъка между два и пет месеца/, осигурява възможност да бъдат извършени
посочените в протоколите строителни и монтажни работи по ел. инсталация,
дори само с участието на така посочения персонал. В тази връзка неоснователно е
позоваването от ответника на обстоятелството, че в периода „Силви Солар” ЕООД
е извършвало доставки на СМР и на други обекти. На първо място коментираните
други СМР касаят период след процесния, а освен това
за извършването им доставчикът е представил идентични като вид и съдържание
документи - фактури, договори, протоколи, счетоводни регистри и т.н.,
и съдът не намира логика в подхода на приходната администрация, отдаващ
приоритет на въпросните доказателства пред тезикасаещи
процесната доставка. Вярно е, че „Силви Солар” ЕООД не
е представило доказателства за комантироването на
свои работници до обекта на „Песима Консулт“ ЕООД, но разстоянието между гр. Плевен и с.
Умаревци /около 40 км. по път/, поначало не е такова, че да предполага
командироване на персонала. Освен това липсата на ковмандировки
за персонала на доставчика не може да бъде тълкувана във вреда на получателя на
услугите, доколкото не е задължение на последния да отговаря за правомерното
поведение на контрегентите си при изготвянето на
техния документооборот и представянето му на проверяващите
администрации.
От друга страна, в делото са налични два
броя договори и съответните придружаващи ги документи /папка 1, л. 160 - л.
162/, които установяват, че за извършването на конкретните
спорни СМР, „Силви Солар”
ЕООД е ползвало и лица, работещи по облигационни правоотношения, на които е
било заплатено в брой. Изтъкнатите от ответната администрация
доводи, свързани с липсата на декларирани по реда на чл. 73 от ЗДДФЛ доходи,
съдът намира за несъстоятелни. Поначало неправомерно поведение на доставчик не
може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя по процесните фактури. В този смисъл е и задължителното
тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС на СЕС в решенията по съединени
дела С-40/11 и С-182/11, С-285/11, С-18/13, а също и в Решение от 6 септември
2012 година по дело C-324/11. Съдът отбелязва, че в такива случаи става въпрос
за нарушения, извършени от лицето – доставчик, които обаче не са достатъчни да
се счете, че същият не е разполагал с материална и кадрова обезпеченост да
извърши доставката на услуга, съответно, че такава доставка изобщо не е
осъществена, респ. да се откаже право на данъчен кредит на получателя по нея. В настоящият случай
липсват обективни данни по делото за позоваване на правото на данъчен кредит от
ревизираното лице с измамна цел, няма и твърдения на приходната администрация в
този смисъл. Доказано се явява възникването на данъчни събития по смисъла на чл. 25,
ал. 1, предл. второ от ЗДДС, към датите на издаване
на процесните фактури, като основание за
начисляването на дължимия косвен данък от доставчика, съответно за възникване
право на приспадане на данъчен кредит от получателя. Не се установява наличието
на някое от останалите основания за отказ на жалбоподателя да бъде признато
право на данъчен кредит за получените от него облагаеми доставки по изброените
11 броя фактури от „Силви Солар”
ЕООД. Ревизионният акт, в частта му с която е извършен отказ от такова
право, в размер общо на 6 667,10 лв., както и в частта, с която са начислени съответните
лихви за забава, е незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен.
Законосъобразен е ревизионния акт в
частта му, с която е отказаното право на данъчен кредит за данъчен период м.
09.2016 г. в размер на 560,75
лв., по фактура №
409/ 18.08.2016 г., издадена от „Силви Солар” ЕООД
с предмет „Направа на ел. инсталация в с. Радушево.
На първо място основателни са доводите на ответника, че въпросната фактура не притежава задължителния
реквизит, визиран в чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в нея на практика не е
посочен предметът на документиранате стопанска
операция, като по този начин се препятства установяването на предмета на
доставката. Вярно е, че във фактурата е
отразено „плащане съгл. Протокол обр. 19“, но без да
е посочен номерът на протокола. Съобразно стойността на фактурираните услуги,
това би следвало да е Протокол обр.
19 № 1/ 13.09.2016
г. /папка 1, л. 100/, но в самия протокол, за разлика от обсъжданите по-горе
такива, не е отбелязано на кой обект и в кое населено място са извършени и установени
описаните в него СМР. При това положение не може да бъде възприето като
безспорно обстоятелството, че предметът на цитираната фактура действително е
този по протокола от 13.09.2016 година. По отношение на тези
СМР както от жалбоподателя, така и от доставчика не са представени писмен
договор, даващ основание за извършването им, нито някакви други документи,
които да внасят яснота относно конкретните параметри на уговорените и/или
получените услуги /напр. КСС, приемо-предавателни
протоколи или други документи със съответното съдържание/. Фактически
в преписката не се съдържат доказателства, които поотделно или в тяхната
съвкупност, по недвусмислен и категоричен да установяват предмета на тази
доставка, фактурирана от „Силви Солар”
ЕООД. Съобразно това, липсва установеност
относно предметното съдържание на издадената от този доставчик фактура № 409/
18.08.2016 г. и за жалбоподателя не е
налице едно от условията за упражняване правото на приспадане на данъчен
кредит, визирани в чл. 71, т. 1 – т. 7 от ЗДДС, а именно да притежава данъчен
документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС.
Извън горното, не се установява по надлежен ред действителното извършване
от „Силви Солар” ЕООД на каквито и да било СМР услуги за жалбоподателя във връзка с посочената
фактура. Поначало по делото липсват документи, които да установяват правна и
фактическа обвързаност на „Песима Консулт“ ЕООД с
някакъв обект в
с. Радушево /като собственик, ползвател или
изпълнител по договор/, въз основа на която това дружество да възлага/превъзлага извършването на строителство в такъв обект. За
разлика от коментирания по-горе казус, в делото не се съдържа и писмен договор
между жалбоподателя и „Силви Солар” ЕООД, по силата на който да са изпълнени
фактурираните СМР, нито КСС определяща прогнозно същите като количества и
стойност. Съгласно заключението на ССЕ, в счетоводната документация на място
при доставчика също липсва подобен договор, такъв явно не се намира и при
жалбоподателя, доколкото не е представен, независимо от разпределението на доказателствената тежест в съдебното производство. Отделно
от това съгласно ССЕ, конкретно за тези СМР в счетоводството на
доставчика разходите са отчетени общо, а не аналитично, което допълнително
ограничава възможността за индивидуализирането им. На следващо място, за разлика от обекта в с. Умаревци, за този обект не са представени приемо-предавателни протоколи между страните, т.е. не се доказа предаването на резултата по договора от изпълнителя и
неговото приемане от възложителя. При обсъденото по-горе съдържание на Протокол
обр. 19 № 1/ 13.09.2016 г., същият не може да
бъде квалифициран като документ, установяващ приемането от възложителя на СМР
по фактура № 409/
18.08.2016 г. на „Силви Солар” ЕООД, тъй като не може да бъде
обвързан с конкретен обект, вкл. с такъв в с. Радушево.
На последно място, съгласно заключението на ССЕ, по конкретната фактура липсват
плащания от страна на жалбоподателя, като макар и косвено доказателство за
извършването и приемането на услугата. Или като краен извод, по делото не се
явява доказано възлагането от „Песима
Консулт“ ЕООД
към „Силви Солар” ЕООД на СМР в с. Радушево, видът и обемът на изпълнени работи на такъв
обект, тяхното приемане и заплащане от възложителя, или в обобщение –
възлагането от и извършването в полза на жалбоподателя на посочента
във фактура № 409/
18.08.2016 г. услуги. Счетоводното отразяване на операцията при доставчика и
получателя и начисляването на данъка от доставчика не са достатъчни да
разколебаят този извод, при липсата на убедителни доказателства за
действителното извършване на услугите. Всички изброени обстоятелства подлежат
на доказване от жалбоподателя, като претендиращ да черпи от тях благоприятни за
себе си последици, за което той не е предприел действия при административното
обжалване и в съдебното такова.
По отношение отказаното
право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м.
08, м. 11 и м. 12.2016, и м. 01.2017 г., включително в размер на 57 876,01 лв., по 24 броя фактури,
издадени от „Велатрейдинг”
ЕООД. Въпросните фактури са с предмет както следва – 17 броя „аванс по договор“
или „аванс съгласно договор“, 6 броя (№ 84/ 25.04.2016 г., № 92/
30.06.2016 г., № 96/ 28.07.2016 г., № 97/ 29.07.2016 г., № 98/ 31.08.2016 г. и
№ 106/ 12.01.2017 г.) – „изпълнени СМР съгласно протокол …“ с
посочена дата и 1 брой (ф-ра № 105/
30.12.2016 г.) с предмет „технически и консултантски услуги за
период 04-12/ 2016 година“.
Във връзка с тези фактури в
хода на ревизията от „Песима Консулт“ ЕООД е изискано да
представи копия от документи, установяващи основанието, действителното
извършване и счетоводното отразяване на доставките. От
ревизираното лице е представило процесните фактури,
вкл. фактури № 85/ 01.05.2016 г. и № 92/ 30.06.2016 г. /папка 2, л. 132, гръб и
л. 133 от преписката/ и два броя договори с „Велатрейдинг” ЕООД - за строителство от
01.04.2016 г., и консултантски договор от същата дата. Представени са също
протоколи обр. 19 за установяване и заплащане на
натурални видове СМР /8 броя/, договор за строителство с възложител „Амон Ра“ ООД – гр. София и КСС
към него, банкови извлечения за движение по сметки и извлечения от счетоводните
регистри на задълженото лице, справки за издадени от него фактури към
възложители и начислен по тях косвен данък.
При извършената на „Велатрейдинг” ЕООД насрещна проверка,
съгласно отразеното в ПИНП № П-04001517132555-141-001/28.08.2017 г., искането за
представяне на документи и писмени обяснения е било връчено на дружеството по
реда на чл. 32 от ДОПК, поради неоткриване на адреса за кореспонденция. След
изтичане на определения от органите по приходите срок в ТД на НАП – гр. В.
Търново, офис Ловеч са били входирани документи от
този доставчик - копия на процесиите
фактури; протоколи обр. 19 за извършени натурални
видове СМР и договорите от 01.04.2016 година. При справка в информационната система на НАП от
ревизиращите органи
е установено, че спорните
фактури са включени
в дневниците за продажби на доставчика за съответните данъчни
периоди, с посочен контрагент „Песима Консулт“ ЕООД,
както и че през процесния период
дружеството-доставчик е имало назначени по трудово правоотношевие
първоначално един, а след 18.07.2016 г – и втори работник /папка 2, л. 225/. От органите по приходите е било установено, че от „Велатрейдинг” ЕООД не е
подадена годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2016 година.
Съгласно отразеното в
ревизионния доклад, е било
преценено, че изброените доказателства не установяват по безспорен начин извършването на
фактурираните услуги, вкл. наличието при
изпълнителя на материално-технически ресурси и персонал да ги извърши. С
възражението срещу РД от ревизираното лице са били представени доказателства за
закупуване от „Песима
Консулт“ ЕООД на строителни материали и писмо от управителя на „Велатрейдинг” ЕООД с приложени документи –
оферти от „Песима Консулт“ ЕООД към Коперация
„Слънце“ – гр. Тръстеник, ЕТ „Ню лайф – В.Й.“ – гр.
Тръстеник и ЗП Ц.В.ев, 4 броя констативни протоколи,
списък за инструкции по охрана на труда на „Песима Консулт“ ЕООД, програми за провеждане на
инструктажи, инструкции по безопаснност на труда, фактури
за закупуване на материали и транспорт, дневници за покупки и СД по ЗДДС, един
трудов договор с дата 14.11.2016 г., 9 броя граждански договори с предмет
извършване на изброени видове СМР, сключени в периода 01.04.2016 г. –
03.05.2016 г. с общо пет лица, с констативни протоколи и разписки към тях, кига за инструктаж, 5 броя приемо-предавателни
протоколи от 30.04.2016 г., 30.06.2016 г., 30.07.2016 г., 31.08.2016 г. и
24.01.2017 г., за приемане не СМР, извършени в с. Йоглав, справка за налични
машини и съоръжения на „Песима Консулт“ ЕООД, инвентарен опис на „Велатрейдинг” ЕООД и анекс към договора за строителство от
03.05.2016 година. От органите по приходите,
а след тях и от директора на Д „ОДОП“ – гр. В. Търново
е било преценено, че независимо от допълнително представените доказателства,
действителното изпълнение на фактурираните услуги не е установено по безспорен
начин, като в решението на ответника са изложени мотиви за наличието на
противоречия в съдържанието на отделните документи, и антидатировка
на тези, представени с възражението, изготвени за целите на ревизията.
В хода на съдебното производство от ответника е
оспорена истинността – вярнаст на съдържанието и автентичност на подписите на
всички представени при ревизията протоколи обр. 19
/общо 7 броя/, касаещи обекти по които е работило „Велатрейдинг” ЕООД. Заявено е и оспорване датата на
съставяне на представените с възражението срещу РД 5 броя приемо-предавателни протоколи с посочените по-горе дати и 4
броя констативни протоколи с дати 05.04.2016 г., 20.04.2016 г., 08.08.2016 г., и 05.11.2016 година. Съгласно
заключението на назначената по делото графическа експертиза в протоколите обр. 19 за „възложител“ са положени от П.Ц.Й., а
за „изпълнител“ – на И.Н.И.. ***е дало заключение за автентичност и на
подписите в приемо-предавателните протоколи и
констативните протоколи, която обаче не е оспорвана от ответника. Съдът намира, че твърдяната невярност на датите на
последно посочените протоколи не може да бъде аргументирана единствено с
представянето им с възражението срещу ревизионния доклад. Подробни съображения
в тази насока са изложени в частта от настоящото решение, касаеща
доставките от „Силви Солар” ЕООД и е ненужно да бъдат преповтаряни. Самата относимост на въпросните протоколи към процесните
фактури ще бъде коментирана по-долу в решението.
Съгласно заключението на счетоводната
експертиза, при проверка в счетоводството на жалбоподателя и на „Велатрейдинг” ЕООД е установено
съответното счетоводно отразяване на фактурираните стопански операции при
доставчика и при получателя. От получателя към доставчика в периода 04.04.2016 г. – 26.05.2017 г. са извършени 19 броя частични
плащания по банков път за процесните услуги, в размер
общо на 253 383,62 лв., вкл. 8 000,00 лв. по консултантския договор /при
общо дължими 337 880,00 лв. по двата договора/. В счетоводството на „Велатрейдинг” ЕООД, за 2016 г.
са отчетени разходи за материали в размер на 221 391,70 лв., за външни услуги в
размер на 25 869,53 лв. и за основната дейност в размер на 2 250,96 лева. За
2017 г. са отчетени разходи за материали в размер на 126,51 лева. Разходите са
отчитани общо, без да са заведени по обекти и без съответната аналитична отчетеност. По данни от оборотната ведомост на доставчика
за 2016 г. и 2017 г. не са начислявани и изплащани възнаграждения по трудови и
граждански договори. Същевременно от дружеството са били представени ведомости
за заплати за периода от м. 01.2016 г. до м. 01.2017 г. на Г.В.ена И.- управител и на И.Н.И.- зам. управител, за периода
от м. 07.2016 г. до м. 01.2017 г. на Г.Г.Г.–
електромонтьор, а през м. 11.2016 г. във ведомостта за работни заплати е
включен и Т.С.Т.- работник строителство. Няма счетоводни данни за заплащането
на възнаграждения по представените 9 броя граждански договори, но съгласно
разписките инкорпорирани в самите договори, такива плащания са извършени в
брой.
На база наличните в делото
доказателства, настоящият състав намира за законосъобразни изводите на
приходната администрация, че не се установява действителното извършване на
фактурираните от „Велатрейдинг” ЕООД. Съгласно представения
при ревизията договор за строителство от 01.04.2016 г, изпълнителят приема да
изпълни СМР за ремонт и реконструкция на покривна конструкция, бетонови подове
и монтаж на термопанели в люпилня, находяща се в с. Умаревци, общ Ловеч. В цитирания договор не са посочени конкретните СМР,
а КСС или други приложения към които този договор препраща не са представени
нито от жалбоподателя в когото би следвало да се намира екземпляр от тях, нито
от неговия доставчик. Настоящият състав не намира за годни да установят значими
за разглеждания спор факти петте броя приемо-предавателни
протоколи от 30.04.2016 г., 30.06.2016 г., 30.07.2016 г., 31.08.2016 г. и
24.01.2017 г., за приемане на СМР /папка 1, л.150 – л. 152/. Съгласно
договореното, строителните работи е следвало да бъдат извършени в с. Умаревци,
а съгласно изрично отбелязаното в ППП, същите са съставени в с. Йоглав. Това
обстоятелство, заедно останалото съдържание на въпросните протоколи, независимо
от съвпадението на номерата и датите на отразените в тях протоколи обр. 19 с тези представени при ревизията сочи, че се касае
работи извършени в с. Йоглав и различни от уговорените с договора за
строителство от 01.04.2016
година. При
това положение съдът съобразява единствените налични данни за вида и обемите на
процесните СМР, съдържащи се в седемте броя протоколи
обр. 19, представени от ответника и от неговия
доставчик в хода на ревизията. Вярно е, че във въпросните протоколи като място
на съставянето им е отбелязано единствено „халета за гушене“ или „люпилня“, без
посочване на населеното място. При липсата на други данни и изцяло в полза на
оспорващото дружество, предвид така отбелязаните сгради, съдът приема, че
въпросните протоколи касаят именно СМР извършени на обекта в с. Умаревци.
При доказано посредством заключението
на графическата експертиза авторство на протоколите обр.
19, като съставени от лица с представителни правомощия по отношение на
възложителя и изпълнителя, централният доказателствен
проблем относно процесните доставки, остава този за
верността на съдържанието на тези протоколи, доколкото
същите целят да докажат изпълнението на сключения договор.
При
съвкупна преценка заедно с останалите събрани по делото доказателства, настоящият състав намира за недоказана верността на въпросните
протоколи, а от там и действителното извършване от соченото за изпълнител
дружества на отразените в тях строителни работи. В тази връзка основателни на
първо място са доводите на ответника, че соченото за доставчик „Велатрейдинг” ЕООД не е
доказало наличието на необходимия материален и технически ресурс, даващ му
възможност по принцип да извърши услуги от вида на фактурираните. Ако се приеме, че като предмет фактурираните
услуги съответстват на тези, посочени в коментираните протоколи, то става
въпрос за строително-монтажни работи – демонтаж на стари зидове, трегери и
колони, подготовка на основата, доставка, превоз, полагане и шлайфиране на бетон, къртене на бетон, рязане, къртене и
изкопаване на бетонови настилки, монтаж на бордюри, направа на канал, монтаж на
клетки и поилки, доставки и монтаж на панели, изграждане на ВиК
инсталация и т.н., при това повечето в значителни обеми /напр. от полагане на
бетонова настилка от порядъка на хиляди квадратни метри, отделно отливане на
повече от 1 000 куб.м. бетон и полагане на стотици метри бордюри,
почистване, грундиране и боядисване на стотици метри метални профили и др./ Естеството на този вид услуги предполага
наличието при доставчика им на материално-техническа база /машини, съоръжения и
инструменти/, както и персонал с определена квалификация /основно строителни
работници/. Съгласно приложения с възражението към РД инвентаризационен опис
обаче, към 30.11.2015 г. „Велатрейдинг” ЕООД
е имало като актив един верижен багер, а от представените фактури за покупки не
се установява придобиването към процесния период на
специфичните машини и съоръжения, необходими за извършването на отразените в
протоколите обр. 19 дейности. Отново с възражението
срещу РД, като изходяща от „Велатрейдинг” ЕООД са
предоставени доказателства за закупени машини и съоръжения от „Песима Консулт“ ЕООД и справка за налични такива.
Съгласно изрично отбелязаното в чл. 2 и чл. 3 от договора за строителство
обаче, в конкретния случай възложителят е бил длъжен да осигури материалите за
изпълнение на строителството, а изпълнителят - да осигури
квалифициран технически персонал, машини и механизация, а когато ие необходимо – и подизпълнители на СМР. За разлика от
договора със „Силви Солар“
ЕООД, в случая липсва двустранно подписана КСС, която да
установява друго разпределение на задълженията по договора, напр. осигуряване
на необходимата техника от възложителя. Не са представени и някакви доказателства, не се правят и твърдения за фактическо
предоставяне на активи от този вид от страна на възложителя. Отделно от това, видно от представените при
ревизията договори и КСС, през същия времеви период „Песима Консулт“ ЕООД е било изпълнител и по други
договори с предмет извършване на СМР, което поставя под съмнение и фактическата
му възможност да предостави техника на „Велатрейдинг” ЕООД, независимо от договореното. По делото липсват и убедителни доказателства
соченото за доставчик дружество да е наемало активи или да е ангажирало
услугите на подизпълнители. Действително, съгласно заключението на ССЕ, в
счетоводството на „Велатрейдинг” ЕООД
са отразени разходи за външни услуги /в размер общо на 25 869,53
лв./, но при липса на аналитична отчетност същите не могат да бъдат отнесени по
категоричен начин към процесните доставки, особено
при установяващото се от представените с възражението към РД, доказателства за
извършени в същия период СМР на друг обект в с. Йоглав. При това положение по делото не е доказано извършването от прекия
доставчик на разходи за външни услуги, а съобразно изложеното по-горе - и
наличието при него на необходимата техническа обезпеченост за извършване на
посочените в протоколите работи. В тази връзка следва да се отбележи, че някои
от тези работи не могат да бъдат извършени без използването на машини и
съоръжения /така напр. шлайфиране на бетон/, активи за които по делото няма данни
доставчикът да е разполагал.
На следващо място
липсват доказателства за закупуване и предоставяне от страна на възложителя на необходимите
за СМР материали, както изрично е договорено между страните. Безспорно се
установява закупуването на множество строителни материали от изпълнителя „Велатрейдинг”
ЕООД, но при коментираната договорка между страните и наличието на поне един
различен обект, по който изпълнителят също е работил, не може да бъде прието
влагането на закупените материали именно в процесния
обект. Този извод се подкрепя и от заключението на ССЕ, сочещо липсата
на аналитична отчетност в счетоводството на доставчика, вкл. наа отчетените разходи за материали. Недоказана е и т.нар. кадрова обезпеченост на
дружество-доставчик да извърши договорените работи. Действително, представени
са 9 броя договори и съответните придружаващи ги документи, които установяват използването от „Велатрейдинг”
ЕООД за извършване на СМР на 5 лица, работещи по облигационни правоотношения,
на които е било заплатено в брой. Съгласно изрично отбелязаното в договорите
обаче /папка 1, л. 144 – л. 148/, въпросните СМР са извършени на обекта на „Велатрейдинг” ЕООД в с. Йоглав, а не на този в с. Умаревци, при
което въпросните документи не установяват факти от значение за настоящия спор.
От друга страна, наличния персонал на доставчика, рабоотещ
по трудови правоотношения е двама души /управител и заместник управител/ в
периода от м. 01.2016 г. до м. 01.2017 г., плюс един електромонтьор за периода
от м. 07.2016 г. до м. 01.2017 г. и един работник строителство за периода м.
11.2016 г. – м. 01.2017 година. Без да притежава необходимите специални знания
в областта на строителството настоящият състав намира, че въпреки относително
продължителния период за извършване на процесните
СМР, дори при включване на управителя и заместник управителя на доставчика,
посочените в протоколите обр. 19 работи не биха могли
да се извършат от изброените лица, при коментираната липса на съответната
специализирана техника. Както се посочи, по
делото не се твърди и не се установява „Велатрейдинг” ЕООД да е сключвало договори с подизпълнители.
Предвид
недоказаната достоверност на съдържанието на протоколите за приемане на
извършени СМР, настоящият състав не намира за доказано и
предаването на резултата от извършените услуги между доставчика и
дружеството-жалбоподател, като елемент от изпълнението на фактурираните сделки.
Не е без значение и фактът, че извършената проверка в счетоводството на
соченото за доставчик дружество не е установила наличието на редовна счетоводна
отчетност, отразяваща фактурираните стопански операции и позволяваща
установяване на разходите /по количество, стойност и счетоводно отразяване/,
извършени от „Велатрейдинг” ЕООД за
реализирането на фактурираните от него сделки. Както се посочи, само по себе си извършеното плащане /при това частично/ от ревизираното
лице, не е доказателство за изпълнението на задълженията на изпълнителя по процесните сделки. По делото не се установява и последващо предаване от “Песима
Консулт“ ЕООД на извършени СМР от вида на процесните, но предвид останалите приобщени при ревизията
договори за строителство и данните за наличен при жалбоподателя персонал, съдът намира че във възможностите на същия е
било да извърши самостоятелно въпросните СМР. В заключение съдът намира, че събраните по делото доказателства не
установяват реалното изпълнение от „Велатрейдинг” ЕООД на фактурираните от него продажби на СМР. При това положение за целите на облагането по ЗДДС не са възникнали
данъчни събития, няма основание за начисляване на ДДС от доставчика и няма
право на приспадане на данъчен кредит от получателя. Както се каза,
неизпълнението на сделката означава и липса на облагаеми доставки, което е
основание за отказване на право на данъчен кредит за тях, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Извършвайки констатациите си в този смисъл, органите по приходите са действали
законосъобразно, а жалбата срещу ревизионния акт е неоснователна и в тази й
част.
По отношение отказаното право на данъчен кредит за
данъчен период м. 12.2016 г. в размер 7 567,00 лв., по фактура № 105/
30.12.2016 г. на „Велатрейдинг” ЕООД с предмет „технически и консултантски услуги за период 04-12/2016
година“. За относими към тази доставка от страните се
сочат представеният при ревизията консултантски договор от 01.04.2016 г. и
количествено-стойностни сметки приложените към възражението срещу РД, оферти от „Песима Консулт“ ЕООД към Коперация
„Слънце“ – гр. Тръстеник, ЕТ „Ню лайф – В.Й.“ – гр.
Тръстеник и ЗП Ц.В.ев, 4 броя констативни протоколи,
списък за инструкции по охрана на труда на „Песима Консулт“ ЕООД, програми за провеждане на
инструктажи, инструкции по безопасност на труда, противопожарна безопасност и
т.н. Съгласно чл. 1 от договора, изпълнителят се е задължил да
извърши консултации по всички видове СМР, безопасност на труда и координиране
дейностите по безопасни и здравословни условия на труд в предприятието на
възложителя. Обратно на възприетото от приходната администрация, съдът намира,
че представените с възражението срещу РД 4 броя констативни протоколи от
05.04.2016 г., 20.04.2016 г., 08.08.2016 г. и
05.11.2016 г. установяват частично изпълнение на цитирания договор. Същите са
двустранно подписани, като отразяват срещи между представители на възложителя и
изпълнителя, и извън общо използваните формулировки, съдържат анализ на
изпълнителя относно състоянието на конкретните обекти. Същевременно в самите
протоколи е отразено прилагането към тях на изготвени оферта и КСС, като
предвид факта на двустранното подписване на протоколите, следва да се приеме,
че въпросните документи, изготвянето на които съставлява изпълнение по
договора, са приети от възложителя. Към констативните протоколи са приложени и
оферти към отделните възложители, изготвени от И.И.–
заместник управител на „Велатрейдинг”
ЕООД, като съобразно датите приемането им /тези на съответните протоколи/, поне
две от тях са изготвени преди И.да сключи трудов договор с „Песима Консулт“ ЕООД
/за периода от 01.07.2016 г. до 11.10.2016 г./, а една е след
прекратяването на въпросното трудово правоотношение. Отделно от „Велатрейдинг” ЕООД са
представени списък за инструкции по охрана на труда на „Песима Консулт“ ЕООД, програми за провеждане на
инструктажи, инструкции по безопаснност на труда, противопожарна
безопасност и други, утвърдени от управителя на възложителя. Представянето от
изпълнителя на договора на изброените документи, в този им вид, макар и
косвено, е доказателство, че същите са изготвени от „Велатрейдинг” ЕООД и надлежно приети /предвид
утвърждаването им/ от „Песима Консулт“ ЕООД. Съобразно
изложеното, съдът
намира за необосновани изводите на приходната администрация за
липса на реална доставка на услуги по фактура 105/ 30.12.2016 г., издадена на „Велатрейдинг”
ЕООД. Не се установява и не се твърди наличието на някое
от останалите основания по чл. 70 и чл. 71 от ЗДДС, за отказ на жалбоподателя
да бъде признато право на данъчен кредит за въпросната облагаема доставка. Ревизионният
акт, в частта му с която е извършен отказ от такова право, както и в частта, с
която са начислени съответните лихви за забава, е незаконосъобразен и като
такъв следва да бъде отменен.
Или по изложените по-горе мотиви, съдът намира, че
публичните задължения „Песима Консулт“ ЕООД, определени с оспорения
РА, следва да се отменят в следните части по ЗДДС, потвърдени по
административен ред: 1. с която е отказано право на данъчен кредит за данъчни
периоди м. 04 – м. 10.2016 г. в размер общо на 6 667,10 лв., по 11 броя
фактури, издадени от „Силви Солар“
ЕООД – гр. Плевен и са начислени лихви за забава 892,72 лв;
2. с която е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2016 г. в
размер на 7 567,00 лв. по фактура 105/
30.12.2016 г., издадена на „Велатрейдинг” ЕООД – гр. Плевен и са начислени лихви за забава
в размер на 884,94 лева. Жалбата срещу ревизионния акт, в останалата й част е неоснователна и като
такава следва да бъде отхвърлена.
При този изход на делото в полза на
жалбоподателя следва да бъдат присъдени разноски, съобразно представените
доказателства за извършването на такива - държавна такса - 50,00 лв., депозити
за съдебни експертизи – общо 1100,00 лв., и защитения материален интерес, който
е 16 011,76 лева. Или на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер
на 246,87 лева.
На ответника – Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново, на основание ч. 161, ал. 1 от
ДОПК следва да се заплатят разноски за юрисконсултско
възнаграждение, поискано в последното съдебно заседание, в размер на 2 287,32 лв., съгласно разпоредбата
на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения, и защитения материален интерес в размер на 58
577,38 лева.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
Отменя по жалба на „Песима
Консулт“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление ***, Ревизионен
акт № Р-04001517004846-091-001/ 08.02.2018 г., издаден от органи по приходите
при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден след обжалване по административен ред
с Решение № 95/ 30.04.2018 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в следните му
части по ЗДДС, предмет на настоящото дело: 1. с която е отказано право на
данъчен кредит за данъчни периоди м. 04 – м. 10.2016 г. в размер общо на
6 667,10 лв., по 11 броя фактури, издадени от „Силви
Солар“ ЕООД – гр. Плевен и са начислени лихви за
забава 892,72 лв; 2. с която е отказано право на
данъчен кредит за данъчен период м. 12.2016 г. в размер на 7 567,00 лв. по
фактура 105/ 30.12.2016 г., издадена на „Велатрейдинг” ЕООД – гр. Плевен и са
начислени лихви за забава в размер на 884,94 лева.
Отхвърля жалбата на „Песима Консулт“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на
управление ***, срещу Ревизионен акт № Р-04001517004846-091-001/ 08.02.2018 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, в останалите му части, с които на оспорващото
дружество е отказано право на данъчен кредит за м. 04, м. 05, м. 06, м.
07, м. 08, м. 09, м. 11 и м. 12.2016, и м. 01.2017 г., в размер общо на
50 869,76 лв., по 23 броя фактури, издадени от „Велатрейдинг” ЕООД – гр. Плевен и фактура №
409/ 19.09.2016 г., издадена от „Силви Солар“ ЕООД – гр. Плевен, и лихви 7 707,62 лева.
Осъжда Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика”, град Велико Търново при ЦУ на НАП да заплати на
„Песима Консулт“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и
адрес на управление ***, разноски по делото в размер на 246,87 лв. /двеста четиридесет и шест лева и осемдесет
и седем стотинки/.
Осъжда Песима
Консулт“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление ***, да заплати
на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, град Велико Търново
при ЦУ на НАП, разноски по делото в размер на 2 287,32 лв. /две хиляди двеста осемдесет и седем лева и тридесет
и две стотинки/.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на страните чрез
изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
Административен съдия :